Vurderingsstyrelsen har af egen drift foretaget indsættelse af ejerboligværdi på 2.578.300 kr. ved vurderingen pr. 1. januar 2001 og på 2.721.800 kr. ved vurderingen pr. 1. januar 2002, jf. skatteforvaltningslovens § 33, stk. 3. Vurderingsstyrelsen har truffet afgørelse om, at ændringerne skal have skattemæssige virkning fra tidspunktet for den vurdering, der er foretaget, jf. skatteforvaltningslovens § 33, stk. 7.
Klagernes repræsentant har fremsat principal påstand om, at den oprindelige fastsatte vurdering for henholdsvis 2001 og 2002 skal fastholdes, subsidiært, at skatteforvaltningslovens § 33, stk. 7 ikke er opfyldt.
Landsskatterettens afgørelse
Landsskatteretten stadfæster Vurderingsstyrelsens afgørelse for så vidt angår foretagelse af ejerboligværdi i medfør af skatteforvaltningslovens § 33, stk. 3.
Landsskatteretten ændrer Vurderingsstyrelsens afgørelse for så vidt angår den skattemæssige virkning og træffer afgørelse om, at den skattemæssige virkning for vurderingen pr. 1. januar 2001 og pr. 1. januar 2002 indtræder fra det tidspunkt, hvor foretagelsen af den manglende ejerboligværdi har fundet sted, jf. skatteforvaltningslovens § 33, stk. 7.
Faktiske oplysninger
Ejendommen er beliggende i landzone i landlige omgivelser i […], ud til [sø] og i en maksimal afstand i fugleflugtslinje på 5 km vest for By Y1 bymidte. Ejendommen har et samlet vurderet grundareal på 7.170 m2. Ved vurderingen pr. 1. januar 2001 og pr. 1. januar 2002 omfattede grunden 3 matrikler; matrikel […] på 6.635 m2, matrikel […] på 225 m2 og matrikel […] på 310 m2.
Ejendommen var for vurderingsårene 2001 og 2002 registreret med benyttelseskoden 01- beboelsesejendom med 1 lejlighed.
Det fremgår af BBR-registret i dag (2021), at ejendommen er et enfamilieshus opført i 1953 med et boligareal på 158 m2. Herudover, er der et udhus opført i 1953 på 15 m2 og en garage opført i 1953 på 36 m2 (året for opførelse fremgår ikke).
Det fremgår af købsaftale hentet fra tinglysning.dk, at klagerne købte den påklagede ejendom med overtagelse den 1. august 1996 for 2.800.000 kr. Klagerne ejer 50 % hver af ejendommen.
Det fremgår af Skatteforvaltningens systemkopi vedrørende beskatningsgrundlaget for den påklagede ejendom for begge klagere, at beregningsgrundlaget for 2001 var en ejendomsværdi på 2.600.000 kr. Det fremgår, at ejendomsværdiskatten udgjorde 19.600 kr., med 50 % ejerandel til hver på i alt 9.800 kr.
Det fremgår af Skatteforvaltningens systemkopi for årsopgørelsen for 2001 for begge klagere, at ejendomsværdiskatten udgjorde 9.800 kr.
Det fremgår af Skatteforvaltningens systemkopi vedrørende beskatningsgrundlaget for den påklagede ejendom for begge klagere, at beregningsgrundlaget for 2002 var en ejendomsværdi på 2.730.000 kr., der udgjorde den mindste værdi af ejendomsværdien pr. 1. januar 2001 tillagt 5 % på 2.730.000 kr. og ejendomsværdien pr. 1. januar 2002 på 2.750.000 kr. Det fremgår, at ejendomsværdiskatten udgjorde 20.640 kr., med 50 % ejerandel til hver på i alt 10.320 kr.
Det fremgår af Skatteforvaltningens systemkopi for årsopgørelsen for 2002 for begge klagere, at ejendomsværdiskatten udgjorde 10.320 kr.
Af Skatteforvaltningens vurderingsoplysninger fremgår det, at den påklagede ejendom ved den ordinære vurdering pr. 1. januar 2001 blev ansat med benyttelseskoden 01 - beboelsesejendom med 1 lejlighed, en ejendomsværdi på 2.600.000 kr., en grundværdi på 703.700 kr. og fradrag for forbedringer på 3.000 kr. Der fremgår ingen ejerboligværdi.
Af Skatteforvaltningens vurderingsoplysninger fremgår det, at den påklagede ejendom ved den ordinære vurdering pr. 1. januar 2002 blev ansat med benyttelseskoden 01 - beboelsesejendom med 1 lejlighed, en ejendomsværdi på 2.750.000 kr., en grundværdi på 882.800 kr. og fradrag for forbedringer på 3.000 kr. Der fremgår ingen ejerboligværdi.
Af ejendomsskema for ejendomsoplysninger vedrørende ejendomsværdiskat for 2006 fra SKAT til A (klager) fremgår det for den påklagede ejendom, at der sker en årsregulering pr. 1. oktober 2006 med en ejendomsværdi på 3.650.000 kr., en grundværdi på 1.340.600 kr. og et fradrag for forbedringer på 3.000 kr.
Det fremgår af sagens oplysninger, at der af årsopgørelsen for 2007, er en fastsættelse af ejerboligværdi på 5.484.800 kr. (afrundet) i medfør af vurderingslovens § 33, stk. 8.
Det fremgår af årsopgørelsen for 2019 for A (klager), at der ikke er beregnet ejendomsværdiskat for den påklagede ejendom. Det fremgår, at Skattestyrelsen ikke har nok oplysninger til at kunne beregne ejendomsværdiskat på ejendommen, og at de manglende oplysninger skal oplyses.
Det fremgår af årsopgørelsen for 2019 for B (klager), at der ikke er beregnet ejendomsværdiskat for den påklagede ejendom.
Vurderingsstyrelsen fremsendte den 29. oktober 2020 forslag(agterskrivelse) om ændringen af ejendomsvurderingen for 2001 og 2002 til klagerne.
Det fremgår af sagens oplysninger, at der i forbindelse med brev af 1. december 2020 fra repræsentanten til Vurderingsstyrelsen omkring ansvarspådragende adfærd, anmodes om at få udbetalt den fejlagtigt opkrævede ejendomsværdiskat med tillæg af rente efter kildeskattelovens regler for restskatter uden ugrundet ophold.
Vurderingsstyrelsens afgørelse
Vurderingsstyrelsen har ved afgørelse af 16. december 2020 af egen drift genoptaget og foretaget fastsættelse af ejerboligværdi ved vurderingerne pr. 1. januar 2001 og pr. 1. januar 2002, jf. skatteforvaltningslovens § 33, stk. 3. Vurderingsstyrelsen har truffet afgørelse om, at ændringerne skal have skattemæssige virkning fra tidspunktet for den vurdering, der er foretaget, jf. skatteforvaltningslovens § 33, stk. 7.
Vurderingerne blev ved afgørelsen ændret til følgende:
Vurderingen pr. 1. januar 2001:
| Fra | Til |
| Ejendomsværdi | 2.600.000 kr. | Uændret |
| Grundværdi | 703.700 kr. | Uændret |
| Fradrag for forbedringer | 3.300 kr. | Uændret |
| Ejerboligværdi § 33, stk. 8 | Mangler | 2.578.300 kr. |
Vurderingen pr. 1. januar 2002:
| Fra | Til |
| Ejendomsværdi | 2.750.000 kr. | Uændret |
| Grundværdi | 882.800 kr. | Uændret |
| Fradrag for forbedringer | 3.300 kr. | Uændret |
| Ejerboligværdi, pgf.33, stk. 5 | Mangler | 2.721.800 kr. |
Af begrundelsen fremgår:
"Derfor har vi ændret vurderingerne 2001 og 2002
Dine klienters ejendom er ved vurderingerne for 2001 og 2002 ved en fejl blevet vurderet uden ejerboligværdi. Ejendommen skulle rettelig have været vurderet med ejerboligværdi efter vurderingsloven §33, stk. 8, da ejendommen er beliggende i landzone og har et grundareal på over 5000m².
Det følger af vurderingslovens §33, stk. 8, at for ejendomme over 5000m², der helt eller delvis er beliggende i landzone, skal foretages en fordeling af ejendomsværdien på den del, der er knyttet til ejerboligen og på den øvrige del af ejendomme. Ved fordelingen anses 5000m² af grundarealet for at høre til boligdelen.
Vi anser betingelserne for opfyldt, da ejendommen er beliggende i landzone og ejendommens grundareal er på 7.170m².
Vi har behandlet sagen efter reglerne om ekstraordinær genoptagelse i skatteforvaltningslovens § 33, stk. 3, da vi har sendt forslag til afgørelse ud den 29. oktober 2002. Denne dato ligger efter fristen for ordinær genoptagelse i skatteforvaltningslovens § 33, stk. 1, som er senest 1. maj i det fjerde år efter udløbet af det kalenderår, hvor den fejlagtige vurdering første gang er foretaget.
Vi kan efter disse regler foretage vurderinger og dele af vurderinger, som ved en fejl ikke er foretaget eller som efterfølgende er blevet nødvendiggjort.
Jf. af din indsigelse af 1. december 2020 side 3 under overskriften "Juridiske bemærkninger" afsnit 2, er der noteret at " har A og B for så vidt ikke indvendinger mod, at Vurderingsstyrelsen nu - efter 20 år - foretager den fastsættelse af en ejerboligværdi".
Endvidere har du skrevet i afsnit 3 at "I den foreliggende sag er betingelserne for at foretage den omhandlede fastsættelse af en ejerboligværdi imidlertid ikke opfyldt".
Vi har jf. oven for hjemmel til at foretage dele af vurderinger, som ved en fejl ikke er foretaget.
Af din indsigelse på side 6 og 7 fremgår under overskriften " Skatteforvaltningslovens §33, stk. 7 - det skattemæssige virkningstidspunkt for den påtænkte ændring". Her henvises til, at der er to betingelser, der skal være opfyldt for, at en genoptaget vurdering kan få bagudrettet skattemæssig virkning, nemlig ugunst og burde viden. Hvis der ikke antages ugunst og burde viden vil afgørelsen kun få fremadrettet skattemæssig virkning fra det tidspunkt hvor genoptagelsen foretages.
Du mener ikke at betingelserne ugunst og burde viden er opfyldt i denne sag. Vurderingsstyrelsens praksis er at statuere ugunst, når der indsættes et manglende beskatningsgrundlag - ejerboligfordelingen. Vi mener der er tale om burde viden, da dine klienter, som ejer af en ejendom på over 5000m², bør vide der skal være en ejerboligfordeling og et beskatningsgrundlag.
Sådan har vi ændret vurderingerne
Vi har nu vurderet ejendommen ud fra det korrekte grundlag, og har dermed foretaget følgende ændringer af de enkelte vurderinger:
Vi har ændret ejerboligværdien til 2.578.300 kr. pr. 1. januar 2001 og 2.721.800 kr. pr 1. januar 2002. Ejerboligværdierne er fastsat således, at de udgør bygningsværdien samt grundværdien til om med 5000m². Specifikationerne for ejendomsværdien fremgår af den medsendte vurderingsmeddelelse.
