Parter
H1 GmbH
(advokat Carsten Lorentzen)
mod
Skatteministeriet
(kammeradvokaten ved advokat Kim Lundgaard Hansen)
Afsagt af højesteretsdommerne
Lene Pagter Kristensen, Jytte Scharling, Jens Peter Christensen, Henrik Waaben og Lars Hjortnæs.
Sagens baggrund og parternes påstande
I tidligere instans er afsagt dom af Østre Landsrets 11. afdeling den 3. december 2010.
Påstande
Appellanten, H1 GmbH, har gentaget sine påstande med den ændring, at det subsidiære tilbagebetalingskrav er nedsat til 1.652.955 kr. med procesrente fra den 26. maj 2008.
Indstævnte, Skatteministeriet, har påstået stadfæstelse.
Anbringender
H1 GmbH har til støtte for den principale påstand supplerende anført, at landsrettens dom tilsidesætter toldkodeksens regler, herunder erklæringsprincippet som fortolket af EU-Domstolen, idet det fremgår af artikel 5 og Domstolens praksis,
at toldhæftelsen alene følger af den formelle toldangivelse,
at et repræsentationsforhold skal være udtrykkeligt angivet i toldangivelsen og ikke kan støttes på en formodning om, at der foreligger repræsentation, og
at betingelserne i artikel 5 skal være opfyldt, for at et repræsentationsforbehold kan anerkendes. G1 A/S er utvivlsomt anført i toldangivelsernes punkt 14 som klarerer og ikke som repræsentant, idet H1s navn ikke er nævnt i punkt 14.
Dette stemmer i øvrigt også med G1s egen opfattelse af situationen og det forhold, at tolden i hele den periode, som sagen vedrører, er blevet opkrævet hos G1, samt med at de asiatiske leverandører fortsat betalte tolden over for G1, også efter at H1 havde underskrevet den fremlagte fuldmagt. H1 kunne desuden heller ikke give den pågældende fuldmagt, eftersom man først fik rådighed over varerne, når de var blevet leveret "DDP", dvs. med bl.a. tolden betalt.
Til støtte for den subsidiære påstand har H1 supplerende anført, at hvis der foreligger en overtrædelse på grund af dobbeltfaktureringen, har det alene karakter af en ordensmæssig forseelse, som efter EU-Domstolens praksis ikke kan medføre, at der kan fremsættes efterbetalingskrav efter udløbet af 3-årsfristen i toldkodeksens artikel 221.
Skatteministeriet har supplerende anført, at det som antaget af landsretten er nødvendigt at inddrage de faktiske forhold for at klarlægge, hvem der er rette tolddebitor, når dette som i denne sag ikke fremgår af de formelle toldangivelser. G1 har således ikke angivet sig selv som klarerer, men så at sige både som klarerer og repræsentant, Det kan derfor ikke lade sig gøre at fastlægge, hvem der er rette tolddebitor alene på grundlag af toldangivelserne, og de må således suppleres med oplysninger om de reelle forhold.
Der må ved vurderingen heraf lægges betydelig vægt på den klare fuldmagt, som H1 har udstedt, og hvis indhold også svarer til realiteterne i den forstand, at det i sidste ende var H1, der betalte tolden via fakturaerne fra de asiatiske leverandører, at der i den pågældende periode var løbende kontakt mellem G1 og H1, og at G1 ønskede at få udstedt fuldmagten netop for at sikre sig mod reelt at komme til at hæfte for tolden.
Den dobbeltfakturering, som er foregået, og som har medført, at der er opstået et efterbetalingskrav, udgør en handling, der kan give anledning til strafferetlig forfølgning, og det er efter EU-Domstolens praksis ikke en betingelse for at fremsætte krav efter udløbet af den almindelige 3-årsfrist, at handlingerne er begået forsætligt.
