Parter

H1
(advokat Anne Bache)

mod

Skatteministeriet
(kammeradvokaten v/advokat Casper Sølbeck)

Afsagt af byretsdommer

Anne Horstmann

Sagens baggrund og parternes påstande

Denne sag, der er anlagt den 24. februar 2012, drejer sig om, hvorvidt sagsøgeren, H1, i henhold til vurderingslovens § 17 har ret til fradrag i grundværdien for forbedringer ved etablering af kørebaner ved parkeringsanlæg på ejendommen beliggende ...1 i ...2.

Sagsøgeren, H1, har nedlagt påstand om, at sagsøgte, Skatteministeriet, tilpligtes at anerkende, at sagsøger ved vurderingen 2001-2006 af ejendommen beliggende ...1, ...2, (ejendomsnummer ...), i henhold til vurderingslovens § 17 er berettiget til et fradrag i grundværdien for forbedringer for udgifter til etablering af det på bilag 4 markerede vejanlæg eller en del af dette, og at sagen hjemvises til vurderingsmyndighederne til den beløbsmæssige ansættelse.

Skatteministeriet har nedlagt påstand om frifindelse.

Oplysningerne i sagen

Denne dom indeholder ikke en fuldstændig sagsfremstilling, jf. retsplejelovens § 218 a, stk. 2.

Der er under sagen enighed om, at sagsøgeren har anlagt og bekostet det i sagen omhandlede vejafsnit, der er markeret i bilag 4, og at skattemyndighederne ikke har godkendt fradrag for udgifterne hertil.

Sagsøgeren overtog ejendommen, der er 30.919 m² stor, i ubebygget stand. Sagsøgeren har opført 6 boligblokke i 4 etager med i alt 276 lejligheder på ejendommen. Byggeriet blev afsluttet i 1982.

Bebyggelsen skete i overensstemmelse med lokalplan nr. ... af 23. november 1977, hvoraf fremgår blandt andet:

"...

§ 1. Lokalplanens formål.

Planens formål er at fastlægge bebyggelsens placering og omfang samt udformning af friarealer, interne færdselsarealer og parkeringsanlæg.

...

§ 7. Ubebyggede arealer.

1. ...

2. Parkeringsanlæg skal udføres som vist på tegning nr. 1069/1-1-4, idet 1. etape, der skal anlægges i forbindelse med bebyggelsens opførelse, udgør den del der er vist som parkering på terræn.

...

§ 8. Forudsætninger for ibrugtagen af ny bebyggelse.

1. Før en ny bebyggelse inden for området tages i brug, skal der være etableret fælles opholds- og parkeringsarealer i overensstemmelse med bestemmelserne herom i § 7, stk. 1 og 2. Dog således at disse anlæg anlægges forholdsvis i takt med bebyggelsen.

..."

Af byggeregnskabet fremgår, at der blev afholdt en udgift på 1.536.069 kr. på anlæg af gade og fortov, og at der blev afholdt en udgift på 6.104.169 kr. til gård- og haveanlæg, hegn, interne veje og parkeringspladser.

Vurderingsankenævnet ...3 traf den 2. februar 2011 afgørelse om forskellige fradragsberettigede udgifter til forbedringer på ejendommen. Det fremgår af afgørelsen blandt andet:

"...

Det er ankenævnets opfattelse, at der ud fra en opmåling på luftfoto på KRAK, kan anerkendes en udgift til stier og overkørsel på i alt 1.500.000 kr. Det lægges til grund, at der er anlagt stier langs beboelsesejendommene, der forbinder beboelsesejendommene direkte med offentlig vej og P-plads, samt en overkørsel der forbinder P-pladsen med offentlig vej.

Det er endvidere ankenævnets opfattelse, at gadebidraget til ...4 kommune på 1.536.069 kr. dækker udgifterne til de vejanlæg, der giver adgang til og fra grunden.

Endelig er det ankenævnets opfattelse at udgift til færdiggørelse af jordvold på 130.000 kr. udgør ejendommens andel af opførelsen af støjvolden.

