A A/S's klage skyldes, at told- og skatteregionen ved afgørelse truffet den 30. september 1999 ikke har anset virksomheden for berettiget til tilbagebetaling af olie- og CO2-afgift vedrørende afgiftspligtige varer anvendt til højtryksrensere ved rengøring af containere, jf. olieafgiftslovens § 11, stk. 4 og CO2-afgiftslovens § 9, stk. 4, nr. 1. Sagen vedrører spørgsmålet om, hvorvidt containere kan anses for omfattet af olieafgiftslovens § 11, stk. 5, nr. 5.

Det er oplyst, at virksomheden er beliggende i en containerhavn og foretager rengøring og sterilisering af containere og tanke, hovedsageligt for skibe i udenrigsfart. Rengøringen, der kan være alt fra almindelig fejning til rengøring i varmt vand ved hjælp af højtryksrensere, foretages på virksomhedens egne vaskepladser. Til produktion af varmt vand og damp til højtryksrenserne har virksomheden et lille oliefyr, der udelukkende anvendes hertil. Olien anvendes direkte fra den tank, hvor den påfyldes. Virksomheden rengør 30 - 50 containere dagligt. Fakturering sker til mæglerne på havnen.

Den af virksomheden foretagne rengøring afhænger af, hvorvidt de i containeren anbragte varer har været emballeret. Såfremt disse har været læsset i containeren i uemballegeret form, er der behov for en grundig rengøring og sterilisering, der indbefatter anvendelsen af varmt vand og damp. Eksempelvis transporteres kød, fisk, kartoffelmel, korn, foderstoffer, gødning, malt mv. i vidt omfang uemballeret.

Virksomheden har over for Landsskatteretten fremlagt notat om containerbegrebet udarbejdet af Søren Østergaard, Teknologisk Institut, hvori det sammenfattende er anført, at en ISO-container med sikkerhed er transportudstyr, men ikke et transportmiddel, at alle andre emballager også er transportudstyr, og at der er en mindre usikkerhed om man skal klassificere en ISO-container (skibscontainer) som en emballage, men teoretisk er det umuligt at fremkomme med en logisk begrundelse på forskellene mellem en ISO-container og andre genbrugsemballager til transport.

Told- og skatteregionen har ved den påklagede afgørelse ikke anset virksomheden for berettiget til tilbagebetaling af olie- og CO2-afgift vedrørende olie anvendt til opvarmning af vand, jf. olieafgiftslovens § 11, stk. 4 og CO2-afgiftslovens § 9, stk. 4, nr. 1, og følgelig forhøjet dens afgiftstilsvar for perioden 1. januar 1996 - 31. december 1998 med i alt 55.421 kr. vedrørende for meget godtgjort olie- og CO2-afgift. For årene 1996 og 1997 har virksomheden i henhold til § 4, stk. 4 i lov nr. 418 af 14. juni 1995 fået godtgjort henholdsvis 70 % og 35 % af det omhandlede forbrug. Det er som begrundelse herfor anført, at olie til højtryksrensere anvendt til fremstilling af varmt vand til rengøring ikke er godtgørelsesberettiget, ligesom anvendelsen ikke er omfattet af undtagelsesbestemmelserne i olieafgiftslovens § 11, stk. 5.

