Klagen vedrører beskatning af urealiseret fortjeneste på aktier ved A's fraflytning til Frankrig, jf. aktieavancebeskatningslovens § 13 a, samt værdiansættelse af bil modtaget delvist som fratrædelsesgodtgørelse.
Landsskatterettens afgørelse
Indkomståret 1998
Aktieindkomst
Skatteforvaltningen har anset urealiseret avance på aktier i B A/S for skattepligtige, jf. aktieavancebeskatningslovens § 13 a 5.138.039 kr.
Landsskatteretten finder, at klageren i henhold til den dagældende bestemmelse i aktieavancebeskatningslovens § 13 a er skattepligtig af en urealiseret avance på aktier i B A/S med 4.020.714 kr.
Personlig indkomst
Fratrædelsesgodtgørelse ansat af skatteforvaltningen til 174.113 kr. Selvangivet med 99.113 kr. Forhøjelse 75.000 kr.
Landsskatteretten nedsætter fratrædelsesgodtgørelsen til 154.113 kr.
Urealiseret aktieavance i forbindelse med fraflytning til Frankrig
Sagens oplysninger
Klagerens fulde skattepligt til Danmark ophørte den 15. august 1998 i forbindelse med fraflytning til Frankrig. Klageren og hans ægtefælle var indtil fraflytningen tilmeldt folkeregisteret på adressen X.
På fraflytningstidspunktet var klageren hovedaktionær i B A/S i likvidation. Selskabet, der trådte i solvent likvidation pr. 1. juli 1998, ejede 2 ejendomme. Ejendommene blev i juni 1998 sat til salg gennem statsaut. ejendomsmæglere & valuarer.
Følgebrev af 29. juni 1999 til selvangivelsen for perioden fra 1. januar til 15. august 1999 var vedlagt et bilag, hvor den urealiserede aktieavance var opgjort til 4.020.714 kr. Den urealiserede aktieavance var ikke overført til selvangivelsen og derfor ikke tidligere beskattet. Ved klagerens opgørelse af den urealiserede aktieavance er der taget udgangspunkt i en beregnet skattekurs pr. 30. juni 1998. I denne beregning indgår ejendommenene til en skattemæssig værdi med henholdsvis 1.650.000 kr. og 4.900.000 kr., eller i alt 6.550.000 kr. Klageren har opgjort avancen således:
Skattekurs baseret på regnskab pr. 30. juni 1998
Skattemæssig indre værdi pr. 30. juni 1998
Egenkapital ifølge regnskab 1.461.576 kr.
Skyldigt udbytte 70.000 kr.
Regnskabsmæssig værdi ejendom -1.513.225 kr.
Skattemæssig værdi ejendom 6.550.000 kr. 5.036.775 kr.
6.568.351 kr.
Skattekursværdi, 90 % 5.911.516 kr.
Opgørelse af avance
Værdi ved fraflytning 5.911.516 kr.
Anskaffelsessum
Nom. 196.000 anskaffet 10/7 1970 196.000 kr.
Nom. 10.000 anskaffet 15/5 1974 10.000 kr.
Nom. 10.000 anskaffet 15/5 1975 10.000 kr.
Nom. 10.000 anskaffet 15/5 1976 10.000 kr.
Nom. 10.000 anskaffet 1/6 1980 10.000 kr.
Nom. 10.000 anskaffet 20/5 1981 10.000 kr.
Nom. 10.000 anskaffet 15/5 1983 10.000 kr.
Nom. 144.000 anskaffet 1/2 1985 635.585 kr. -891.585 kr.
Fortjeneste 5.019.931 kr.
Nedslag 25 % af 196.000/400.000 * 5.019.931 614.942 kr.
Nedslag 24 % af 10.000/400.000 * 5.019.931 30.120 kr.
Nedslag 23 % af 10.000/400.000 * 5.019.931 28.865 kr.
Nedslag 22 % af 10.000/400.000 * 5.019.931 27.610 kr.
Nedslag 18 % af 10.000/400.000 * 5.019.931 22.590 kr.
Nedslag 17 % af 10.000/400.000 * 5.019.931 21.335 kr.
Nedslag 15 % af 10.000/400.000 * 5.019.931 18.825 kr.
Nedslag 13 % af 144.000/400.000 * 5.019.931 234.933 kr. -999.217 kr.
Skattepligtig fortjeneste 4.020.714 kr.
Af det endelige likvidationsregnskab pr. 31. oktober 1999 for B A/S i likvidation fremgår, at ejendommene blev solgt for en kontant salgssum på henholdsvis 2.550.000 kr. pr. 8. juni 1999 og 6.075.000 kr. pr. 5. august 1999, eller i alt 8.625.000 kr.
Selskabet ophørte pr. 2. december 1999.
Skatteforvaltningens afgørelse
Skattemæssig avance på aktier i B A/S ved fraflytning den 15. august 1998 er ansat til 5.138.039 kr., jf. aktieavancebeskatningslovens § 13 a.
Ligningsvejledningen 1999 S.F.2.3.3. indeholder retningslinier for fastsættelsen af handelsværdien af unoterede aktier. Ifølge disse retningslinier kan man i en række tilfælde gå ud fra, at ejendommens handelsværdi ikke vil afvige væsentligt fra den seneste foreliggende ejendomsvurdering.
En række forhold kan dog medføre, at den seneste kendte offentlige ejendomsvurdering og dermed aktiekursen anses for uegnet som udtryk for aktiernes værdi i handel og vandel. I sådanne tilfælde kan skattekursen ikke anses for at udgøre handelsværdien.
En sådan situation er til stede her, idet der ca. 1 år efter klagerens fraflytning skete en handel med ejendommene mellem uafhængige parter til en pris, der ligger 2.075.000 kr. og dermed væsentligt over den fastsatte værdi. Det virker urealistisk, at ejendommene, der omkring fraflytningstidspunktet blev sat til salg for 12.000.000 kr. af en sagkyndig erhvervsejendomsmægler, og ca. 1 år efter blev solgt for 8.625.000 kr., på fraflytningstidspunktet skulle have en værdi svarende til den offentlige vurdering på 6.550.000 kr.
I det endelige likvidationsregnskab pr. 31. oktober 1999 for B A/S i likvidation fremgår, at ejendommene blev solgt til følgende kontante salgssummer:
I 2.550.000 kr. (pr. 8/6 1999) II 6.075.000 kr. (pr. 5/8 1999) I alt 8.625.000 kr.
Ejendommene er således umiddelbart steget i handelsværdi med 2.075.000 kr. (31,7 %) fra 15. august 1998 til 5. august 1999 ifølge det selvangivne.
Det er skatteforvaltningens opfattelse, at der ikke er sket en stigning i handelsværdien af ejendommene med 31,7 % i den omhandlede periode. Skatteforvaltningen har undersøgt prisstigningerne på ejendomsmarkedet for erhvervsejendomme og konstateret, at prisstigningerne i gennemsnit har ligget på 5,3-6,5 % fra 1. juli 1998 til 30. juni 1999. Prisudviklingen er beregnet på baggrund af samtlige handler af erhvervsejendomme i Danmark i perioden, og må derfor anses for dækkende for prisudviklingen for salget af erhvervsejendomme i Danmark.
Ejendommenes handelspriser på fraflytningstidspunktet kan derfor fastsættes til de opnåede handelspriser mellem uafhængige parter i sommeren 1999 med fradrag for prisudvikling på 6,5 %. Da ejendommene er solgt for i alt 8.625.000 kr., kan handelsværdierne på fraflytningstidspunktet med fradrag af 6,5 % fastsættes afrundet til 8.100.000 kr.
Skatteforvaltningen har herefter opgjort den skattemæssige avance således:
Skattekurs baseret på regnskab pr. 30. juni 1998
Skattemæssig indre værdi pr. 30. juni 1998 1.461.576 kr.
Skyldigt udbytte 70.000 kr.
Regnskabsmæssig værdi ejendom -1.513.225 kr.
Skattemæssig værdi ejendom 8.100.000 kr. 6.586.775 kr.
8.118.351 kr.
Skattekursværdi, 90 % 7.306.516 kr.
Opgørelse af avance
Værdi ved fraflytning 7.306.516 kr.
Anskaffelsessum
Nom. 196.000 anskaffet 10/7 1970 196.000 kr.
Nom. 10.000 anskaffet 15/5 1974 10.000 kr.
Nom. 10.000 anskaffet 15/5 1975 10.000 kr.
Nom. 10.000 anskaffet 15/5 1976 10.000 kr.
Nom. 10.000 anskaffet 1/6 1980 10.000 kr.
Nom. 10.000 anskaffet 20/5 1981 10.000 kr.
Nom. 10.000 anskaffet 15/5 1983 10.000 kr.
Nom. 144.000 anskaffet 1/2 1985 635.585 kr.
Nom. 400.000 i alt -891.585 kr.
Fortjeneste 6.414.931 kr.
Nedslag 25 % af 196.000/400.000 * 6.414.931 785.829 kr.
Nedslag 24 % af 10.000/400.000 * 6.414.931 38.490 kr.
Nedslag 23 % af 10.000/400.000 * 6.414.931 36.886 kr.
Nedslag 22 % af 10.000/400.000 * 6.414.931 35.282 kr.
Nedslag 18 % af 10.000/400.000 * 6.414.931 28.867 kr.
Nedslag 17 % af 10.000/400.000 * 6.414.931 27.263 kr.
Nedslag 15 % af 10.000/400.000 * 6.414.931 24.056 kr.
Nedslag 13 % af 144.000/400.000 * 6.414.931 300.219 kr. -1.276.892 kr.
Skattepligtig fortjeneste, aktieindkomst 5.138.039 kr.
Klagerens påstand og argumenter
Klagerens repræsentant har principalt fremsat påstand om, at klageren ikke beskattes af urealiseret aktieavance på 5.138.039 kr. ved opgørelsen af aktieindkomsten for indkomståret 1998.
Til støtte for den principale påstand har repræsentanten bl.a. gjort gældende, at aktieavancebeskatningslovens § 13 a er i strid med de grundlæggende økonomiske frihedsrettigheder i EF-traktaten, herunder særligt diskriminations- og restriktionsforbudet i art. 39 om arbejdstageres frie bevægelighed inden for fællesmarkedet. Diskriminationen rammer EU-retligt klagerens retsstilling som en af den begunstigede personkreds i såvel art. 18, art. 39, art. 43 og art. 49. Der er således ikke hjemmel til at opkræve fraflytningsskat begrundet i klagerens udrejse fra Danmark. Aktieavancebeskatningslovens § 13 a er i strid med de trinhøjere normer, der følger af fællesskabsretten. Den trinhøjere norm er selve EF-traktaten og det fællesskabsretlige princip om kravet til EU-konform fortolkning. Traktatbestemmelserne er umiddelbart anvendelige.
Diskrimination
Bestemmelsen i aktieavancebeskatningslovens § 13 a og den danske fraflytningsbeskatning er en grundlæggende hindring i oprindelseslandet for udøvelse af traktatsikrede rettigheder. Ordningen kan ikke retfærdiggøres i hensynet til sammenhæng i beskatningsordning eller lignende. Diskriminationen retter sig mod personer - EU-borgere i Danmark, der ønsker at rejse til et andet EU-land for at arbejde, frem for personer, der rejser til et andet sted i Danmark. Artikel 39 i EF-traktaten er umiddelbart anvendelig i alle medlemsstater, og bestemmelsen kan påberåbes af alle EU-statsborgere, jf. EF-domstolens afgørelser i sagen C-26/62 Van Gend en Loos og i sagen C-281/98 Angonese.
