SKAT har foretaget modregning i klagerens (herefter selskabet) overskydende skat for indkomståret 2013 til dækning af restskat for indkomståret 2008.

Landsskatteretten ændrer SKATs afgørelse.

Faktiske oplysninger
Ved den påklagede afgørelse modregnede SKAT til dækning af følgende krav:

Fordring	Periode	Beløb i kr.
Selskabsskat	01.01.2008 - 31.12.2008	494.972
I alt dækket ved modregning		494.972

Det fremgår af selskabets årsopgørelse nr. 2 for indkomståret 2008 af 22. januar 2015, at der var en restskat på 7.594.781 kr., som ville fremgå af skattekontoen.

Det er ubestridt, at restskatten for indkomståret 2008 på 7.594.781 kr. havde sidste rettidige betalingsdag den 20. februar 2015.

Det fremgår af selskabets årsopgørelse nr. 1 for indkomståret 2013 af den 9. oktober 2014, at der var en overskydende skat på 494.972 kr., som ville blive overført til skattekontoen. Den overskydende skat fremgik af skattekontoen fra den 20. november 2014, og der blev udstedt en check på den overskydende skat til selskabet den 28. november 2014, som dog aldrig blev hævet.

SKATs afgørelse
SKAT har foretaget modregning i selskabets overskydende skat for indkomståret 2013 til dækning af restskat for indkomståret 2008.

SKAT har modregnet med henvisning til opkrævningslovens § 16 a.

SKAT har ved genvurderingen i forbindelse med klagen til Skatteankestyrelsen fastholdt afgørelserne med følgende begrundelse:

"5. Restancemyndighedens afgørelse og begrundelse herfor

Ved genvurdering af sagen, i forbindelse med klagen til Skatteankestyrelsen, har SKAT fastholdt den foretagne modregning i selskabsskat - årsopgørelse 2013.

H1 A/S og H2 A/S er fortsat sambeskattede i 2013.

Reglerne om solidarisk hæftelse mellem sambeskattede selskaber fremgår af selskabsskattelovens § 31, stk. 6 pkt. 10. Her fastslås det, at administrationsselskabet og sambeskattede selskaber, hvor alle kapitalandele ved indkomstårets udløb er ejet direkte eller indirekte af det ultimative moderselskab, jf. § 31 C, hæfter solidarisk sammen med selskabet for den del af indkomstskat, aconto skat og restskat, samt tillæg og renter, der vedrører den del af indkomsten, som fordeles til selskabet.

Selskabsskat - årsopgørelse 2008, har forfaldsdato den 01.01.2015, med betalingsfrist den 20.01.2015.

Jf. nedennævnte mail af 16.02.2015, sendt til Advokatfirma R1, oplyser SKAT bl.a., at betalingsfristen udsættes til den 20.02.2015:

Det er korrekt at der ved en fejl er udskrevet årsopgørelser for indkomstårene 2008 og 2009, med en betalingsfrist d. 20. januar 2015. Som vi oplyste i telefonsamtalen d. 6. februar 2015, er denne fejl dog rettet og den rettidige betalingsfrist er sat til d. 20. februar 2015. Som vi oplyste jer, fremgår dette af skattekontoen for H1 A/S (se print fra skattekontoen som fremgår af det vedhæftede bilag). Der bliver ikke udsendt nye årsopgørelser da betalingsfristen er ændret på skattekontoen.

Vi skal endvidere bekræfte, at da den rettidige betalingsfrist er d. 20. februar, er der ikke påløbne renter vedrørende skattekravet før denne fristdato.

Ind og udbetalinger på Skattekontoen administreres i henhold til § 16 i Opkrævningsloven.

Ifølge § 16 a, stk. 1, foretages der automatisk modregning på Skattekontoen efter saldoprincippet.

Ifølge § 16 b, stk. 1, sker indbetalinger til Skattekontoen uden angivelse af hvad betalingen skal dække.