Supplerende sagsfremstilling
Parterne er for Højesteret enige om, at det kan lægges til grund, at H1 blev underrettet om Skatteministeriets efterbetalingskrav den 26. august 2003, og at alene et beløb på 1.652.955 kr. kan anses for at være forældet, hvis Højesteret når frem til, at efterbetalingskrav ikke kan fremsættes efter udløbet af 3-årsfristen efter toldkodeksens artikel 221. H1 har nedsat tilbagebetalingskravet efter den subsidiære påstand i overensstemmelse hermed.
Der er for Højesteret fremlagt erklæringer afgivet til H1 den 1. marts 2011 af leverandørerne G2 Limited og G3 Limited.
I erklæringerne, som bortset fra leverandørens navn er enslydende, hedder det:
Retsgrundlag
Artikel 4, nr. 17 og 18, artikel 5, artikel 201, stk. 1, litra a, og stk. 3, 1. pkt., og artikel 221, stk. 3, i Rådets forordning (EØF) nr. 2913/92 af 12. oktober 1992 om indførelse af en EF-toldkodeks lyder således:
"...
Artikel 4
I denne kodeks forstås ved:
...
17) toldangivelse: den handling, ved hvilken en person i behørig form og efter de foreskrevne regler tilkendegiver at ville angive en vare til en bestemt toldprocedure
18) klarerer: den person, der foretager toldangivelse i eget navn, eller den, i hvis navn toldangivelse foretages
..."
"...
Artikel 5
1. På de betingelser, der er fastsat i artikel 64, stk. 2, og med forbehold af de foranstaltninger, der er truffet i medfør af artikel 243, stk. 2, litra b), kan en person lade sig repræsentere over for toldmyndighederne med henblik på at foretage de handlinger og opfylde de formaliteter, der er fastsat i toldforskrifterne.
2. Repræsentationsforholdet kan være
- direkte, når repræsentanten handler i en anden persons navn og for anden
persons regning
- indirekte, når repræsentanten handler i eget navn, men for en anden
persons regning.
På deres områder kan medlemsstaterne forbeholde retten til at udfærdige toldangivelser efter reglerne for:
- direkte repræsentation, eller
- indirekte repræsentation
ved at kræve, at repræsentanten skal være en toldklarerer, der udøver sin virksomhed i de pågældende områder.
3. Bortset fra de i artikel 64, stk. 2, litra b, og stk. 3, omhandlede tilfælde skal repræsentanten være etableret i Fællesskabet.
4. Repræsentanten skal erklære at handle på den persons vegne, der repræsenteres, angive, hvorvidt det drejer sig om direkte eller indirekte repræsentation og være i besiddelse af en fuldmagt.
Den person, der ikke erklærer, at han handler i en anden persons navn eller for en anden persons regning, eller som erklærer, at han handler på en anden persons navn eller for en anden persons regning, uden at være i besiddelse af en fuldmagt, anses for at handle i eget navn og for egen regning.
5. Toldmyndighederne kan afkræve enhver person, der erklærer, at han handler i en anden persons navn eller for en anden persons regning, dokumentation for hans fuldmagt.
..."
"...
Artikel 201.
1. Toldskyld ved indførsel opstår, når en importafgiftspligtig vare
a) overgår til fri omsætning
...
3. Debitor er klarereren. Ved indirekte repræsentation er debitor også den person, for hvis regning toldangivelsen er afgivet.
..."
"...
Artikel 221
...
3. Underretning af debitor kan ikke ske efter udløbet af en frist på tre år, regnet fra datoen for toldskyldens opståen. Hvis det er på grund af en handling, der vil kunne give anledning til strafferetlig forfølgning, at toldmyndighederne ikke bar kunnet fastsætte det nøjagtige efter lovgivningen skyldige afgiftsbeløb, kan den nævnte underretning, for så vidt det er fastsat i gældende bestemmelser, imidlertid ske efter udløbet af den nævnte frist på tre år.
..."
Toldkodeksens artikel 221, stk. 3, er ændret ved artikel 1, nr. 17, i Europa-Parlamentets og Rådets forordning (EF) nr. 2700/2000 af 16. november 2000, der lyder således:
"...
