SKAT har foretaget modregning i klagerens overskydende skat til dækning af gæld vedrørende restskat og inddrivelsesrenter samt krav på rentegodtgørelse til dækning af gæld vedrørende restskat.

Landsskatteretten stadfæster SKATs afgørelse.

Faktiske oplysninger
Klagerens årsopgørelse nr. 1 for indkomståret 2011, der var tilgængelig i klagerens skattemappe den 19. november 2012, udviste en restskat på 326.492 kr.

Det fremgår af årsopgørelsen, at restskatten forfaldt til betaling i 10 rater i 2013 med henholdsvis 3 rater á 104.332 kr. og 7 rater á 1.928 kr.

SKAT traf den 7. december 2015 afgørelse om at ændre grundlaget for klagerens skatteansættelse for indkomståret 2011, således at et skønnet resultat af virksomhed på 400.000 kr. blev ændret til 88.786 kr.

I overensstemmelse med afgørelsen blev klagerens årsopgørelse nr. 2 for indkomståret 2011, der var tilgængelig i klagerens skattemappe den 9. december 2015, ændret. Årsopgørelsen udviste herefter en overskydende skat på 217.692 kr. Den overskydende skat var beregnet ud fra, at raterne i henhold til årsopgørelse nr. 1 for indkomståret 2011 var betalt.

Følgende fremgår af årsopgørelsen:

"Din overskydende skat er tilbageholdt. Det skyldes, at SKAT undersøger om der er gæld, som skal dækkes af den overskydende skat. SKAT sender meddelelse til dig, når afklaring er sket."

Den 2. september 2016 traf SKAT afgørelse om modregning i dels klagerens overskydende skat i henhold til årsopgørelse nr. 2 for indkomståret 2011, og dels i klagerens krav på rentegodtgørelse for perioden 1. januar 2016 - 30. september 2016.

Repræsentanten har henvist til Landsskatterettens kendelse af 5. juli 2007, offentliggjort i SKM2007.638.LSR. Sagen blev efterfølgende indbragt for domstolene af klageren. Da klageren udeblev under sagen, besluttede retten imidlertid at afvise sagen.

SKATs afgørelser
SKAT har modregnet henholdsvis 217.692 kr. i klagerens overskydende skat for indkomståret 2011 til dækning af restskat og inddrivelsesrenter, og 9.796,14 kr. i klagerens krav på rentegodtgørelse til dækning af restskat.

Følgende begrundelse fremgår blandt andet afgørelserne:

"(…)

Personlig skat og arbejdsmarkedsbidrag: Modregning sker efter reglerne i § 62, stk. 3 i kildeskattelovens og danske rets almindelige regler om modregning.

(…)

Ved modregning, efter dansk rets almindelige modregningsregler, skal følgende 4 betingelser være opfyldt:

Begge krav består mellem to parter
Der er tale om pengekrav
Det offentliges krav mod dig er ikke bortfaldet på grund af forældelse m.m.
Det offentliges krav mod dig er forfalden til betaling, og dit tilgodehavende er klar til frigørelse.

(…)"

SKAT har i forbindelse med genbehandlingen af sagen i anledning af klagen fastholdt afgørelsen.

SKAT har blandt andet anført følgende:

"Betingelserne for modregning af statslige krav hidrører fra dansk rets almindelige regler, og er som følger:

Kravene er udjævnelige
Kravene er afviklingsmodne
Kravene er gensidige
Modkravet er retskraftigt

Kravene er udjævnelige
Udjævnelighedsbetingelsen er utvivlsomt opfyldt, da begge krav er pengekrav, og da begge krav er afviklingsmodne, er denne betingelse tillige opfyldt.

Kravene er gensidige
Gensidighedsbetingelsen er opfyldt, da staten (gennem indtrædelse i kravene) og klager begge er debitor på den ene fordring og kreditor på den anden.

Kravene er retskraftige
Da klager har fået genoptaget sin skatteansættelse efter den ordinære frist, jf. skatteforvaltningslovens §§ 26 og 27, sker forældelse efter skatteforvaltningslovens § 34A, stk. 2 tidligst 1 år efter afgørelsen herom, hvorfor modkravet ikke er forældet, og hermed er retskraftigt på tidspunktet for modregningen.

Videre følger det af kildeskattelovens § 62, stk. 3, at forinden tilbagebetaling af overskydende skat, modregnes eventuelle personlige restancer.

Kravene er afviklingsmodne.
Da restskatten for årsopgørelse for 2011 nr. 1 var forfalden og da frigørelsestiden for den overskydende skat for indkomståret 2011 nr. 2 med rentegodtgørelsen var kommet, var kravene afviklingsmodne.

Kravene kan anvendes til modregning
Klager har gjort gældende, at der ikke kan modregnes i krav på overskydende skat for 2011, da fristen for udbetaling er overskredet. Her henviser klager til SKM2007.638.LSR, hvor Landsskatteretten slår fast, at en overskridelse af fristen i kildeskattelovens 62, stk. 3, afskar SKAT fra at foretage modregning.

Det fremgår af SKM2007.638.LSR

"Der er derfor ikke grundlag for at antage, at der efter udløbet af udbetalingsfristen for den overskydende skat i forbindelse med en ændret årsopgørelse kan foretages modregning med restance af personlig skat, når det efterfølgende viste sig, at betingelserne for at foretage denne modregning ikke var opfyldt"

Det fremgår af kildeskattelovens § 62a, stk. 3, 3. pkt.