Regionen har således ikke anset det omhandlede energiforbrug for omfattet af olieafgiftslovens § 11, stk. 5, nr. 5, vedrørende rengøring af genbrugsemballage, der anvendes ved transport eller salg af varer. Det er herved anført, at containere ikke kan anses for omfattet af begrebet emballage, men derimod sprogligt må beskrives som drifts- eller transportmidler og sidestilles med lastbiltrailere og togvogne, der er i samme størrelsesorden og i stor udstrækning kan anvendes til samme typer af gods. Den omstændighed, at containere anvendes til uemballerede varer, medfører efter regionens opfattelse ikke, at containeren får karakter af emballage på linie med de i bemærkningerne nævnte kød-, fiske- og brødkasser, der er betydeligt mindre enheder, der umiddelbart kan erstattes af tilsvarende engangsemballage. Til støtte for denne fortolkning har regionen henvist til momslovens § 34, stk. 1, nr. 9, vedrørende reparation mv. på skibes faste udstyr samt Tolddepartementets afgørelse nr. 922 af marts 1985 hvorefter skibscontainere blev anset for lastrum i et containerskib og som sådan en del af skibets faste udstyr. Videre er henvist til Kommissionens forordning (EØF) nr. 2454/93 af 2. juli 1993 om visse gennemførelsesbestemmelser til Rådets forordning (EØF) nr. 2913/92 om indførelse af en EF-toldkodeks, artikel 670, litra g, hvori begrebet container defineres som en transportenhed, dvs. som en del af et transportmiddel. Endelig er det anført, at en container i modsætning til fiskekasser og lignende emballage kan identificeres ved et særligt internationalt stelnummer i lighed med lastbiler og togvogne.

Den klagende virksomhedens advokat har over for Landsskatteretten nedlagt påstand om, at det omhandlede energiforbrug er godtgørelsesberettiget.

Det er til støtte herfor gjort gældende at containere og tanke er emballage, jf. det udarbejdede notat, at containere og tanke anvendes i forbindelse med transport eller salg af varer, at containere og tanke anvendes i forbindelse med transport eller salg af varer mellem virksomheder og ikke internt i en virksomhed, at containere ikke er en del af skibets faste udstyr, at nummereringen af containere kun har til formål at lette genbrug og til identificering af ejeren - tilsvarende mærkes andre genbrugsemballager, og at der derfor skal godkendes afgiftsgodtgørelse af olieafgift, jf. olieafgiftslovens § 11, stk. 5, nr. 5, med deraf følgende godtgørelse af CO2-afgift, jf. CO2-afgiftslovens § 9, stk. 4, nr. 1.

Det er bl.a. anført, at når det i bemærkningerne til bestemmelsen er anført, at emballage er "for eksempel kødkasser, fiskekasser og brødkasser" er der ikke herved tale om en udtømmende eksemplifikation, og emballagen behøver således ikke at have karakter af en kasse. Containere og tanke er beholdere, der anvendes til transport af varer, ligesom nævnte kasser. Containeres og tankes emballagefunktion kan selvfølgelig være af mere eller mindre direkte karakter, idet tanke dog i alle tilfælde må antages at have en egentlig emballagefunktion, idet de påfyldte varer ikke er emballerede på nogen måde. For containeres vedkommende vil emballagefunktionen i nogle tilfælde være direkte og i andre tilfælde af mere indirekte karakter. Containeren vil imidlertid i alle tilfælde have en emballerende funktion. Det er herved bemærket, at der i havnen er en betragtelig omsætning af løst gods i containere. Transporten af det løse gods sker ikke kun i tankcontainere men også i såkaldte tørlastcontainere. Flere rederier opererer dog også med begrebet "bulk" eller "drybulk", altså containere der i langt overvejende grad anvendes til løst gods (bulkvarer). Det er således konkluderet, at containere og tanke anvendes til transport af uemballerede varer i vidt omfang, og derfor har karakter af egentlig emballage, og at virksomhedens rengøring af sådanne containere forudsætter anvendelse af damp og varmt vand, hvorefter containeren i realiteten kan genbruges.