Ifølge 16 c, stk. 5, afventer udbetaling af en kreditsaldo forfaldne skatte- og afgiftskrav, hvis kravet har sidste rettidige betalingsfrist inden for 5 hverdage fra kreditsaldoens opståen.

Jf. ovennævnte § 16 c, stk. 5, er kravet således afviklingsmodent den 13.02.2015 (fredag), da sidste rettidige betalingsfrist ligger indenfor 5 hverdage fra modregnings/udbetalingstidspunktet, svarende til fredag den 20.02.2015.

Der henvises endvidere til de almindelige bestemmelser om modregning, der hviler på retspraksis og retssædvane. Dette betyder, at krav og modkrav skal være udjævnelige, afviklingsmodne, gensidige og retskraftige.

Der henvises endvidere til:

• Lov om inddrivelse af gæld til det offentlige nr. 1333 af 19/12 2008
• Bekendtgørelse om inddrivelse af gæld til det offentlige nr. 922 af 24/8 2011.
• Inddrivelseslovens § 9, stk. 1, vedrørende retten til modregning, selvom der er givet henstand
• Inddrivelseslovens § 8 om indtrædelsesretten til modregning

Da der ikke er oplyst forhold i klagen, der kan begrunde fravigelse af modregningspraksis og da modregningsbetingelserne var opfyldt på modregningstidspunktet, er afgørelsen derfor fastholdt.

Ved genvurdering af sagen, er der alene taget stilling til den foretagne modregning på Skattekontoen. Svar på anmodning om henstand med betaling er således ikke en del af nærværende genvurdering."

Klagerens opfattelse
Det er repræsentants opfattelse, at modregningen skal ophæves og beløbet udbetales.

Der er til støtte for opfattelsen blandt andet anført:

"(…)

Det gøres gældende, at SKAT ikke har hjemmel til denne modregning, men at SKAT er forpligtet til at udbetale tilgodehavendet til Selskabet.

Ved lovforslag af 29. marts 2006 indførtes En Skattekonto i opkrævningsloven. Dette fungerer efter opkrævningslovens §§ 16 a, stk. 1 og stk. 8 efter et saldoprincip hvor det ældst forfaldne krav dækkes først ("FIFO-princip").

SKAT har med udgangspunkt dette princip foretaget tvungen modregning mellem Selskabets tilgodehavende for 2013 og H2 omtvistede skatteforhøjelse fra 2008. Da der er tale om to pengekrav der ikke hidrører fra samme indkomstår, har SKAT således foretaget en tvungen ikke-konneks modregning.

Det fremgår at Den juridiske vejledning 2015-1, afsnit G.A.3.1 .4.3.2 om tvungen ikke-konneks modregning, at såfremt selskaber er fællesregistreret i henhold til bestemmelserne i skatte­ og afgiftslovgivningen, kan der ske modregning med en virksomheds restance i en anden virksomheds tilgodehavende, hvis betingelserne for modregning konkret er opfyldt. Det er de ikke.

Blandt de grundlæggende betingelser for modregning mellem ikke-konnekse krav er nemlig, at kravene er afviklingsmodne. Dette betyder med andre ord, at kravet, hvori SKAT modregner, skal være forfaldent på tidspunktet for SKATs modregning. Er dette ikke tilfældet, kan der ikke foretages modregning.

SKATs afgørelse om tvungen ikke-konneks modregning er truffet den 13. februar 2015. H2 skattekrav for 2008 forfaldt den 20. februar 2015.

Kravet var med andre ord ikke forfaldent eller afviklingsmodent på tidspunktet for SKATs mod­ regning.

Forfaldstidspunktet for H2 skattekrav for 2008 fremgår af e-mail fra SKAT af 16. februar 2015, vedlagt som bilag 2.

Som det fremgår af SKATs e-mail, var SKAT bekendt med forfaldstidspunktet og havde rettet dette senest den 6. februar 2015. Rettelsen skete, fordi SKAT i første omgang havde fremsendt afgørelse med et forfaldstidspunkt, der lå tidligere end selve afgørelsens datering. Det er derfor også helt klart, at modregningen er sket, uden at betingelsen om, at kravene er afviklingsmodne, er opfyldt.