Hindring i oprindelsesstaten
Det følger af aktieavancebeskatningslovens § 13 a, at der ved fraflytning fra Danmark skal ske beskatning, som om aktierne var afstået. Såfremt der opnås henstand med skatten, stilles der fra skattemyndighederne krav om fuld sikkerhedsstillelse for henstandsbeløbet/skatten. Indholdet af denne bestemmelse udgør en væsentlig økonomisk og dermed klar hindring for en person, der ønsker at rejse til et andet EU-land for at arbejde. Aktieavancebeskatningslovens § 13 a udgør en hindring for arbejdskraftens bevægelighed, og hindringen er opstillet af oprindelseslandet. Denne type restriktion er omfattet af diskriminationsforbuddet i art. 39 og klart udtrykt i EF-domstolens domme C-415/93 Bosman, C-81/87 Daily Mail og C-264/96 ICI samt Direktiv 73/148 EEC. De nævnte sager angår overtrædelse af tidligere art. 52 og art. 58, nu art. 43 og art. 48, om etableringsfrihed, men som det fremgår af præmisserne udstrækkes forbuddet mod hindringer opstillet af oprindelseslandet også til traktatens andre diskriminationsforbud.
Retfærdiggørelse af hindringen?
Såfremt en medlemsstat kan begrunde eller retfærdiggøre en opstillet hindring, er der efter EU-retlig praksis mulighed for, at denne kan opretholdes. Det argument, der normalt fremføres for at retfærdiggøre en hindring på skatteområdet, støttes i Bachmann-dommen C 204/90, hvor det anføres, at hindringen kan skyldes hensynet til sammenhængen i beskatningsordningen. Imidlertid er rækkevidden af Bachmann-dommen i denne sammenhæng yderst begrænset. For det første fordi sagerne ikke er sammenlignelige vedrørende de underliggende nationale skatteregler. For det andet fordi de faktiske forhold i Bachmann-dommen afviger væsentligt fra de foreliggende omstændigheder. Der var tale om muligheden for at udøve rettigheder i modtagerstaten. Bachmann-dommen omhandlede et nægtet fradrag for bidrag til en pensionsordning oprettet i en anden medlemsstat. For klageren er der tale om en hindring opstillet af oprindelsesstaten. De to situationer har således et meget forskelligt retsfaktum.
Et andet og ofte benyttet argument for opretholdelse af en hindring for den frie bevægelighed er hensynet til modarbejdelse af skatteudnyttelse. EF-domstolen har flere gange udtalt, at regler, der er begrundet i hensynet til imødegåelse af skatteudnyttelse, ikke er i strid med traktaten. Det er imidlertid kun nationale regler, der rammer rent kunstige skattemæssige arrangementer, der accepteres i EU-retlig henseende, og dermed ikke sager som reelt skal løses ad bilateral vej mellem staternes dobbeltbeskatningsaftaler. Domstolen accepterer ikke regler, der er udformet som generelle værnsregler, og som forskelsbehandler enhver skatteyder, der foretager en given grænseoverskridende disposition i forhold til en national disposition. Der er herved henvist til C-294/97 Eurowings. Regler der medfører forskelsbehandling mellem skatteydere, der foretager en national disposition og en grænseoverskridende disposition, kan kun tillades af hensynet til imødegåelse af skatteunddragelse, hvis de er udformet således, at de alene rammer kunstige skattemæssige arrangementer og ikke forhindrer eller besværliggør udøvelsen af en traktatsikret rettighed. Dette blev tydeligt illustreret i C-9/02 Lasteyrie præmis 51.
Aktieavancebeskatningslovens § 13 a rammer alle borgere, der ønsker at udøve deres traktatsikrede ret. Bestemmelsens generelle natur gør den således uegnet til at ramme konkret skatteunddragelse, og den fungerer dermed som en generel værnsregel, der ikke kan tjene som en retfærdiggørelse af hindringen.
Formålet
Reglerne i aktieavancebeskatningslovens § 13 a blev indført som en del af "skatteflugtspakken" i 1987. Såfremt det primære formål var at indføre et territorial-beskatningsprincip, var regelkomplekset formentlig ikke blevet kaldt "skatteflugtspakken". Det er i øvrigt uomtvisteligt, at formålet med aktieavancebeskatningsloven er at sikre det danske skatteprovenu ved at hindre skatteflugt, hvilket fremgår af FT 1986/87, Tillæg A, sp. 4451ff, og FT 1986/87, Tillæg A, sp. 4357ff. Hertil kommer, at der efter § 13 a, stk. 7, gives credit for udenlandsk betalt skat af den avance, der bliver fraflytningsbeskattet efter § 13 a. Dette giver ikke mening, såfremt formålet var at indføre et territorialprincip. Et territorialprincip betyder, at avance, der er opstået i Danmark, skal beskattes i Danmark. Når der gives credit for udenlandsk betalt skat, bliver en avance, der er opstået i Danmark, netop ikke beskattet i Danmark. Havde man ønsket at indføre et territorialprincip, ville dette kun kunne indføres gennem en ændring af dobbeltbeskatningsoverenskomsterne, der som altovervejende udgangspunkt giver bopælslandet beskatningsretten til aktieavancer. Bestemmelsens formål var og er alene at ramme de tilfælde, hvor fraflytningen skyldes et ønske om skatteflugt. Dette formål er uforeneligt med EU-retten, hvilket fremgår af C-9/02 Lasteyrie præmis 52 sammenholdt med præmis 58.
EU-praksis
EF-domstolen har i senere praksis generelt indskrænket betydningen af argumentet omkring hensynet til beskatningsstrukturen. I sagen C 80/94 Wielockx fremhæver domstolen, at sammenhængen i beskatningsordningen er sikret igennem dobbeltbeskatningsaftalerne og ikke ved en streng sammenhæng mellem adgang til fradrag og beskatning af pensionsudbetalinger. Domstolen har således udtalt, at spørgsmålet om sammenhæng i beskatningsordningen skal afklares via dobbeltbeskatningsoverenskomster, og at dette hensyn ikke kan begrunde en overtrædelse af traktatbestemmelserne om fri bevægelighed.
Proportionalitetsprincippet
Proportionalitetsprincippet i EU-retten tilsiger, at hvis et mål kan nås med forskellige andre og mindre restriktive midler, skal medlemsstaten anvende det middel, der ikke hindrer den frie bevægelighed. Aktieavancebeskatningslovens § 13 a er affattet helt generelt, og fanger derfor også de situationer, hvor der ikke foreligger skattemæssige overvejelser bag fraflytningen. Der kan nævnes en række mindre indgribende alternativer til de nuværende generelle regler om fraflytningsbeskatning:
· En ny bestemmelse, der tager udgangspunkt i en helt konkret vurdering af, om der foreligger skatteudnyttelse eller unddragelse. En sådan værnsregel vil formentlig være i overensstemmelse med proportionalitetsprincippet.
· Ændre dobbeltbeskatningsoverenskomsterne, så beskatningsretten til aktieavancer tildeles overenskomstens kildeland.
· Ændre dobbeltbeskatningsoverenskomsterne, så fraflytningsstaten bevarer beskatningsretten til de avancer, der er opstået indtil fraflytningstidspunktet.
- Indføre lagerbeskatning af aktier for derved at opnå løbende beskatning af værdistigninger.
Diskriminationsprøvelse
EF-domstolen har i sagerne ICI C-264/96 og Gilly C 336/96 anlagt en egentlig diskriminationsprøvelse af hindringer opstillet af oprindelsesstaten. Dermed har domstolen prøvet medlemslandenes nationale skatteregler udfra en stringent vurdering af reglernes dis-kriminerende virkning. Dette betyder, at såfremt der udløses skattemæssige konsekvenser ved en flytning til et andet EU-land, som ikke udløses ved en flytning indenfor medlemsstatens grænser, vil der som altovervejende udgangspunkt foreligge en overtrædelse af diskriminationsforbuddet i artiklerne 39 og 43.
Traktatstridig hindring før og efter lov nr. 221 af 31. marts 2004
Reglerne i aktieavancebeskatningslovens § 13 a var og er utvivlsomt fortsat i strid med EU-retten uanset ændringerne gennemført med lov nr. 221 af 31. marts 2004. Det er ubestridt, at elementer i aktieavancebeskatningslovens § 13 a, således som den var udformet på klagerens fraflytningstidspunkt, ikke var i overensstemmelse med EU-retten.
Diskriminationsprøvelsen fremgår også tydeligt i C-9/02 Lasteyrie præmis 45 og 46, hvor det fremhæves, at såfremt en borger ønsker at udøve sin traktatsikrede ret til at etablere sig i en anden medlemsstat, betyder fraflytningsskatten, at der udløses skattemæssige konsekvenser, alene fordi borgeren flytter sit skattemæssige hjemsted. Det forhold, at flytningen udløser beskatning, fremhæver domstolen som værende i bedste fald hæmmende for den fri etableringsret. Domstolen fremhæver endvidere i præmis 55, at reglernes detaljer ikke kan ændre på konklusionen. Her tænkes særligt på spørgsmål om adgang til henstand og opgørelse af sikkerhedsstillelse. Domstolen udtaler endvidere i præmis 43, at selv en hindring for etableringsfriheden, der er af begrænset rækkevidde eller har ringe betydning, er forbudt ved traktatens artikel 52. Hertil kommer, at EF-Domstolen på intet tidspunkt i C-9/02 Lasteyrie tilkendegav, at det var kravet om sikkerhedsstillelse, der var diskriminerende og udslagsgivende. Derimod udtaler domstolen i præmis 47, at kravet om sikkerhedsstillelse i sig selv er diskriminerende. Denne vending var næppe brugt, såfremt kravet om sikkerhedsstillelse var det eneste diskriminerende aspekt i bestemmelsen. Omtalen af kravet om sikkerhedsstillelse er alene medtaget for at bekræfte konklusionen i præmis 46, der kun omhandler den diskriminerende effekt i en skatteregel, der udløser beskatning af en ikke realiseret avance på aktier, fordi en skatteyder udøver en traktatsikret rettighed. Det fastslås således utvetydigt i C-9/02 Lasteyrie, at bestemmelser om fraflytningsskat på urealiserede avancer er i strid med traktaten. Domstolen udtaler i generelle vendinger, at art. 43 forhindrer medlemsstater i at etablere skatteregler, der udløser beskatning af latente værdistigninger i forbindelse med en skatteyders fraflytning. Der henvises til den franske bestemmelse som et eksempel på en sådan hindring af den fri etableringsret. Dommen har dermed en meget vidtrækkende præjudikatsværdi, idet man ikke blot udtaler, at den konkrete bestemmelse er i strid med traktaten.
I relation til den diskriminerende virkning af aktieavancebeskatningsloven § 13 a efter vedtagelsen af lov nr. 221 af 31. marts 2004 (L221/2004) er der stadig en række konkrete forhold, der stiller en skatteyder, der ønsker at udøve sin traktatsikrede rettighed, væsentligt dårligere end den skatteyder, der forbliver i Danmark.
· Der skal indgives en henstandsanmodning sammen med selvangivelsen i året, hvor skatteyderen fraflytter eller skifter skattemæssigt hjemsted. Der skal udarbejdes selvangivelse såvel ved fraflytningen som ved den efterfølgende afståelse af aktier under opholdet i udlandet. Indsendes henstandsanmodningen ikke rettidigt, bortfalder muligheden for henstand. Indgiver en skatteyder, der ikke flytter fra Danmark sin selvangivelse for sent, udløser dette ikke beskatning af en urealiseret aktieavance.