"Inden udbetaling finder sted, modregnes eventuel uforfalden restskat efter § 61, stk. 3-6, og eventuelle restancer af personlig skat med påløbne morarenter [og eventuelle uforfaldne bidrag efter lov om arbejdsmarkedsbidrag - gældende i 2007] Opkrævning af den resterende, ikke forfaldne del af restskatten sker efter reglerne i § 61, stk. 3-5"

Inden udbetalingsfristen kan SKAT således fravige de almindelige modregningsbetingelser princip om, at kravene skulle være afviklingsmodne, idet det fremgår af bestemmelsen, at der også inden udbetalingsfristen udløb kan ske modregning med ’uforfaldne’ fordringer.

Der gælder således ikke en generel afskæring af en almindelige tvungen ikke konneks modregning.

I forhold til overskridelse af udbetalingsfristen i forhold til Kildeskattelovens § 62. stk. 3 er konsekvensen heller ikke afskæring af tvungen konneks modregning.

Det fremgår følgende af forarbejderne til den seneste ændring af kildeskattelovens § 62, stk. 3 (2012/1 - LSF 67, Bemærkninger til lovforslagets enkelte bestemmelser, § 2, Til nr. 6), hvor udbetalingsfristen blev flyttet frem til den 1. september i året efter indkomståret.

"Hvis en overskydende skat ikke udbetales inden periodens udløb, er konsekvensen at SKAT skal betale rente. …"

Konsekvens af myndighedens overskridelse af den i kildeskattelovens fastsatte udbetalingsfrist i forhold til § 62, stk. 3 er således ikke, at der sker afskæring af SKATs mulighed for modregning efter udbetalingsfristen.

Konneks modregning
Nærværende sag adskiller sig imidlertid også fra situationen i Landsskatterettens afgørelse, idet kravet på overskydende skat opstår som konsekvensændring af rettelse af årsopgørelsen for samme retsforhold, ændring i den personlige skat.

Da kravene udspringer af samme retsforhold, er de således konnekse.

Efter dansk rets almindelige regler fører konneksitet af kravene til en fravigelse af den tidsmæssige betingelse, idet modregning her sker med tilbagevirkende kraft, nemlig på det tidspunkt, hvor kravene er opstået.

Det fremgår herom af SKATs juridiske vejledning 2016-2 afsnit G.A.3.1.4.3.3, at
"Hvis modfordringen og hovedfordringen er konnekse, er adgangen til modregning udvidet. Konneksiteten mellem fordringerne betyder nemlig, at erklæringen af modregning har tilbagevirkende kraft til det tidspunkt, hvor fordringerne stod over for hinanden som udjævnelige.
Modregning kan endvidere ske, selv om modfordringen er forældet eller prækluderet. Præklusion betyder, at en rettighed ophører, forbi den berettigede undlader at gøre sit krav gældende, selv om han ved en offentlig indkaldelse er blevet opfordret til dette."

Modregningsadgangen begrænses således ikke af fristen i kildeskattelovens § 62, stk. 3, da erklæringen om modregning har tilbagevirkende kraft.

Betingelserne for modregning af krav på overskydende skat for 2011 i klagers restancer er således opfyldte, hvorfor restanceinddrivelsesmyndigheden fastholder modregningen."

Og yderligere den 15. december 2016:

"Klagers repræsentant, R1, gør gældende, at fristen i kildeskattelovens § 62a, stk. 3 afskærer Restandeinddrivelsesmyndighedens almindelige modregningsadgang, jf. SKM2007.638.LSR.

Det bemærkes i den forbindelse, at det fremgår af SKM2007.638.LSR at Landskatterettens kendelse blev kæret til domstolene og at kendelsen efterfølgende blev ophævet.

Det gøres gældende, at det ikke fremgår af forarbejderne eller ordlyden af kildeskattelovens § 62a, stk. 3, at virkningen af en overskridelse af fristen i bestemmelsen, er at der ikke kan ske modregning efter dansk ret almindelige regler om ukonneks modregning.

Hverken ordlyden af kildeskattelovens § 62a, stk. 3 eller forarbejderne hertil giver grundlag for at antage, at fristen for udbetaling af overskydende skat er en absolut frist, og at skattemyndighedernes overskridelse af fristen har den retsvirkning, at der blandt andet ikke kan foretages modregning efter fristens udløb.

Fristen regulerer alene tidspunktet for skattemyndighedernes rettidige udbetaling af overskydende skat, dvs. forfaldsdagen.

Kildeskattelovens § 62A, stk. 3 står således i kildeskattelovens afsnit V, som vedrører hvorledes en person indkomst- og formueskat opkræves, herunder adgangen til modregningen.

Det vil sige, at de fortolkningsbidrag, der er til forståelsen af kildeskattelovens § 62, stk. 3, ligeledes finder anvendelse i forbindelse med forståelsen af § 62 A, stk. 3.

Kildeskattelovens § 62A, stk. 3 skal endvidere forstås på samme måde som kildeskattelovens § 62, stk.3. Den formulering, der anvendes i kildeskattelovens § 62A, stk. 3 vedrørende skattemyndighedernes udbetaling af overskydende skat, findes også i kildeskattelovens § 62, stk. 3.