Det skattemæssige virkningstidspunkt for ændringerne
Ændringerne vil få oprindelig skattemæssig virkning, dvs. virkning fra det tidspunkt, hvor vurderingerne for henholdsvis 2001 og 2002 blev foretaget.
Vi bemærker som begrundelse herfor:
Vi har ændret vurderingerne for 2001 og 2002 efter reglerne i skatteforvaltningslovens § 33, stk. 3. Det skattemæssige virkningstidspunkt for de foretagne del vurderinger skal derfor fastlægges efter reglerne i skatteforvaltningslovens § 33, stk. 7.
Efter skatteforvaltningslovens § 33, stk. 7, skal ændringerne tillægges skattemæssig virkning fra det vurderingsår, de vedrører, hvis ændringen er til ugunst for dig, og det vurderes, at du i juridisk forstand vidste eller burde vide, at den manglende ejerboligfordeling skyldes en fejl. I modsat fald tillægges ændringen eller foretagelsen skattemæssig virkning for vurderinger foretaget efter det tidspunkt, hvor genoptagelsen finder sted.
Det følger således af lovgivningen, at vi i forbindelse med de foretagne del vurderinger skal foretage en vurdering af, om du vidste eller burde have vidst, at ejerboligfordelingerne manglede, idet vi ellers ikke kan træffe afgørelse om, fra hvilket år ændringerne skal have skattemæssig virkning fra.
Vi vurderer, at dine klienter burde have været opmærksom på, at der ved vurderingen for 2001 og 2002, hvor ejendommen var beliggende i landzone og med et grundareal på over 5000m², fejlagtigt ikke har været etableret et beskatningsgrundlag, der kunne indgå i grundlaget for beregningen af ejendomsværdiskatten for din ejendom.
Endvidere burde dine klienter have været opmærksom på, at der manglede et beskatningsgrundlag, da der på din årsopgørelse for 2019 er oplyst, at der ikke er beregnet ejendomsværdiskat af din ejendom Adresse Y1, By Y1.
Det vurderes på den baggrund, at dine klienter har vidst eller burde have vidst, at vurderingerne var foretaget på fejlagtigt grundlag. Dette er baggrunden for, at de foretagne del vurderinger skal foretages med oprindelig skattemæssig virkning.
Hvad betyder det for din skat?
Vores afgørelse vedrører alene ændring af vurderingerne, og det tidspunkt, ændringen får virkning fra. Vi kan ikke tage stilling til, hvad afgørelsen vil betyde for din beskatning.
Skattestyrelsen vil efterfølgende skulle tage stilling til, om vores afgørelse vil medføre en genberegning af dine klienters ejendomsværdiskat. Når Skattestyrelsen tager stilling til, om og i hvilket omfang vores afgørelse skal medføre genberegning af dine klienters ejendomsværdiskat og for hvilke indkomstår, skal Skattestyrelsen vurdere sagen efter reglerne i skatteforvaltningslovens § 33, stk. 7. Denne bestemmelse regulerer inden for hvilke frister Skattestyrelsen kan efteropkræve ejendomsværdiskat. Skattestyrelsen vil herunder tage stilling til, om og i hvilket omfang en eventuel henvendelse fra dig til told- og skatteforvaltningen, har betydning for muligheden for at efteropkræve/tilbagebetale ejendomsværdiskat.
Du og dine klienter vil høre fra Skattestyrelsen, hvis vores afgørelse giver dem grundlag for at ændre din ejendomsværdiskat for et eller flere indkomstår.
Vi har også orienteret By Y1 kommune om, at vi har ændret vurderingerne. Det er kommunen, der skal vurdere, om vores afgørelse skal have betydning for dine kommunale skatter i form af ejendomsskat og eventuel dækningsafgift for et eller flere indkomstår. Hvis det er tilfældet, vil du høre fra kommunen."
Det fremgår endvidere af Vurderingsstyrelsens afgørelse af 16. december 2020, at Vurderingsstyrelsen i anledning af repræsentantens anmodning af 1. december 2020, om tilbagebetaling af ejendomsværdiskat for de år, hvor der ikke har været beregnet en korrekt ejendomsværdiskat, er videresendt til Skattestyrelsen, da Vurderingsstyrelsen ikke kan tage stilling hertil.
Vurderingsstyrelsen har fremsendt følgende bemærkninger til Skatteankestyrelsens sagsfremstilling:
"…
Sagen vedrører overordnet spørgsmålet om, hvorvidt Vurderingsstyrelsens afgørelse af 16. december 2020 efter skatteforvaltningslovens § 33, stk. 3, kan tillægges oprindelig skattemæssig virkning jf. reglerne i skatteforvaltningslovens § 33, stk. 7. Nærmere vedrører spørgsmålet, hvorvidt betingelserne herfor er opfyldt, hvilket afhænger af, hhv. hvorvidt fastsættelsen af et manglende beskatningsgrundlag er til ugunst for ejer, og hvorvidt ejer vidste eller burde have vidst, at en del af vurderingen manglede.
Skatteankestyrelsen har indstillet, at foretagelsen af de manglende dele af vurderingerne pr. 1. januar 2001 og 2002, alene kan have skattemæssig virkning fremadrettet jf. skatteforvaltningslovens § 33, stk. 7. Skatteankestyrelsen begrunder bl.a. deres forslag til afgørelse med følgende:
"Vurderingsstyrelsen har i den påklagede afgørelse som en del af deres begrundelse for, at klagerne vidste eller burde have vidst, at ejerboligværdien manglede for ejendomsvurderingen i 2001 og 2002, anført, at der på klagernes årsopgørelse for 2019 fremgår, at der ikke var beregnet ejendomsværdiskat af den påklagede ejendom for 2019. Retten finder ikke, at en sådan oplysning på årsopgørelsen for 2019 kan støtte, at klagerne tilbage i 2001 og 2002 skulle have vidst eller burde have vidst, at der ved ejendomsvurderingen for 2001 og 2002 manglede en del af vurderingen.
Retten finder derfor ud fra de samlede omstændigheder, at klagerne ikke har vidst eller burde have vidst, at der var tale om en manglende del af vurderingen, her ejerboligværdien, ved ejendomsvurderingen pr. 1. januar 2001 og pr. 1. januar 2002."
Derudover påpeger Skatteankestyrelsen afslutningsvist, at der ikke er taget stilling til, hvorvidt foretagelsen af de manglende dele af vurderingerne kan anses som værende til ugunst, jf. Skatteforvaltningslovens § 33, stk. 7:
"For at den skattemæssige virkning skal indtræde fra tidspunktet for den vurdering eller dele af vurderingen, der er blevet genoptaget eller foretaget i medfør af skatteforvaltningslovens § 33, stk. 7, skal både betingelsen om ugunst og betingelsen om viden eller burde viden være opfyldt. Allerede fordi, at betingelsen om viden eller burde viden ikke er opfyldt, finder retten ikke anledning til at tage stilling til, om betingelsen for ugunst er til stede."
Vurderingsstyrelsen kan ikke tiltræde Skatteankestyrelsens indstilling til afgørelse.
Vurderingsstyrelsen fastholder, at betingelserne for oprindelig skattemæssig virkning af den ekstraordinære genoptagelse, jf. skatteforvaltningslovens § 33, stk. 7, er opfyldt.
Vurderingsstyrelsens bemærkninger
Vurderingsstyrelsen fastholder, at der for nærværende sag kan tillægges oprindelig skattemæssig virkning efter skatteforvaltningslovens § 33, stk. 7. I det nedenstående er der redegjort for, hvorfor foretagelsen af det manglende beskatningsgrundlag er til ugunst, og yderligere hvorfor Vurderingsstyrelsen finder, betingelsen vedr. burde viden ses opfyldt.
Det skal indledningsvist påpeges, jf. de anbringender klagers repræsentant har gjort gældende, at Vurderingsstyrelsen alene har truffet afgørelse vedr. genoptagelse efter skatteforvaltningslovens § 33, stk. 3, samt den skattemæssige virkning heraf, jf. § 33, stk. 7. Hvilken betydning afgørelsen har eller burde få ift. ejendomsværdiskatten, vil der først blive taget stilling til, når spørgsmålet om genoptagelse af vurderingen er endeligt afgjort.
Vurderingsstyrelsens udtalelse går således alene på hvorvidt betingelserne i skatteforvaltningslovens § 33, stk. 3 og 7, er opfyldt.
Skattemæssig virkning
Den skattemæssige virkning af ekstraordinær genoptagelse efter skatteforvaltningslovens § 33, stk. 3, følger af § 33, stk. 7:
"Stk. 7. Genoptagelse eller foretagelse af en vurdering eller en del af en vurdering efter den tidligere gældende lov om vurdering af landets faste ejendomme, jf. lovbekendtgørelse nr. 1067 af 30. august 2013 som ændret ved § 1 i lov nr. 1635 af 26. december 2013, lov nr. 1535 af 27. december 2014 og § 1 i lov nr. 61 af 16. januar 2017, eller efter ejendomsvurderingslovens §§ 87 og 88, jf. stk. 3, tillægges skattemæssig virkning for vurderinger eller dele af vurderinger foretaget efter det tidspunkt, hvor genoptagelsen eller foretagelsen finder sted, medmindre genoptagelsen eller foretagelsen er til ugunst for ejeren og ejeren vidste eller burde have vidst, at vurderingen eller delen af vurderingen er foretaget på et fejlagtigt grundlag, eller at vurderingen eller en del af vurderingen manglede. I så fald tillægges vurderingen eller delen af vurderingen skattemæssig virkning fra tidspunktet for den vurdering eller del af en vurdering, der er blevet genoptaget eller foretaget. En ansættelse eller ændring af en ansættelse af ejendomsværdiskat, der er afledt af en ændret eller foretaget vurdering eller af en del af en vurdering, jf. 2. pkt., kan alene ske inden for frister svarende til fristerne i § 26, stk. 1, 1.-4. pkt., medmindre ansættelsen eller ændringen af ansættelsen er til gunst for ejeren. I de tilfælde, hvor en ejer kan dokumentere eller i tilstrækkelig grad sandsynliggøre, at denne senest den 31. december 2018 har rettet henvendelse til told- og skatteforvaltningen og gjort opmærksom på den fejlagtige eller manglende vurdering eller del af en vurdering eller har gjort opmærksom på, at der ikke er foretaget ansættelse af ejendomsværdiskat, eller at ejendomsværdiskatten er ansat for lavt, kan der ikke ske afledt ansættelse eller ændring af en ansættelse af ejendomsværdiskat for indkomståret 2018 og tidligere år, medmindre ansættelsen eller ændringen af ansættelsen er til gunst for ejeren."
Det følger heraf, at ekstraordinære genoptagelser efter § 33, stk. 3, har skattemæssig virkning fremadrettet, med mindre, at genoptagelsen eller foretagelsen er til ugunst for ejeren og ejeren vidste eller burde have vidst, at vurderingen eller en del af vurderingen manglede. Hvis begge disse betingelser er opfyldt, så tillægges genoptagelsen oprindelig skattemæssig virkning.
Vurderingsstyrelsen har i den nærværende sag vurderet, at begge betingelser er opfyldt.
