Klagen vedrører procenttillæg ved beregningen af indkomstskatten for indkomståret 2004.

Landsskatterettens afgørelse

ToldSkat regionens afgørelse stadfæstes.

Sagens oplysninger

Klageren skulle indsende udvidet selvangivelse for indkomståret 2004. Klageren har oplyst, at selvangivelsen blev indsendt den 15. juni 2005.

Klageren foretog frivillig indbetaling af restskat for indkomståret 2004 den 29. juni 2005 efter at have beregnet restskattens størrelse ved hjælp af ToldSkats beregningssystem på internettet den 13. maj 2005. Øverst på beregningsskemaet fremgår, at beregningen er vejledende.

Af beregningen fremgik:

Restskat	3.302 kr.
Modregnet AM-bidrag/særlig pensionsopsparing	- 2.705 kr.
Procenttillæg	41 kr.

                         

Klageren indbetalte 598 kr., svarende til den beregnede restskat med fradrag af overskydende arbejdsmarkedsbidrag/særlig pensionsopsparing og ekskl. procenttillæg.

På tidspunktet for den frivillige indbetaling var klagerens årsopgørelse nr. 1 dannet, og den indeholdt derfor ikke oplysning om den frivillige indbetaling. Årsopgørelse nr. 1 blev udskrevet den 11. juli 2005.

Som følge af den frivillige indbetaling blev årsopgørelse nr. 2 udskrevet den 18. juli 2005.

På denne årsopgørelse fremkom en restskat på 2.706,99 kr. svarende til den på beregningen af 13. maj 2005 opgjorte restskat med fradrag af den frivillige indbetaling på 598 kr. efter afrunding. Der blev beregnet et procenttillæg på 7 % af restskattebeløbet på 2.706,99 kr., svarende til 189,48 kr. Herefter blev den overskydende særlige pensionsopsparing modregnet, således at der efter afrunding skulle indbetales 191 kr.

Klageren har anmodet om, at procenttillægget på årsopgørelse nr. 2 frafaldes.

ToldSkat regionens afgørelse

Regionen har ikke imødekommet klagerens anmodning om frafald af procenttillægget.

Der er ikke hjemmel til at frafalde procenttillægget.

Af kildeskattelovens, arbejdsmarkedsfondslovens og ATP-lovens bestemmelser om restskat, overskydende skat og overskydende bidrag følger, at der ikke kan foretages modregning af overskydende arbejdsmarkedsbidrag/særlig pensionsopsparing ved beregningen af restskatterne, men først når beregningen af slutskatten efter kildeskattelovens regler inkl. procenttillæg, procentgodtgørelse og eventuelle renter er afsluttet.

Hvis procenttillægget skulle være undgået i ToldSkats beregningssystem, skulle hele restskatten på 3.304 kr. have været indbetalt senest 1. juli 2005, således at der ikke fremkom nogen restskat efter denne dato på årsopgørelse nr. 2. Det ville efterfølgende betyde, at der kom overskydende særlig pensionsopsparing på 2.705 kr. til udbetaling.

Selvangivelsen er modtaget den 15. juni 2005 og er indberettet til kørsel i ToldSkats systemer den 29. juni 2005 med udskrivningsdato den 11. juli 2005. Først på udskrivningsdatoen foreligger den endelige slutberegning. Der foreligger således ikke sendrægtig behandling fra den lokale skattemyndigheds side.

Da der endvidere ikke foreligger manglende betalingsevne eller andre konkrete forhold, der kan begrunde en eftergivelse/sletning, er der ikke grundlag for at eftergive beløbet i henhold til kildeskattelovens §§ 73 C og 73 D, jf. opkrævningslovens § 15, stk. 8.

Klagerens påstand og argumenter

Klageren har principalt fremsat påstand om, at der ikke skal beregnes procenttillæg. Subsidiært har klageren fremsat påstand om, at der skal ydes ham procentgodtgørelse/rente af overskydende særlig pensionsopsparing. Mere subsidiært er der fremsat påstand om, at procenttillægget nedsættes til 41 kr., som det fremgik af ToldSkats beregningssystem.

Det er lovgivers intentioner, at det skal undgås, at skatteydere i forbindelse med udsendelse af slutskatte- og bidragsopgørelsen får udbetalt overskydende skat og samtidig modtager indbetalingskort for restbidrag eller omvendt. Regionens afgørelse beror derfor på en forkert praksis.

Ved indbetalingen af 598 kr. den 29. juni 2005 blev klagerens nettomellemværende med ToldSkat udlignet, og der burde derfor ikke have været pålagt procenttillæg.