I cirkulære nr. 135 af 4. november 1988 til kildeskatteloven er det om konsekvenserne af sen udbetaling af overskydende skat efter § 62, stk. 3. 3. pkt. 97 angivet, at "såfremt overskydende skat undtagelsesvist først udbetales efter den 1. oktober skal der udbetales den skattepligtige en rente pr. påbegyndt måned efter den 1. oktober."

Konsekvensen af myndighedernes overskridelse af den i kildeskattelovens fastsatte udbetalingsfrist, jf. Kildeskattelovens § 62, stk. 3 for overskydende skat er derfor alene, at der skal ydes den skattepligtige en godtgørelse i form af renter.

Forskellen mellem de to bestemmelser er, at kildeskattelovens § 62, stk. 3 vedrører udbetaling af overskydende skat i henhold til første gangs ansættelse af skatteyderen, mens kildeskattelovens § 62A, stk. 3 vedrører udbetaling af overskydende skat i henhold til en senere ændring af skatteansættelsen, hvor skatteyderen allerede har en restskat for indkomståret. Der er således tale om en reducering af restskatten i kildeskattelovens § 62a, stk. 3 situation.

Det må have formodningen imod sig, at i de tilfælde hvor der reelt er tale om overskydende skat (§ 62, stk. 2) vil konsekvensen af overskridelse af udbetalingsfristen kun være, at der skal udbetales rente, og i de tilfælde hvor der er tale om reducering af restskat vil en overskridelse af udbetalingsfristen være, at der sker der en indskrænkning af Restanceinddrivelsesmyndighedens inddrivelsesmulighed, så der ikke kan ske almindelig ukonneks modregning og dermed reducering af restgælden.

Kildeskattelovens § 62a, stk. 3, giver tværtimod en udvidelse af inddrivelsesmulighederne, idet der kan ske modregning i uforfalden restskat. Det er en fravigelse af de almindelige modregningsbetingelser, som kræver at begge fordringer er afviklingsmodne.

Hvis retsvirkningen af overskridelse af udbetalingsfristen skulle være, at skattemyndighederne ikke kunne foretage modregning efter dansk rets almindelige bestemmelser om modregning, skulle dette endvidere fremgår direkte af bestemmelsen.

Dette er endvidere helt i overensstemmelse med det inden for staten gælden princip, at der ikke bør ske udbetaling til borgere, der er i restance til det offentlige.

Når der henses til, at det offentlige har en særlig forpligtigelse til at påse modregning i de tilfælde, hvor en borger er i restance til det offentlige, vil afskæring af modregningsadgangen i en situation, som i den foreliggende sag udtrykkelig skulle fremgå af lovteksten.

Det fremgår både af § 62, stk. 3 og § 62a, stk. 3, at "inden udbetaling finder sted, modregnes eventuelle restancer af personlig skat med påløbne morarenter."

En mere nærliggende fortolkning end at der sker afskæring af Restanceinddrivelsesmyndighedens almindelige adgang til tvungen konneks modregning er, at ordlyden i stedet reguler rækkefølgen af hvilke fordringer, der først skal dækkes ved modregning, og ikke at der sker afskæring af en generel kreditorbeføjelse i form af tvungen ukonneks modregning.

Højesteret fastslog ifølge SKM2009.699.HR, at det følger af kildeskattelovens § 62, stk. 3, at krav vedrørende restskat skal modregnes i krav på overskydende skat. Andre offentlige krav kan først modregnes i den overskydende skat, når modregning af restskatten er sket.

Konkrete væsentlige begrundelsesmangler
Klagers repræsentant, R1 Advokatfirma gør gældende, at der ikke er angivet den korrekte hjemmel i forhold til afgørelser om modregning af 2. september 2016, idet der i begge afgørelser (j.nr. 5643095 og 5643105) er henvist til kildeskattelovens § 62, stk. 3 i stedet for kildeskattelovens § 62a, stk. 3. Det er klagers repræsentants opfattelse, at den relevante bestemmelse er § 62a, stk. 3.

En betingelse for at en afgørelse kan anses for at være ugyldig, er for det første at, der er tale om en ulovlighed (retsstridighed), ulovligheden, skal være væsentlig, herunder, at der skal foretages en konkret væsentlighedsvurdering, og til sidst, at der ikke er væsentlige hensyn eller tertiære momenter, som taler imod ugyldighed.

Er det en ulovlighed,
Der fremgår af Restanceinddrivelsesmyndighedens afgørelser af 2. september 2016 med overskydende skat for indkomståret og tilhørende rentegodtgørelse i restskat for samme indkomstår og tilhørende inddrivelsesrenter (j.nr 5643095 og j.nr. 5643105), at der er givet følgende begrundelse for afgørelserne om modregning:

"Begrundelse for modregning

Her finder du begrundelsen for, at vi modregner den gæld, som i opgørelsen er markeret med et hævet et tal (1). 

Gæld til Stat, kommune eller region
- …..
- Personlig skat og arbejdsmarkedsbidrag: Modregning sker efter reglerne i § 62, stk. 3 og i kildeskatteloven og dansk rets almindelige regler om modregning. [min fremhævning]
-…

Dansk rets almindelige fire betingelser for tvungen ukonneks modregning er endvidere beskrevet i afgørelsen.

Der fremgår følgende af Kildeskattelovens § 62a, stk. 3.