Ugunst
Her bør der indledningsvist henvises til Skatteankestyrelsens forslag til afgørelse, hvoraf følgende korrekt fremgår:
"Vurderingen af ugunst og vidste eller burde have vidst i vurderingsmæssig henseende behandles af Vurderingsstyrelsen, og den efterfølgende ansættelse eller ændring af en ansættelse af ejendomsværdiskat afledt af en ændret eller foretaget vurdering eller en del af en vurdering behandles i skattemæssig henseende af Skattestyrelsen."
Dette er en væsentlig sondring mellem afgørelser vedr. vurderingerne(beskatningsgrundlag) og afgørelser vedr. selve skatten.
Vurderingsstyrelsen kan ikke i vurderingen af, hvorvidt en ændring af ejendomsvurderingerne er til ugunst i vurderingsmæssig henseende, gå ind i en vurdering af, hvad ændringen af beskatningsgrundlaget medfører af afledte ændringer i selve ejendomsværdibeskatningen, der er underlagt selvstændige forældelsesregler, undtagelser og reduktioner mv.
I relation til vurderingen kan vi derimod foretage en vurdering af, om vi hæver eller sænker beskatningsgrundlaget. Da der i denne sag er tale om dele af vurderingerne i 2001 og 2002 der er helt manglende, er der ikke tvivl om, at beskatningsgrundlaget forhøjes væsentligt.
Vurderingen af hvornår en ændring kan anses som værende til ugunst er ikke direkte defineret i bemærkninger til skatteforvaltningsloven, hvilket repræsentanten også påpeger i sin henvendelse.
Det bør dog understreges, at følgende fremgår af de specielle bemærkninger til § 2, nr. 1, i lovforslag nr. 198 af 14. august 2012:
"Ved ekstraordinær genoptagelse (dvs. genoptagelse efter udløbet af den ordinære genoptagelsesfrist) bortset fra ekstraordinær genoptagelse på grund af praksisændringer foreslås det i stk. 7, at genoptagelsen som hovedregel skal have fremadrettet skattemæssig virkning - dvs. virkning for vurderinger foretaget efter det tidspunkt, hvor genoptagelsen finder sted. Dette skal være tilfældet, uanset om resultatet af genoptagelsen er til gunst eller til ugunst for ejendommens ejer.
Undtagelsen fra ovennævnte hovedregel er den situation, hvor resultatet af genoptagelsen er til ugunst for ejeren, og ejeren ikke har været i god tro. Hvis en fejl er begået af en offentlig myndighed eller en privat aktør - eksempelvis en tidligere ejer - vil spørgsmålet være, om ejeren vidste eller burde have vidst, at der forelå en fejl. Med andre ord om ejeren har været i god tro. Hvis ejeren af en ejendom eksempelvis bygger 100 m2 til sit hus, og tilbygningen ved en simpel tastefejl hos en offentlig myndighed kun bliver registreret med 10 m2 - eller hvis ejeren helt undlader at registrere tilbygningen - og ejendommen vurderes derefter, må det formentlig stå klart, at ejeren ikke kan være i god tro. Det skal dog understreges, at spørgsmålet om god tro eller ej altid må bero på en konkret bedømmelse."
Det fremgår her indirekte af undtagelsen til hovedreglen, at en fejlregistrering af en tilbygning, hvor der er registreret 10 m2, men der burde være registreret 100 m2, kan tillægges burde viden. Dette understreger, at begge betingelser i denne situation er opfyldt, selvom det ikke er nærmere beskrevet hvordan eksempelvis skattestopsværdier og selve beskatningen er fastsat.
Dette eksempel er ligeledes videreført i de specielle bemærkninger til § 5, nr. 1, i lovforslag nr. 71 af 20. november 2019, som repræsentanten henviser til på side 13 i sin klage. Her skal det dog bemærkes, som Skatteankestyrelsen også påpeger i sit forslag til afgørelse, at repræsentanten ikke vurderes at have læst eksemplet korrekt, da eksemplet netop illustrerer en situation hvor der kan tillægges oprindelig skattemæssig virkning.
Burde viden
Den tidligere nævnte sondring mellem genoptagelse af vurderingen og skatten, samt de ovenstående betragtninger vedr. grundlaget for vurdering af ugunst, gør sig også gældende ift. vurderingen af burde viden.
Det følger bl.a. af bestemmelserne, at det er en vurdering af hvorvidt ejeren vidste eller burde have vidst, at vurderingen var foretaget på et fejlagtigt grundlag eller, at en del af vurderingen manglede.
Dette er mere direkte beskrevet i eksemplet fra § 2, nr. 1, i lovforslag nr. 198 af 14. august 2012:
"Hvis en fejl er begået af en offentlig myndighed eller en privat aktør - eksempelvis en tidligere ejer - vil spørgsmålet være, om ejeren vidste eller burde have vidst, at der forelå en fejl. Med andre ord om ejeren har været i god tro. Hvis ejeren af en ejendom eksempelvis bygger 100 m2 til sit hus, og tilbygningen ved en simpel tastefejl hos en offentlig myndighed kun bliver registreret med 10 m2 - eller hvis ejeren helt undlader at registrere tilbygningen - og ejendommen vurderes derefter, må det formentlig stå klart, at ejeren ikke kan være i god tro."
Ejeren kan i forlængelse af ovenstående beskrivelse således opfylde betingelsen for burde viden, jf. skatteforvaltningslovens § 33, stk. 7, ved simple fejl. Dette understøtter, at der i denne sag kan statueres "burde" viden, da der ikke alene er tale om, at beskatningsgrundlaget er lavere end den burde være, men derimod, at beskatningsgrundlaget helt er manglende.
Klagers repræsentant angiver i sin klage til Skatteankestyrelsen, afsnit 2.2.2., at:
"(…) A og B rent faktisk hverken vidste eller burde vide, at der med fordel kunne fastsættes en ejerboligværdi for ejendommen:
Det kan oplyses, at A og B på intet tidspunkt forud for Vurderingsstyrelsens agterskrivelser af den 29. oktober 2020 havde fået kendskab til vurderingslovens § 33, stk. 8 om fastsættelse af en ejerboligværdi eller til konsekvenserne af en fastsættelse af en ejerboligværdi for ejendommen. Selve den omstændighed, at fastsættelse af en ejerboligværdi ville være en økonomisk fordel for parterne bekræfter, at parterne ikke havde kendskab til reglerne herom."
Hertil bemærker Vurderingsstyrelsen, at "burde" viden ift. skatteforvaltningslovens § 33, stk. 7, ikke kan sammenlignes med bestemmelserne i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5, om forsæt og grov uagtsomhed.
Da vurderingen af burde viden ift. skatteforvaltningslovens § 33, stk. 7, foretages ud fra de vurderingsmæssige forhold, i overensstemmelse med ordlyden af lovbestemmelsen samt de angivne fortolkningsbidrag i de specielle bemærkninger, finder Vurderingsstyrelsen, at ejer i denne sag burde have vidst, at der for vurderingerne i 2001 og 2002 manglede ejerboligfordelinger.
Dette er ligeledes understreget i Vurderingsstyrelsens afgørelse af 14. december 2020, under afsnittet "Det skattemæssige virkningstidspunkt for ændringerne":
"Vi vurderer, at dine klienter burde have været opmærksom på, at der ved vurderingen for 2001 og 2002, hvor ejendommen var beliggende i landzone og med et grundareal på over 5000m², fejlagtigt ikke har været etableret et beskatningsgrundlag, der kunne indgå i grundlaget for beregningen af ejendomsværdiskatten for din ejendom."
Dette er hovedhensynet til, at Vurderingsstyrelsen kommer frem til den nærværende afgørelse, da ukendskab til loven ikke diskulperer. Det er således ikke det forhold, at det i klagers årsopgørelse for 2019 er beskrevet, at Skattestyrelsen ikke har tilstrækkelige oplysninger til at beregne ejendomsværdiskat, der er hovedhensynet bag afgørelsen.
Det skal endvidere påpeges, at det faktum, at fastsættelsen af en fordeling ville have medført en lavere skat fra 2001 og frem til og med 2018, ikke har betydning for vurderingen af, om ejer burde have vidst at der skulle have været fastsat en fordeling. Betingelserne i skatteforvaltningslovens § 33, stk. 7, henviser alene til vurderingen og ikke skatten. Det bør således ikke indgå i vurderingen af hvad ejer burde vide, om ejer som følge af ændringen vil ende med en højere eller lavere skat.
Afsluttende bemærkning
Vurderingsstyrelsen indstiller til Skatteankestyrelsen, på baggrund af de ovenfor angivne begrundelser, at det fremsendte udkast til afgørelse ved Landsskatteretten revideres, og at Vurderingsstyrelsens afgørelse af 14. december 2020 stadfæstes."
Klagernes opfattelse
Klagernes repræsentant har fremsat principal påstand om, at den oprindelige fastsatte vurdering for henholdsvis 2001 og 2002 skal fastholdes, subsidiært, at skatteforvaltningslovens § 33, stk. 7 ikke er opfyldt.
Til støtte for påstanden er der anført:
"Ill. ANBRINGENDER
Indledningsvist fremhæves, som også nævnt ovenfor, at vurderingsmyndighedernes manglende fastsættelse af en ejerboligværdi for ejendommen Adresse Y1, By Y1, jf. vurderingslovens § 33, stk. 8, har haft den konsekvens, at A og B siden ejendomsværdiskattelovens ikrafttrædelse den 1. januar 2000, har betalt ejendomsværdiskat opgjort på et fejlagtigt højt grundlag.
A og B har med andre ord gennem 19 år betalt for meget i ejendomsværdiskat.
På samme baggrund har A og B for så vidt ikke indvendinger mod, at Vurderingsstyrelsen nu - efter 20 år - foretager den fastsættelse af en ejerboligværdi, som Vurderingsrådet havde pligt til at foretage efter vedtagelsen af lov nr. 384 af 2. juni 1999 til brug for den da kommende beskatning efter ejendomsværdiskatteloven, jf. nærmere nedenfor.
I den foreliggende sag er betingelserne for at tillægge den omhandlede fastsættelse af en ejerboligværdi skattemæssig virkning fra tidspunktet for den vurdering, der er blevet genoptaget, dvs. fra 2001 og 2002, imidlertid ikke opfyldt.
Det bestrides således, dels at fastsættelse af en ejerboligværdi er" til ugunst' for A og B, og dels og særligt, at A og B "har vidst eller burde have vidst, at vurderingerne var foretaget på fejlagtigt grundlag."
Dette uddybes i det følgende.
1. Fastsættelse af ejerboligværdi efter vurderingslovens § 33, stk. 8.
Baggrunden for den foreliggende sag er bestemmelsen i (den tidligere) vurderingslovs § 33, stk. 8, hvoraf fremgår, at "For ejendomme over 5.000 m2, der helt eller delvis er beliggende i landzone, og hvor der ikke skal foretages en fordeling efter stk. 4-7, foretages en fordeling af ejendomsværdien på den del, der knytter sig til ejerboligdelen, og på den øvrige del af ejendommen."