Det bemærkes for god ordens skyld, at indførelsen af En Skattekonto har ikke medført ændringer i betingelserne for modregning, jf. lovforslagets afsnit 3.1 om saldoprincippet hvoraf citeres:

"Den eksisterende praksis vedrørende modregning - samt de få egentlige regler på området - vil der ikke blive ændret i, dvs., at de grundlæggende betingelser om at kravene skal være udjævnelige, afviklingsmodne, gensidige og retskraftige fortsat skal respekteres."

Modregningen er således sket uden hjemmel og i strid med betingelserne for modregning. De modregnede krav skal derfor tilbageføres og tilgodehavendet udbetales til Selskabet."

Repræsentanten har yderligere bemærket følgende:

"(…)

2. MODREGNINGSBETINGELSERNE
Det er uklart, hvad SKAT mener med, "Selskabsskat - årsopgørelse har forfaldsdato den 01.01.2015, med betalingsfrist den 20.01.2015."

Som dokumenteret var den rettidige betalingsfrist for H2 A/S den 20. februar 2015 og altså ikke 1. januar 2015, jf. SKATs udtalelse og korrespondancen med SKAT (bilag 2).

Af Den juridiske vejlednings afsnit G.A.3.1.4.3.2 følger under punktet "Betingelser for tvungen ikke-konneks modregning", og underpunktet "Kravene er afviklingsmodne" at (vores understregning):

"At kravene er afviklingsmodne betyder, at modfordringens forfaldstidspunkt er kommet, mens hovedfordringens frigørelsestidspunkt skal være kommet. Forfaldstidspunktet er det tidspunkt, hvor kreditor kan kræve, at debitor betaler, hvad han skylder. Frigørelsestidspunktet er det tidspunkt, hvor debitor har ret til at frigøre sig ved at betale, hvad han skylder. Denne betingelse er begrundet i, at en kreditor kan kræve betaling, når forfaldstidspunktet er kommet, mens en debitor kan frigøre sig fra sin gæld, når frigørelsestidspunktet er kommet.

Med "forfaldstidspunkt" menes sidste rettidige betalingsdag, da betaling som udgangspunkt ikke må kræves før da."

Det følger også af praksis fra Højesteret og Landsskatteretten, at forfaldstidspunkt er den sidste rettidige betalingsdag, jf. UfR 1963.126 H og SKM2010.641.LSR.

Da betalingsfristen i nærværende sag var den 20. februar 2015, var kravet mod H2 A/S altså ikke forfaldent og heller afviklingsmodent på tidspunktet for SKATs modregning den 13. februar 2015.

Som anført i vores påklage af 11. maj 2015 har SKAT foretaget tvungen ikke-konneks modregning. Det bestrider SKAT heller ikke. Da det er en grundlæggende betingelser, at kravene er afviklingsmodne, er modregningsbetingelserne ikke opfyldt, jf. Den juridiske vejledning, afsnit G.A.3.1.4.3.2.

3. SAMBESKATNING
SKAT fremhæver Selskabets og H2 A/S' sambeskatning og reglerne om solidarisk hæftelse mellem sambeskattede selskaber i medfør af selskabsskattelovens§ 31, stk. 6, pkt. 10.

Den juridiske vejledning 2015-1, afsnit G.A.3.1.4.3.2 anfører spørgsmålet om modregning mellem fællesregistrerede virksomheder under særlige tilfælde af modregningsbetingelsen om gensidighed. Dette spørgsmål om gensidighed er ikke aktualiseret i nærværende, og fællesregistrerede virksomheders solidariske hæftelse under visse betingelser og modregning er to adskilte ting. Eventuel hæftelse giver ingen automatisk adgang til modregning, jf. SKM2010.641.LSR.