17) Artikel 221, stk. 3, erstattes af følgende stykker:
3. Underretning af debitor kan ikke ske efter udløbet af en frist på tre år, regnet fra datoen for toldskyldens opståen. Fristen afbrydes fra datoen for indgivelse af klage i henhold til artikel 243 og under hele klageproceduren.
4. Hvis toldskylden er opstået på grund af en handling, der på det tidspunkt, hvor den blev begået, kunne give anledning til retsforfølgning, kan underretningen af debitor om beløbets størrelse på de i de gældende bestemmelser fastsatte betingelser ske efter udløbet af den i stk. 3 nævnte frist.
..."
Artikel 212, stk. 1, i Kommissionens forordning (EØF) nr. 2454/93 af 2. juli 1993 om visse gennemførelsesbestemmelser til Rådets forordning (EØF) rir. 2913/92 om indførelse af en EF-toldkodeks lyder således:
"...
Artikel 212
1. Det administrative enhedsdokument udfyldes i overensstemmelse med anvisningerne i vejledningen i bilag 37, og, i givet fald under iagttagelse af de yderligere anvisninger, der er fastsat som led i andre fællesskabsforskrifter.
..."
Kommissionens forordnings bilag 37, afsnit I, pkt. C, 3, afsnit, og afsnit II, pkt. C. 8 og C.14, lyder således:
"...
Raderinger, udstregninger eller rettelser mellem linjerne er ikke tilladt. Skal der fortages ændringer, overstreges de forkerte oplysninger, og de rigtige anføres i givet fald.
Alle sådanne ændringer bekræftes af brugeren og attesteres udtrykkeligt af de kompetente myndigheder. Myndighederne kan i givet fald forlange, at der indleveres en ny angivelse.
..."
"...
8. Modtager
Her anføres fulde navn eller firmanavn og fuldstændig adresse på den person eller de personer, som varerne leveres til. Drejer det sig om samlegods, kan medlemsstaterne kræve, at der anføres "diverse" i denne rubrik, og at der skal vedlægges en liste over modtagerne.
Ved angivelse til henførsel under toldoplagsproceduren i et privat toldoplag (type C, D eller E) anføres oplæggerens fuldstændige navn og adresse, hvis denne ikke er den samme som klarereren.
Hvad angår virksomhedsnummeret, kan vejledningen suppleres af medlemsstaterne med henblik på angivelse af det virksomhedsnummer, som brugeren er registreret under hos de kompetente myndigheder med henblik på skattemæssige, statistiske eller andre oplysninger.
..."
"...
14. Klarereren eller modtagerens repræsentant
Her anføres efter behov den pågældendes fulde navn eller firmanavn og fuldstændig adresse i overensstemmelse med gældende bestemmelser. Er klarereren og modtageren en og samme person, anføres "modtager".
Hvad angår virksomhedsnummeret, kan vejledningen suppleres af medlemsstaterne med henblik på angivelse af det virksomhedsnummer, som vedkommende er registreret under hos de kompetente myndigheder med henblik på skattemæssige, statistiske eller andre oplysninger.
..."
Bilag 4, "Udfyldning af toldangivelsen", pkt. 14, i SKATS rapport af 1. august 2000 om nye procedurer og kontroller samt den edb-mæssige understøttelse heraf lyder således:
"...
14. Klarereren/repræsentant
Her anføres CVR/SE-nummer på den juridiske enhed som foretager toldangivelse i eget navn eller den i hvis navn fortoldningsangivelse foretages.
..."
I EU-Domstolens dom af 7. april 2011 i sag C-153/10 (Sony) hedder det bl.a.:
"...
30 Toldkodeksen regulerer på udtømmende vis retten til toldrepræsentation,
Kodeksens artikel 5, stk. 2, præciserer, at repræsentationen kan være direkte eller indirekte. Når repræsentationen er direkte, handler repræsentanten i en anden persons navn og for en anden persons regning. Når repræsentationen er indirekte, handler repræsentanten i eget navn, men for en andens regning. Medlemsstaterne kan desuden bestemme, at repræsentanten på deres område skal være en toldklarerer.