· Den skattepligtige skal have overblik over sine skattepligtsforhold, idet et skift af skattemæssigt hjemsted udløser fraflytningsskat og dermed et krav om indgivelse af rettidig henstandsanmodning. Det er ofte vanskeligt at vurdere, hvornår en dobbeltdomicileret person skifter hjemsted ifølge en dobbeltbeskatningsoverenskomst. Ved en fejlvurdering af det skattemæssige hjemsted kan en skatteyder således afskæres fra at opnå henstand, fordi der ikke indsendes en rettidig henstandsanmodning.
· Selvangivelsen skal indeholde en aktieavanceopgørelse af den endnu ikke realiserede avance. En sådan avanceberegning kan være meget vanskelig og bekostelig, såfremt skatteyderen må benytte sig af ekstern assistance. Denne avanceberegning kan dermed påføre en likviditetsbelastning af skatteyderen. Denne belastning ville i forbindelse med en faktisk afståelse af aktierne være mindre, da der formentlig ville være frigjort midler fra salget til betaling af regningen.
· I forbindelse med principperne for opgørelsen af fraflytningsskatten er der flere åbenbare eksempler på diskrimination af skatteyderen, der flytter til Køln frem for Kolding. I § 13 a, stk. 3, 2. pkt., fremgår det, at fradragsberettigede tab kun kan fradrages i de avancer på aktier, der er opgjort efter fraflytningsbeskatningsreglerne. Dette betyder, at et tab på unoterede aktier ejet i over 3 år ikke kan modregnes i andre fraflytningsbeskattede avancer som f.eks. avancer efter kursgevinstlovens § 37 eller ligningslovens § 28. En skatteyder, der bliver i Danmark, vil kunne modregne negativ aktieindkomst i slutskatten efter personskattelovens § 8 a, stk. 5 og 6, og dermed også i skatten, der beregnes af fortjenester efter kursgevinstloven og ligningslovens § 28. En fraflytter risikerer dermed at skulle betale fraflytterskat, selvom den pågældende har et samlet netto tab på de aktiver, der er undergivet fraflytningsbeskatning. Det betyder, at aktieavancebeskatningslovens § 13 a stadig stiller en skatteyder, der udøver sin traktatsikrede ret, økonomisk ringere end en, der bliver i Danmark.
· I forbindelse med en eventuel omberegning af den beregnede skat sker der stadig beskatning efter de regler, der var gældende på fraflytningstidspunktet. Det er således skattepligtsophøret, der udløser beskatningen, og en fraflyttet skatteyder kan således ikke opnå en eventuel fordel ved skattelettelser eller ændring af beregningsreglerne. Det fremgår, at den skattepligtige kan vælge at opgøre fortjenesten eller tabet på grundlag af "afståelsessummen henholdsvis handelsværdien og ejertid på dette tidspunkt" dvs. det faktiske afståelsestidspunkt. Der står ikke i bestemmelsen, at den skattepligtige kan vælge beskatning efter de regler, der gælder på det faktiske salgstidspunkt. Dette fremgår klart af punkt 14 i cirkulære nr. 237 af 30. december 1987.
· En person, der er blevet undergivet fraflytningsbeskatning, vil, hvis han deltager i en skattefri transaktion omfattet af fusionsdirektivet 90/434, være ringere stillet, end hvis han var blevet i Danmark. Hvis fraflytteren eksempelvis ombytter sine fraflytningsbeskattede aktier med aktier i et nystiftet selskab, og ombytningen gennemføres skattefrit i overensstemmelse med direktivet og de regler, der gælder i tilflytningslandet, anses de fraflytningsbeskattede aktier for afstået i relation til aktieavancebeskatningslovens § 13 a. Dermed ophører henstanden ligesom muligheden for omberegning, såfremt aktierne senere afstås med tab. Denne hindring eksisterer ikke for en person, der bliver i Danmark.
Denne ikke udtømmende liste illustrerer, at der selv efter lovændringen i L221/2004 stadig sker en reel diskrimination og i visse tilfælde endog en højere beskatning af personer, der udøver deres traktatsikrede ret og flytter til Køln i stedet for til Kolding.
Det fremgår endvidere af en artikel i Berlingske Tidende den 21. januar 2002, at der er udarbejdet et internt notat i Skatteministeriet om aktieavancebeskatningslovens § 13 a sammenholdt med EF-traktatens bestemmelser. Ifølge artiklen konkluderes der i notatet, at det kan "diskuteres om fraflytningsreglerne er i strid med EU-rettens regler om fri bevægelighed. Meget taler for, at dette er tilfældet". Skatteministeriet konkluderer således i notatet, at reglen i aktieavancebeskatningslovens § 13 a forekommer at være i strid med EU-rettens grundlæggende frihedsrettigheder.
Reel økonomisk belastning - og de facto gennemført opkrævning som følge af fraflytningsbeskatning af klageren
I bemærkningerne til L 199 konstaterer skatteministeren, at "de gældende regler i aktieavancebeskatningslovens § 13 a om beskatning af urealiserede aktieavancer m.v. svarer i al væsentlighed til de franske regler" dvs. netop de regler, som EF-domstolen kendte uforenelige med etableringsretten i Lasteyrie-dommen. Det forhold, at klageren allerede har betalt en del af skatten, betyder, at han ikke "begunstiges" af lovændringen, men at der derimod de facto er beregnet og opkrævet skat af en urealiseret avance, hvilket utvivlsomt er i strid med C-9/02 Lasteyrie præmis 69.
I SKM 2005.421 LSR udtaler Landsskatteretten:
"Formålet med bestemmelserne i aktieavancebeskatningslovens § 13 a og kursgevinstlovens § 37 er at sikre det danske skatteprovenu ved at hindre skatteflugt, jf. FT 1986/87, Tillæg A, sp. 4451ff, og FT 1986/87, Tillæg A, sp. 4357ff. De dagældende regler i aktieavancebeskatningslovens § 13 a om beskatning af urealiserede aktieavancer ved fraflytning m.v. svarer i al væsentlighed til de franske regler, jf. herved bemærkningerne til lov nr. 221 af 31. marts 2004 (L 119 2003/04) punkt 2.5. De dagældende regler i kursgevinstlovens § 37 var endnu mere indgribende over for skatteyderen end såvel den dagældende regel i aktieavancebeskatningslovens § 13 a som de franske regler, idet der ikke var mulighed for at søge om henstand med betaling af den beregnede skat eller mulighed for omberegning eller bortfald af skatten.
Retten finder herefter, at de på fraflytningstidspunktet gældende regler i kursgevinstlovens § 37 ikke er i overensstemmelse med EU-retten, herunder princippet om arbejdskraftens fri bevægelighed og princippet om fri etableringsret i EF-Traktaten, jf. særligt EF-Traktatens artikel 48 (nu artikel 39 EF) og artikel 52 (nu artikel 43 EF), og dermed heller ikke i overensstemmelse med de tilsvarende bestemmelser i EØS-Traktaten, jf. særligt EØS-Traktatens artikel 4, 28 og 31."
Klageren er de facto blevet skattemæssigt behandlet som en skatteyder, der blev fraflytningsbeskattet efter kursgevinstlovens § 37, idet skatten forfaldt i forbindelse med fraflytning.
Personkredsen
Klageren er omfattet af den begunstigede personkreds i såvel traktatens art. 18, art. 39, art. 43 som art. 49. Det fremgår af klagerens erklæring af 31. januar 2003 og erklæring af 28. februar 2003, at det efter flytningen er og hele tiden har været hans hensigt at indlede arbejdsmæssige aktiviteter i Frankrig. Klageren ønsker beskæftigelse som konsulent hos tidligere samarbejdspartnere indenfor den branche, han tidligere har drevet erhverv i, og han overvejer tillige/alternativt mulighederne for etablering af selvstændig virksomhed. Det forhold, at klageren ikke aktuelt er i lønnet beskæftigelse, kan efter EU-retlig praksis ikke udelukke beskyttelse, når klageren på såvel fraflytningstidspunktet som nu vurderer mulighederne for erhvervsbeskæftigelse som ansat konsulent, og samtidig undersøger mulighederne for at etablere selvstændig virksomhed i Frankrig. Der er tale om konkrete undersøgelser og drøftelser med tidligere kunder med henblik på at opnå beskæftigelse. En person der ikke aktuelt er i arbejde i et medlemsland, men som søger beskæftigelse, er efter EU retspraksis beskyttet af art. 39, jf. C-292/89 Antonissen.
Klageren ser sig måske ansat på deltid eller etableret som selvstændig som bierhverv, hvilket henset til klagerens alder vil være et naturligt aktivitetsniveau. Deltidsbeskæftigelse eller endog et aktivitetsniveau, der ligger under normal deltid, er efter EU retspraksis også omfattet af art. 39. Domstolen udtalte i C-53/81 Levin, om en borger der overvejende levede af formueindtægter, at art. 39 også omfatter en statsborger fra en anden medlemsstat, som på en anden medlemsstats område udøver lønnet beskæftigelse, som giver en indtægt, der ligger under det beløb, der i opholdsstaten anses som tilstrækkeligt til det fornødne underhold. Domstolen understregede i præmis 16, at lønnet arbejde, der alene fungerede som et supplement til andre formueindtægter, også er tilstrækkeligt. Det er således tilstrækkeligt, at klageren efter sin flytning til Frankrig faktisk har været arbejds- eller erhvervssøgende. Der er ikke efter retspraksis et krav om, at borgeren faktisk skal opnå ansættelse eller som aktiv tjene til forsørgelse for at nyde beskyttelse efter traktaten.
Fysiske personer, der flytter til et andet medlemsland med henblik på at etablere sig, er efter EU retspraksis også omfattet af art. 43. Der er således ikke et krav om en omgående etablering, efter at en person ankommer til medlemslandet, jf. C-55/94 Gebhard. Klageren var hovedaktionær, hvorfor hans "flytning med aktiekapitalen" i det hele skal respekteres af art. 43, hvor den danske fraflytningsskat fremstår som en klar hindring. Det fremgår af EU-praksis, at når der er tale om aktier med dominerende indflydelse, er det reglerne om etablering, der finder anvendelse, og ikke reglerne om fri kapitalbevægelser, der skal anvendes, jf. princippet i sag C-208/00 Überseering.
Unionsborgerskabet
Unionsborgerbegrebet blev indført ved Maastricht-traktaten med virkning fra 1. november 1993 og fremgår af art. 17-22. Det fremgår direkte af art. 17, stk. 2, at unionsborgere har de rettigheder og er underkastet de pligter, der er indeholdt i traktaten. Fri bevægelighed er endvidere sikret unionsborgere efter art. 18. Efter indførelse af unionsborgerskabet - der indebærer fri bevægelighed for alle unionsborgere, er der principiel fri bevægelighed for alle unionsborgere. Principperne om fri bevægelighed er derfor lagt i langt bredere rammer end tidligere antaget. Siden indførelse af unionsborgerskabet åbner kombinationen af unionsborger-begrebet i kombination med det generelle diskriminationsforbud nye muligheder for fortolkning af frihedsrettighederne. Således gives alle unionsborgere ret til fri bevægelighed. Denne målsætning forfølges endvidere også i traktatens art. 13, hvorefter der kan træffes hensigtsmæssige foranstaltninger til at bekæmpe forskelsbehandling p.g.a. bl.a. alder mv. De retlige forbud mod at diskriminere fysiske personer p.g.a. nationalitet skal således fortolkes i lyset af disse diskriminationsforbud. Der er herved henvist til Ruth Nielsen, "EU-Ret", 3. udgave.