Bestemmelsen blev vedtaget ved lov nr. 384 af 2. juni 1999, dvs. et halvt år før ejendomsværdiskattelovens ikrafttræden 1. januar 2000, med det formål at "lempe ejendomsværdiskatten for ejendomme med store arealtilliggender, der helt eller delvist er beliggende i landzonen. Det foreslås, at kun en del af disse ejendommes grundareal, svarende til grundarealet for et større parcelhus i byzone, indgår i beregningsgrundlaget for ejendomsværdiskatten.", jf. herved FT 1998/99, till. A, s. 5021, 1. sp., 1. afsn.
Baggrunden for bestemmelsen er i lovforslaget a.s. beskrevet således:
"I forbindelse med den årlige vurdering træffer vurderingsrådet bestemmelse om til hvilken benyttelse en fast ejendom kan henføres. Vurderingsrådene har i takt med strukturudviklingen i landbruget og efterspørgslen efter ejendomme i landzone med store arealtilliggender ved de seneste vurderinger truffet beslutning om, at en række mindre ejendomme med landbrugspligt ikke længere skal anses for at være landbrugsejendomme efter vurderingsloven. Den landbrugsmæssige benyttelse af disse ejendomme er typisk af vurderingsmyndighederne anset for at være helt underordnet i forhold til den beboelsesmæssige benyttelse."
De pågældende ejendomme blev herefter typisk vurderet som en beboelsesejendom (parcelhus).
Vurderingsrådenes praksis blev genstand for kraftig kritik, og herunder kritik af, at ejere af sådanne mindre ejendomme med et forholdsvis stort jordtilliggende blev særligt hårdt ramt ved beregningen af lejeværdien/ejendomsværdiskatten, da parcelhusgrunden for disse ejendomme var uforholdsmæssigt stor.
Denne kritik søgte den daværende regering at imødegå ved fremsættelse af forslaget om fastsættelse af en ejerboligværdi, jf. den senere vedtagne vurderingslovs § 33, stk. 8.
Af de almindelige bemærkninger til forslaget, jf. FT 1998/99, till. A, s. 5021, 2. sp., 6. afsn. - s. 5022, 1. sp., 1. afsnit, fremgik i den forbindelse nærmere, at:
"Efter forslaget skal vurderingsrådene for ejendomme over 5.000 m2 (0,5 hektar) fra og med år 2000-vurderingen foretage en fordeling af ejendomsværdien mellem den del af ejendommen, der skal indgå i beregningsgrundlaget for ejendomsværdiskatten, og den resterende del af ejendommen. Til ejerboligandelen medregnes alene som nævnt værdien af et grundareal på 5.000 m2. Den øvrige del af grundarealet medregnes til restejendommen."
Videre fremgår af forslaget, jf. FT 1998/1999, till. A, s. 5023, 2. sp., 8. afsn. - s. 5024, 1. sp., 6. afsn., at:
"A. Ejendomme over 5.000 m2,der er helt eller delvist beliggende i landzone
Det foreslås for ejendomme over 5.000 m2, der er helt eller delvist beliggende i landzone, at kun en del af ejendommens grundareal skal indgå i beskatningsgrundlaget for ejendomsværdiskatten.
Det sker ved at vurderingsrådene for disse ejendomme, ligesom for landbrugsejendomme, skal foretage en fordeling af ejendomsværdien på den del, der er knyttet til boligdelen og restejendommen. Når vurderingsmyndighederne foretager denne fordeling, skal der efter forslaget i ejerboligdelen alene indgå grundværdien af de første 5.000 m2."…
Forslaget omfatter samtlige ejendomme over 5.000 m2, der er helt eller delvist beliggende i landzone, og hvor vurderingsmyndighederne ikke i forvejen har foretaget en ejerboligfordeling. Det betyder, at både ejendomme med landbrugspligt og uden landbrugspligt er omfattet af de foreslåede ændringer. De foreslåede ændringer omfatter således alle >>beboelseslandbrug<< og parcelhuse med store grundarealer, der er helt eller delvist beliggende i landzonen.
…
Forslaget betyder ikke, at der sker ændringer i grundværdibeskatningen for disse ejendomme. Ejere af ejendomme over 5.000 m2 vil fortsat af vurderingsmyndighederne få ejendommens grundværdi ansat efter grundens værdi i handel og vandel, og ikke efter den for landbrugsejendomme gældende særlige »bondegårdsregel«."
I lovforslaget om vurderingslovens § 33 er endelig refereret en række høringssvar fra de myndigheder, organisationer mv., som forud for lovforslagets fremsættelse havde modtaget et udkast til lovforslaget i høring. Dette gjaldt også for høringssvaret fra Kommunernes Landsforening, som blev refereret således i lovforslaget, jf. FT 1998/1999, till. A, s. 5028:
"I forbindelse med år 2000 vurderingen skal vurderingsmyndighederne foretage en fordeling på den del, der tjener til bolig for ejeren, og på den øvrige del af ejendommen. Ifølge bemærkningerne betyder lovforslaget kun administrative ændringer for Told og Skat's edb-systemer.
Vurderingsmyndighederne skal dog til år 2000 vurderingen udtage de pågældende ejendomme til en nærmere gennemgang. Herved skal det for bygninger, herlighedsværdier m.v. vurderes, hvorvidt de knytter sig til beboelsesdelen eller til restejendommen. Det er direkte nævnt i bemærkningerne, at en tidligere lade, der er ombygget til hobbyrum, skal indgå i boligdelen. En sådan fordeling lader sig selvfølgelig ikke gøre hverken fra Told og Skat's edb-systemer eller af vurderingssekretariaterne, men alene ved besigtigelser foretaget af vurderingsmyndighederne.
…
Land[s]foreningen finder, at lovforslaget ikke løser afgrænsningsproblemerne mellem benyttelseskode 05: landbrug og 01: beboelse. Det påregnes, at de kommunale vurderingssekretariater får merarbejde i forbindelse med udsøgning af ejendomme, værdifordeling, indberetning og godkendelsesprocedure til den første fordeling ved 2000-vurderingen. Dertil skal benyttelsen efterprøves og grundværdier tilpasses. Kommunerne har skønsmæssigt beregnet, at administrativ udarbejdelse af forslag kan tage ½ time for hver ejendom."
Som det således fremgår, var vurderingslovens § 33, stk. 8 for det første udtryk for en lempelse for de berørte grundejere.
Videre fremgår eksplicit, at det påhvilede vurderingsmyndighederne af egen drift at foranledige fastsættelse af en ejerboligværdi for de ejendomme, som blev omfattet af vurderingslovens § 33, stk. 8.
I den foreliggende sag har vurderingsmyndighederne da også af egen drift - men først i 2007 - fastsat en sådan ejerboligværdi for ejendommen Adresse Y1, jf. bilag 2.
Vurderingsmyndighederne sikrede sig imidlertid ikke i denne forbindelse, at vurderingen for 2001 og 2002 blev ændret og dermed fik skattemæssig virkning for opgørelsen af ejendomsværdiskat bagudrettet såvel som fremadrettet. Uanset at vurderingsmyndighederne således havde kendskab til det fejlagtige forhold og til de økonomiske konsekvenser heraf for A og B, undlod vurderingsmyndighederne at indhente Skatterådets tilladelse til at foretage den fornødne fastsættelse af en ejerboligværdi ved vurderingerne for 2001 og 2002, jf. herved vurderingslovens § 33, stk. 3 i bestemmelsens dagældende udformning.
Vurderingsmyndighederne undlod endvidere at orientere A og B herom, og om det tab, som vurderingsmyndighederne herved påførte A og B.
2. Skatteforvaltningslovens § 33, stk. 7 - det skattemæssige virkningstidspunkt for fastsættelse af en ejerboligværdi
Af skatteforvaltningslovens § 33, stk. 7, 1. pkt. fremgår nærmere, at genoptagelse eller foretagelse af en vurdering eller en del af en vurdering efter den tidligere gældende vurderingslov tillægges skattemæssig virkning for vurderinger eller dele af vurderinger foretaget efter det tidspunkt, hvor genoptagelsen eller foretagelsen finder sted, medmindre genoptagelsen eller foretagelsen er til ugunst for ejeren, og ejeren vidste eller burde have vidst, at vurderingen eller en del af vurderingen er foretaget på et fejlagtigt grundlag, eller at vurderingen eller en del af vurderingen manglede.
Videre fremgår af § 33, stk. 7, 2. pkt., at vurderingen eller delen af vurderingen i så fald tillægges skattemæssig virkning fra tidspunktet for den vurdering eller del af en vurdering, der er blevet genoptaget eller foretaget.
Som det således eksplicit fremgår af § 33, stk. 7, 1. og 2. pkt. gælder følgende to betingelser for at tillægge en genoptaget vurdering skattemæssig virkning fra tidspunktet for den genoptagne vurdering:
2.1. Foretagelsen skal være til ugunst for ejeren, og
2.2. Ejeren vidste eller burde have vidst, at vurderingen eller en del af vurderingen er foretaget på et fejlagtigt grundlag
Ingen af de to betingelser ses opfyldt i den foreliggende sag:
Ad betingelse 2.1. - til "ugunst"
Indholdet af begrebet "ugunst" er ikke nærmere uddybet, hverken i lov nr. 925 af 18. september 2012, hvor begrebet blev optaget i den dagældende skatteforvaltningslovs § 33, stk. 7, eller i lov nr. 1581 af 27. december 2019, hvor bestemmelsen fik den nugældende udformning.
Af forarbejderne til navnlig lov nr. 925 af 18. september 2012 fremgår imidlertid i eksempelform, at der ved begrebet "ugunst" sigtes til den økonomiske virkning af en stedfunden genoptagelse af en given vurdering, herunder de økonomiske virkninger af en afledt skatteansættelse, jf. nedenfor.
Formålet med lov nr. 925 af 18. september 2012 var at afskaffe det dagældende grundforbedringsfradrag ved udstykning af grunde med henblik på at imødegå en på det nærmeste eksplosiv tilgang af meget ressourcekrævende sager om genoptagelse af gamle grundforbedringssager.
Med lovændringen blev adgangen til genoptagelse af ejendomsvurderinger således væsentligt indskrænket og kan således som udgangspunkt alene finde sted indtil den 1. maj det fjerde år efter udløbet af det år, hvor en vurdering på et fejlagtigt grundlag første gang er foretaget.
Med lovændringen blev endvidere åbnet mulighed for ekstraordinær genoptagelse af en vurdering. Samtidig blev bestemt, at en sådan ekstraordinær genoptagelse som udgangspunkt alene skulle tillægges skattemæssig virkning for vurderinger foretaget efter det tidspunkt, hvor genoptagelsen fandt sted.
Undtaget herfra var alene tilfælde, hvor "genoptagelsen er til ugunst for ejeren og ejeren vidste eller burde have vidst, at den genoptagne vurdering er foretaget på et fejlagtigt grundlag. I så fald tillægges genoptagelsen skattemæssig virkning fra tidspunktet for den vurdering, der er blevet genoptaget."