31 Kodeksens artikel 5, stk. 4, andet afsnit, bestemmer desuden, at den person, der ikke erklærer, at han handler i en anden persons navn eller for en anden persons regning, eller som ikke er i besiddelse af en fuldmagt, anses for at handle i eget navn og for egen regning. Det følger heraf, at repræsentationen skal være udtrykkelig og ikke kan formodes,
..."
Højesterets begrundelse og resultat
Det følger af toldkodeksens artikel 201, stk. 3, at debitor i henhold til toldangivelsen er klarereren. I artikel 4, nr. 18, defineres klarereren som den person, der foretager toldangivelse i eget navn, eller den i hvis navn toldangivelse foretages. Efter reglerne i toldkodeksens artikel 5 er der adgang til at lade sig repræsentere af andre over for toldmyndighederne. Efter artikel 5, stk. 2, kan et repræsentationsforhold være enten direkte eller indirekte. Et direkte repræsentationsforhold foreligger, når repræsentanten handler i en anden persons navn og for en anden persons regning, jf. bestemmelsens 1. led. Et indirekte repræsentationsforhold - som efter det oplyste ikke anvendes i Danmark - foreligger, når repræsentanten handler i eget navn, men for en anden persons regning, jf. 2. led. Efter artikel 5, stk. 4, 1. afsnit, skal repræsentanten bl.a. erklære at handle på den persons vegne, der repræsenteres, og i bestemmelsens 2. afsnit er det fastsat, at en person, der ikke afgiver en sådan erklæring, anses for at handle i eget navn og for egen regning.
Det følger af EU-Domstolens praksis, at status som debitor i henhold til en toldangivelse er en retsvirkning, der følger i og med den formelle angivelse (Domstolens dom af 14. november 2002 i sag C-251/00, Ilumitrónica, præmis 65). Endvidere har Domstolen i sin praksis fastslået, at toldkodeksen på udtømmende vis regulerer retten til toldrepræsentation (Domstolens dom af 7. april 2011 i sag C-153/10, Sony, præmis 30). I samme dom fastslog Domstolen, at det følger af artikel 5, stk. 4, 2. afsnit, at repræsentationen skal være udtrykkelig og ikke kan formodes (dommens præmis 31).
Der er mellem parterne enighed om, at G1 A/S - som har udfyldt de omhandlede toldangivelser - har været enten klarerer selv eller direkte repræsentant for H1 GmbH som klarerer, og at det derfor enten er G1 eller H1, som er rette tolddebitor.
I toldangivelsernes rubrik 8 er under den fortrykte overskrift "Modtager" angivet "H1 GmbH", efter det oplyste i de fleste tilfælde med en c/o-adresse hos G1. I rubrik 14 med den fortrykte overskrift "Klarerer. Repræsentant" eller "Klarerer/Repræsentant" er anført "G1 A/S" tillige med angivelse af selskabets CVR- eller SE-nummer.
Tre dommere - Lene Pagter Kristensen, Jytte Scharling og Henrik Waaben - udtaler herefter:
Da G1 hverken i rubrik 14 eller et andet sted i toldangivelserne udtrykkeligt har anført at være repræsentant for H1, finder vi, at G1 ikke kan anses for at have afgivet en erklæring svarende til den, som kræves efter toldkodeksens artikel 5, stk. 4, om at handle på en anden persons vegne.
På den anførte baggrund finder vi, at G1 må anses for klarerer og dermed tolddebitor. G1 anførte da også sit eget CVR- eller SE-nummer i toldangivelsernes pkt. 14 i overensstemmelse med SKATs dagældende toldvejledning pkt. A.2.1 om udfyldning af fortoldningsangivelsen, hvori det om rubrik 14 hedder, at der skal anføres CVR/SE-nummer på den juridiske enhed, som foretager fortoldning i eget navn, eller den i hvis navn fortoldningen foretages.