Artikel 49 - subsidiære betragtninger
Argumenterne i relation til art. 49 skal ses som et subsidiært anbringende, idet hindringerne direkte angår art. 39 og art. 43. Hindringen efter art. 49 er indirekte. Det følger endvidere af art. 50, at synspunkter efter reglerne om tjenesteydelser er subsidiære i forhold til de øvrige frihedsrettigheder. Artikel 49 skal sikre fri udveksling af tjenesteydelser, og den sikrer ikke kun frihed for tjenesteyderen, men tillige fri adgang for modtageren. Klageren modtager pensioner (private ordninger) fra Danmark, og aktieavancebeskatningslovens § 13 a hindrer reelt den fri mulighed for unionsborgerens frie bevægelighed, jf. art. 18. I kombinationen mellem art. 18 og art. 49 vil fraflytningsskatten efter aktieavancebeskatningsloven tillige skabe en indirekte hindring for fri erhvervelse af pensioner (modtageren) ud fra det synspunkt, at danske borgere, der vil fraflytte Danmark og tage ophold/bopæl i andet EU-land, indirekte via fraflytningsbeskatningen hindres i deres adgang til fri bevægelighed og fri erhvervelse af pensioner. Med andre ord er fraflytningsbeskatningen i aktieavancebeskatningslovens § 13 a en så væsentlig og byrdefuld beskatning, at den vil afholde en lang række danskere fra at fraflytte alene af den grund, og dette er hindrende for princippet om tjenesteydelsernes fri bevægelighed - set fra modtagersiden.
Sammenfatning
Aktieavancebeskatningslovens § 13 a var således ikke i overensstemmelse med EU-retten på fraflytningstidspunktet i august 1998. Der er derfor ikke hjemmel til at opkræve fraflytningsskat begrundet i klagerens udrejse fra Danmark i 1998. Spørgsmålet om den efterfølgende ændring af aktieavancebeskatningslovens § 13 a ved L 221 har ikke relevans for klageren, idet han faktisk er blevet opkrævet fraflytningsskat. Klagerens situation er dermed fuldt i overensstemmelse med forholdene i SKM 2005.421, hvor Landsskatteretten statuerede, at den tilsvarende bestemmelse i kursgevinstlovens § 37 ikke var forenelig med EU-retten.
Subsidiært har repræsentanten fremsat påstand om, at aktieindkomsten nedsættes med 1.117.325 kr. til 4.020.714 kr. Mere subsidiært har repræsentanten fremsat påstand om, at den skattemæssige aktieavance opgøres på baggrund af et af Landsskatteretten selvstændigt udøvet skøn.
Til støtte for den subsidiære og den mere subsidiære påstand har repræsentanten bl.a. anført, at ejendommene, der tilhørte B A/S, i forbindelse med klagerens fraflytning blev sat til salg gennem en ejendomsmægler. Begge ejendomme havde en speciel profil, idet der var tale om henholdsvis en ejendom, der var godkendt til helårsbeboelse og beliggende i umiddelbar nærhed af en erhvervsejendom, og en udlejningsejendom, der ikke var udlejet på tidspunktet for det påtænkte salg.
Ejendomsmægleren har i erklæring af 28. august 2000 og erklæring af 21. december 2000 oplyst, at man i juni 1998, hvor ejendommene blev sat til salg, anså det for hensigtsmæssigt at forsøge at sælge ejendommene samlet. Ejendommene blev af ejendomsmægleren annonceret ca. 15 gange i aviser, blade mv.. De samlede markedsføringsomkostninger beløb sig til 43.178,50 kr. På grund af afmattet efterspørgsel i efteråret 1998 valgte ejendomsmægleren at kontakte 10 konkurrerende erhvervsmæglerfirmaer for igennem deres kundekartoteker at nå ud til en større potentiel kundegruppe. Dette betød, at ejendomsmægleren måtte afgive salærandel til de konkurrerende erhvervsmæglerfirmaer. Trods ihærdige og seriøse forsøg lykkedes det ikke ejendomsmægleren at sælge ejendommene før august 1999. Det er ejendomsmæglers opfattelse, at den pris, som blev opnået efter godt 1 år og 3 måneders salgsbestræbelser, er udtryk for den stigende interesse for markedet, som opstod i forsommeren 1999. Hertil kommer, at køber var et investeringsfirma, der med henblik på videresalg havde specialiseret sig i opkøb og renovering af ejendomme med en speciel beliggenhed.
En forudsætning for umiddelbart at opgøre handelsværdien på unoterede aktier er, at de har været omsat kort tid før opgørelsen. Har aktierne ikke været omsat og har der ikke været andre omstændigheder, der kan anses for egnet til at fastsætte handelsværdien på aktierne, må værdierne i selskabet opgøres efter almindelige principper og herefter anvendes som grundlag for værdiansættelsen af aktierne.
Cirkulære nr. 185 af 17.11.82 (værdiansættelsescirkulæret) gælder principielt indenfor arv- og gaveafgiftsforhold, men cirkulæret fastsætter principperne for udmåling af værdier i handel og vandel. Den retlige betydning af cirkulæret er, at skattemyndighederne ikke i et enkelt tilfælde kan fravige disse principper, hvorfor en værdifastsættelse, der følger cirkulærets rammer, ikke kan korrigeres. Dette følger endvidere direkte af lighedsprincippet i dansk forvaltningsret, at lige forhold skal behandles lige. Praksis for værdiansættelse af unoterede aktier fremgår af ligningsvejledningen 1998, afsnit S.F.1.2.3.3, der henviser til værdiansættelsescirkulæret. Det er derfor disse retningslinier, der skal lægges til grund ved værdiansættelsen, hvorfor den af kommunen foretagne forhøjelse ikke har fornøden hjemmelsmæssig baggrund. Om ligningsvejledningens bindende virkning henvises til TfS 1994.295 VLD, hvor landsretten udtalte: "De af Told- og Skattestyrelsen årligt udarbejdede og offentliggjorte ligningsvejledninger må antages at være udtryk for den praksis, som ligningsmyndighederne følger, og som skatteborgerne derfor som udgangspunkt bør kunne indrette sig i tillid til som værende udtryk for gældende ret på området." Disse domspræmisser er et klart udtryk for retstilstanden på dette område, og dermed kan et cirkulære heller ikke i et enkelt tilfælde fraviges til ugunst for skatteyderen, når han handler indenfor og i retsbeskyttet tillid til dette.
Ifølge værdiansættelsescirkulærets pkt. 6 kan fast ejendom værdiansættes til den seneste offentliggjorte offentlige ejendomsvurdering plus/minus 15%. Handelsværdien på aktierne i B A/S var ikke kendt på opgørelsestidspunktet, hvorfor værdien af ejendommene blev medtaget til værdien efter den seneste offentliggjorte ejendomsvurdering. Klagerens værdiansættelse er dermed i fuld overensstemmelse med cirkulæret.
Denne praksis er nu videreført i TS-cirkulære 2000-09 om værdiansættelse af unoterede aktier. Cirkulæret beskriver, hvorledes opgørelsen foretages, når der ikke er en kendt handelsværdi på opgørelsestidspunktet. Der fortages en opgørelse af selskabets indre værdi ifølge seneste aflagte årsregnskab. Derefter korrigeres fast ejendom ved, at den regnskabsmæssige post erstattes af den seneste kendte offentlige ejendomsvurdering. Det fremgår af rapporten fra arbejdsgruppen vedrørende unoterede aktier, at den seneste offentlige ejendomsvurdering bør anvendes, fordi den bogførte værdi ofte afviger væsentligt fra den reelle handelsværdi. Det er arbejdsgruppens anbefaling, at fast ejendom medregnes til værdien ifølge den seneste offentlige ejendomsvurdering plus eventuelle forbedringer, der ikke måtte være indeholdt i ejendomsvurderingen. Værdiansættelsen af klagerens ejendom er således i fuld overensstemmelse med retningslinierne såvel i forhold til det nye cirkulære som i forhold til praksis i øvrigt.
Det fremgår endvidere af vurderingslovens §§ 3 og 6, at ejendomsværdien skal afspejle markedsprisen pr. 1. januar i vurderingsåret. Vurderingslovens princip er således, at ejendomsvurderingen skal være identisk med værdien i handel og vandel. Der hersker således en stærk formodning for, at ejendomsvurderingen er et udtryk for markedsprisen.
Skatteforvaltningen har lagt vægt på den udbudte pris, hvilket ikke kan anvendes til at fastsætte markedsprisen på en ejendom. Den udbudte pris er et udtryk for den ene parts forhåbninger og forventninger, der ofte viser sig urealistiske, hvilket også blev tilfældet for klageren. Det forhold, at skatteforvaltningen 1 år og 3 måneder efter fraflytningen har kunnet konstatere, at salgsprisen var højere end ejendomsvurderingen, og efterfølgende inddrager dette faktum i værdifastsættelsen, ændrer ikke på, at værdifastsættelsen blev foretaget i overensstemmelse med gældende praksis. Efterfølgende begivenheder, som den særligt gunstige prisudvikling på ejendomsmarked udviser, kan ikke påvirke den oprindelige bedømmelse på fraflytningstidspunktet, særligt ikke når det er et udtryk for en fravigelse af en fast praksis, og denne sker til ugunst for én enkelt skatteyder, der har indrettet sig i tillid til denne praksis.
SKATs indstilling
Kammeradvokaten har på vegne af SKAT indstillet, at klageren i henhold til aktieavancebeskatningslovens § 13 a anses for skattepligtig af en urealiseret avance på aktier i B A/S på 4.020.714 kr.
SKAT bestrider for så vidt ikke, at enkelte elementer i aktieavancebeskatningslovens § 13 a, således som den var udformet på tidspunktet for ophøret af klagerens skattepligt til Danmark, næppe kan anses for at have været i overensstemmelse med EU-retten. Det kan imidlertid ikke lægges til grund, at bestemmelsen var uforenelig med EU-retten i et sådant omfang, at bestemmelsen i sin helhed bør anses for uanvendelig i forhold til klageren.
Indholdet og rækkevidden af Hughes de Lasteyrie du Saillant-dommen
De Lasteyrie-dommen - EF-Domstolens dom i sag C-9/02 - vedrører spørgsmålet om, hvorvidt en regel i den franske skattelovgivning om fraflytningsbeskatning af ikke-realiserede avancer på større aktieposter var i strid med EF-traktatens princip om etableringsfrihed.
Den franske regel indebar, at aktieejere ved flytning af det skattemæssige hjemsted fra Frankrig skulle beskattes af den "konstaterede fortjeneste" (differencen mellem anskaffelsessummen og aktiernes værdi ved fraflytningen), mens konstaterede tab ikke kunne fradrages i anden realiseret fortjeneste af samme art. Der kunne efter de franske bestemmelser gives henstand med betalingen af skatten betinget af, at den skattepligtige selvangav den konstaterede fortjeneste, anmodede om henstand, udpegede en repræsentant i Frankrig med bemyndigelse til at modtage meddelelser vedrørende skatteansættelsen, samt forud for fraflytningen stillede sikkerhed for, at beløbet kunne opkræves. Skattepligtige, der havde fået henstand, var omfattet af en løbende selvangivelsesforpligtelse og undladelse af at opfylde denne indebar, at skatten straks forfaldt til betaling. Såfremt den skattepligtige havde betalt skat i bopælsstaten af fortjeneste, der faktisk var realiseret uden for Frankrig, blev der ydet nedslag i den i Frankrig pålignede indkomstskat, forudsat at den udenlandske skat var sammenlignelig med fransk indkomstskat. Det franske skattekrav var efter bestemmelsernes udformning tidsbegrænset på den måde, at det bortfaldt efter 5 år fra fraflytningen - eller før, hvis den skattepligtige flyttede tilbage til Frankrig - såfremt den skattepligtige på dette tidspunkt stadig var ejer af de pågældende aktier.
Af dommens præmis 17 fremgår det, at den franske domstol forelagde sagen for EF-Domstolen, fordi den - særligt under hensyn til de byrder, der kan være forbundet med at skulle stille sikkerhed for at opnå henstand med skattebetalingen - fandt, at det gav anledning til tvivl, om reglerne indebar en hindring for etableringsfriheden.