Ankenævnet kan derfor anerkende udgiften til gadebidraget på 1.536.069 kr., den skønnede udgift til stier og overkørsler på 1.500.000 kr. og udgiften til færdiggørelse af jordvold på 130.000 kr., i alt 3.166.069 kr. som fradrag for anlæg af veje og stier.

..."

Sagsøgeren påklagede Vurderingsankenævnets afgørelse til Landsskatteretten, der den 23. november 2011 afsagde kendelse i sagen. Af Landskatterettens kendelse fremgår blandt andet:

"...

Klagen vedrører fastsættelse af fradrag for forbedringer for vurderingsår 2001 og frem. Der klages over, at Vurderingsankenævnet ikke har godkendt fradrag for en række byggemodningsudgifter.

Vurderingsankenævnet har godkendt fradrag for udgifter til forbedringer med 6.876.100 kr.

Landsskatterettens afgørelse

Fradrag for forbedringer

Fradragspost	Vurderingsankenævnets afgørelse:	Repræsentantens påstand:	Landsskatterettens afgørelse:
Internt vejanlæg	3.166.069 kr.	3.799.727 kr.	Stadfæstes

...

Landsskatterettens bemærkninger og begrundelse

Vurderingslovens §§ 17 og 18 har følgende ordlyd:

"...

§ 17. Såfremt de fornødne oplysninger foreligger, skal der ved vurderingen med de af §§ 18 og 21 følgende begrænsninger gives fradrag i grundværdien for forbedringer, der bevirker en stigning i grundværdien, hvad enten forbedringerne består i kapitalanvendelse eller i ejers arbejde.

§ 18. Fradrag i grundværdien for forbedringer må kun gives i det omfang, hvori forbedringerne må antages at virke værdiforøgende ved ansættelse af grundværdien, og må ikke overstige de af ejeren anvendte bekostninger, heri medregnet værdien af ejers eget arbejde.

Stk. 2. Fradrag må ikke gives for forbedringer, som er fuldført længere tilbage end 30 år ...

..."

For at en forbedring kan karakteriseres som en grundforbedring, skal der være tale om en foranstaltning af materiel karakter, som har øget den almindelige handelsværdi af grunden i ubebygget stand.

Det er rettens opfattelse, at parkeringspladser og de tilhørende tilkørselsbaner må anses for anlagt i forbindelse med bebyggelsen og er så tæt knyttet til den aktuelle bebyggelses omfang og beliggenhed på grunden, at anlægget ikke kan antages at bevirke en værdistigning af grundværdien i ubebygget stand. Retten skal henvise til Vestre Landsrets dom af 8. juli 2011 (SKM2011.496.VLR).

..."

Nedenfor er medtaget sagens bilag 4, der er et luftfoto, hvor de vejafsnit, sagsøgeren ønsker fradragsret for, er markeret til venstre i bilaget. Den overkørsel til offentlig vej, som skattemyndighederne har givet fradragsret for, er ikke markeret i bilaget.

[Luftfoto udeladt.red.SKAT]

Parternes synspunkter

Sagsøgeren har i det væsentlige procederet i overensstemmelse med påstandsdokumentet, hvoraf fremgår blandt andet:

"...

Vurderingsloven § 17 har følgende ordlyd:

"...

Såfremt de fornødne oplysninger foreligger, skal der ved vurderingen med de af §§ 18 og 21 følgende begrænsninger gives fradrag i grundværdien for forbedringer, der bevirker en stigning i grundværdien, hvad enten forbedringen består i kapitalanvendelse eller i ejers arbejde.

..."

Hvad, der forstås ved en grundforbedring, er således uomtalt i loven. Det overordnede formål med § 17 er, at der skal ske friholdelse af grundforbedringer for beskatning. Dette har været formålet med loven siden indførelsen i 1922. Formålet er således at fremme, at der sker sådanne grundforbedringer.

Vejanlæg

Det er fast antaget, at udgifter til etablering af vejanlæg er grundforbedrende og dermed omfattet af vurderingsloven § 17.