"….. Inden udbetaling finder sted, modregnes eventuel uforfalden restskat efter § 61, stk. 3-6, og eventuelle restancer af personlig skat med påløbne morarenter. Opkrævning af den resterende, ikke forfaldne del af restskatten sker efter reglerne i § 61, stk. 3-5. Udskrives den ændrede årsopgørelse efter den 1. oktober i året efter indkomståret, berører ændringen ikke den overførsel af restskat m.v. til det følgende år, der er sket efter § 61, stk. 3"

Det fremgår af Kildeskattelovens § 62a, stk. 3 at der er en udvidet modregningsadgang, udover dansk rets almindelige regler om tvungen ukonneks modregning, idet der også kan modregnes uforfalden restskat. En henvisning til hvilken rækkefølge fordringerne skal dækkes, er ikke den korrekt hjemmels angivelse for en afgørelse om tvungen ukonneks modregning.

De modregnede beløb i afgørelserne er ikke uforfaldne, da de modregnede fordringers forfaldsdag for restskatten for 2011 er i 2013, jf. opgørelserne i afgørelser om modregning (j.nr. 5643095 og 5643105). Inddrivelsesrenter er tilskrevet efter gældsinddrivelseslovens § 5 og forfalder dagligt.

Kildeskattelovens § 62a, stk. 3 er således ikke hjemmel for modregningsadgangen. Den korrekte hjemmel er, som angivet i afgørelserne, at afgørelsen om modregning er foretaget efter dansk rets almindelige regler om modregning. En henvisning til kildeskattelovens § 62a, stk. 3 hvoraf fremgår, vil derfor ikke være korrekt idet kildeskattelovens § 62a, stk. 3 primære hjemmel er modregning i uforfalden restskat.

Klager påstand om uklarhed om hjemlen.
Klagers repræsentant, har anført, at henvisningen til kildeskattelovens § 62, stk. 3, har været egnet til at skabe uklarhed om hjemlen.

Kildeskattelovens § 62a, stk. 3 henviser endvidere ligesom kildeskattelovens § 62, stk. 3 til en enslydende passus i begge bestemmelser, om at der inden en eventuel udbetaling, skal ske modregning i restancer af personlig skat med påløbne morarenter.

Der fremgår følgende af kildeskattelovens § 62, stk. 3 sidste punktum:

…"Inden tilbagebetaling finder sted, modregnes eventuelle restancer af personlig skat med påløbne morarenter.

Det fremgår følgende af kildeskattelovens § 62a, stk. 3 sidste punktum

"Inden udbetaling finder sted, … og eventuelle restancer af personlig skat med påløbne morarenter"

Bestemmelserne indeholder også en begrænsning i hvilke andre offentlige fordringer, der kan ske modregning til, hvis skyldneren har gæld i form af personlige skatter med påløbne morarenter, jf. SKM2009.699.HR.

Højesteret fastslog ifølge SKM2009.699.HR, at det følger af kildeskattelovens § 62, stk. 3, at krav vedrørende restskat skal modregnes i krav på overskydende skat. Andre offentlige krav kan først modregnes i den overskydende skat, når modregning af restskatten er sket, hvorefter restbeløbet skulle afskrives på appellantens restance til kommunen vedrørende skyldige børnebidrag, gebyrer mv.

Da passus i bestemmelsen for henholdsvis kildeskattelovens § 62a, stk. 3 og kildeskattelovens § 62, stk. 3 er identiske, og da der i afgørelsen korrekt er angivet at de almindelige modregningsbetingelser som hjemmel for afgørelsen, har det faktum, at der i afgørelsen også er henvist til kildeskattelovens § 62, stk. 3, ikke konkret været egnet til at skabe uklarhed om hvad, der er hjemmel for afgørelsen om modregning, nemlig de almindelige modregningsregler.

Der har således ikke været en ulovlighed, da der jf. forvaltningslovens § 24, stk. 1 har været henvist til de korrekte retsregler, som er de almindelige bestemmelser om modregning, som afgørelsen er truffet efter.

Hvis Skatteankestyrelsen finder, at Restanceinddrivelsesmyndigheden henvisning til kildeskattelovens § 62, stk. 3 har skabt usikkerhed, har denne henvisning ikke medført, at der konkret har været risiko for at afgørelsen ville have fået et andet resultat, da den korrekte hjemmel har været anført i afgørelsen og betingelserne for almindelig modregning har været til stede."

Og yderligere den 17. januar 2017:

"SKM2007.638.LSR blev ændret ved en udeblivelsesdom.
Klagers repræsentant har gjort gældende, at der ikke er sket prøvelse af sagens materielle indhold ved en udeblivelsesdom. Det bemærkes i den forbindelse, at SKAT som udgangspunkt er forpligtiget til at følge en praksis fra en overordnet klageinstans, medmindre den ændres ved en domstolsafgørelse.

Det faktum, at der ikke er sket materiel prøvelse af sagens indhold ved domstolene, bevirker ikke, at SKAT er forpligtiget til at følge Landsskatterettens kendelse i forhold til klageren. Da kendelsen blev ændret ved en domstolsprøvelse, er SKAT Inddrivelse derfor heller ikke forpligtiget til at følge landsskatterettens kendelsen i forhold til klageren i den konkrete sag i SKM2007.638.LSR, hvilket må have en vis afsmittende effekt også overfor andre borgere.

Det bemærkes endvidere, at der i nærværende sag er tale om, at der modregnes til fordel for restskat for samme indkomstår, hvor der i SKM2007.638.LSR var tale om to forskellige indkomstår. Overskydende skat for 2002 blev modregnet i restskat for 2000.