Den franske regering anførte (præmis 24 og 25), at formålet med bestemmelserne var at forebygge risikoen for skatteunddragelse. Det anførtes således, at bestemmelsen blev vedtaget som en følge af visse skattepligtiges adfærd, der bestod i, før de afstod værdipapirer, midlertidigt at flytte deres skattemæssige hjemsted med det ene formål at undgå at betale skat af avancen i Frankrig. Den franske regering anførte videre, at manglen på effektive midler til at foretage skatteopkrævning i andre medlemslande nødvendiggjorde, at betalingshenstand blev betinget af sikkerhedsstillelse.
Domstolen konkluderer i præmis 46-48, at den franske bestemmelse kunne hindre etableringsfriheden, idet en skattepligtig, der ønskede at flytte sit hjemsted fra det franske område, blev behandlet ufordelagtigt i forhold til en person, der beholdt sin bopæl i Frankrig, og at denne forskellige behandling - som følge af de betydelige økonomiske konsekvenser - kunne bevirke, at den skattepligtige afholdt sig fra at foretage en sådan flytning. Domstolen henviser herved særligt til, at henstand ikke blev ydet automatisk, og at meddelelse af henstand var underlagt strenge betingelser, herunder bl.a., at der skulle stilles sikkerhed. Domstolen bemærker i den forbindelse, at sådan sikkerhed i sig selv har en restriktiv virkning for så vidt, som den fratager den skattepligtige adgang til at råde over det formuegode, der stilles som sikkerhed.
I præmis 49-68 behandler Domstolen spørgsmålet om, hvorvidt den hindring af etableringsfriheden, som den franske bestemmelse således var udtryk for, alligevel kunne tillades. Domstolen beskriver betingelserne herfor, nemlig, at den pågældende foranstaltning har et lovligt formål, som er foreneligt med traktaten og begrundet i tvingende almene hensyn, samt at foranstaltningens gennemførelse er egnet til at sikre virkeliggørelsen af det forfulgte mål, og ikke går ud over, hvad der er nødvendigt for at nå dette mål.
I relation til det af den franske stat påberåbte hensyn til at forebygge skatteunddragelse, bemærker Domstolen, at bestemmelsen ikke specielt havde til formål at udelukke rent kunstige arrangementer, idet der var tale om en generel regel, der således var langt mere omfattende. Domstolen anfører videre (præmis 54), at det forfulgte formål kunne nås ved foranstaltninger, som var mindre indgribende eller mindre restriktive for etableringsfriheden, og som specifikt vedrørte risikoen for en midlertidig flytning alene med henblik på afståelse af aktierne.
I relation til det af den hollandske regering anførte synspunkt om, at sammenhængen i det franske skattesystem nødvendiggjorde, at beskatning ved fraflytning kombineredes med et krav om sikkerhedsstillelse for opnåelse af henstand (præmis 61), bemærker Domstolen i præmis 62-67, at den franske bestemmelse om fraflytningsbeskatning ikke var begrundet i nødvendigheden af at sikre sammenhængen i det franske skattesystem. Domstolen henviser til, at dette hensyn ikke var påberåbt af den franske regering, som derimod havde gjort gældende, at formålet var at forhindre midlertidige, skattemæssigt begrundede flytninger af skattemæssigt hjemsted fra Frankrig (præmis 64). Domstolen bemærker i den forbindelse videre (præmis 65-66), at det nærmere indhold i beskatningsordningen ikke tydede på, at formålet med bestemmelsen i stedet skulle være at sikre fransk beskatning af avancer opnået under den skattepligtiges ophold på fransk område.
I relation til det af den tyske regering anførte argument om, at der skal tages hensyn til fordelingen af beskatningsretten mellem fraflytningsstaten og værtsstaten, bemærker Domstolen blot (præmis 68), at tvisten hverken vedrørte fordelingen af beskatningsretten mellem medlemsstater eller de franske myndigheders ret til at beskatte latente avancer, som en reaktion på konstruerede flytninger af hjemsted, men derimod, hvorvidt de foranstaltninger, der var vedtaget i denne hensigt, var i overensstemmelse med de krav, etableringsfriheden stiller. Domstolen henviser i den forbindelse til pkt. 82 i generaladvokatens forslag til afgørelse. Det bemærkes, at generaladvokaten i forslagets pkt. 83 supplerende anfører, at sagen drejede sig om nationale bestemmelser, som "ikke nødvendigvis er en konsekvens af fordelingen af beskatningsretten mellem medlemsstaterne, og som i øvrigt systematisk er ufordelagtige for skattepligtige, der ønsker at gøre brug af de rettigheder, de har i henhold til fællesskabsretten".
Den nugældende aktieavancebeskatningslovs § 13 a og dennes forenelighed med EU-retten
Ved lov nr. 221/2004 blev der gennemført en række ændringer af bestemmelsen i aktieavancebeskatningslovens § 13 a. For fysiske personer, hvis skattepligt her til landet ophører ved fraflytning til en anden medlemsstat, er hovedtrækkene i fraflytningsbeskatningsordningen herefter følgende:
- Reglerne gælder som udgangspunkt kun fysiske personer, der har været fuldt skattepligtige her til landet i mindst 7 år inden for de seneste 10 år før skattepligtsophøret eller flytningen af skattemæssigt hjemsted, jf. aktieavancebeskatningslovens § 13 a, stk. 4.
- Fortjeneste på aktier m.v., som den pågældende ejer på tidspunktet for skattepligtsophøret eller flytningen af skattemæssigt hjemsted, beskattes i samme omfang, som hvis aktierne var afstået på dette tidspunkt, jf. § 13 a, stk. 1.
- Aktierne anses for afstået med et beløb svarende til værdien på tidspunktet for skattepligtsophøret eller flytningen af skattemæssigt hjemsted, idet tab, der kan fradrages efter lovens almindelige regler, dog kun kan fradrages i fortjeneste på andre aktier omfattet af § 13 a, stk. 1, jf. § 13 a, stk. 3.
- Der kan opnås henstand med betalingen af skatter beregnet efter aktieavancebeskatningslovens § 13 a, jf. § 13 a, stk. 5, jf. kildeskattelovens § 73 E.
- Henstand meddeles efter anmodning, og det er en betingelse for henstanden, at der indgives selvangivelse i forbindelse med fraflytningen og på ny på tidspunktet for aktiernes afståelse, jf. reglerne i kildeskattelovens § 73 E.
- Når aktierne afstås, kan den skattepligtige vælge at få skatten omberegnet, således at beskatningen gennemføres på grundlag af den faktiske besiddelsestid og den faktiske værdi på afståelsestidspunktet, jf. § 13 a, stk. 6.
- På afståelsestidspunktet ydes der nedslag i den her i landet beregnede skat med det beløb, som bopælsstaten opkræver på den fortjeneste, der er skattepligtig her i landet efter § 13 a - såfremt der er indgået en dobbeltbeskatningsoverenskomst dog på betingelse af, at bopælslandet har en ubetinget ret til at beskatte denne fortjeneste efter overenskomsten - jf. § 13 a, stk. 7.
Det er SKATs opfattelse, at den beskatningsordning, der følger af den nugældende § 13 a, og som har de nævnte hovedelementer, er i fuld overensstemmelse med EU-retten. Dette støtter SKAT på følgende betragtninger:
Formålet med aktieavancebeskatningslovens § 13 a er ikke det samme som formålet med de franske regler, der blev anset for stridende mod EU-retten i de Lasteyrie-dommen. Formålet med de franske regler var at hindre omgåelse/skatteunddragelse. Hensigten var således at ramme de tilfælde, hvor personer, der var fuldt skattepligtige i Frankrig, kortvarigt flyttede til udlandet med henblik på at undgå beskatning af avancer på værdipapirer eller med henblik på at opnå en lempeligere beskatning af sådanne avancer. Dette formål kom bl.a. til udtryk ved, at der efter de franske regler ikke skulle ske beskatning, når en person 5 år efter fraflytningen fortsat ikke var blevet fuldt skattepligtig til Frankrig.
Det var et væsentligt element i Domstolens begrundelse for at anse de franske regler for stridende mod EU-retten, at de franske regler var udformet på en sådan måde, at de kunne udgøre en hindring for, at personer ønskede at flytte til en anden medlemsstat, selv om de pågældende personer ikke blot havde til hensigt at fraflytte Frankrig midlertidigt af skattemæssige grunde.
Reglen i aktieavancebeskatningslovens § 13 a har imidlertid ikke blot det formål at sikre, at aktieavancer undergives dansk beskatning i de tilfælde, hvor den skattepligtige blot ønsker at fraflytte Danmark midlertidigt af skattemæssige grunde:
Aktieavancebeskatningslovens § 13 a blev indført som led i skattereformen 1986. I skattereformaftalen er det bl.a. anført:
"Der skal gennemføres regler, der modvirker skatteflugt.
Det skal ved disse regler tilstræbes, at indtægter optjent her i landet, også beskattes her. Detskal indgå heri, at også urealiserede avancer og skattekredit på indtægt, der er optjent her, bliver beskattet i forbindelse med fraflytning. De ændrede regler skal tillige begrænse mulighederne for at undgå beskatning gennem udnyttelse af forskelle i de enkelte landes skatteregler."
Som dette citat viser, var det et overordnet formål med skattereformen at sikre, at enhver form for indtægt, der er optjent her i landet, også undergives beskatning her i landet. Dette ville modvirke skatteflugt, men hensigten var ikke blot at "ramme" personer, der havde til hensigt at fraflytte landet af rent skattemæssige grunde. Tværtimod var det hensigten at gennemføre et generelt princip om, at alle indtægter optjent her i landet også rent faktisk skulle undergives beskatning her i landet, uanset hvad der var den skattepligtiges begrundelse for at fraflytte Danmark.
Bestemmelsen i aktieavancebeskatningslovens § 13 a er således udtryk for gennemførelsen af et territorialbeskatningsprincip, og bestemmelsen blev indført samtidig med indførelsen af en række andre bestemmelser i den danske lovgivning, som sikrede, at indtægt her i landet blev undergivet beskatning her i landet i overensstemmelse med dette territorialbeskatningsprincip.
I forarbejderne til den ændring af aktieavancebeskatningsloven, der blev gennemført som led i skattereformen, anføres det i overensstemmelse hermed, at forslaget er et led i aftalen, og det ovenfor citerede uddrag fra denne aftale gengives nærmest ordret (Folketingstidende 1986-87, Tillæg A, sp. 4451).
Om formålet bag den foreslåede regel i aktieavancebeskatningslovens § 13 a anføres det endvidere (Folketingstidende 1986/87, Tillæg A, sp. 4461-4462):
"Formålet med den foreslåede lovændring er, at der i forbindelse med fraflytning skal ske beskatning af aktieavancer, der er optjent, mens aktionæren har været skattepligtig her til landet."
En beskatningsordning, der baserer sig på et territorialprincip, således at indtægt optjent her i landet beskattes her i landet, stiller alle lige og indebærer hverken nogen åbenbar eller skjult forskelsbehandling i strid med traktaten, jf. i overensstemmelse hermed EF-Domstolens dom af 15. maj 1997 i sag C-250/95, Futura Participations , præmis 22.
Hvis den danske beskatningsordning skulle kunne anses for at udgøre en hindring for den frie bevægelighed, vil det derfor i hvert fald forudsætte, at en person, som ønsker at flytte fra Danmark, behandles ufordelagtigt i forhold til en person, der beholder sin bopæl i Danmark, jf. i overensstemmelse hermed de Lastyrie-dommens præmis 46. Med andre ord kan traktatens bestemmelser om den frie bevægelighed kun anses for at være til hinder for en beskatningsordning, der, som den danske, er baseret på et territorialprincip, såfremt reglerne tillægger flytning til en anden medlemsstat retsvirkninger, som er ufordelagtige i forhold til retsvirkningerne forbundet med, at den pågældende forbliver i Danmark.