Det fremgik endvidere af klagerens ægtefælles årsopgørelse for 2003, at der kunne spares et procenttillæg ved indbetaling senest 1. juli 2004. Klageren må derfor også kunne spare procenttillægget, da han ikke har haft mulighed for at forudse og undgå procenttillægget, fordi han havde en udvidet selvangivelse i 2004 med indsendelsesfrist den 1. juli 2005. Som følge deraf fik han først udregnet procenttillægget på årsopgørelsen, der blev udskrevet efter indbetalingsfristens udløb.

Hvis klageren ikke får medhold i påstanden om fritagelse for procenttillægget, bør der beregnes rente af overskydende særlig pensionsopsparing. Det er således uforståeligt, at der beregnes rente af restskatten med 7 %, mens der ikke beregnes rente af overskydende særlig pensionsopsparing. Hvis der ikke kan gives medhold heri, bør procenttillægget nedsættes til de 41 kr., som fremgik af ToldSkats beregningssystem den 13. maj 2005.

ToldSkats anvisning om, at klageren først skulle have indbetalt restskat og herefter have overskydende bidrag tilbagebetalt, fremgår ikke af ToldSkats vejledninger og er ikke i overensstemmelse med lovgivers intentioner om modregning.

SKAT, Hovedcentret

SKAT, Hovedcentret, har indstillet, at afgørelsen stadfæstes.

Kildeskattelovens § 60 foreskriver, at en række nærmere angivne foreløbige skatter modregnes i slutskatten, men at dette ikke gælder for bidrag, herunder overskydende særlig pensionsbidrag. Det betyder, at skat og bidrag skal opgøres hver for sig, uanset hvornår årsopgørelse for skat og bidrag foreligger, og der sondres ikke mellem, om årsopgørelsen foreligger senest den 1. juli i året efter indkomståret eller senere.

I forbindelse med ændringen af arbejdsmarkedsfondslovens § 15 i 1996 indførte ToldSkat systemmæssigt en ulovhjemlet, men begunstigende, praksis i de tilfælde, hvor bidragsopgørelse med overskydende bidrag udskrives senest den 1. juli i året efter indkomståret. I den situation lader man systemerne foretage modregningen af overskydende bidrag i restskatten, før det herefter fremkomne beløb tillægges procenttillægget på de 7 %.

Herved stilles de pågældende skatteydere som de skatteydere, der foretager frivillig indbetaling efter kildeskattelovens § 59, hvilket antages at stemme overens med de fleste skatteyderes ønske om ikke først at modtage overskydende bidrag og herefter indbetale de modtagne beløb senest den 1. juli for at undgå skattetillægget på 7 %.

Den ulovhjemlede praksis skal betragtes som en service for skatteyderne, så de undgår at skulle betale procenttillægget på 7 %. Dette gælder på den måde også modregninger mellem bidrag og skat, hvor årsopgørelsen foreligger inden for fristen for at foretage frivillige indbetalinger efter kildeskattelovens § 59.

Da klagerens bidrags- og årsopgørelse i det foreliggende tilfælde først blev udskrevet efter den 1. juli 2005, er skatteopgørelsen og bidragsopgørelsen korrekt foretaget hver for sig. Den opgjorte restskat udløser derfor et procenttillæg på 7 % i overensstemmelse med lovens principper og vil ikke kunne elimineres hverken ved klagerens egen indbetaling eller ved SKAT's mellemkomst.

Landsskatterettens bemærkninger og begrundelse

Efter kildeskattelovens § 59 kan den skattepligtige senest den 1. juli i året efter indkomståret indbetale foreløbig skat ud over, hvad der er indeholdt i A-indkomst eller opkrævet ved skattebillet.

Efter kildeskattelovens § 60 modregnes i den slutskat, der for hvert år udskrives for den skattepligtige, en række nærmere angivne foreløbige skatter, men ikke et eventuelt overskydende bidrag efter arbejdsmarkedsfondsloven eller overskydende særlig pensionsopsparing.

Efter kildeskattelovens § 61, stk. 1, skal den skattepligtige tilsvare det beløb, hvormed slutskatten måtte overstige de foreløbige skatter, der modregnes efter § 60. Beløbet benævnes "restskat".

Efter § 61, stk. 2, skal der ved betaling af restskat tillige betales et statskassen tilfaldende tillæg på 7 % af restskatten.

I kildeskattelovens § 61, stk. 3 - 5, er fastsat nærmere regler for opkrævningen af restskat med tillæg efter § 61, stk. 2, afhængig af, om årsopgørelsen udskrives før eller efter den 1. oktober i året efter indkomståret.