I SKM2007.638.LSR var der endvidere tale om, at SKAT først modregnede til fordel for en forældet restskat og først derefter forsøgte at modregne til fordel for en restskat, som ikke var forældet.

SKM2007.638.LSR, må som følge af det ovennævnte fremførte, have begrænset præjudikats værdi i forhold til nærværende klagesag.

Skats oplysninger på Facebook.
SKAT opfattelse af gældende ret bliver offentliggjort i Juridisk Vejledning, som har cirkulære status. Det er således ikke Skats praksis, at anvende Facebook til at udtrykke gældende ret. Facebook anvendes derimod til at give servicemeddelelser.

Det bemærkes endvidere i den forbindelse, at der heller ikke fremgår af teksten om udbetaling af overskydende skat, på SKATs Facebook, at SKAT skulle anse forpligtiget til at udbetale inden en lovbestemt frist i kildeskatteloven.

Begrundelsesmangler.
Klagers repræsentant anfører, at der i kildeskattelovens § 62a, stk. 3 fremgår, at der også kan ske modregning i eventuelle personlige restancer med morarenter, og den korrekte henvisning er kildeskattelovens § 62a, stk. 3 og ikke dansk rets almindelige regler om modregning.

Henvisning i § 62A, stk. 3, om, at modregning af "eventuelle restancer af personlig skat med påløbne morarenter", er anført i samme sætning, som modregning med uforfaldne restskatter.

Angivelsen af modregning med personlig skatter i § 62a, stk. 3, må som tidligere anført være en henvisning til rækkefølgen af hvilke fordringer, der først skal dækkes ved modregning eller en generel henvisning til dansk rets almindelige modregningsadgang.

Det er derfor ikke en selvstændig hjemmel til modregning, som eksister inden, der sker udbetaling med forfaldne fordringer, restancer og morarenter.

Hvis der i § 62a, stk. 3, skulle være en selvstændig modregnings hjemmel med forfaldne fordringer, ville det være ensbetydende med, at den almindelig modregningsadgang ikke eksisterede, før der skulle ske udbetaling, og at fristen i § 62a, stk. 3 havde afskåret modregningsadgangen, før fristen var overskredet.

Den korrekte hjemmel må således være dansk rets almindelige regler om modregning."

Klagerens opfattelse
Klagerens repræsentant har fremsat påstand om, at modregningerne ophæves og beløbene tilbagebetales. Subsidiært gøres det gældende, at der foreligger væsentlige begrundelsesmangler ved SKATs afgørelser, som bør medføre ugyldighed.

Der er til støtte for påstandene blandt andet anført:

"Af begge SKATs afgørelser fremgår under overskriften "Begrundelse for modregning" blandt andet følgende:

"Modregning sker efter reglerne i § 62, stk. 3 i kildeskatteloven og dansk rets almindelige regler om modregning."

Af kildeskattelovens § 62, stk. 3, fremgår følgende:

"Tilbagebetaling af overskydende skat med godtgørelse efter stk. 2 sker i tiden fra den 1. marts til den 1. september i året efter indkomståret. Der tilkommer den skattepligtige en rente svarende til renten i henhold til § 7, stk 2, i lov om opkrævning af skatter og afgifter m.v., med tillæg af 0,4 procentpoint pr. påbegyndt måned fra den 1. september at regne, hvis tilbagebetaling sker efter denne dato. Inden tilbagebetaling finder sted, modregnes eventuelle restancer af personlig skat med påløbne morarenter."

(fremhævning foretaget)

Som det fremgår af kildeskattelovens § 62, stk. 3, er der frist for SKATs udbetaling af overskydende skat senest den 1. september i året efter indkomståret.

I nærværende sag er begge SKATs afgørelser om modregning i bilag 1 og bilag 2 truffet den 2. september 2016 og således efter fristen for tilbagebetaling af overskydende skat.

Det er derfor vores opfattelse, at SKAT konkret ikke har været berettiget til den foretagne modregning i de trufne afgørelser af den 2. september 2016, i hvilken forbindelse vi kan henvise til Landsskatterettens afgørelse af den 5. juli 2007, offentliggjort som SKM2007.638.LSR/TfS 2007, 1077.

I det omfang SKAT er enige i, at den foretagne modregning i SKATs afgørelser af den 2. september 2016, jf. bilag 1 og bilag 2, må anses som uberettiget, skal vi venligst anmode SKAT om at foranledige, at der herefter sker udbetaling til A af de beløb, som uberettiget er blevet modregnet."

Og yderligere den 22. november 2016:

"Af SKATs udtalelse på side 3 fremgår, at kravet på overskydende skat er opgjort som en konsekvensændring af rettelse af årsopgørelsen for 2011. Det fremgår således også af SKATs udtalelse med tilhørende bilag 1 og bilag 2, at der foreligger to årsopgørelser for 2011; årsopgørelse nr. 1 af den 19. november 2012 henholdsvis årsopgørelse nr. 2 af den 9. december 2015.

Om årsopgørelse nr. 2 af den 9. december 2015 anfører SKAT, at denne er dannet som konsekvensændring af en ændret skatteansættelse.