Bestemmelsen i aktieavancebeskatningslovens § 13 a er imidlertid udformet på en sådan måde, at den sikrer, at personer, der vælger at fraflytte Danmark, ikke stilles ringere, end hvis de i stedet var forblevet her i Danmark. Dette sikres ved, at der blot på grundlag af en simpel anmodning kan opnås henstand med betalingen af den beregnede skat, jf. kildeskattelovens § 73 E. Såfremt aktierne på et senere tidspunkt afstås, har den pågældende endvidere adgang til at kræve den beregnede skat omberegnet, således at skatten beregnes på grundlag af den faktiske afståelsessum og den faktiske besiddelsestid. Endelig er reglerne udformet på en sådan måde, at den danske skat nedsættes med et eventuelt beløb, som er betalt i skat til bopælslandet af den fortjeneste, som den beregnede skat vedrører - i tilfælde af, at der er indgået en dobbeltbeskatningsoverenskomst dog på betingelse af, at det andet land efter dobbeltbeskatningsoverenskomsten har en ubetinget ret til at beskatte den pågældende fortjeneste.
Heraf følger, at en person, der fraflytter Danmark, ikke udsættes for en mere byrdefuld beskatning af en eventuel fortjeneste end personer, der vælger at forblive her i landet. Det er på den baggrund SKATs opfattelse, at der ikke er grundlag for at hævde, at aktieavancebeskatningslovens § 13 a indebærer, at personer, der vælger at fraflytte Danmark, i skattemæssig henseende behandles ufordelagtigt i forhold til personer, der vælger at forblive her i landet, og at bestemmelsen derfor ikke kan anses for at udgøre en hindring for den frie bevægelighed efter traktatens bestemmelser herom.
Det skal tilføjes, at den, der vælger at fraflytte Danmark, vil skulle indgive en anmodning for at opnå henstand med skattebetalingen. Desuden er det en betingelse for at opnå henstand, at der indgives en selvangivelse på fraflytningstidspunktet, og på ny når aktierne afstås. For så vidt angår kravet om indgivelse af selvangivelse, svarer dette imidlertid fuldstændig til, hvad der gælder for personer, der forbliver fuldt skattepligtige til og hjemmehørende i Danmark. For så vidt angår betingelsen om, at der skal indgives en anmodning om henstand, bemærkes, at der er tale om en administrativ "byrde" for den fraflyttende person, der er så ubetydelig, at den ikke kan betragtes som en hindring for den frie bevægelighed. Kravet om, at der indgives en anmodning om henstand, kan ikke i sig selv anses for udgørende en restriktion for den frie bevægelighed. Dette krav har blot til formål at sikre, at beskatningen faktisk kan gennemføres, og går ikke videre end strengt nødvendigt for at opfylde dette formål.
Reglen om, at henstand kun ydes efter anmodning, skal således ses i lyset af, at det almindeligvis forholder sig således, at Danmark ikke ville kunne gennemføre en beskatning efter fraflytningen, idet dobbeltbeskatningsoverenskomsterne i almindelighed tillægger bopælsstaten retten til at beskatte aktieavancer. En forudsætning for, at der kan ske beskatning af indtægt i form af urealiserede aktieavancer, der er indtjent, mens den pågældende har været hjemmehørende her i landet, er således, at beskatningen finder sted senest i forbindelse med fraflytningen. Ved at muligheden for at opnå henstand er gjort betinget af en foregående anmodning om henstand, sikres det, at det ikke kan hævdes, at beskatningen først sker efter fraflytningstidspunktet. Såfremt Landsskatteretten måtte finde, at reglen om, at henstand kun ydes efter forudgående anmodning, kan anses for at udgøre en restriktion i den frie bevægelighed, må denne restriktion derfor anses for begrundet i tvingende almene hensyn, nemlig hensynet til at sikre en gennemførelse af den danske beskatning og dermed også hensynet til at sikre fordelingen af beskatningsretten mellem Danmark og tilflytterstaten, jf. præmis 68 i de Lasteyrie-dommen.
Sammenfattende er det således SKATs opfattelse, at en ordning, som den der gælder efter den nugældende aktieavancebeskatningslovs § 13 a, er en naturlig konsekvens af anvendelsen af et beskatningssystem baseret på et territorialprincip, og at en sådan beskatningsordning i overensstemmelse med EF-Domstolens praksis hverken kan anses for at være diskriminerende eller udgøre en restriktion for den frie bevægelighed.
Den nugældende aktieavancebeskatningslovs § 13 a stiller endvidere ikke personer, der fraflytter Danmark, mere ufordelagtigt end personer, der vælger at forblive her i landet. Der pålægges ikke fraflyttende personer administrative byrder, der i sig selv kan anses for at udgøre en restriktion for den frie bevægelighed. Selv om de administrative betingelser for at opnå henstand med skattebetalingen måtte kunne anses for at udgøre en restriktion i den frie bevægelighed, vil sådanne restriktioner under alle omstændigheder være begrundet i tvingende almene hensyn, idet de administrative "byrder", som fraflyttende personer pålægges, ikke går videre, end hvad der er strengt nødvendigt for, at beskatningen overhovedet kan gennemføres, således at der sikres en fordeling af beskatningsretten mellem Danmark og tilflytningsstaten, der er i overensstemmelse med den ordning, baseret på et territorialprincip, som aktieavancebeskatningslovens § 13 a er udtryk for.
Aktieavancebeskatningslovens § 13 a på fraflytningstidspunktet og dennes overensstemmelse med EU-retten
I relation til en bedømmelse af reglernes overensstemmelse med EU-retten er de eneste relevante forskelle mellem den nugældende aktieavancebeskatningslovs § 13 a og bestemmelsen i den udformning, som den havde på fraflytningstidspunktet, at det efter de på fraflytningstidspunktet gældende regler var en betingelse for meddelelse af henstand, at der blev stillet sikkerhed for skattebetalingen, ligesom der blev beregnet et tillæg til henstandsbeløbet. Det er netop i relation til disse bestemmelser, at der kan rejses tvivl om foreneligheden med EU-retten af den dagældende aktieavancebeskatningslovs § 13 a.
Når en national lovgivning ikke er forenelig med EU-retten, påhviler det de nationale domstole og myndigheder at undlade at bringe de bestemmelser i anvendelse, som strider mod EU-retten. Heraf følger imidlertid ikke, at de nationale domstole og myndigheder helt skal undlade at gennemføre en beskatning, blot fordi der er elementer i beskatningsordningen, der strider mod EU-retten.
Når det er fastslået, at en national lovgivning strider mod EU-retten, fører denne konklusion tværtimod blot til, at det er de led i den nationale beskatningsordning, som må anses for uforenelige med EU-retten, som den nationale myndighed eller domstol skal undlade at bringe i anvendelse. Der er herved henvist til EF-Domstolens dom af 16. juli 1992 i sag C-343/90, præmis 49, og af 13. december 1983 i sag C-222/82, præmis 40.
Det beror nødvendigvis på en nærmere vurdering af det konkrete regelsæt, om en uoverensstemmelse med EU-retten skal medføre, at regelsættet overhovedet ikke anvendes, eller om det er muligt at udskille de dele, der strider mod EU-retten, og herefter anvende regelsættets øvrige dele.
I det konkrete tilfælde er der efter SKATs opfattelse intet grundlag for at anse bestemmelsen i den dagældende § 13 a for uanvendelig i sin helhed, hvis bestemmelserne om sikkerhedsstillelse som betingelse for henstand og beregning af et tillæg til henstandsbeløbet betragtes som stridende mod EU-retten. Tværtimod kan de nationale myndigheder og domstole blot tilsidesætte disse bestemmelser, som uden videre kan adskilles fra det øvrige indhold i den dagældende aktieavancebeskatningslovs § 13 a. Konsekvensen af en uoverensstemmelse med EU-retten kan således højst være, at klageren kan kræve, at myndighederne ikke håndhæver kravet om sikkerhedsstillelse som betingelse for henstand, og at der heller ikke opkræves et tillæg til henstandsbeløbet. De nævnte konsekvenser er allerede sikret ved ikrafttrædelsen af lov nr. 221/2004, som har medført bortfald af sikkerheder, og som har indebåret, at der ikke opkræves et tillæg til henstandsbeløbet.
Selv hvis det lægges til grund, at der var elementer i den dagældende aktieavancebeskatningslovs § 13 a, der må anses for stridende mod EU-retten, kan dette derfor efter SKATs opfattelse ikke begrunde en ændring af den påklagede ansættelse, idet dette ville være udtryk for en tilsidesættelse af den danske lovgivning i langt videre omfang, end hvad der er nødvendigt for at bringe regelsættet i overensstemmelse med EU-retten.
Det skal herved bemærkes, at dette resultat ikke er udtryk for, at lov nr. 221/2004 "med tilbagevirkende kraft" reparerer på en EU-retsstridighed. Realiteten er derimod, at den frigivelse af stillede sikkerheder og det bortfald af tillæg til henstandsbeløb, som følger af lovens bestemmelser, blot fastslår, hvad der under alle omstændigheder ville være konsekvensen af en uforenelighed med fællesskabsretten selv uden udtrykkelig lovregulering.
Endelig bemærkes, at Landsskatteretten selv i sin tidligere praksis på tilsvarende vis har anvendt en regel, der af Landsskatteretten blev anset for stridende mod EU-retten, idet Landsskatteretten samtidig undlod at bringe reglen i anvendelse i det omfang, den kunne anses for stridende mod EU-retten. I kendelsen gengivet i TfS 2003.250 LSR fastslog Landsskatteretten således, at bestemmelsen om omregning til helårsindkomst i den dagældende personskattelovs § 14 ikke kunne anses for at være i overensstemmelse med EU-retten. Landsskatteretten drog imidlertid ikke den konsekvens heraf, at der slet ikke skulle tages hensyn til helårsindkomsten, men fastslog derimod, at den beregnede helårsindkomst skulle nedsættes til et beløb svarende til den faktiske helårsindkomst, hvorved beskatningen kunne anses for at være i overensstemmelse med EU-retten. Kendelsen er således udtryk for en anerkendelse af princippet om, at den omstændighed, at enkelte led i en beskatningsordning eller en beskatningsregel strider mod EU-retten, ikke medfører, at ordningen eller reglen tilsidesættes i sin helhed, såfremt det er muligt at gennemføre en beskatning i overensstemmelse med EU-retten ved en delvis tilsidesættelse af reglen.
Betydningen af, at klageren ikke anmodede om henstand med skattebetalingen i forbindelse med fraflytningen
Klagerens repræsentant har som begrundelse for at modsætte sig en udsættelse af sagen, indtil EF-Domstolen har truffet afgørelse i den verserende sag C-470/04, van Dijk, henvist til, at klageren faktisk ikke anmodede om henstand med skattebetalingen på fraflytningstidspunktet, og at han derfor heller ikke "har fået gavn af", at stillede sikkerheder er bortfaldet efter ikrafttrædelsen af lov nr. 221/2004. Tværtimod har klageren betalt en del af skatten, og der påløber morarenter på den ikke betalte del heraf.
Da det efter SKATs opfattelse må fastslås, at det kun var de nævnte elementer i den dagældende aktieavancebeskatningslovs § 13 a, der vil kunne anses for stridende mod EU-retten, kan disse omstændigheder imidlertid ikke føre til, at det netop i forhold til klageren fastslås, at beskatningen i sin helhed bør tilsidesættes. Realiteten er nemlig, at det er klagerens egen adfærd, der har betydet, at han ikke nu har henstand uden sikkerhedsstillelse.