Således fremgår det af vurderingsvejledningen 2012-1, afsnit C.3:

"...

efter fast praksis anses udgiften til vejanlæg som en byggemodningsudgift, der tages i betragtning ved grundværdiansættelsen, og som efter sin art kan medføre fradrag i grundværdien. Det er dog kun udgifter, som vedrører det egentlige vejanlæg, som kan begrunde fradrag; andre udgifter som er forbundet med en udstykning, f. eks. til belysning, afmærkning og vejskilte, gives der ikke fradrag for.

..."

Endvidere fremgår:

"...

Fradrag for vej- og forsyningsanlæg gives som hovedregel kun for udgifter til anlæg uden for ejendommen, idet udgifter til anlæg på selve grunden samt til pladsbelægning m.v. anses for at være en del af byggeomkostningerne, eksempelvis et traditionelt parcel- eller rækkehuskvarter.

Er ejendommen imidlertid så stor, at det vil være naturligt at betragte en del af de på ejendommen værende vej- og forsyningsanlæg som et hovedanlæg til betjening af dele af ejendommen i tilfælde af udstykning, kan der være grundlag for at give fradrag for disse anlæg.

..."

Det gøres gældende, at det er fast praksis ved Landsskatteretten, at der godkendes fradrag for udgifter til intern vej på storparceller, når vejen kan betragtes som et hovedanlæg til betjening af flere. Der henvises i denne forbindelse til Landsskatterettens kendelser og luftfotos med markering af fradragsberettiget vejanlæg fremlagt som bilag 6-17.

For så vidt angår hovedanlægsbetragtningen skal henvises til Østre Landsrets dom af 14. oktober 2011 (SKM2011.790.ØLR), hvori Landsretten anerkendte fradragsretten for et omfattende internt stianlæg.

Landsretten begrundede sin afgørelse med, at:

"...

...fremstår den altovervejende del af det omhandlende stianlæg som adgangsveje, der naturligt kan betragtes som et hovedanlæg til betjening af dele af ejendommen i tilfælde af udstykning, og som i tilfælde af udstykning ville berettige til fradrag. Således som sagen er forelagt landsretten, er der ikke grundlag for at undtage enkelte af stierne, og landsretten tager derfor Boligselskabets principale anerkendelsespåstand til følge.

..."

Det gøres gældende, at den markerede vej på bilag 4 udgør en forbedring af grunden i ubebygget stand i lighed med vejene i ovennævnte kendelser, og at sagsøger derfor i medfør af § 17 har krav på fradrag for anlægsudgifterne.

Det fremgår af kendelserne fremlagt som bilag 8, 14 og 16, at det ikke er diskvalificerende for fradragsretten, at der er anlagt parkeringspladser i vejens sider. Det må da også være åbenbart, at en vej, hvor der er etableret parkeringspladser i siderne er mindst ligeså grundforbedrende, som en vej, hvor der ikke er etableret parkeringspladser i siderne.

For så vidt angår Landsskatterettens bemærkning i bilag 1, side 6 om, at vejen knytter sig til bebyggelsen, skal bemærkes, at det fremgår af vurderingslovens § 13, at der med grundværdien forstås værdien af grunden (med grundforbedringer) i ubebygget stand. Ved vurderingen af om vejen har karakter af hovedanlæg, skal der således henses til vejens udformning og beliggenhed på grunden. Vejens beliggenhed i forhold til opført bebyggelse, har ikke betydning for vurderingen af om vejen udgør hovedanlæg.

Derudover skal det bemærkes, at vejanlægget på sagsøgers ejendom, ikke ses at knytte sig til bebyggelsen i større omfang end vejene, der godkendes fradrag for i ovennævnte kendelser.

Det gøres således gældende, at vejen markeret i bilag 4 udgør hovedanlæg til betjening af flere, og dermed er fradragsberettigende. Det gøres gældende, at der i lighed med sagen SKM2011.790.ØLR ikke er grundlag for at undtage en del af vejanlægget. Derudover gøres det gældende, at den overkørsel som vurderingsankenævnet har godkendt fradrag for, i sagens natur ikke er tilstrækkelig til at sikre kørende trafik adgang til ejendommen, der er 30.919 m2.