Vi skal således henlede opmærksomheden på kildeskattelovens § 62 A, stk. 3, der har følgende ordlyd:

"Stk. 3. Medfører en ændret årsopgørelse, at den tidligere beregnede restskat nedsættes eller bortfalder, udbetales det beløb, som restskatten er nedsat med, med tillæg efter § 61, stk. 2, til den skattepligtige inden udgangen af den måned, der følger nærmest efter udskrivningsdatoen. Der tilkommer den skattepligtige en rente svarende til renten i henhold til § 7, stk. 2, i lov om opkrævning af skatter og afgifter m.v. med tillæg af 0,4 procent­ point pr. påbegyndt måned fra den 1. september i året efter indkomståret. Inden udbetaling finder sted, modregnes eventuel uforfalden restskat efter § 61, stk. 3-6, og eventuelle restancer af personlig skat med påløbne morarenter. Opkrævning af den resterende, ikke forfaldne del af restskatten sker efter reglerne i § 61, stk. 3-5. Udskrives den ændrede årsopgørelse efter den 1. oktober i året efter indkomståret, berører ændringen ikke den overførsel af restskat m.v. til det følgende år, der er sket efter § 61, stk. 3."

As årsopgørelse nr. 2 for 2011 blev dannet den 9. december 2015 (bilag 2 til SKATs udtalelse), og som en konsekvens af en ændret skatteansættelse.

Det gøres gældende, at kildeskattelovens § 62 A, stk. 3, herefter medfører, at den overskydende skat i henhold til årsopgørelse nr. 2 af den 9. december 2015 med tilhørende rentegodtgørelse (jf. bilag 1 og bilag 2 til klagen af den 4. oktober 2016) skulle tilbagebetales senest den 31. januar 2016.

Det gøres videre gældende, at denne udbetalingsfrist ikke er overholdt af SKAT, og at dette medfører, at SKAT ikke efterfølgende er berettiget til den foretagne modregning i afgørelserne af den 2. september 2016 (jf. bilag 1 og bilag 2 til klagen af den 4. oktober 2016) og, at den foretagne modregning således skal ophæves.

Til nærmere støtte herfor henvises fortsat til den i klagen af den 4. oktober 2016 omtalte landsskatteretskendelse af den 5. juli 2007, offentliggjort som SKM2007.638.LSR/TfS 2007, 1077. Af Landsskatterettens kendelse fremgår vedrørende kildeskattelovens § 62 A, stk. 3, at der skete ophævelse af en modregning, som SKAT havde foretaget den 5. marts 2007 i forlængelse af en årsopgørelse dannet den 9. januar 2007, hvorefter der skulle ske udbetaling af overskydende skat. Fristen for udbetaling af overskydende skat i henhold til den omhandlede årsopgørelse dannet den 9. januar 2007 var konkret udgangen af februar måned 2007 jf. kildeskattelovens § 62 A, stk. 3. Da udbetalingsfristen, som var udgangen af februar måned 2007, ikke var overholdt ved den konkret foretagne modregning den 5. marts 2007, ophævede Landsskatterettens således denne modregning.

Landsskatterettens kendelse af den 5. juli 2007, offentliggjort som SKM2007.638.LSR/TfS 2007, 1077, omhandler og tager stilling til en fuldstændig tilsvarende juridisk tvist som i nærværende sag.

I nærværende sag følger det af kildeskattelovens § 62 A, stk. 3, at SKAT vedrørende den overskydende skat mv. i henhold til årsopgørelsen af den 9. december 2015 (jf. bilag 2 til SKATs udtalelse) havde frist for udbetaling den 31. januar 2016.

Ved de omhandlede modregningsafgørelser af den 2. september 2016, jf. bilag 1 og 2 til klagen af den 4. oktober 2016, har SKAT ikke overholdt udbetalingsfristen, jf. kildeskattelovens § 62 A, stk. 3, som konkret var den 31. januar 2016.

Det følger således af kildeskattelovens § 62 A, stk. 3, sammenholdt med nævnte landsskatteretskendelse, at SKAT ikke har været berettiget til den i nærværende sag foretagne modregning, og at modregningen således skal ophæves.

Det gøres desuden gældende, at SKATs afgørelser om modregning af den 2. september 2016 (bilag 1 og bilag 2 til klagen af den 4. oktober 2016) lider af konkret væsentlige begrundelsesmangler, og at modregningsafgørelserne således er ugyldige, hvorfor de foretagne modregninger også af den årsag bør ophæves.

I SKATs afgørelser om modregning af den 2. september 2016 fremgår en enslydende begrundelse for den omhandlede modregning. Af begge begrundelser fremgår en direkte henvisning til modregning efter reglerne i kildeskattelovens § 62, stk. 3.

Kildeskattelovens § 62, stk. 3, ses umiddelbart at vedrøre udbetaling af overskydende skat i henhold til førstegangsansættelse af en skatteyder, mens kildeskattelovens § 62 A, stk. 3, vedrører udbetaling af overskydende skat i henhold til en senere ændring af skatteansættelsen.

I nærværende sag ses den relevante bestemmelse således faktisk at være kildeskattelovens § 62 A, stk. 3, hvilken bestemmelse imidlertid ikke er anført i SKATs begrundelser for modregning i de omhandlede afgørelser af den 2. september 2016.

Det må lægges til grund, at den relevante bestemmelse i kildeskatteloven ikke er § 62, stk. 3, men derimod bestemmelsen i § 62 A, stk. 3, som er af et andet indhold, jf. herved også Landsskatterettens kendelse af den 5. juli 2007, offentliggjort som SKM2007.638.LSR/TfS 2007, 1077.