Hvis selskaber er fællesregistreret i henhold til bestemmelserne i skatte- og afgiftslovgivningen, kan der kun ske modregning med en virksomheds restance i en anden virksomheds tilgodehavende, hvis betingelserne for modregning konkret er opfyldt. Det er de ikke, da kravet mod H2 A/S ikke var forfaldent eller afviklingsmodent på tidspunktet for SKATs modregning.

4. ÉN SKATTEKONTO
SKAT har i sin udtalelse af 23. juni 2015 nu anført opkrævningslovens §§ 16 a - 16 c omhandlende Én Skattekonto som hjemmel for modregningen.

På den ene side begrunder SKAT, med henvisning til opkrævningslovens § 16 c, stk. 5, modregningen med at udbetaling af en kreditsaldo må afvente 5 hverdage fra kreditsaldoens opståen. På den anden side henviser SKAT til "[...] de almindelige bestemmelser om modregning, der hviler på retspraksis og retssædvane", selv om betingelserne efter praksis for modregning som uddybet ovenfor netop ikke er opfyldt i nærværende sag.

Det bestrides, at opkrævningslovens § 16 c, stk. 5, er relevant for spørgsmålet om modregning.

Selv hvis den var, er den også konkret uden relevans. Det følger således af lovens ordlyd, sidste led, at sidste rettidige betalingsfrist skal være "[...] inden for 5 hverdage fra kreditsaldoens opståen." Sidste rettidige betalingsfrist for H2 A/S var den 20. februar 2015.

Kreditsaldoen til Selskabet opstod dog allerede i år 2014, jf. vedlagte bilag 3. Af bilaget fremgår, at kreditbeløbet på kr. 494.972,49 er tilsendt Selskabet pr. check dateret den 28. november 2014. Dette ligger ikke inden for 5 hverdage, og også heraf følger det, er opkrævningslovens bestemmelse ikke er relevant.

Det gentages, at indførelsen af En Skattekonto ikke medførte ændringer i betingelserne for modregning, jf. lovforslagets afsnit 3.1 om saldoprincippet, hvorfra citeres:

"Den eksisterende praksis vedrørende modregning - samt de få egentlige regler på området - vil der ikke blive ændret i, dvs., at de grundlæggende betingelser om at kravene skal være udjævnelige, afviklingsmodne, gensidige og retskraftige fortsat skal respekteres."

Disse bemærkninger fremgår af samme lovforslag, hvorved opkrævningslovens §§ 16 a - 16 c, som SKAT citerer, blev indsat. Det har selvsagt formodningen mod sig, at opkrævningslovens regler om En Skattekonto skulle give adgang til modregning i modstrid med de almindelige modregningsbetingelser, når lovgiver i lovforslaget specifikt anfører, at modregningsbetingelserne fortsat skal respekteres.

Som anført oven for pkt. 1. er modregningsbetingelserne i dette konkrete tilfælde ikke opfyldt. Heller ikke En Skattekonto giver derfor adgang til modregning.

5. SAMMENFATNING
Sammenfattende fastholdes det derfor, at modregningen er sket uden hjemmel og i strid med betingelserne for modregning. De modregnede krav skal derfor tilbageføres, og tilgodehavendet udbetales til Selskabet."

Landsskatterettens afgørelse
Ind- og udbetalinger fra og til selskaber vedrørende blandt andet skatter og afgifter, indgår ifølge opkrævningslovens § 16 i en samlet saldoopgørelse (skattekontoen).

Opkrævningslovens § 16 a, stk. 1 og § 16 c, stk. 6 har følgende ordlyd:

"§ 16 a. Ind- og udbetalinger af skatter og afgifter m.v. omfattet af § 16, modregnes automatisk efter et saldoprincip. Meddelelse om modregning fremgår af skattekontoen.

(…)

§ 16 c.