Som eksempel blev i de særlige bemærkninger i forslagets s. 12, jf. FT 2011/12, L 198, i denne forbindelse peget på, at:
"Undtagelsen fra ovennævnte hovedregel er den situation, hvor resultatet af gen optagelsen er til ugunst for ejeren, og ejeren ikke har været i god tro. Hvis en fejl er begået af en offentlig myndighed eller en privat aktør - eksempelvis en tidligere ejer - vil spørgsmålet være, om ejeren vidste eller burde have vidst, at der forelå en fejl. Med andre ord om ejeren har været i god tro. Hvis ejeren af en ejendom eksempelvis bygger 100 m2 til sit hus, og tilbygningen ved en simpel tastefejl hos en offentlig myndighed kun bliver registreret med 10 m2 - eller hvis ejeren helt undlader at registrere tilbygningen - og ejendommen vurderes derefter, må det formentlig stå klart, at ejeren ikke kan være i god tro. Det skal dog understreges, at spørgsmålet om god tro eller ej altid må bero på en konkret bedømmelse."
Hvis det konstateres, at ejeren har været i god tro, vil genoptagelse efter forslaget skulle have skattemæssig virkning fremadrettet. De korrigerede oplysninger vil indgå i grundlaget for kommende vurderinger og i den beskatning, som de kommende vurderinger giver grundlag for. Derimod vil ejeren i tilfælde af god tro ikke bagudrettet blive beskattet på grundlag af den ændrede vurdering.
Hvis der ikke foreligger god tro hos ejeren, vil genoptagelsen blive tillagt skattemæssig virkning fra tidspunktet for den vurdering, der er blevet genoptaget. Den tidsmæssige bagkant vil i sådanne situationer være de gældende forældelsesfrister."
Folketinget ønskede med andre ord - som den eneste undtagelse fra princippet om skattemæssig virkning ex nunc - at undtage de tilfælde, hvor en skatteyder i ond tro havde opnået en uberettiget fordel.
Som det fremgår af eksemplet, skal bedømmelsen af, om den ændrede vurdering var til ugunst for skatteyderen, måles på de negative skattemæssige konsekvenser for den konkrete skatteyder - hvilket da også er den eneste økonomiske konsekvens, som der kan måles på. En ændring af den offentlige vurdering for en konkret ejendom giver således ikke i sig anledning til økonomiske konsekvenser, hverken af negativ eller positiv karakter.
Som det endelig eksplicit angives, skal der foretages en konkret vurdering af, om den pågældende skatteyder var i god eller ond tro, jf. tillige nedenfor.
Med den nugældende formulering af skattestyrelseslovens § 33, stk. 7, jf. lov nr. 1581 af 27. december 2019, blev disse forudsætninger videreført, og det fremgår i den forbindelse eksplicit af bemærkningerne i forslaget til lov nr. 1581 af 27. december 2019, jf. herved FT 2019/20, L 71, s. 89, at:
Undtagelsen fra hovedreglen vil efter forslaget fortsat være den situation, hvor resultatet af genoptagelsen er til ugunst for ejeren, og ejeren ikke har været i god tro.
Det er endvidere forudsat i flere forskellige sammenhænge i motiverne, at bestemmelsen er rettet mod tilfælde, hvor der er grundlag for efteropkrævning af ejendomsværdiskat, jf. herved eksempelvis forslagets s. 89, 2. spalte, hvor det anføres, at:
"Det vil efter forslaget fortsat være en forudsætning for, at der kan ske efteropkrævning, at genoptagelsen er til ugunst for ejeren, og at ejeren vidste eller burde have vidst, at den genoptagne eller foretagne vurdering var foretaget på et fejlagtigt grundlag eller manglede."
Det står således klart, at der med formuleringen "til ugunst" sigtes til negative økonomiske konsekvenser for skatteyderen i form af efteropkrævning af ejendomsværdiskat og/eller grundskyld.
Det bemærkes ordensmæssigt, at den omstændighed, at foretagelse af en vurdering henholdsvis fastsættelse af de skattemæssige konsekvenser af denne vurdering nu organisatorisk er placeret hos to forskellige styrelser i Told- og Skatteforvaltningen, henholdsvis Vurderingsstyrelsen og Skattestyrelsen, selvsagt ikke fritager Vurderingsstyrelsen for at foretage en selvstændig bedømmelse af de skattemæssige og dermed økonomiske konsekvenser for grundejeren - og dermed om foretagelsen er til gunst eller ugunst for ejeren.
For A og B er det utvivlsomt, at fastsættelsen af en ejerboligværdi for ejendommen Adresse Y1 under de foreliggende omstændigheder vil være til gunst for A og B, da fastsættelse af en ejerboligværdi vil indebære en nedsættelse af ejendomsværdiskatten; som udgangspunkt for hvert indkomstår fra og med år 2000 og fremefter.
……..
Vurderingsstyrelsen har efter det oplyste anlagt den praksis "at statuere ugunst, når der indsættes et manglende beskatningsgrundlag - ejerboligfordelingen".
I det følgende knyttes nogle bemærkninger til denne praksis.
Med anvendelsen af kriteriet "til ugunst" har Folketinget fastsat et entydigt, umiddelbart verificerbart kriterium for at tillægge en genoptagen vurdering skattemæssig virkning tilbage i tid. Om kriteriet (betingelsen) er opfyldt, beror på en simpel opgørelse af de skattemæssige og dermed i sidste ende økonomiske konsekvenser for den pågældende skatteyder. Eller med andre ord: Fører en ekstraordinær genoptagelse af en vurdering frem til et krav mod skatteyderen om efterbetaling af skat eller et krav mod skattemyndighederne om tilbagebetaling af for meget betalt skat.
Der foreligger i sagens natur ingen hjemmel til at erstatte lovens kriterium med et afvigende kriterium "indsættelse af et manglende beskatningsgrundlag". Dette gælder, uanset om det af forvaltningen anvendte alternative kriterium fører frem til samme resultat som lovens kriterium eller til det modsatte resultat, således som det er tilfældet i den foreliggende sag.
Selv om man måtte nå frem til, hvilket dog ikke ses at kunne blive tilfældet, at lovens kriterium, "til ugunst", levnede plads for en marginal skønsmæssig vurdering fra skatteforvaltningens side, vil eksistensen af et sådant behersket skønselement efter almindelige forvaltningsretlige grundsætninger, herunder i første række reglerne om det pligtmæssige skøn, på intet tidspunkt kunne legitimere en sådan praksis, som ses anvendt i den foreliggende sag. Praksis anvendes således ufravigeligt, uden nogen form for konkret vurdering og med et åbenbart forkert resultat til følge.
……..
Betingelse nr. 1 for at tillægge den ekstraordinært genoptagne vurdering skattemæssig virkning fra tidspunktet for den genoptagne vurdering, dvs. fra 2001 hhv. 2002, er således utvivlsomt ikke opfyldt.
Ad betingelse 2.2 - vidste eller burde viden
2.2.1. Viden eller burde viden i lovens forstand
Som allerede nævnt er det videre en betingelse for at tillægge en ekstraordinær genoptagelse af en vurdering efter skatteforvaltningslovens § 33, stk. 3 skattemæssig virkning tilbage i tid, jf. § 33, stk. 7, at ejeren vidste eller burde have vidst, at vurderingen eller en del af vurderingen er foretaget på et fejlagtigt grundlag.
Det fremhæves herved for det første, at der i skatteforvaltningslovens forstand begrebsmæssigt ikke kan foreligge "viden eller burde viden" om en skatteyders krav mod told- og skatteforvaltningen på tilbagebetaling af for meget betalt skat. Eller med andre ord, og med terminologien anvendt i forslaget til den senere vedtagne lov nr. 925 af 18. september 2012: at det er ikke muligt at være i ond tro om et tilbagebetalingskrav.
Problemstillingen er ikke eksplicit omtalt i skatteforvaltningslovens § 33, stk. 7 eller i forarbejderne til denne bestemmelse i bestemmelsens oprindelige form, jf. herved forslaget til den senere vedtagne lov nr. 925 af 18. september 2012.
Af de særlige bemærkninger til bestemmelsen, jf. forslagets s. 9, første spalte, fremgår imidlertid, at "Reglerne om genoptagelse på vurderingsområdet har paralleller til reglerne om genoptagelse på andre områder inden for skattelovgivningen."
Af de særlige bemærkninger til parallelbestemmelsen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5 om forsæt og grov uagtsomhed på skatteområdet, jf. herved forslaget til lov nr. 410 af 2. juni 2003, fremgår, at bestemmelsen alene finder anvendelse i forbindelse med ansættelser, der foretages på myndighedernes initiativ med henblik på foretagelse eller ændring af en skatteansættelse i anledning af et strafbart forhold. En skatteyders undladelse af at rejse et krav mod told- og skatteforvaltningen om tilbagebetaling af for meget betalt ejendomsværdiskat er i sagens natur ikke strafbart og giver ikke grundlag for genoptagelse efter denne bestemmelse. Til illustration kan i den forbindelse supplerende bemærkes, at en skatteyders fejlagtige selvangivelse af (oplysning om) en for høj indtægt, eller "glemte fradrag" ikke giver grundlag for genoptagelse efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5 eller i øvrigt nogen anden bestemmelse om ekstraordinær genoptagelse af en skatteansættelse.
Krav på tilbagebetaling i anledning af en ændret ejendomsvurdering anses derimod for omfattet af bestemmelsen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 1 om indtrådte ændringer i det privatretlige eller offentligretlige grundlag for ansættelsen, jf. herved eksplicit de særlige bemærkninger til forslaget til lov nr. 410 af 2. juni 2003.
……..
Dernæst bemærkes, at selv om der måtte være grundlag for at antage, at en skatteyders viden eller burde viden om et tilbagebetalingskrav måtte give grundlag for at tillægge en ekstraordinær genoptagelse af en vurdering efter skatteforvaltningslovens § 33, stk. 3 skattemæssig virkning tilbage i tid, jf. § 33, stk. 7, ses der ikke at foreligge en sådan viden eller burde viden i § 33, stk. 7`s forstand i den foreliggende sag.
Som det fremgår af det ovenfor i pkt. 2.1., s. 9, refererede uddrag fra de særlige bemærkninger i forslaget til den senere vedtagne lov nr. 925 af 18. september 2012, s. 12, sigtes der med "viden eller burde viden" i første række til en viden om de faktiske forhold vedrørende skatteyderens ejendom, jf. herved eksemplet om fejlagtig eller manglende registrering af en tilbygning på 100 m2. Det bemærkes ordensmæssigt, at samme eksempel er medtaget i forarbejderne til den senere vedtagne lovnr. 1581 af 27. december 2019.
Af motivudtalelserne fremgår i den forbindelse nærmere, at selv om der er tale om et endog meget klart eksempel på en væsentlig ændring af de faktiske forhold, er det end ikke givet, at der i en sådan situation kan anses at foreligge "viden eller burde viden", jf. herved forbeholdet "må det formentlig stå klart".
Det angivne eksempel skal endvidere ses i lyset af de almindelige bemærkninger i forslaget til den senere vedtagne lov nr. 1581 af 27. december 2019, s. 13, 2. sp. hvor det fremhæves, at:
"Det forvaltningsretlige officialprincip indebærer, at vurderingsmyndigheden skal gøre sig bekendt med de oplysninger, der er nødvendige for vurderingsarbejdet, men ikke at vurderingsmyndigheden af egen drift skal gøre sig bekendt med enhver oplysning om alle landets ejendomme.