Det må videre lægges til grund, at den direkte henvisning til kildeskattelovens § 62, stk. 3, konkret ikke har været korrekt og samtidigt været egnet til at skabe uklarhed om SKATs frist for udbetalingen af overskydende skat mv. i nærværende sag.

Det gøres således gældende, at SKATs afgørelser om modregning af den 2. september 2016 begge lider af sådanne væsentlige begrundelsesmangler, at SKATs afgørelser om modregning må anses som ugyldige, hvorfor de foretagne modregninger også af den årsag bør ophæves."

Og yderligere den 2. januar 2017:

"Om SKM2007.638.LSR har SKAT indledningsvist i udtalelsen anført, at Landsskatterettens kendelse efterfølgende er blevet ophævet ved domstolene. Det må formodes, at SKAT her henser til, at det af SKM2007.638.LSR fremgår, at Landsskatterettens kendelse blev indbragt for domstolene, samt at der ved domstolene blev afsagt udeblivelsesdom. SKAT er således formentlig også bekendt med, at der ved afsigelse af en sådan udeblivelsesdom ikke sker nogen egentligt prøvelse af sagens materielle indhold, hvilket formentlig også er årsagen til, at SKAT har valgt ikke at offentliggøre domstolsafgørelsen. Domstolene har således reelt ikke truffet nogen modsatrettet afgørelse i forhold til Landsskatterettens forudgående kendelse, offentliggjort som SKM2007.638.LSR, således som man kunne foranlediges til at tro på baggrund af SKATs udtalelse af den 15. december 2016 i nærværende klagesag.

Det bemærkes desuden, at SKAT ikke i øvrigt er fremkommet med henvisninger til anden praksis, der skulle kunne tages til indtægt for, at Landsskatterettens kendelse af den 5. juli 2007, offentliggjort som SKM2007.638.LSR/TfS 2007, 1077, ikke kan anses som udtryk for gældende ret på området.

Det gøres således fortsat gældende, at det følger af kildeskattelovens § 62 A, stk. 3, sammenholdt med nævnte landsskatteretskendelse, at SKAT ikke har været berettiget til den i nærværende sag foretagne modregning, og at modregningen således skal ophæves.

Om SKATs i øvrigt friere betragtninger i udtalelsen af den 15. december 2016 på side 1-3, midt, skal det i øvrigt for god ordens skyld bemærkes, at det er uden belæg, når SKAT anfører, at der ikke er grundlag for at antage, at fristen i kildeskattelovens § 62 A, stk. 3, for udbetaling af overskydende skat er en absolut frist. Lovgiver har selvsagt forudsat, at SKAT overholder den af lovgiver fastsatte udbetalingsfrist i kildeskattelovens § 62 A, stk. 3. Det står således hen i det uvisse, hvor klar en frist i henhold til lovgivningen skal være, førend SKAT anser en frist for faktisk at være absolut og gældende for SKAT. Det bemærkes herved, at SKAT ikke har omtalt eventuelle andre regler, der skulle kunne medføre, at udbetalingsfristen i kildeskattelovens § 62 A, stk. 3, skulle kunne suspenderes eller lignende. Der er således intet grundlag for SKATs friere betragtninger om, at udbetalingsfristen i kildeskattelovens § 62 A, stk. 3, ikke skulle være en absolut frist, men derimod alene en vejledende frist, således som angiveligt hævdet af SKAT.

Endelig skal det bemærkes, at SKAT i den foreliggende udtalelse på side 2 synes at udtrykke det synspunkt, at konsekvensen af myndighedernes overskridelse af de i kildeskattelovens §§ 62, stk. 3, og 62 A, stk. 3, fastsatte udbetalingsfrister, alene skulle være, at der ydes den skattepligtige en godtgørelse i form af renter. Herved skal der blot henvises til, at det af SKATs opslag på Facebook af den 1. august 2016 fremgår, at SKAT selv har anført følgende:

"VI UDBETALER INDEN 1. SEPTEMBER 

Hvis vi har holdt overskydende skat tilbage, mens vi undersøger, om pengene skal bruges til modregning i offentlig gæld, vil du få pengene udbetalt senest den 31. august. 

Hvis vi har modregnet i din overskydende skat får du besked om det. 

Der vil være sager, som vi ikke når at behandle inden fristen. I de tilfælde får man pengene udbetalt."

På baggrund af det afslutningsvist anførte i SKATs eget opslag på Facebook den 1. august 2016, synes det at måtte konstateres, at SKAT selv anser udbetalingsfristen i henhold til kildeskattelovens § 62, stk. 3, som en absolut frist, idet der ellers ikke forekommer at være grundlag for, endsige hjemmel til, SKATs tilkendegivende frafald af modregningsadgang ved overskridelse af fristen. Det har således formodningen for sig, at SKAT faktisk har samme officielle opfattelse vedrørende udbetalingsfristen i kildeskattelovens § 62 A, stk. 3.

Hvad angår spørgsmålet om begrundelsesmangler anfører SKAT i udtalelsen af den 15. december 2016 dels, at det ikke ville være korrekt at henvise til kildeskattelovens § 62 A som hjemmel for modregningsadgangen, og dels, at den korrekte hjemmel alene skulle være dansk rets almindelige regler om modregning.