I en situation, hvor en beskatningsregel indeholder krav om sikkerhedsstillelse som betingelse for henstand og beregning af tillæg til henstandsbeløbet, som strider mod EU-retten, men hvor reglen i øvrigt ikke strider herimod, kan EU-retten kun føre til en tilsidesættelse af netop de EU-retsstridige krav.
Klageren kunne blot have anmodet om henstand samt have anfægtet krav om sikkerhedsstillelse og om beregning af tillæg med henvisning til EU-retten. Den omstændighed, at klageren i stedet valgte at undlade at søge henstand, kan derfor ikke føre til, at selve beskatningen, som i sig selv er i fuld overensstemmelse med EU-retten, ikke kan gennemføres i forhold til klageren. Det var således klagerens eget valg om ikke at anfægte de pågældende elementer, men i stedet at søge at undgå enhver form for beskatning efter bestemmelsen, der har medført, at klageren er i den situation, som det faktisk er tilfældet.
Klageren kan ikke påberåbe sig traktatens bestemmelser om arbejdskraftens frie bevægelighed og etableringsfriheden
Da klageren flyttede til Frankrig i 1998 var han ikke arbejdstager, og han havde efter det oplyste heller ingen konkrete planer om at etablere sig som selvstændig erhvervsdrivende i Frankrig. Klageren har afgivet en erklæring af 31. januar 2003, hvoraf det fremgår, at han på dette tidspunkt fortsat ikke drev nogen erhvervsvirksomhed i Frankrig eller var arbejdstager dér, og det må lægges til grund, at dette fortsat er tilfældet. I erklæringen giver klageren udtryk for, at det har været og fortsat er hans "hensigt at indlede arbejdsmæssige aktiviteter" efter flytningen, enten ved at etablere en eller anden form for erhvervsvirksomhed eller ved at blive arbejdstager i Frankrig. Det må på baggrund af erklæringen lægges til grund, at klageren i nogle år, efter at han flyttede til Frankrig, ikke var arbejdssøgende eller havde konkrete planer om etablering af en selvstændig erhvervsvirksomhed. Klagerens "hensigt" fremstår som mere ubestemte "planer" om på et eller andet tidspunkt igen at tage "fat på det erhvervsmæssige".
Under disse omstændigheder kan klageren hverken påberåbe sig traktatens artikel 39 om arbejdskraftens frie bevægelighed eller artikel 43 om den frie etableringsret.
Det bemærkes vedrørende artikel 39, at klageren ikke kan anses for at have været arbejdstager på fraflytningstidspunktet, da dette forudsætter, at den pågældende faktisk er beskæftiget som arbejdstager. En person kan kun betragtes som arbejdstager, når vedkommende udøver "en reel økonomisk aktivitet". EF-Domstolen har dog i sin praksis anerkendt, at arbejdskraftens frie bevægelighed kan påberåbes af personer, der ikke aktuelt er arbejdstagere, men som ønsker at flytte til en anden medlemsstat med henblik på at søge arbejde dér eller for at søge arbejde dér, jf. dommen af 26. februar 1991 i sag C-292/89, Antonissen, navnlig præmis 8-14. Som det fremgår af denne dom, finder bestemmelsen i art. 39 anvendelse på sådanne tilfælde, fordi arbejdskraftens frie bevægelighed ellers ville være illusorisk. I praksis vil det således kunne være forbundet med betydelige vanskeligheder faktisk at udnytte arbejdskraftens frie bevægelighed, hvis der kunne lægges hindringer i vejen for, at personer, der ønsker at finde en egnet lønnet beskæftigelse, tager ophold i den medlemsstat, hvor de ønsker at søge arbejde. Der er imidlertid intet grundlag for at udstrække anvendelsesområdet for art. 39 i forhold til ikke-arbejdstagere til at omfatte andre end de, der faktisk søger arbejde i tilflytterstaten. En person, der ikke på tidspunktet for flytningen søger eller har til hensigt at begynde at søge arbejde i umiddelbar forbindelse hermed, kan altså ikke påberåbe sig bestemmelsen i traktatens art. 39 om arbejdskraftens frie bevægelighed. Ellers ville kravet om, at der skal udøves en reel økonomisk aktivitet, jo også blive helt indholdsløst.
Det må lægges til grund, at klageren på fraflytningstidspunktet ikke var arbejdstager, og at han ikke søgte - eller havde til hensigt at søge - arbejde i Frankrig i umiddelbar forlængelse af tilflytningen. Hans eneste "tilknytning" til arbejdsmarkedet bestod i den uvisse mulighed for, at han på et eller andet tidspunkt ville begynde at søge arbejde i tilflytterstaten, hvilket imidlertid ikke kan begrunde, at han kan påberåbe sig art. 39.
I overensstemmelse hermed fastslog Domstolen da også i Antonissen-dommen, at den ret til at tage ophold i en anden medlemsstat med henblik på at søge arbejde dér, som følger af art. 39, kun kan påberåbes i en vis periode i forbindelse med tilflytningen. Det udgør således ifølge dommen ikke nogen hindring for arbejdskraftens frie bevægelighed, hvis personer kun har ret til at opholde sig i en anden medlemsstat i en periode, der må anses for at give vedkommende en rimelig mulighed for faktisk at opnå lønnet beskæftigelse. I dommen fastslog Domstolen, at 6 måneder forekom at udgøre en sådan rimelig periode. Modsætningsvis følger det af dommen, at en person, der - som det må anses for at være tilfældet for klagerens vedkommende - end ikke har til hensigt til at søge arbejde inden for denne "rimelige periode" efter tilflytningen, ikke kan påberåbe sig art. 39.
Klageren kan således ikke påberåbe sig arbejdskraftens frie bevægelighed, når han aldrig har udnyttet denne frie bevægelighed til at have lønnet beskæftigelse i en anden medlemsstat. Dette er også lagt til grund i Østre Landsrets dom i TfS 2005.504 Ø.
Også i relation til etableringsfriheden efter art. 43 er det ifølge Domstolens praksis et krav, at der udøves en reel erhvervsmæssig aktivitet. Bestemmelsen i art. 43 kan således kun påberåbes af fysiske eller juridiske personer, der aktuelt har planer om at etablere sig i en medlemsstat, jf. navnlig Domstolens dom af 25. juli 1991 i sag C-221/89, Factortame II, præmis 20-21.
Klageren må anses for at have haft arbejde eller været selvstændig erhvervsdrivende i Danmark indtil fraflytningen i 1998. Bestemmelserne i artiklerne 39 og 43 kan imidlertid ikke påberåbes, når blot en person på et eller andet tidspunkt har været arbejdstager eller drevet selvstændig erhvervsvirksomhed. Tværtimod er det en forudsætning for, at bestemmelserne kan påberåbes, at vedkommende ønsker at arbejde eller etablere sig i en anden medlemsstat.
Klageren kan på den baggrund hverken påberåbe sig traktatens artikel 39 eller artikel 43.
Værdiansættelse af aktier
SKAT er enig i, at der ved kursfastsættelsen af aktierne på fraflytningstidspunktet ikke er grundlag for at tilsidesætte klagerens værdiansættelse af ejendommene til i alt 6.550.000 kr., og at den urealiserede avance på aktierne i B A/S på fraflytningstidspunktet derfor kan ansættes til 4.020.714 kr.
Landsskatterettens bemærkninger og begrundelse
Det lægges til grund, at klageren den 15. august 1998 flyttede fra Danmark til Frankrig, og at hans fulde skattepligt til Danmark i henhold til kildeskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1, ophørte på dette tidspunkt.
Det lægges endvidere til grund, at klageren, der er født i 1936, både før og efter fraflytningen har modtaget pension fra danske pensionsordninger med løbende udbetalinger og derfor først efter pensioneringen har bosat sig i Frankrig og dermed i et andet EU-land. Klageren har endvidere ikke siden fraflytningen og dermed ikke inden for en rimelig periode efter tilflytningen haft lønnet beskæftigelse eller etableret selvstændig virksomhed i Frankrig.
Under disse omstændigheder vil EF-traktatens artikel 48 (nu artikel 39 EF) og EF-traktatens artikel 52 (nu artikel 43 EF) ikke konkret kunne bringes i anvendelse i forhold til klageren. Beskatningen af urealiserede avancer på aktier i B A/S på fraflytningstidspunktet kan derfor ikke anses for at være i strid med EF-traktatens bestemmelser om arbejdskraftens frie bevægelighed og etableringsretten, ligesom EF-traktatens bestemmelser om fri bevægelighed for tjenesteydelser og kapital ikke ses krænket.
Der henvises herved til Østre Landsrets dom af 24. maj 2005, offentliggjort i TfS 2005.504 Ø, og EF-domstolens dom af 26. februar 1991 i sag C-292/89, Antonissen.
Ophører en persons skattepligt efter kildeskattelovens § 1 som følge af fraflytning, eller bliver en person efter bestemmelserne i en dobbeltbeskatningsoverenskomst hjemmehørende i en fremmed stat, Færøerne eller Grønland, skal fortjeneste på aktier m.v., som den pågældende ejer på tidspunktet for skattepligtsophøret eller flytningen af skattemæssigt hjemsted, beskattes i samme omfang, som hvis aktierne var afstået på dette tidspunkt, jf. den dagældende bestemmelse i aktieavancebeskatningslovens § 13 a, stk. 1, 1. pkt.
Ved opgørelsen af den skattepligtige fortjeneste efter stk. 1 anses aktierne for afstået for et beløb svarende til værdien på tidspunktet for skattepligtsophøret eller flytningen af skattemæssigt hjemsted, jf. § 13 a, stk. 3.
Da klageren opfylder betingelsen i § 13 a, stk. 4, 1. pkt., om fuld skattepligt efter kildeskattelovens § 1 i en periode på i alt mindst 5 år inden for de seneste 10 år før skattepligtsophøret, og da fritagelsesbestemmelsen i § 13 a, stk. 2, ikke er opfyldt, skal der herefter opgøres en fortjeneste eller et tab på aktierne på fraflytningstidspunktet i overensstemmelse med de almindelige regler i aktieavancebeskatningsloven.
Ved opgørelsen af den skattepligtige fortjeneste efter aktieavancebeskatningslovens § 13 a, stk. 1, anses aktierne for afstået for et beløb svarende til værdien på tidspunktet for skattepligtsophøret eller flytningen af skattemæssigt hjemsted, jf. § 13 a, stk. 3.
Det fremgår af bemærkningerne til lovforslag L 208 1986/87, at ved opgørelsen af den skattepligtige fortjeneste benyttes som afståelsessum værdien af aktierne på tidspunktet for skattepligtsophøret/hjemstedsflytningen. Værdien opgøres efter reglerne i Skattedepartementets cirkulære nr. 185 af 17. november 1982 (gaveafgiftscirkulæret).
Ved værdiansættelsen af aktierne i B A/S i likvidation på fraflytningstidspunktet den 15. august 1998 har klageren ansat værdien af ejendommene til den seneste offentliggjorte ejendomsvurdering pr. 1. januar 1998 på i alt 6.550.000 kr.
Klageren har således ved avanceopgørelsen anvendt de retningslinier for opgørelsen af værdien af unoterede aktier og værdien af fast ejendom, der er angivet i cirkulære nr. 185 af 17. november 1982 om værdiansættelsen af aktiver og passiver i dødsboer m.m. og ved gaveafgiftsberegning og i Ligningsvejledningen 1998 afsnit S.F.1.2.3.2. og S.F.1.2.3.3.