For så vidt angår regionens henvisninger til momslovens § 34 og kommissionens forordning nr. 2454/93 af 2/7-1993 er det bemærket, at når det i en departementsafgørelse vedrørende den nævnte bestemmelse i momsloven anføres, at en container er en del af skibets faste udstyr, er der tale om en konkret fortolkning i relation til netop denne bestemmelse, der næppe lader sig direkte overføre på andre lovbestemmelser, der regulerer helt andre retsforhold. Det er således bestridt, at fortolkningen af en specifik bestemmelse i en speciallov generelt kan finde anvendelse ved fortolkningen af specialbestemmelser i andre speciallove. Til støtte herfor er endvidere anført, at en container - uanset om den måtte blive anset som en del af skibets faste udstyr eller en transportenhed - ikke tilhører det enkelte skib som sådan. Containeren vil i løbet af dens levetid blive fragtet rundt af et utal af skibe, og kan vel næppe antages at tilhøre disse skibe, ligesom containeren ofte ikke er ejet af skibets ejer. Særligt for så vidt angår tankcontainere er det tilføjet, at disse normalt ikke tilbydes af containerrederierne som en del af en fragtaftale, idet dette er alt for omstændeligt. Dette skyldes, at tankcontaineren skal rengøres efter aflevering af hver last, eller alternativt lastes med samme vare, hvilket kun sjældent vil være muligt. Tankcontaineren returneres derfor ofte uden last. En transportkøber, der har brug for en tankcontainer, vil derfor være henvist til at leje eller købe disse hos virksomheder, der har specialiseret sig indenfor denne branche, og som oftest ikke er containerrederier. Tankcontaineren kan således ikke betegnes som en del af skibets faste udstyr, idet der ikke er sammenfaldende ejerforhold til henholdsvis skibet og containeren.

Det er videre bemærket, at regionen i det den 4. maj 1999 fremsendte forslag til afgørelse fremførte en anden begrundelse for den foretagne regulering. Efterfølgende har regionen videre oplyst, at man ikke havde kendskab til lignende afgørelser, ligesom man ikke i øvrigt kunne bidrage med fortolkningsbidrag vedrørende emballagebegrebet, herunder om containere kan anses for emballage. De i den endelige afgørelse anførte henvisninger, må derfor anses at have særdeles begrænset værdi og fremtvunget af, at regionen ikke har kunnet fremføre nogen reel begrundelse for den trufne afgørelse. Derimod har regionen ladet det komme virksomheden til skade, at denne ikke har kunnet fremføre tilstrækkelig dokumentation for det modsatte, uagtet at virksomheden direkte har kunnet henvise til bestemmelsens forarbejder hvoraf bl.a. fremgår, at der fortsat ikke vil kunne ydes tilbagebetaling af vask af driftsmidler, herunder vogne og kasser, der udelukkende bruges internt i virksomheden, og som således ikke har karakter af transport- eller salgsemballage. Containere og tanke som virksomheden rengør/steriliserer anvendes ikke internt i virksomhederne, men derimod som emballage i forbindelse med transport af varer mellem virksomheder, og det kan i den forbindelse ikke være afgørende, hvor stor kassen er.

Sammenfattende er det således anført, at containere er en emballagetype, der anvendes til transport af forskellige varer, herunder i stort omfang uemballerede varer, og erstatter således engangsemballage i form af eksempelvis sække og kasser. Der er herved henvist til den fremlagte udtalelse som konkluderer, at en ISO-container er en slags stor emballage, som benyttes på samme måde som andre mindre containere. En fortolkning som den af virksomheden påståede vil være i overensstemmelse med lovens formål om at foretrække engangsemballage frem for engangsemballage. Containere er således klart inden for anvendelsesområdet af lovens § 11, stk. 5, nr. 5, jf. en udvidende fortolkning af denne bestemmelse sammenholdt med den foreliggende udtalelse.

Told- og Skatteregionen har under sagens behandling ved Landsskatteretten afgivet høringsudtalelse hvoraf bl.a. fremgår, at undtagelsesbestemmelserne i olieafgiftslovens § 11, stk. 5, ikke var behandlet i den af regionen fremsendte agterskrivelse, idet disse på dette tidspunkt i sagens forløb ikke var påberåbt af virksomhedens revisor. Der er således ikke tale om, at regionen har ændret begrundelse, men blot foretaget justeringer i forhold til bestemmelser, hvortil repræsentanterne har henvist. Det er videre anført, at den af regionen foretagne henvisning til momslovens § 34 udelukkende tjener til støtte for fortolkningen af begreber inden for afgiftslovgivningen og ikke med henblik på at overføre praksis fra bestemmelser i momslovgivningen.