Det er i denne forbindelse bemærkelsesværdigt, at SKAT ikke i øvrigt i den foreliggende udtalelse bestrider, at de i nærværende sag omhandlede forhold skal anses som omfattet af kildeskattelovens § 62 A, stk. 3. Det synes da også som om, at SKAT overser, at der i kildeskattelovens § 62 A, stk. 3, ikke alene omtales modregning i eventuel uforfalden restskat, sådan som omtalt i SKATs udtalelse på side 4, men derimod også modregning i eventuelle restancer af personlig skat med påløbne morarenter.

Det bestrides således, at kildeskattelovens § 62 A, stk. 3, ikke skulle være den korrekte hjemmel for modregningsadgangen i nærværende sag.

Herudover fastholdes det anførte om begrundelsesmangler i det tidligere supplerende indlæg af den 22. november 2016."

Landsskatterettens afgørelse
Efter § 17 i inddrivelsesloven (lovbekendtgørelse nr. 29 af 12. januar 2015, som senest ændret ved lov nr. 285 af 29. marts 2017) kan klager over restanceinddrivelsesmyndighedens afgørelse om inddrivelse af fordringer m.v., herunder om kravets eksistens og størrelse, når spørgsmålet vedrører restanceinddrivelsesmyndighedens administration, indbringes for Landsskatteretten.

Realitet
Modregning kan gennemføres, hvis kravene er udjævnelige, modfordringen er retskraftig, der foreligger gensidighed mellem fordringerne, hvis modfordringen er forfalden til betaling, samt hvis frigørelsestiden for tilgodehavendet er indtrådt.

§ 62A, stk. 3 i dagældende kildeskattelov (lovbekendtgørelse nr. 1086 af 14. november 2005) har følgende ordlyd:

"Medfører en ændret årsopgørelse, at den tidligere beregnede restskat nedsættes eller bortfalder, udbetales det beløb, som restskatten er nedsat med, med tillæg efter § 61, stk. 2, til den skattepligtige inden udgangen af den måned, der følger nærmest efter udskrivningsdatoen. Der tilkommer den skattepligtige en rente svarende til renten i henhold til § 7, stk. 2, i lov om opkrævning af skatter og afgifter mv. med tillæg af 0,4 procentpoint pr. påbegyndt måned fra den 1. oktober i året efter indkomståret. Inden udbetaling finder sted, modregnes eventuel uforfalden restskat efter § 61, stk. 3-6, og eventuelle restancer af personlig skat med påløbne morarenter. Opkrævning af den resterende, ikke forfaldne del af restskatten sker efter reglerne i § 61, stk. 3-5. Udskrives den ændrede årsopgørelse efter den 1. oktober i året efter indkomståret, berører ændringen ikke den overførsel af restskat mv. til det følgende år, der er sket efter § 61, stk. 3."

Landsskatteretten finder, at betingelserne i forhold til de foretagne modregninger i henholdsvis overskydende skat og rentegodtgørelse efter kildeskattelovens § 62A, stk. 3, til dækning af restskat for 2011 og inddrivelsesrenter har været opfyldt. Landsskatteretten finder, at kildeskattelovens § 62A, stk. 3, ikke kan anses for at indeholde et modregningsforbud, ligesom henvisningen til SKM2007.638.LSR ikke kan føre til et andet resultat.

Formalitet
Det følger af forvaltningslovens §§ 22-24, at en afgørelse skal være begrundet, og at begrundelsen skal indeholde en henvisning til de retskilder, i henhold til hvilke afgørelsen er truffet. Begrundelsen skal endvidere om fornødent indeholde en kort redegørelse for de oplysninger vedrørende sagens faktiske omstændigheder, som er tillagt væsentlig betydning.

SKAT har i afgørelserne henvist til, at modregning sker efter reglerne i kildeskattelovens § 62, stk. 3 og dansk rets almindelige regler om modregning. Der er ikke en konkret henvisning kildeskattelovens § 62A, stk. 3.

For så vidt angår afgørelsen om modregning i rentegodtgørelse til dækning af restskat er der således ikke grundlag for at fastslå, at denne ikke lever op til forvaltningslovens regler om fornøden begrundelse.

For så vidt angår afgørelsen om modregning i overskydende skat til dækning af restskat og inddrivelsesrenter findes det efter en konkret væsentlighedsvurdering, at den manglende henvisning til kildeskattelovens § 62A, stk. 3, i relation til modregning i overskydende skat til dækning af restskat, ikke kan føre til ugyldighed.

Der er lagt vægt på, at afgørelserne indeholder en henvisning til, at modregning sker efter reglerne i kildeskattelovens § 62, stk. 3, og dansk rets almindelige regler om modregning, samt oplysninger om det beløb, der modregnes i, og om de restancer, der modregnes til. Efter kildeskattelovens § 62A, stk. 3, skal der ikke foretages en konkret vurdering forud for modregningen.

Det forhold, at afgørelserne også indeholder henvisninger til andre hjemmelsbestemmelser, kan ikke føre til et andet resultat. Der er herved henset til, at afgørelserne er udformet, så det er muligt at konstatere, hvilken begrundelse der er den relevante.

Landsskatteretten finder derfor efter en konkret væsentlighedsvurdering, at afgørelserne ikke lider af sådanne begrundelsesmangler, at det medfører ugyldighed.

Landsskatteretten stadfæster derfor SKATs afgørelser.