Parter:
A
(advokat Lars Henriksen)
mod
Skatteministeriet
(kammeradvokaten ved advokat Steffen Sværke)

Afsagt af dommerne:
Hornslet, Torben Melchior, Per Walsøe, Lene Pagter Kristensen og Niels Grubbe.

I tidligere instans er afsagt dom af Vestre Landsrets 2. afdeling den 30. juni 1998.

Appellanten, A, har principalt nedlagt påstand om, at indstævnte, Skatteministeriet, skal anerkende, at den private andel af elforbrug vedrørende varmegenvindingsanlæg i hvert af indkomstårene 1990 og 1991 udgør 329 kr. Subsidiært har han påstået hjemvisning til fornyet behandling ved ligningsmyndighederne.

Skatteministeriet har principalt påstået stadfæstelse, subsidiært hjemvisning til fornyet behandling ved ligningsmyndighederne.

I brochuremateriale fra leverandøren om varmegenvinding hedder det bl.a.:

"Varmepumperne er af typen vand til vand, hvilket vil sige, at varmepumpen opsamler energi fra et koldt vandsystem, f.eks. en varmeoptager monteret i stalden, en jordslange nedgravet i haven, grundvand eller en energifanger monteret på taget.

Den opsamlede energi overføres af varmepumpen til husets centralvarmeanlæg."

Brochuren angiver i en graf, at et hus med et hidtidigt olieforbrug på 3.000 l vil have et årligt elforbrug på 7.000 kWh efter installering af et varmepumpeanlæg med en effektfaktor på 3.

I brochurematerialet anføres videre bl.a.:

"Varmeoverskud i stalden.

I de fleste isolerede ko- og svinestalde er der et overskud af varme, som kan udnyttes til opvarmning af stuehus og brugsvand ...

Varmeforbrug/ydelse af staldvarmepumpe.

...

De to modeller vælges med udgangspunkt i dit hidtidige forbrug af f.eks. olie.

...

Ovenstående anvendes som tommelfingerregel ved projektering af staldvarmeanlæg, men inclusive i købet af et Manuterm anlæg er en varmetabsberegning af dit stuehus og en gennemgang af dit centralvarmeanlæg for at sikre mod ubehagelige overraskelser efter installationen.

Køletanke.

Staldvarmeanlæggene kan tilkobles køletank, og du kan således udnytte overskudsvarmen også herfra.

...

Varmeoptager af PVC-rør.

50 mm PVC-rør ophænges under loftet langs stalden. Der ophænges fra 300-700 meter rør alt efter varmepumpens størrelse."

Til brug for Højesteret er der indhentet yderligere erklæringer fra skønsmanden, ingeniør HTL, og afgivet supplerende forklaring af A.

I en tillægserklæring af 6. april 1999 udtaler skønsmanden bl.a.:

"Spørgsmål J:

Var det i 1990 og 1991 muligt at tappe vand fra varmegenvindingsanlægget til brug for formål i stalden, herunder vanding af kalve, rengøring af redskaber m.v.

Såfremt syns- og skønsmanden besvarer bekræftende, bedes syns- og skønsmanden skønne og oplyse, hvor stor en mængde varmt vand, A i hvert af indkomstårene 1990 og 1991 tappede fra varmegenvindingsanlægget til brug for vanding af den daværende kalvebesætning, rengøring af redskaber samt affrysning af redskaber om vinteren.

Der har i 1990 og 1991 konstant været 12 kalve samt 15 fravænnede smågrise.

Svar på spørgsmål J:

Efter oplysning fra A er muligheden for varmtvandsaftapning blevet etableret i 1986 og det findes meget sandsynligt, at der har været aftappet varmt vand fra varmegenvindingsanlægget i indkomstårene 1990 og 1991 til brug for vanding af den daværende kalvebesætning, rengøring af redskaber samt affrysning af redskaber om vinteren.