Efter kildeskattelovens § 62, stk. 2, ydes der ved tilbagebetaling af overskydende skat den skattepligtige en godtgørelse på 2 % af beløbet.

Efter ATP-lovens § 17 f, finder arbejdsmarkedsfondslovens regler om opkrævning, angivelse mv. tilsvarende anvendelse for særlig pensionsopsparing.

Efter arbejdsmarkedsfondslovens § 15, stk. 1, 3. pkt., skal der i de tilfælde, hvor der er indbetalt bidrag med et for stort beløb, modregnes blandt andet eventuel uforfalden restskat efter kildeskattelovens § 61, stk. 3 - 6, forinden udbetaling af beløbet til den bidragspligtige. Efter § 15, stk. 1, sidste punktum, kan skatteministeren fastsætte nærmere regler om blandt andet udbetaling af beløb.

Bestemmelsen fik sin nuværende formulering bl.a. ved lov nr. 988 af 22. november 1996, hvormed der blev indført adgang til at foretage modregning i uforfalden restskat.

Af de almindelige bemærkninger til lovforslaget fremgår bl.a.: "Forslaget er for så vidt en fravigelse af de normale betingelser om, at tvungen modregning forudsætter, at der er tale om forfaldne krav. Begrundelsen for sådan fravigelse er imidlertid først og fremmest af hensyn til borgerne. Forslaget vil således bl.a. bevirke, at der ikke længere vil forekomme situationer, hvor en skatte- og bidragyder i forbindelse med udsendelse af slutskatte- og slutbidragsopgørelsen får udbetalt overskydende skat og samtidig modtager giroindbetalingskort for restbidrag."

Bemyndigelsen i arbejdsmarkedsfondslovens § 15, stk. 1, sidste punktum, er udnyttet ved bekendtgørelse nr. 136 af 17. februar 2005.

I denne bekendtgørelses § 13, stk. 5, er der fastsat regler om tilbagebetaling af bidrag, der indebærer, at der ved tilbagebetaling af bidrag efter 1. oktober i året efter indkomståret skal ske forrentning af beløbet. Der er ikke fastsat regler om, at der skal ydes en godtgørelse svarende til den i kildeskattelovens § 62, stk. 2, fastsatte godtgørelse.

Arbejdsmarkedsfondslovens § 15, stk. 1, 3. pkt., må med henvisningen til kildeskattelovens § 61, stk.  3 - 5, forstås således, at det beløb, der skal modregnes, er den uforfaldne restskat med tillæg af procenttillæg efter kildeskattelovens § 61, stk. 2. Procenttillægget på klagerens årsopgørelse nr. 2 er derfor i overensstemmelse med kildeskattelovens § 61, stk. 2, og arbejdsmarkedsfondslovens § 15, stk. 1, 3. pkt.

Den af SKAT oplyste praksis, hvorefter overskydende bidrag/særlig pensionsopsparing, i de tilfælde, hvor årsopgørelsen udskrives senest den 1. juli i året efter indkomståret, behandles som en frivillig indbetaling efter kildeskattelovens § 59 med den virkning, at der ikke beregnes procenttillæg efter kildeskattelovens § 61, stk. 2, af sådanne beløb, er i strid med kildeskattelovens § 61, stk. 2, jf. stk. 1, og § 60.

Der er ligeledes intet grundlag for at lade udskrivningsdatoen for årsopgørelsen være afgørende for, om modregning med overskydende arbejdsmarkedsbidrag foretages før eller efter pålæg af procenttillæg efter kildeskattelovens § 61, stk. 2.

Udskrivningsdatoen har således efter kildeskattelovens regler alene betydning for, hvordan og hvornår restskatten opkræves.

SKATs praksis fører endvidere til tilfældige resultater, idet udskrivningsdatoen blandt andet er afhængig af, hvornår SKAT indberetter indsendte selvangivelser.

Da SKATs beskrevne praksis for så vidt angår procenttillæg på årsopgørelser, der udskrives senest den 1. juli i året efter indkomståret, er i strid med arbejdsmarkedsfondslovens § 15, stk. 1, 3. pkt., og kildeskattelovens § 61, stk. 2, jf. stk. 1, og § 60, kan klageren imidlertid ikke ud fra en lighedsgrundsætning støtte ret på denne praksis.

Da det endvidere af ToldSkats beregningssystem på internettet fremgik, at beregningen var vejledende, kan klageren heller ikke antages at have fået en retsbeskyttet forventning om, at den opgjorte restskat ikke ville blive pålagt procenttillæg.

Endelig foreligger der ikke sådanne konkrete andre særlige omstændigheder, der kan begrunde en eftergivelse af procenttillægget.

Afgørelsen stadfæstes derfor.