Herefter og under hensyntagen til, at ejendommene først blev solgt ved skøde af henholdsvis 8. juni 1999 og 5. august 1999 og dermed henholdsvis ca. 8 måneder og ca. 12 måneder efter klagerens fraflytning den 15. august 1998, og at ejendommenes samlede ejendomsvurdering pr. 1. januar 1999 beløbsmæssige svarer til ejendommenes samlede ejendomsvurdering pr. 1. januar 1998, finder retten ikke tilstrækkeligt grundlag for ved kursfastsættelsen af aktierne på fraflytningstidspunktet at tilsidesætte klagerens værdiansættelse af ejendommene til i alt 6.550.000 kr. som værende udtryk for ejendommenes handelsværdi på fraflytningstidspunktet.
Afgørelsen nedsættes derfor på dette punkt fra 5.138.039 kr. til 4.020.714 kr. i overensstemmelse med den subsidiære påstand.
Fratrædelsesgodtgørelse
Sagens oplysninger
Klageren var indtil fraflytningen til Frankrig den 15. august 1998 ansat som direktør i C A/S.
Af direktørkontrakt af 21. oktober 1980 mellem C A/S og klageren fremgår bl.a., at klageren med virkning fra 1. oktober 1980 blev ansat som direktør for selskabet. Selskabet skulle stille en bil til rådighed for klageren og betale alle driftsomkostninger vedrørende bilen. Bilen skulle være en Audi 100 eller en tilsvarende biltype efter selskabets og klagerens indbyrdes aftale. I tilfælde af fratræden kunne klageren købe bilen til den bogførte værdi.
I forbindelse med klagerens fratræden som direktør i selskabet og flytning til Frankrig købte klageren den 27. november 1998 af selskabet den tidligere benyttede firmabil for 25.887 kr. svarende til den bogførte værdi.
Følgende fremgår af købstilbud af 27. november 1998 fra bilforhandler til C v/klageren:
"Vedr.: Købstilbud på Deres brugte vogn
...
Vi refererer til behagelig samtale og sender købstilbud på Deres brugte vogn som følger:
Mærke : Audi
Model : 100 2.8 5 gear
Farve : Azuritblå
1. reg. dato : 18.02.92
Km. : 100.000
Reg.nr. : xxxxxx
Tilbudspris : Kr. 125.000,00
Prisen er sat udfra, at bilen er skadefri samt fejlfri.
Vi tager naturligvis forbehold for fejl eller mangler som ikke er os bekendte, og vi gør opmærksom på, at dette købstilbud er gældende 7 dage fra dato.
..."
Klageren har i selvangivelsen for indkomståret 1998 selvangivet en fratrædelsesgodtgørelse på 99.113 kr., svarende til forskellen mellem tilbudsprisen på 125.000 kr. og den bogførte værdi på 25.887 kr. Fratrædelsesgodtgørelsen er selvangivet med bruttobeløbet før fradrag af arbejdsmarkedsbidrag, skattefri del og 15 % nedslag.
Skatteforvaltningens afgørelse
Med udgangspunkt i DAF brugtvognskatalog er handelsprisen fastsat til 200.000 kr. i forbindelse med købet af firmabilen fra selskabet til 25.887 kr. svarende til den bogførte værdi. Da klageren alene er beskattet af en fratrædelsesgodtgørelse på en bilforhandlers tilbudspris på 125.000 kr. med nedslag for købsprisen på 25.887 kr., eller 99.113 kr., skal klageren beskattes med yderligere 75.000 kr. i fratrædelsesgodtgørelse, jf. ligningslovens § 7 O, stk. 1, nr. 2, jf. stk. 3.
Skatteforvaltningen har opgjort fratrædelsesgodtgørelsen således:
Salgspris på Audi 100, jf. DAF´s brugtvognskatalog 221.000 kr.
Nedslag for kilometerstand 100.000 - 90.000 km x 0,77 kr. 7.700 kr.
213.300 kr.
Anslået forhandleravance 10.000 kr.
203.300 kr.
Afrundet overdragelsespris 200.000 kr.
Bogført værdi 25.887 kr.
Ifølge årsopgørelsen er beløbet på 174.113 kr. reduceret med arbejdsmarkedsbidrag /pension på 15.670 kr. og et bundfradrag på 10.500 kr. 85% af det resterende beløb, eller i alt 125.751 kr., er medregnet i den skattepligtige indkomst.
Klagerens påstand og argumenter
Klagerens repræsentant har fremsat påstand om, at forhøjelsen af fratrædelsesgodtgørelsen med 75.000 kr. tilbageføres.
Til støtte for påstanden har repræsentanten bl.a. gjort gældende, at C A/S i forbindelse med klagerens fratræden som direktør ønskede at sælge firmabilen til klageren og derfor indhentede et købstilbud fra bilforhandler, der den 27. november 1998 gav et tilbud på 125.000 kr. Dette tilbud blev indhentet for at sikre, at den korrekte værdi blev lagt til grund ved opgørelsen af fratrædelsesgodtgørelsen.
Værdien er objektivt fastsat af en professionel forhandler af bilmærket Audi og dermed af en uafhængig tredjemand, og værdien er ansat inden overdragelsen fandt sted. Der er således ikke tale om efterrationaliseringer, og tilbuddet blev givet til C A/S. C A/S kendte bilen fra serviceeftersyn m.v., og kendte som lokal bilforhandler den aktuelle markedssituation og efterspørgsel på den pågældende model. Forhandleren kunne derfor foretage en konkret vurdering af bilen. Forhandleren er et anerkendt firma, som ikke vil udarbejde værdiansættelser, som ikke er udtryk for realistiske markedsværdier. Tilbudet er derfor udtryk for markedsværdien, og dermed prisen ved alternativt salg til tredjemand.
Klageren tog bilen med til Frankrig, men vendte primo 1999 tilbage til forhandleren for at få et nyt købstilbud med henblik på salg af bilen, men da ville forhandleren ikke købe bilen. I den forbindelse oplyste forhandleren, at han ikke længere ønskede at købe bilen, idet "bunden var gået ud af brugtvognsmarkedet". Dette tilsiger, at bilen henset til alder og kørsel ikke havde højere værdi end selvangivet, og at forhandlerens værdiansættelse i 1998 var i overkanten. Værkfører hos forhandleren har i e-mailkorrespondance med klageren anført: "Vedr. det tilbud du fik 27. november 1998, var det den pris vi ville give for din bil på det tidspunkt." Værkføreren har herved bekræftet, at tilbudsprisen i 1998 alene gjaldt på tilbudstidspunktet. Værkføreren har herved indirekte bekræftet klagerens oplysninger om, at forhandleren ved efterfølgende henvendelse fra klageren ikke ville købe bilen.
Skatteforvaltningen har anvendt DAFs brugtvognskatalog som det eneste moment i bedømmelsen af markedsværdien. Dette er i strid med den almindelige forvaltningsretlige retsgrundsætning om det pligtmæssige skøn. Forvaltningen må ikke i henhold til denne retsgrundsætning anvende ét kriterium som det afgørende og derved udelukke andre saglige kriterier i det lovlige skøn. Ved en vurdering af markedsværdien indgår flere elementer, hvoraf DAFs brugtvognskatalogs pris kan være et af dem. Ved udelukkende at lægge vægt på DAF´s katalog er der tale om en sagsbehandlingsfejl, der er i klar strid med forvaltningsretlig praksis. Der er herved henvist til TfS 1999.557 og Ligningsvejledningen 1999 afsnit A.H.3.
Skatteforvaltningen har således ved fastsættelsen af bilens værdi i realiteten tilsidesat det pligtmæssige skøn, idet skatteforvaltningen har taget udgangspunkt i Danmarks Automobilforhandler Forenings Brugtbilkatalog og ikke har givet nedslag i dette udgangspunkt. De prismekanismer, der gør sig gældende ved værdiansættelse af brugte biler, er mangeartede. Enhver bil er i et vist omfang unika, således at der ved værdiansættelse skal ske et konkret skøn. Et sådant konkret og individuelt skøn er foretaget af forhandleren den 27. november 1998. Dette konkrete skøn er udtryk for en fagmands vurdering af prisen. Den pågældende forretning er ikke blot en forhandler med autorisation til at sælge under firmanavnet, men er et direkte ejet datterselskab af det aktuelle moderselskab. Forhandlerens skøn er udtryk for markedsværdien, og der skal for en sådan brugt bil tages hensyn til forhandlerens skøn over udgifter til klargøringsomkostninger, salgsomkostninger, garanti og forhandleravance, samt antal kørte kilometer. Der er derfor ikke grundlag for at tilsidesætte det skøn, som er foretaget af den bilsagkyndige fra forhandleren, som i øvrigt er en, for klageren, uafhængig part. Det er ikke urealistisk, når der tages højde for klargøringsomkostninger, salgsomkostninger, garanti og forhandleravance, samt antal kørte kilometer, at der nås en værdi som ansat af forhandleren.
Den af skatteforvaltningen anslåede forhandleravance på 10.000 kr. er ikke realistisk. En forhandler har udover en fortjeneste på en brugt bil også omkostninger til klargøring og små reparationer, før bilen sættes til salg. Disse omkostninger er ikke indregnet i opgørelsen over forhandleravancen. Der var på salgstidspunktet tale om en 6 år gammel bil, hvorfor der utvivlsomt skal foretages små reparationer samt klargøring.
Ifølge den uafhængige vurderingsservice på www.bilpriser.dk er der en forskel på forhandlerens købspris og udsalgspris på 61.600 kr. på den pågældende Audi. Dette beløb er udtryk for en mere realistisk vurdering af forhandlerens klargøringsomkostninger, reparationsudgifter, renteudgifter, garantiforpligtelse samt avance m.v. Det er derfor et beløb i denne størrelsesorden, der skal trækkes fra en vurderet salgspris.
SKATs indstilling
Kammeradvokaten har på vegne af SKAT indstillet, at handelsværdien af bilen på tidspunktet for klagerens fratræden som direktør i selskabet C A/S passende kan ansættes til 180.000 kr., og at fratrædelsesgodtgørelsen derfor kan fastsættes til 154.113 kr., jf. ligningslovens § 7 O, stk. 1, nr. 2, jf. stk. 3.
Landsskatterettens bemærkninger og begrundelse
Værdien af bilen, som sælges af C A/S til klageren, må fastsættes med udgangspunkt i den pris, som selskabet kunne forvente at opnå ved salg til en uafhængig tredjemand på overdragelsestidspunktet. Det tilbud, som selskabet den 27. november 1998 ensidigt har indhentet kan ikke tillægges afgørende vægt.
Ved værdiansættelsen må der henses til det oplyste om bilen, herunder mærke, model, alder, stand og kilometertal, og at der ifølge tilbudet af 27. november 1998 var tale om en skade- og fejlfri bil.
På baggrund af sagens oplysninger, herunder den vejledende udsalgspris i Danmarks Automobilforhandler Forenings Brugtbilkatalog pr. 15. oktober 1998, der er baseret på indberettede salg af biler af samme type som den omhandlede, og som skal korrigeres for klargøringsomkostninger, salgsomkostninger, garanti og forhandleravance samt antal kørte kilometer, finder retten herefter, at handelsværdien på tidspunktet for klagerens fratræden som direktør i selskabet passende kan ansættes til 180.000 kr.
Da klageren har modtaget bilen som delvis vederlag ved fratræden af direktørstilling, finder retten herefter, at forskellen mellem handelsværdien på 180.000 kr. og den bogførte værdi på 25.887 kr., eller 154.113 kr., må anses for fratrædelsesgodtgørelse, jf. ligningslovens § 7 O, stk. 1, nr. 2, jf. stk. 3.
Afgørelsen ændres på dette punkt i overensstemmelse hermed.