Subsidiært gøres det gældende, at i hvert fald en del, at den markerede vej på bilag 4, udgør hovedanlæg, hvorfor sagsøger skal have medhold i den nedlagte påstand.

Skatterettens hjemmelskrav og nærværende sag

Der er generelt krav om klar hjemmel i skattelovgivningen.

Højesteret synes at have skærpet kravet om klar hjemmel til beskatning i lovgivningen. Dette er hovedkonklusionen i Skatteministeriets undersøgelse af legalitetskrav til skattemyndighedernes afgørelser. Undersøgelsen er offentliggjort i TfS 1998.137, og synspunktet er, at tvivl om hjemmelsgrundlaget ubetinget er myndighedernes problem. Heri ligger ikke blot, at der ikke kan fortolkes i skærpende retning, ud over hvad lovens tekst - og eventuelt klare lovmotiver - berettiger til; men tillige, at usikkerhed om rækkevidden af en hjemmel trækker i retning af en udvidende fortolkning, hvor dette er til gunst for skatteyderen. Der henvises også til Jørgen Nørgaards artikel i Juristen nr. 2, 2001, side 65.

I TfS 1993.209 Ø udtalte Østre Landsret, at enhver fortolkning, som går ud over en lovs ordlyd må - navnlig når det er en lovbestemmelse, der regulerer skattebetalinger - af retssikkerhedsmæssige grunde kræve klar støtte i lovens forarbejder.

Der er ikke støtte i lovens forarbejder til den begrænsning af sagsøgers fradrag, som Landsskatterettens kendelse bilag 1 er udtryk for.

..."

Sagsøgte har i det væsentlige procederet i overensstemmelse med påstandsdokumentet, hvoraf fremgår blandt andet:

"...

Det gøres overordnet gældende, at H1 ikke er berettiget til yderligere fradrag i grundværdien for forbedringer, jf. vurderingslovens § 17.

Fradrag efter vurderingsloven er betinget af, at der foreligger en forbedring, og at denne forbedring bevirker en stigning i grundværdien.

Kun foranstaltninger, der påvirker værdien af grunden i ubebygget stand, indgår i grundværdiansættelsen, jf. vurderingslovens § 13. Det gøres gældende, at udgifterne til kørebanen ikke har bevirket en stigning i grundværdien af den ubebyggede grund.

Udgangspunktet er, at udgifter til anlæg på selve ejendommen ikke berettiger til fradrag efter vurderingslovens § 17. Arbejder på selve ejendommen henregnes således som udgangspunkt til byggeomkostningerne.

Praksis vedrørende vej- og forsyningsanlæg er i Vurderingsvejledningen, 2012-1, afsnit C.3 sammenfattet således:

"...

Fradrag for vej- og forsyningsanlæg gives som hovedregel kun for udgifter til anlæg uden for ejendommen, idet udgifter til anlæg på selve grunden samt til pladsbelægning m.v. anses for at være en del af byggeomkostningerne, eksempelvis i et traditionelt parcel- eller rækkehuskvarter.

Er ejendommen imidlertid så stor, at det vil være naturligt at betragte en del af de på ejendommen værende vej- og forsyningsanlæg som et hovedanlæg til betjening af dele af ejendommen i tilfælde af udstykning, kan der være grundlag for at give fradrag for disse anlæg. Det kunne eksempelvis være tilfældet i et område, som en lokalplan udlægger til tæt/lav bebyggelse med andelsboliger. Her kunne der alternativt være tale om en traditionel rækkehusbebyggelse, som jf. ovenstående ville være berettiget til fradrag for anlæg uden for ejendommen.

..."

På meget store grunde med spredt bebyggelse kan det således være nødvendigt at etablere interne veje for at kunne komme til bebyggelsen med bil, og derfor indrømmes der i visse tilfælde fradrag i grundværdien for udgifterne til anlæg af interne veje i medfør af vurderingslovens § 17.