Efter det oplyste er varmtvandsforbruget medgået til:

• vanding af 12 kalve (daglig)
• vanding af 15 fravænnede smågrise (daglig)
• rengøring af malkemaskiner (daglig)
• rengøring af mælketank (hver anden dag)
• affrysning af redskaber (af og til en spand vand)

Med baggrund i det oplyste skønnes det gennemsnitlige varmtvandsforbrug at være ca. 250 l/dag svarende til ca. 91 m3 pr. år.

....

Spørgsmål M:

...

Syns- og skønsmanden bedes ... oplyse, hvor stort et elforbrug i hvert af indkomstårene 1990 og 1991, det ville have krævet, såfremt A med direkte elvarme skulle have opvarmet den mængde vand, som syns- og skønsmanden har anført under besvarelsen af spørgsmål J.

Svar på spørsmål M:

Opvarmning af den mængde vand som anført under besvarelsen af spørgsmål J, nemlig 91 m3 pr. år opvarmet fra +8 °C til +55°C ved direkte elvarme vil kræve ca. 5000 kWh pr. år."

I en tillægserklæring af 20. maj 1999 anføres:

"Spørgsmål 0:

Syns- og skønsmanden bedes oplyse, på hvilke tider af året varmegenvindingsanlægget har en ringere effekt på staldklimaet end et traditionelt ventilationsanlæg, samt beskrive hvad den forringede effekt består i?

Svar på spørgsmål O:

Varmegenvindingsanlægget har en ringere effekt på staldklimaet end et traditionelt ventilationsanlæg i sommerperioden, d.v.s. i den del af året hvor der ikke er et varmebehov i stuehuset, der nødvendiggør drift af varmegenvindingsanlæggets varmeoptagende aggregat i stalden. Nærmere beskrevet fra primo juni til primo september. I denne periode dækker varmegenvinding fra mælkekøling det nødvendige varmtvandsbehov til stuehuset. Den forringede effekt består i, at der ikke affugtes på staldluften og dermed forøges fortætningen på kolde flader."

I en tillægserklæring af 28. august 2000 hedder det bl.a.:

"Spørgsmål R:

Skønsmanden bedes på grundlag af skønsmandens besvarelse af spørgsmål A og F, litra c, i tillægsskønserklæring af 22. oktober 1996, samt besvarelsen af spørgsmål P i nærværende skrivelse, opstille en prisspecifikation af udgifterne til indkøb og montering, herunder etablering af nødvendige bygningsændringer for henholdsvis et traditionelt anlæg og det af A indkøbte.

Ved specifikationen af udgifterne for de mekaniske anlæg skal skønsmanden tage udgangspunkt i, at der ved installation af et mekanisk anlæg, ud over ventilation, skal være kapacitet til mælkekøling af 300.000 kg mælk og 91 m3 varmt vand pr. år.

Svar på spørgsmål R:

En prisspecifikation for et traditionelt ventilationsanlæg (jfr. spørgsmål A) kan i 1986-priser anslås til følgende ekskl. moms:

1. Indkøb af ventilationssystem bestående af 23 stk. 20x48 cm ventiler 2 stk. ventilatorer, samlet 20.000 m3/h Nødvendig automatik, taghætter, kanaler m.v. (ROTOR, Varde)	22.000 kr.
2. Montage af ventilationssystem	2.500 kr.
3. Nødvendige el-arbejder	1.500 kr.
4. Bygningsmæssige arbejder, herunder udskiftning af 23 stk. 9x31 cm ventiler med 20x48 cm og etablering af 1 stk. ø800 hul i dæk	11.000 kr.
Samlet pris for traditionelt ventilationssystem ekskl. moms	37.000 kr.

En prisspecifikation for et mælkekølingsanlæg til en kapacitet til mælkekøling af 300.000 kg mælk/år samt endvidere et varmegenvindingsanlæg til 91 m3 varmt vand pr. år kan i 1986-priser ekskl. moms anslås til følgende:

1. Mælkekølingsanlæg med 400 l beholder (som hos A) anslås til - afhængig af fabrikat

18-26.000 kr.

2. Varmegenvindingsbeholder tilsluttet mælkekølingsanlæg for 91 m3 varmt vand/år, anslået inkl. montage

8.000 kr.