(…)

Stk. 6. Udbetaling af en kreditsaldo afventer forfaldne skatte- og afgiftskrav, hvis kravet har sidste rettidige betalingsfrist inden for 5 hverdage fra kreditsaldoens opståen. Opstår kreditsaldoen som følge af, at virksomhedens tilsvar for en afregningsperiode er negativt, udbetales kreditsaldoen dog senest efter fristen i § 12, stk. 2."

Bestemmelserne blev indsat ved lov nr. 513 af 7. juni 2006. Af de almindelige bemærkninger til lovforslaget, jf. punkt nr. 9 og punkt 3.1, fremgår blandt andet følgende:

"I den foreslåede § 16a, stk. 1, fastslås det, at der i kraft af saldoprincippet sker automatisk modregning af ind- og udbetalinger fra og til virksomhederne. Med udtrykket »modregning« forstås egentlig modregning med modgående krav, sådan som det er beskrevet i afsnit 2.4, men udtrykket dækker i denne sammenhæng tillige over, at indbetalinger fra virksomhederne afskrives på en evt. eksisterende debetsaldo efter FIFO-princippet.

For så vidt angår egentlig modregning skal virksomhederne efter fast administrativ praksis have tilsendt en særskilt skriftlig erklæring fra told- og skatteforvaltningen, når der foretages modregning.

Den automatiserede modregning, som følger af etableringen af skattekontoen, er en væsentlig forudsætning for det bærende saldoprincip. Med skattekontoen etableres der et elektronisk baseret system, som virksomhederne får online-adgang til. Som led heri afskaffes den papirbaserede meddelelse om at der foretages modregning. I stedet etableres en elektronisk løsning således, at virksomhederne, når de logger sig på skattekontoen får en særskilt meddelelse om, at der foretaget én eller flere modregninger. Denne meddelelse vil indeholde de samme oplysninger om den eller de foretagne modregninger, som den papirbaserede modregningserklæring i dag indeholder. Det vil således også fremgå, at modregningsbeslutningen kan påklages til Landsskatteretten. Om betingelserne for modregning mv., se afsnit 2.4 og 3.1 under de almindelige bemærkninger.

(…)

Den eksisterende praksis vedrørende modregning - samt de få egentlige regler på området - vil der ikke blive ændret i, dvs., at de grundlæggende betingelser om at kravene skal være udjævnelige, afviklingsmodne, gensidige og retskraftige fortsat skal respekteres."

SKATs modregning den 13. februar 2015 i selskabets overskydende skat for indkomståret 2013 til dækning af krav vedrørende restskat for indkomståret 2008 er sket med henvisning til opkrævningslovens § 16 a.

Det afgørende for, om modregningen er sket med rette er, om de almindelige modregningsbetingelser, der hviler på retspraksis og sædvane, om at kravene skal være udjævnelige, retskraftige, gensidige og afviklingsmodne, er opfyldt.

Det følger således af de almindelige modregningsbetingelser, at kravene skal være afviklingsmodne. Dette betyder, at modfordringens forfaldstidspunkt skal være kommet, og hovedfordringens frigørelsestidspunkt skal være kommet.

Forfaldstidspunktet anses for at være den sidste rettidige betalingsdag, idet betaling ikke kan kræves før, jf. Højesterets dom af 20. december 1962, offentliggjort i U1963.126, og Landsskatterettens afgørelse af 19. maj 2010, offentliggjort i SKM2010.641.LSR.

Kravet på restskat for indkomståret 2008 havde sidste rettidige betalingsdag den 20. februar 2015, og var således ikke forfaldent, da SKAT foretog modregning den 13. februar 2015.

Modregningsbetingelsen om afviklingsmodenhed var derfor ikke opfyldt, hvorfor det findes, at SKAT ikke var berettiget til at foretage modregning den 13. februar 2015.

Opkrævningslovens § 16 c, stk. 6, anses ikke for at udgøre en særregel, som bryder med de almindelige modregningsbetingelser, eller på anden vis medfører en ændring af, hvornår et krav på restskat kan anses for at have sidste rettidige betalingsdag.

Landsskatteretten ændrer herefter SKATs afgørelse.