Vi stemmer derfor for at tage H1s principale påstande til følge.
Dommerne Jens Peter Christensen og Lars Hjortnæs udtaler:
G1 A/S udfyldte i den periode fra 1999 til 2001, som sagen vedrører, toldangivelsernes rubrik om "klarerer/repræsentant" med sit eget navn uden at angive, om man over for toldmyndighederne var klarerer eller (direkte) repræsentant, og dette kunne heller ikke i øvrigt udledes af toldangivelserne, hvor modtager i de fleste tilfælde var anført som H1 GmbH c/o G1. Vi finder, at de formelle toldangivelser under disse omstændigheder efterlod en sådan tvivl om, hvem der var den rette tolddebitor, at der må lægges vægt på oplysninger om relevante faktiske forhold, selv om de ikke fremgår af toldangivelserne. Det bemærkes herved, at der ikke efter EU-Kommissionens vejledning om udfyldelse af toldangivelser er noget til hinder for, at G1 som anført af landsretten f.eks. kunne have afklaret spørgsmålet ved at overstrege det ord, som ikke var relevant, eller gøre en tilføjelse. Såfremt G1 havde angivet sig selv som repræsentant uden at præcisere, hvem man repræsenterede, ville toldmyndighederne have haft anledning til at kræve dokumentation i form af en fuldmagt, jf. toldkodeksens artikel 5, stk. 4 og 5.
Under hensyn til den klart affattede fuldmagt, som H1 GmbH underskrev efter ønske fra G1, og som efter bevisførelsen må anses for alene at bekræfte parternes hidtidige forhold, tiltræder vi, at G1 må anses for at have været repræsentant og H1 klarerer. Vi lægger herved vægt på, at der ikke efter bevisførelsen i øvrigt er tilstrækkeligt grundlag for at antage, at den underskrevne fuldmagt ikke var reel. Som anført af landsretten er de øvrige aftaleretlige forhold mellem parterne under disse omstændigheder uden betydning for forholdet til toldmyndighederne.
Vi tiltræder af de grunde, der er anført af landsretten, at efterbetalingskravet er opstået på grund af handlinger, som kunne give anledning til retsforfølgning, og at den 3-årige forældelsesfrist efter toldkodeksens artikel 221 derfor ikke finder anvendelse. Det bemærkes, at det efter EU-Domstolens praksis ikke er en betingelse for, at reglen i toldkodeksens artikel 221 om undtagelse fra den 3-årige forældelse af toldkrav finder anvendelse, at der i forbindelse med behandlingen af toldkravet tages stilling i strafferetsplejens former til, om betingelsen om, at der skal have foreligget handlinger, som kunne give anledning til retsforfølgning, er opfyldt.
Med disse præciserende tilføjelser og i øvrigt af de grunde, der er anført af landsretten, stemmer vi for at stadfæste dommen.
Afgørelsen træffes efter stemmeflertallet,
Skatteministeriet skal betale sagsomkostninger for landsretten og Højesteret med 410.000 kr., hvoraf 400.000 kr. er til dækning af udgifter til advokatbistand og 10.000 kr. er til dækning af retsafgifter.
T h i k e n d e s f o r r e t
Skatteministeriet skal anerkende, at den ved SKATS afgørelse af 8. juli 2003, journalnummer 15/01-5542-00161, opkrævede told på 7.334,080 kr. er uberettiget opkrævet H1 GmbH.
Skatteministeriet skal tilbagebetale 7.334.080 kr. til H1 GmbH med procesrente fra den 26. maj 2008.
I sagsomkostninger for landsret og Højesteret skal Skatteministeriet betale 410.000 kr. til H1 GmbH,
De idømte beløb skal betales inden 14 dage efter denne højesteretsdoms afsigelse. Sagsomkostningsbeløbet forrentes efter rentelovens § 8 a.