I ejendomsvurderingsloven er det således afgrænset, hvilke forhold vurderingsmyndigheden er forpligtet til at undersøge af egen drift, før der træffes afgørelse om en vurdering.
Vurderingerne for ejerboliger skal foretages på baggrund af de priser i fri handel, der på vurderingstidspunktet er konstateret for sammenlignelige ejendomme og for den pågældende ejendom selv, når dette er aktuelt. Vurderingsmyndigheden har hermed en pligt til af egen drift at undersøge, hvad der er solgt af sammenlignelige ejendomme og til hvilke priser.
Dernæst skal oplysninger om grundareal, bygningsareal og øvrige oplysninger om ejendommens karakteristika såsom beliggenhed m.v., som findes i offentlige registre eller hos offentlige myndigheder, indgå i vurderingen. Vurderingsmyndigheden skal af egen drift undersøge disse forhold."
Endvidere forudsættes andetsteds i de almindelige bemærkninger til lovforslaget, at en skatteyder i givne sammenhænge kan fremkomme med yderligere faktiske oplysninger vedrørende en given ejendom.
Det er derimod intetsteds i skatteforvaltningslovens § 33, stk. 7 eller forarbejderne hertil formuleret eller forudsat, at en skatteyder - på et i øvrigt fuldt ud oplyst, korrekt faktisk grundlag - skal foretage en undersøgelse og efterprøvelse af, hvorvidt vurderingsmyndighedernes afgørelse om vurdering af en konkret ejendom er i overensstemmelse med gældende regler, herunder vurderingslovens § 33, stk. 8.
2.2.2. Faktisk viden eller burde viden
Dernæst bemærkes, at A og B rent faktisk hverken vidste eller burde vide, at der med fordel kunne fastsættes en ejerboligværdi for ejendommen:
Det kan oplyses, at A og B på intet tidspunkt forud for Vurderingsstyrelsens agterskrivelser af den 29. oktober 2020 havde fået kendskab til vurderingslovens § 33, stk. 8 om fastsættelse af en ejerboligværdi eller til konsekvenserne af en fastsættelse af en ejerboligværdi for ejendommen. Selve den omstændighed, at fastsættelse af en ejerboligværdi ville være en økonomisk fordel for parterne bekræfter, at parterne ikke havde kendskab til reglerne herom.
Der foreligger heller ikke grundlag for at antage, at A og B "burde have vidst", at der med fordel kunne fastsættes en ejerboligværdi for ejendommen, allerede fordi det af de årlige vurderingsmeddelelser for 2007 og fremefter fremgik, at der var fastsat en ejerboligværdi.
Ordensmæssigt bemærkes, at der heller ikke ses grundlag for at anlægge det synspunkt, at A og B burde have vidst, at fastsættelsen af en ejerboligværdi for ejendommen i 2007 ikke havde virkning for opgørelsen af ejendomsværdiskat for ejendommen som følge af vurderingsmyndighedernes fejlagtige håndtering af fastsættelsen af ejerboligværdien. Et sådant synspunkt kan ganske enkelt ikke forventes lagt til grund, hverken ved vurderingsankenævnet, Landsskatteretten eller domstolene.
……..
Heller ikke den omstændighed, at A og B ikke blev opkrævet ejendomsværdiskat vedrørende ejendommen Adresse Y1 for indkomståret 2019, og i stedet blev opfordret til at afgive yderligere oplysninger, kan føre frem til den konklusion, at parterne må anses at "burde vide", at der skulle fastsættes en ejerboligværdi efter vurderingslovens § 33, stk. 8.
Det gælder i særdeleshed i en situation som den foreliggende, hvor vurderingsmyndighederne allerede havde de pågældende oplysninger, og på baggrund af disse oplysninger rent faktisk havde fastsat den omhandlede ejerboligværdi.
Sammenfattende står således klart, at A og B hverken i skatteforvaltningslovens § 33, stk. 7, 1. pkt.`s forstand eller rent faktisk vidste eller burde vide, at der "ved vurderingen for 2001 og 2002 fejlagtigt ikke var etableret et beskatningsgrundlag, som kunne indgå i grundlaget for beregningen af ejendomsværdiskat for ejendommen Adresse Y1."
2.1. Sammenfatning
Som ovenfor beskrevet, er de to grundlæggende betingelser, jf. skatteforvaltningslovens § 33, stk. 7, 1. pkt. i.f., for at tillægge de ekstraordinært genoptagne vurderinger skattemæssig virkning tilbage i tid, ikke opfyldt.
2.2. Sagens ansvarsmæssige aspekter
Som ligeledes ovenfor beskrevet ovenfor havde vurderingsmyndighederne efter vedtagelsen af lov nr. 384 af 2. juni 1999 pligt til af egen drift at fastsætte den i sagen omhandlede ejerboligværdi for ejendommen Adresse Y1, jf. vurderingslovens § 33, stk. 8. En sådan ejerboligværdi blev imidlertid ikke fastsat på dette tidspunkt.
Først med den almindelige vurdering i 2007 fastsatte vurderingsmyndighederne en ejerboligværdi, men uden at sikre sig, at vurderingerne for 2001 og 2002 blev ændret i overensstemmelse hermed og uden at orientere A og B herom. Vurderingsmyndighederne undlod herunder at forelægge sagen for Skatterådet med henblik på at indhente Skatterådets accept til at gennemføre de fornødne korrektioner.
Det følger af sagens natur, at Vurderingsstyrelsen ikke nu kan ændre vurderingerne for 2001 og 2002 med henvisning til, at A og B "burde have vidst", at der ikke var fastsat en ejerboligværdi. Et sådant synspunkt ligger langt udenfor forudsætningerne for anvendelse af skatteforvaltningslovens § 33, stk. 7, 1. og 2. pkt.
Derimod må vurderingsmyndighedernes undladelse af at fastsætte en ejerboligværdi anses som ansvarspådragende undladelse med tilbagevendende konsekvenser, som har påført A og B et tab svarende til den fejlagtigt opkrævede ejendomsværdiskat med tillæg af renter for hvert år fra år 2000 og frem til det år, hvor der er foreligger en korrekt vurdering efter ejendomsvurderingsloven, jf. lovens § 36, som kan danne grundlag for beregning af ejendomsværdiskat.
A og B er på samme baggrund i ingen henseende indstillet på at acceptere, at et sådant ansvar elimineres med udgangspunkt i et synspunkt om, at parterne "vidste eller burde vide" og dermed implicit har et ansvar for, at der ikke er foretaget en korrekt vurdering af ejendommen. Et ansvar, som helt entydig kan placeres hos vurderingsmyndighederne."
Klagernes repræsentant har fremsendt følgende bemærkninger til Skatteankestyrelsens sagsfremstilling:
"Som oplyst under mine telefoniske drøftelser med Dem den 4. oktober 2021 har vi ikke bemærkninger til det foreslåede udfald af sagen, da præmisserne for det foreslåede udfald fuldt ud imødekommer klagernes synspunkter på sagens hovedspørgsmål, som var hele baggrunden for indgivelsen af den foreliggende klage - nemlig om klagerne "vidste eller burde have vidst", at der manglede en del af vurderingen ved ejendomsvurderingen pr. 1. januar 2001 og pr. 1. januar 2002, jf. skatteforvaltningslovens § 33, stk. 7, 1. pkt.
Det bemærkes herved, at klagerne har anset Vurderingsstyrelsens agterskrivelse og kendelse som ærekrænkende i ordets videste betydning.
Sagen skal i den forbindelse tillige ses i lyset af, at hele problemstillingen alene er opstået som følge af, at de daværende vurderingsmyndigheder i to omgange, dels efter vedtagelsen af lov nr. 384 af 2. juni 1999, og dels i 2007 tilsidesatte vurderingsmyndighedernes klare og umiddelbare forpligtelse til at fastsætte en ejerboligværdi for ejendommen med virkning for vurderingerne for 2001 og 2002, jf. vurderingslovens § 33, stk. 8."
Klagerens repræsentant har fremsendt følgende bemærkninger til Skatteankestyrelsens indstilling:
"Med henvisning til Skatteankestyrelsens skrivelse af den 11. november 2021, bilagt Vurderingsstyrelsens udtalelse af dem 11. november 2021 til sagen, kan vi herved venligst oplyse, at Vurderingsstyrelsens udtalelse ikke giver anledning til ændringer af det fra vores side allerede foreliggende.
Den indgivne klage og herunder de anførte synspunkter fastholdes således i sin helhed, og der henvises i øvrigt til Skatteankestyrelsens forslag til afgørelse af den 24. september 2021, jf. tillige vore bemærkninger hertil af den 8. oktober 2021.
Dog bemærkes i tilknytning til Vurderingsstyrelsens synspunkter i styrelsens udtalelse s. 3, 8. afsnit ff. ordensmæssigt, at den ansatte ejendomsværdi ved den offentlige vurdering for ejendommen Adresse Y1 er uændret, og at fastsættelsen af en - mindre - ejerboligværdi indenfor den uændrede ejendomsværdi, jf. vurderingslovens § 33, stk. 8, efter sit hele formål og indhold indebærer en reduktion af beskatningsgrundlaget og dermed er begunstigende for klageren. Allerede af denne grund må det anses for udelukket at kvalificere ændringen som til "ugunst" for klageren. Eller med andre ord: Fastsættelse af en ejerboligværdi efter vurderingslovens § 33, stk. 8 kan aldrig føre til et forøget beskatningsgrundlag for ejendomsværdiskat, men kun til et reduceret beskatningsgrundlag.
Dette viser sig da også i beregningsgrundlaget (beskatningsgrundlaget) for ejendomsværdiskat vedrørende ejendommen, idet beregningsgrundlaget for ejendomsværdiskat ved Vurderingsstyrelsens ændring blev nedsat fra 2.600.000 kr. til 2.578.300 kr. ved vurderingen pr. 1. januar 2001 og tilsvarende blev nedsat fra 2.750.000 kr. til 2.721.800 kr. ved vurderingen pr. 1. januar 2002. Da ejendomsværdiskatten beregnes som en given promille af det til enhver tid værende beskatningsgrundlag, vil fastsættelse af en ejerboligværdi føre frem til en lavere ejendomsværdiskat - ikke til en højere ejendomsværdiskat.
Vurderingsstyrelsens synspunkt om, at "der ikke er tvivl om, at beskatningsgrundlaget forhøjes væsentligt" har således hverken et retligt eller et faktisk fundament. Dette gælder, uanset om der i skatteforvaltningslovens § 33, stk. 3's forstand var tale om, at "en del af en vurdering ... ved en fejl ikke er foretaget."/ "mangler".
Vurderingsstyrelsen har i denne forbindelse anført det synspunkt, at Vurderingsstyrelsen ikke ved vurderingen af, hvorvidt en ændring af ejendomsvurderingerne er til ugunst i vurderingsmæssig henseende, kan gå ind i en vurdering af, hvad ændringen af beskatningsgrundlaget medfører af afledte virkninger i selve ejendomsværdibeskatningen, der er underlagt selvstændige forældelsesregler, undtagelser og reduktioner m.v.