Landsskatteretten udtaler:

I henhold til olieafgiftslovens § 11, stk. 4, ydes der ikke tilbagebetaling for afgiften af varme og varer, der direkte eller indirekte anvendes til fremstilling af varme, som leveres fra virksomheden, rumvarme eller varmt vand, jf. dog stk. 5. I henhold til overgangsbestemmelsen i § 4, stk. 4, i lov nr. 418 af 4. juni 1995 kan momsregistrerede virksomheder i perioderne fra lovens ikrafttræden til 31. december 1996 og fra 1. januar 1997 til 31. december 1997 få tilbagebetalt henholdsvis 70 % og 35 % af afgiften af varer omfattet af bestemmelsen.

Af § 11, stk. 5, nr. 5, fremgår, at der dog ydes tilbagebetaling af afgiften af varme og varer omfattet af stk. 4, som anvendes til rengøring af genbrugsemballage, der anvendes ved transport eller salg af varer. Dette gælder, selvom indtil 25 % af genbrugsemballagen bliver anvendt til andre formål end transport eller salg af varer. Bestemmelsen trådte i kraft den 1. januar 1998, jf. bekendtgørelse nr. 1076 af 3. december 1997 om ikrafttræden af lov om ændring af forskellige energiafgiftslove.

Bestemmelsen i § 11, stk. 5, nr. 5, blev indsat ved § 1, nr. 16 i lov nr. 444 af 10. juni 1997. Af bemærkningerne hertil, jf. L 218, fremgår følgende:

"Det har imidlertid vist sig, at visse ydelser, der i et vist omfang er i konkurrence med varefremstilling, belastes relativt hårdt. Derfor foreslås det, at vask af genbrugsemballage og tekstilvaskeriernes energiforbrug til vask, tørring, rulning mm. beskattes som procesenergi. Vask af genbrugsemballage er i konkurrence med fremstilling af engangsemballage, ligesom vaskeriernes udlejning af håndklæder mm. er i konkurrence med fremstilling af engangsartikler. Den foreslåede bestemmelse ændrer ikke på det grundlæggende princip om, at der ikke ydes tilbagebetaling af afgiften vedr. varmt vand til rengøring. Der vil fortsat ikke kunne ydes tilbagebetaling af vask af driftsmidler, herunder vogne og kasser, der udelukkende bruges internt i virksomheden, og som således ikke har karakter af transport- eller salgsemballage. De emballagetyper, der er omfattet af forslaget, er f.eks. kødkasser, fiskekasser og brødkasser, der i vid udstrækning anvendes ved vareudveksling mellem virksomheder".

For perioderne 1. januar 1996 - 31. december 1996 og 1. januar 1997 - 31. december 1997 har virksomheden ved den påklagede afgørelse fået godkendt tilbagebetaling henholdsvis 70 % og 35 % af den i sagen omhandlede afgift. Under henvisning til § 4, stk. 4, i lov nr. 418 af 4. juni 1995 stadfæster Landsskatteretten den påklagede afgørelse for disse perioder.

Landsskatteretten finder videre, at virksomheden for perioden 1. januar 1998 - 31. december 1998 med rette ikke er anset for berettiget til godtgørelse i medfør af olieafgiftslovens § 11, stk. 5, nr. 5. Retten har herved henset til, at det af forarbejderne fremgår, at bestemmelsen har til formål at sikre konkurrencemæssig ligestilling mellem genbrugsemballage og engangsemballage. Da de omhandlede containere ikke kan antages at være i konkurrence med varer, der alene anvendes én gang, findes afgiftsgodtgørelse for olie benyttet til rengøring af sådanne containere ikke at være i overensstemmelse med lovens formål. Da denne fortolkning endvidere ikke kan anses at stride mod bestemmelsens ordlyd, vil den påklagede afgørelse allerede af den grund være at stadfæste.