Det er i SKM2011.496.VLR og SKM2012.112.VLR fastslået, at der ikke indrømmes fradrag for udgifterne til anlæg af parkeringspladser i medfør af vurderingslovens § 17 på grund af udgifternes nære tilknytning til byggeriet.

Det gøres gældende, at den i sagen omhandlede kørebane ikke udgør et hovedanlæg til betjening af dele af ejendommen, som kan medføre fradrag i grundværdien i medfør af vurderingslovens § 17.

Der er tale om en stor asfalteret plads, hvor parkeringsbåsene alene er adskilt fra kørebanen ved optegning af streger på asfalten, jf. bilag B. Parkeringsbåsene og den på bilag 4 markerede kørebane udgør tilsammen et stort parkeringsanlæg. Den markerede kørebane udgør derfor en integreret del af parkeringsanlægget.

Det bemærkes, at H1 er blevet tilkendt fradrag i grundværdien for en del af udgifterne til vejanlæg mv., herunder for overkørslen, der tjener som adgang fra offentlig vej til parkeringsanlægget, jf. bilag 5, side 14. Den pågældende overkørsel kan ses på bilag 3 og 4, men er ikke omfattet af markeringen.

Da kørebanen markeret på bilag 4 udgør en integreret del af parkeringsanlægget, gøres det gældende, at udgifter til anlæg af kørebanen ikke berettiger til fradrag. Kørebanen fremtræder således i det hele som en del af parkeringsanlægget og ikke som en vej. Det er ikke muligt at have et større parkeringsanlæg uden et kørebaneafsnit.

Kørebanen kan således ikke sammenlignes med en intern vej, der betjener dele af ejendommen.

Det bestrides, at de af H1 anførte Landsskatterets kendelser (bilag 6 - 17) er sammenlignelige med nærværende sag.

..."

Rettens begrundelse og afgørelse

Det fremgår ikke af ordlyden af vurderingslovens § 17, hvad der nærmere skal forstås ved grundforbedringer, men det fremgår af lovens § 18, stk. 1, sammenholdt med § 13, stk. 1, at det alene er foranstaltninger, der øger værdien af den ubebyggede grund, der indgår i grundværdiansættelsen.

Retten finder, at der ved afgørelsen af, om der er tale om en grundforbedring, skal foretages en vurdering af, om den pågældende foranstaltning er knyttet til etableringen af et byggeri på ejendommen. Såfremt dette er tilfældet, vil udgiften som udgangspunkt ikke berettige til et fradrag efter vurderingslovens § 17.

Det er ubestridt, at lokalplanen for området, hvor ejendommen er beliggende, indeholder krav til udførelsen af parkeringsanlæg, og det fremgår af lokalplanen, at parkeringsanlæg skal anlægges i forbindelse med bebyggelsens opførelse, og at der skal være etableret parkeringsarealer i overensstemmelse med lokalplanen, før en ny bebyggelse tages i brug. Ejendommens parkeringsanlæg må derfor anses som værende nært knyttet til byggeriet på ejendommen.

Retten finder efter en samlet vurdering, at de på bilag 4 markerede kørebaner må anses for en integreret del af parkeringsanlægget anlagt i forbindelse med bebyggelsen, og at de markerede kørebaner ikke kan anses for at udgøre et hovedanlæg til betjening af dele af ejendommen som anført af sagsøgeren. Da kørebanerne således må anses som nært knyttet til ejendommens bebyggelse, og da kørebanerne som anført ikke udgør et hovedanlæg til betjening af dele af ejendommen, er der ikke grundlag for at give fradrag for udgifterne hertil i medfør af vurderingslovens § 17.

Som følge heraf tages sagsøgtes frifindelsespåstand til følge.

Sagsøgeren skal betale 30.000 kr. i sagsomkostninger til sagsøgte til dækning af dennes udgifter til advokatbistand. Retten har herved lagt vægt på sagens værdi, forløb og udfald.

T h i   k e n d e s   f o r   r e t

Sagsøgte, Skatteministeriet, frifindes.

Sagsøgeren, H1, skal inden 14 dage betale 30.000 kr. i sagsomkostninger til sagsøgte, Skatteministeriet.