Hertil bemærkes, at fastsættelse af en vurdering, herunder en del af en vurdering, ikke i sig selv er hverken til gunst eller ugunst for skatteyderen. En sådan fastsættelse hidfører med andre ord ikke i sig selv nogen økonomiske konsekvenser for en skatteyder, og kan dermed heller ikke være til gunst eller ugunst for skatteyderen.
En økonomisk virkning indtræder først, når vurderingen anvendes som beregningsgrundlag for henholdsvis ejendomsværdiskat, ejendomsskat og eventuelt dækningsafgift, og tilvejebringelse af dette beregningsgrundlag er hele formålet med foretagelsen af de offentlige vurderinger.
En stillingtagen til det skattemæssige virkningstidspunkt, og herunder, om genoptagelsen er til gunst eller ugunst for ejeren, er derfor baseret på og kan ikke foretages løsrevet fra de konkrete skattemæssige konsekvenser for skatteyderen. Dette gælder, uanset om Told- og skatteforvaltningen funktionelt er opdelt i en række styrelser, herunder henholdsvis Vurderingsstyrelsen og Skattestyrelsen.
Skatteforvaltningsloven er - også i denne sammenhæng - således baseret på, at told- og skatteforvaltningen er en enhedsforvaltning.
Vedrørende særligt Vurderingsstyrelsens henvisning til min omtale af et eksempel fra motiverne til de gældende regler, jf. min klage af den 28. januar 2021, s. 13, kan jeg i det hele henholde mig til des. 13 anførte synspunkter, herunder det afslutningsvist s. 14, 1. afsn. anførte.
Essensen af mine her anførte synspunkter er, at den viden eller burde viden, som kan give grundlag for at tillægge en ekstraordinær genoptagelse af en vurdering, jf. skatteforvaltningslovens § 33, stk. 3, skattemæssig virkning tilbage i tid, jf. skatteforvaltningslovens § 33, stk. 7, 1. pkt., i første række må antages at dreje sig om viden eller burde viden om sådanne faktiske forhold på matriklen, som måtte afvige fra oplysninger m.v. i offentlige registre m.v.
Der henvises herved tillige til de indledende bemærkninger i det citerede uddrag fra de almindelige bemærkninger i forslaget til den senere vedtagne lov nr. 1581 af 27. december 2019, s. 13, 2. sp. hvor det fremhæves, at: "Det forvaltningsretlige officialprincip indebærer, at vurderingsmyndigheden skal gøre sig bekendt med de oplysninger, der er nødvendige for vurderingsarbejdet, men ikke at vurderingsmyndigheden af egen drift skal gøre sig bekendt med enhver oplysning om alle landets ejendomme.... Dernæst skal oplysninger om grundareal, bygningsareal og øvrige oplysninger om ejendommens karakteristika såsom beliggenhed m.v., som findes i offentlige registre eller hos offentlige myndigheder, indgå i vurderingen. Vurderingsmyndigheden skal af egen drift undersøge disse forhold."
Som anført i min klage af den 28. januar 2021, s. 14, 1. afsn., er det derimod intetsteds i skatteforvaltningslovens § 33, stk. 7 eller forarbejderne hertil formuleret eller forudsat, at en skatteyder - på et i øvrigt fuldt ud oplyst, korrekt faktisk grundlag - skal foretage en undersøgelse og efterprøvelse af, hvorvidt vurderingsmyndighedernes vurdering af en konkret ejendom er i overensstemmelse med gældende regler for vurderingens foretagelse, herunder vurderingslovens § 33, stk. 8."
Retsmøde
På retsmødet gennemgik repræsentanten sine anbringender i overensstemmelse de skriftlige indlæg i sagen med særlig fokus på betingelserne for at foretage ændringen med tilbagevirkende kraft.
Landsskatterettens afgørelse
Genoptagelse
Af skatteforvaltningslovens § 33, stk. 1, stk. 2 og stk. 3, fremgår følgende:
"Stk. 1. En klageberettiget, jf. § 35 a, stk. 2, som kan godtgøre, at en vurdering er foretaget på et fejlagtigt grundlag som følge af fejlagtig eller manglende registrering af ejendommens grundareal, bygningsareal, planforhold eller lignende objektivt konstaterbare faktiske forhold, kan anmode told- og skatteforvaltningen om genoptagelse senest den 1. maj i det fjerde år efter udløbet af det kalenderår, hvor den fejlagtige vurdering første gang er foretaget. Den klageberettigede skal samtidig over for told- og skatteforvaltningen dokumentere, at vurderingen er foretaget på et fejlagtigt grundlag som følge af fejlagtig eller manglende registrering. Beløbsmæssige vurderingsskøn foretaget på et korrekt grundlag kan ikke genoptages.
Stk. 2. Told- og skatteforvaltningen kan genoptage en vurdering på samme betingelser som nævnt i stk. 1, jf. dog stk. 3. Told- og skatteforvaltningen kan endvidere inden for fristen i stk. 1, jf. dog stk. 3, foretage en vurdering eller en del af en vurdering, hvis en sådan mangler eller ved en fejl ikke er foretaget.
Stk. 3. Told- og skatteforvaltningen kan efter anmodning fra en klageberettiget, jf. § 35 a, stk. 2, eller af egen drift ekstraordinært genoptage en vurdering efter udløbet af den frist, der er nævnt i stk. 1, hvis det konstateres, at vurderingen er foretaget på et fejlagtigt grundlag, jf. stk. 1, eller foretage en vurdering eller en del af en vurdering, hvis denne ved en fejl ikke er foretaget. Det er en betingelse for genoptagelse af en foretaget vurdering, at genoptagelsen vil resultere i en ændring af ejendomsværdien eller grundværdien med mere end 20 pct. Beløbsmæssige vurderingsskøn foretaget på et korrekt grundlag kan ikke genoptages."
Af dagældende vurderingslovs § 33, stk. 8, jf. lovbekendtgørelse nr. 776 af 16. august 2000, som ændret ved lov nr. 483 af 7. juni 2001, som vurderingen pr. 1. januar 2001 var omfattet af, fremgår det:
"For ejendomme over 5.000 m², der helt eller delvis er beliggende i landzone, og hvor vurderingsrådet ikke skal foretage en fordeling efter stk. 4-7, foretager vurderingsrådet en fordeling af ejendomsværdien på den del, der knytter sig til ejerboligdelen, og på den øvrige del af ejendommen. Til ejerboligandelen medregnes værdien af et grundareal på 5.000 m2. Ved fordelingen anses 5.000 m2 af grundarealet for at høre til boligdelen, jf. dog stk. 11. Den øvrige del af grundarealet medregnes til restejendommen."
Af dagældende vurderingslovs § 33, stk. 8, jf. lovbekendtgørelse nr. 823 af 18. september 2001, som vurderingen pr. 1. januar 2002 var omfattet af, fremgår det:
"For ejendomme over 5.000 m², der helt eller delvis er beliggende i landzone, og hvor vurderingsrådet ikke skal foretage en fordeling efter stk. 4-7, foretager vurderingsrådet en fordeling af ejendomsværdien på den del, der knytter sig til ejerboligdelen, og på den øvrige del af ejendommen. Til ejerboligandelen medregnes værdien af et grundareal på 5.000 m2. Ved fordelingen anses 5.000 m2 af grundarealet for at høre til boligdelen, jf. dog stk. 11. Den øvrige del af grundarealet medregnes til restejendommen."
Retten bemærker, at Vurderingsstyrelsen i den påklagede afgørelse for tabeloversigten har anført, at det er vurderingen pr. 1. oktober for de påklagede år, fremfor den 1. januar. Herudover fremgår det, at fradrag for forbedringer er på 3.300 kr. fremfor 3.000 kr. Det er rettens opfattelse, at der er tale om skrivefejl fra Vurderingsstyrelsens side.
Vurderingsstyrelsen har af egen drift genoptaget og foretaget fastsættelse af manglende ejerboligværdi ved ejendomsvurderingen pr. 1. januar 2001 og pr. 1. januar 2002 i medfør af skatteforvaltningslovens § 33, stk. 3.
Vurderingsstyrelsen har som begrundelse anført, at ejerboligværdien ved ejendomsvurderingen pr. 1. januar 2001 og pr. 1. januar 2002 ved en fejl ikke er foretaget, idet den påklagede ejendom skulle have været vurderet med fastsættelse af en ejerboligværdi i medfør af vurderingslovens § 33, stk. 8, da ejendommen havde et grundareal på over 5.000 m2.
Den påklagede ejendom var i 2001 og 2002 registreret som en beboelsesejendom i landzone med et grundareal på 7.170 m2. Af sagens oplysninger fremgår det, at der for ejendomsvurderingen for både 2001 og 2002 mangler en fastsættelse af ejerboligværdi i medfør af vurderingslovens § 33, stk. 8.
Retten finder derfor, at ejendommen er omfattet af vurderingslovens § 33, stk. 8, hvorfor der skulle have været fastsat en ejerboligværdi for den del, der knytter sig til boligen.
Vurderingsstyrelsen har derfor med rette anset de påklagede vurderinger for at være foretaget på et forkert grundlag med hensyn til manglende fordeling af ejerboligværdi. Der har herved manglet en del af vurderingen.
Retten finder, at fristen for den ordinære genoptagelse er overskredet, jf. skatteforvaltningslovens § 33, stk. 2.
Af de almindelige bemærkninger under afsnit "2.10.2.2. >>Glemte<< eller manglende ansættelser og fordelinger" til lovforslag nr. 212 fremsat den 3. maj 2017, hvorved lov nr. 688 af 8. juni 2017 blev indført fremgår følgende:
"Det foreslås ved en ændring af ordlyden af skatteforvaltningslovens § 33 tydeliggjort, at reglernes indbyrdes placering fører til, at »glemte« eller manglende vurderinger skal ændres eller foretages efter § 33, stk. 2, hvis forudsætningerne for ordinær genoptagelse er opfyldt, og i modsat fald efter § 33, stk. 3. Dette kan have betydning for det skattemæssige virkningstidspunkt for vurderingen. Det foreslås endvidere, at det ved ændring af ordlyden af § 33, stk. 1, 2 og 3 præciseres, at vurderingsmyndigheden til enhver tid kan foretage »glemte« vurderinger såvel som »glemte« dele af vurderinger, herunder såvel ansættelser som andre dele af en vurdering, f.eks. fordelinger, og at adgangen til genoptagelse omfatter foretagelse af alle ansættelser og dele af en vurdering, der ved en fejl ikke er foretaget eller mangler, dvs. at bestemmelsen både giver vurderingsmyndigheden adgang til at foretage fordelinger m.v., der ved en fejl ikke er foretaget i en i øvrigt foretaget vurdering, og adgang til at foretage vurderinger eller dele af vurderinger - f.eks. fordelinger - der mangler, uanset om de ikke skulle foretages, da den oprindelige vurdering blev foretaget, men som efterfølgende er blevet nødvendiggjort af f.eks. ny lovgivning, eller som af anden grund efterfølgende viser sig nødvendige."