3. El-arbejde og montage

2.000 kr.

Samlet pris for mælkekølingsanlæg ekskl. moms

28-36.000 kr.

En prisspecifikation for et varmegenvindingsanlæg som det af A indkøbte (jfr. spørgsmål F, c) kan i 1986-priser ekskl. moms anslås til følgende:

1. Indkøb af mælkekølingsanlæg og staldaffugtningsanlæg med tilhørende varmegenvinding for dels produktion af varmt brugsvand og dels varme for stuehus, anslået

42.000 kr.

2. Montage af anlæg inkl. el-arbejde, anslået

12.000 kr.

3. Bygningsmæssige arbejder, anslået

3.000 kr.

4. Tilslutning til varmeinstallationer i stuehus, anslået

6.000 kr.

Samlet pris for varmegenvindingsanlæg ekskl. moms

63.000 kr."

A

har forklaret bl.a., at han overtog ejendommen i 1986 efter sin far. Der var på det tidspunkt ikke behov for etablering af et nyt varmeanlæg til opvarmning af stuehuset, idet der netop var blevet installeret en ny olietank. Køerne på ejendommen var blevet sat ud i 1974, og det var hans hensigt at etablere en ny malkekvægsproduktion på ejendommen. Han havde på det tidspunkt en anden ejendom med kvæghold. Til brug for mælkeproduktion skulle der etableres et nyt malkerum. Der skulle installeres en ny køletank, etableres ventilation i stalden samt installeres varmt vand i malkerummet. Der skulle etableres ventilation i stalden, idet der ikke var luft nok i stalden til den størrelse besætning, der skulle være der. Sælgeren af køletanken foreslog ham at etablere et anlæg med varmegenvinding. Muligheden for varmt vand til stuehuset var en sidegevinst, men ikke afgørende for hans beslutning om at købe et anlæg med varmegenvinding. I perioden juni til september er der ikke brug for ventilation i stalden. Køerne går ude fra ca. den 1. maj, og fra ca. primo juni til ultimo september er køerne ude hele døgnet bortset fra i forbindelse med malkning. Der er ingen problemer med varmegener for grisene, der er inde hele året. Der er således ikke brug for ventilationsanlægget i denne periode, og er der meget varmt, er der vinduer i stalden, som han åbner. Der er en god luft i stalden og ingen lugtgener af betydning. Det var også et motiv for anskaffelsen af varmegenvindingsanlægget, at stuehuset blev opvarmet gratis, men det var en helhedsvurdering.

Højesterets bemærkninger
Fire dommere - Hornslet, Torben Melchior, Lene Pagter Kristensen og Niels Grubbe - udtaler:

Det fremgår af leverandørens brochurer, at varmegenvindingsanlæg har til formål at genvinde varme fra staldvarme, jordvarme, grundvand eller solvarme og anvende den til opvarmning af stuehus og brugsvand. I staldvarmeanlæg opsamles varmen fra staldluftens overskudsvarme i det omfang, det er nødvendigt for opvarmning af stuehus og brugsvand, og der kan som i det omhandlede anlæg tilkobles en køletank til mælk, så man også udnytter overskudsvarme derfra. Det fremgår endvidere af skønserklæringen, at genvinding af varme fra staldluften forbedrer luften ved affugtning i stedet for udskiftning som i ventilationsanlæg.

Et staldvarmeanlæg dimensioneres blandt andet på grundlag af en beregning af stuehusets varmetab og energiforbrug, der bestemmer størrelsen af varmepumperne og varmeoptageren, og A har forklaret, at det i sagen omhandlede anlæg blev dimensioneret efter det hidtidige forbrug af fyringsolie til stuehuset og den forventede mængde af mælk til nedkøling.

I de sædvanlige separate anlæg, der alternativt skulle være anvendt, ville der ifølge skønserklæringen have været et årligt elforbrug på 18.600 kWh til private formål såsom opvarmning af stuehus og brugsvand til husholdningen og på 13.500 kWh til erhvervsmæssige formål såsom ventilation, nedkøling af mælk og opvarmning af brugsvand til rengøring af malkerum og vanding af kalve og grise.