Af de almindelige bemærkninger under afsnit "2.10.2.3. Ændringen af grænsen for ekstraordinær genoptagelse" til lovforslag nr. 212 fremsat den 3. maj 2017, hvorved lov nr. 688 af 8. juni 2017 blev indført fremgår følgende:
"…
Det foreslås derfor, at grænsen for ekstraordinær genoptagelse af vurderinger harmoniseres med grænsen på 20 pct. i de foreslåede regler om begrænsning af klagemyndighedens muligheder for at ændre en påklaget vurdering, jf. lovforslagets § 1, nr. 54, 57 og 62. Det vil således være en forudsætning for ændring af flere ansættelser, at forudsætningerne for ekstraordinær genoptagelse skal være opfyldt, for så vidt angår hver enkelt ansættelse, der genoptages, men plus/minus 20 pct.-reglen vil ikke begrænse adgangen til at ændre eventuelle fordelinger, der indgår i vurderingen.
Forslaget skal som nævnt ses i lyset af det samtidigt fremsatte forslag til en ny ejendomsvurderingslov samt i sammenhæng med de samtidigt foreslåede regler om begrænsning af klagemyndighedens muligheder for at ændre en påklaget vurdering. Det fremgår af forslaget til en ny ejendomsvurderingslov, at en ejendomsvurdering også i fremtiden kan bestå af to uafhængige ansættelser af en grundværdi og en ejendomsværdi, men også kan indeholde andre dele i form af fordelinger af de ansatte grund- og ejendomsværdier.
…
Hvis ændringen skal foretages efter udløbet af fristen for ordinær genoptagelse, vil vurderingsmyndigheden for hver enkelt ansættelse skulle tage stilling til, om forudsætningen om, at ændringen skal være mere end 20 pct., er opfyldt for hver enkelt ansættelse for sig. Denne forudsætning for ekstraordinær genoptagelse vil derimod ikke skulle gælde, for så vidt angår foretagelse af ansættelser, der ved en fejl ikke er blevet foretaget eller mangler. Forudsætningen vil heller ikke skulle gælde for ændring af andre dele af en vurdering, der ikke i ejendomsvurderingslovgivningen er kvalificeret som en ansættelse.
Forslaget vil således have den konsekvens, at vurderingsmyndigheden kun vil kunne ændre en ansættelse, f.eks. en ejendomsværdi, under henvisning til reglerne om ekstraordinær genoptagelse, hvis der er grundlag for at ændre ansættelsen med mere end 20 pct., mens vurderingsmyndigheden vil kunne ændre andre dele af vurderingen, f.eks. en ejerboligfordeling, uden hensyntagen til, om denne skal ændres med mere end 20 pct., blot årsagen til ændringen kvalificerer til ekstraordinær genoptagelse, jf. nærmere afsnit 2.10.2.1."
Det fremgår af ovenstående, at betingelsen om, at ændringen skal være på mere end 20 % af værdien relaterer sig til dele af vurderingen, der kvalificerer sig som ansættelser. Det fremgår endvidere, at foretagelsen af en ejerboligværdi ikke er omfattet af betingelsen.
Betingelsen for ekstraordinær genoptagelse jf. skatteforvaltningslovens § 33, stk. 3, er derfor opfyldt.
Landsskatteretten finder derfor, at Vurderingsstyrelsen med rette har foretaget indsættelse af ejerboligværdien på 2.578.300 kr. for ejendomsvurderingen pr. 1. januar 2001 og på 2.721.800 kr. pr. 1. januar 2002 i medfør af skatteforvaltningslovens § 33, stk. 3.
Det skattemæssige virkningstidspunkt
Af skatteforvaltningslovens § 33, stk. 7, fremgår det, hvornår den skattemæssige virkning indtræder ved genoptagelse eller foretagelse af en vurdering eller en del af en vurdering i medfør af stk. 3:
"Stk. 7. Genoptagelse eller foretagelse af en vurdering eller en del af en vurdering efter den tidligere gældende lov om vurdering af landets faste ejendomme, jf. lovbekendtgørelse nr. 1067 af 30. august 2013 som ændret ved § 1 i lov nr. 1635 af 26. december 2013, lov nr. 1535 af 27. december 2014 og § 1 i lov nr. 61 af 16. januar 2017, eller efter ejendomsvurderingslovens §§ 87 og 88, jf. stk. 3, tillægges skattemæssig virkning for vurderinger eller dele af vurderinger foretaget efter det tidspunkt, hvor genoptagelsen eller foretagelsen finder sted, medmindre genoptagelsen eller foretagelsen er til ugunst for ejeren og ejeren vidste eller burde have vidst, at vurderingen eller delen af vurderingen er foretaget på et fejlagtigt grundlag, eller at vurderingen eller en del af vurderingen manglede. I så fald tillægges vurderingen eller delen af vurderingen skattemæssig virkning fra tidspunktet for den vurdering eller del af en vurdering, der er blevet genoptaget eller foretaget. En ansættelse eller ændring af en ansættelse af ejendomsværdiskat, der er afledt af en ændret eller foretaget vurdering eller af en del af en vurdering, jf. 2. pkt., kan alene ske inden for frister svarende til fristerne i § 26, stk. 1, 1.-4. pkt., medmindre ansættelsen eller ændringen af ansættelsen er til gunst for ejeren. I de tilfælde, hvor en ejer kan dokumentere eller i tilstrækkelig grad sandsynliggøre, at denne senest den 31. december 2018 har rettet henvendelse til told- og skatteforvaltningen og gjort opmærksom på den fejlagtige eller manglende vurdering eller del af en vurdering eller har gjort opmærksom på, at der ikke er foretaget ansættelse af ejendomsværdiskat, eller at ejendomsværdiskatten er ansat for lavt, kan der ikke ske afledt ansættelse eller ændring af en ansættelse af ejendomsværdiskat for indkomståret 2018 og tidligere år, medmindre ansættelsen eller ændringen af ansættelsen er til gunst for ejeren."
Det fremgår således af denne bestemmelse, at den skattemæssige virkning for vurderingen indtræder fra det tidspunkt, hvor genoptagelsen eller foretagelsen finder sted, medmindre genoptagelsen eller foretagelsen er til ugunst for ejeren, og ejeren vidste eller burde have vidst, at vurderingen er foretaget på et fejlagtigt grundlag, eller vurderingen eller en del af vurderingen manglede. I så fald tillægges vurderingen eller dele af vurderingen skattemæssig virkning fra tidspunktet for den vurdering eller dele af vurderingen, der er blevet genoptaget eller foretaget.
Ordlyden af dagældende vurderingslovs § 33, stk. 8, som oprindeligt indført ved lov nr. 384 af 2. juni 1999, havde virkning fra 1. januar 2000.
Ejendomsværdiskatteloven blev indført ved lov nr. 425 af 26. juni 1998 om kommunal og amtskommunal ejendomsværdiskat, og havde virkning fra og med indkomståret 2000.
Af dagældende ejendomsværdiskattelov, jf. lovbekendtgørelse nr. 1051 af 29. november 2000, som vurderingen pr. 1. januar 2001 og pr. 1. januar 2002 var omfattet af, fremgår det af § 1, at der skal betales ejendomsværdiskat i stedet for skat af lejeværdi af bolig i egen ejendom, og af § 4, stk. 1, nr. 9, at ejendomsværdiskatten omfatter ejendomme over 5.000 m2 beliggende helt eller delvist i landzone, hvor ejendomsværdien fordeles efter vurderingslovens § 33, stk. 8, på den del der tjener til bolig for ejeren og på den øvrige del af ejendommen.
Retten finder, at dagældende vurderingslovs § 33, stk. 8, om fordeling af ejerboligværdi samt de ovenfor nævnte bestemmelser i dagældende ejendomsværdiskattelov var forholdsvis nye regler på tidspunktet for den påklagede ejendomsvurdering pr. 1. januar 2001 og pr. 1. januar 2002, som kan have betydning for den tidlige forståelse af reglerne, herunder, hvordan de kommer til udtryk i praksis. Det er dog rettens opfattelse, at man som ejer af en ejendom skal gøre sig bekendt med de regler, der er gældende for ens ejendom.
Der er ikke tvivl om, at der skulle have været fastsat en ejerboligværdi for den påklagede ejendom for ejendomsvurderingen i 2001 og 2002 i medfør af dagældende vurderingslovs § 33, stk. 8, som skulle have været indgået i beskatningsgrundlaget for ejendomsværdiskatten efter ejendomsværdiskatteloven. Der kan heller ikke være tvivl om, at klagerne var bekendt med ejendomstypen for deres ejendom, herunder at ejendommen omfattede et grundareal på over 5.000 m2.
Det fremgår af sagens oplysninger, at der for den påklagede ejendom ved ejendomsvurderingen for 2001 er blevet beregnet ejendomsværdiskat på grundlag af en ejendomsværdi på 2.600.000 kr., og i 2002 er blevet beregnet ejendomsværdiskat på grundlag af en ejendomsværdi på 2.730.000 kr. Det fremgår af systemkopi for klagernes årsopgørelser, at der for hver af dem i 2001 er indgået en ejendomsværdiskat på 9.800 kr., og at der for 2002 for hver af dem er indgået en ejendomsværdiskat på 10.320 kr. Retten lægger til grund, at der var etableret et beskatningsgrundlag i 2001 og 2002 uden ejerboligværdi, og at klagerne for ejendomsvurderingerne 2001 og 2002 er blevet opkrævet og har betalt den anførte ejendomsværdiskat.
I tilfældet som for den påklagede ejendom, sammenholdt med rettens ovenstående betragtninger, hvor der var et beskatningsgrundlag, selvom der manglede ejerboligboligværdi, at klagerne har betalt ejendomsværdiskat for begge år, og hvor beskatningsgrundlaget var på baggrund af den fulde ejendomsværdi, finder retten, at det taler for, at klagerne ikke har vidst eller burde have vidst, at en del af vurderingen manglede.
Vurderingsstyrelsen har i den påklagede afgørelse som en del af deres begrundelse for, at klagerne vidste eller burde have vidst, at ejerboligværdien manglede for ejendomsvurderingen i 2001 og 2002, anført, at der på klagernes årsopgørelse for 2019 fremgår, at der ikke var beregnet ejendomsværdiskat af den påklagede ejendom for 2019. Retten finder ikke, at en sådan oplysning på årsopgørelsen for 2019 kan støtte, at klagerne tilbage i 2001 og 2002 skulle have vidst eller burde have vidst, at der ved ejendomsvurderingen for 2001 og 2002 manglede en del af vurderingen.
Retten finder derfor ud fra de samlede omstændigheder, at klagerne ikke har vidst eller burde have vidst, at der var tale om en manglende del af vurderingen, her ejerboligværdien, ved ejendomsvurderingen pr. 1. januar 2001 og pr. 1. januar 2002.
For at den skattemæssige virkning skal indtræde fra tidspunktet for den vurdering eller dele af vurderingen, der er blevet genoptaget eller foretaget i medfør af skatteforvaltningslovens § 33, stk. 7, skal både betingelsen om ugunst og betingelsen om viden eller burde viden være opfyldt.
Retten bemærker, at Vurderingsstyrelsen ikke har godtgjort, at ændringen er til ugunst for ejerne.
Landsskatteretten finder derfor, at den skattemæssige virkning for vurderingen pr. 1. januar 2001 og pr. 1. januar 2002 indtræder fra det tidspunkt, hvor foretagelsen af den manglende ejerboligværdi har fundet sted, jf. skatteforvaltningslovens § 33, stk. 7.