På denne baggrund finder vi, at produktion af varme og varmt vand til privat forbrug er en af anlæggets væsentlige funktioner. Der er således ikke - som f.eks. ved træproduktion, hvor afskær bruges til boligopvarmning - tale om et spildprodukt.

Ved et anlæg som det foreliggende må udgifterne ved driften af det samlede anlæg skattemæssigt fordeles på den erhvervsmæssige og den private del efter udgiftsbelastningen, mængden af anvendt energi eller tilsvarende kriterier, og således at forbruget opgøres til kostpris. Udgifterne kan således ikke fordeles som ved erhvervsmæssige anlæg med privat anvendte spildprodukter, således at der alene nægtes fradrag for de udgifter, der specielt kan henføres til den private anvendelse.

Landsskatterettens opgørelse af den private andel af driftsudgifterne er baseret på skønsmandens bedømmelse af elforbruget ved fremførsel af varmt vand til stuehuset uden hensyn til udgiften ved produktionen af det. Opgørelsen hviler derfor efter vores opfattelse på et urigtigt grundlag.

Som anført i dommen er skatteankenævnets opgørelse baseret på et skøn udøvet på grundlag af dels det sædvanlige elforbrug for et traditionelt anlæg til opvarmning og varmt vand for et hus og en husstand som den i sagen omhandlede, dels den sædvanlige effektfaktor for et varmegenvindingsanlæg. Skatteankenævnet har herved bestemt kostprisen for den private andel af forbruget, og vi finder ikke grundlag for at kritisere de anvendte principper for skønsudøvelsen.

Det sædvanlige private elforbrug på 19.600 kWh om året, som skatteankenævnet har lagt til grund, er i overensstemmelse med de af ligningsmyndighederne fastsatte satser og afviger ikke væsentligt fra skønsmandens skøn på 18.600 kWh for den omhandlede ejendom og husstand. Den sædvanlige effektfaktor for varmegenvindingsanlæg på 3, som skatteankenævnet har lagt til grund, er i overensstemmelse med skønsmandens bedømmelse af det omhandlede anlæg.

Herefter finder vi ikke grundlag for at tilsidesætte skatteankenævnets skøn og stemmer derfor for at stadfæste dommen.

Dommer Per Walsøe udtaler:

Det var nødvendigt for As landbrugsproduktion at installere et anlæg til nedkøling af mælk, ventilation m.v. i stalden. Det varmegenvindingsanlæg, som A valgte at installere, var driftsmæssigt hensigtsmæssigt til de angivne formål, og det var ikke dyrere i anskaffelse, drift og vedligeholdelse end et anlæg, der ikke indebar varmegenvinding.

Det varme vand, som fremkom ved anvendelsen af anlægget, havde ingen handelsværdi - og var derfor for så vidt et spildprodukt - hvorfor det efter min opfattelse ikke i sig selv er af skattemæssig betydning, at A kunne anvende det varme vand, som kom fra anlægget, i sin private bolig. Dette er efter min opfattelse i harmoni med en afgørelse fra statsskattedirektoratet vedrørende anvendelsen af træafskær til boligopvarmning (H 19.989 og F 44.194, offenliggjort i Revision og Regnskabsvæsen 1980, side SM 177). A kan imidlertid ikke være berettiget til, som driftsomkostning, at fradrage den udgift, som var forbundet med at føre det varme vand fra stalden til boligen. Dette skete efter skønserklæringen ved anvendelse af 700 kWh pr. år svarende til en udgift på 329 kr. for hvert af indkomstårene 1990 og 1991, jf. landsskatterettens kendelse.

På denne baggrund stemmer jeg for at tage As principale påstand til følge.

Afgørelsen træffes efter stemmeflertallet.

T h i  k e n d e s  f o r  r e t :
Landsrettens dom stadfæstes.

Ingen af parterne skal betale sagsomkostninger til den anden part for landsret og Højesteret.