Parter

Andelsboligforeningen H1
(advokatfuldmægtig Claus Rosenkilde)

mod

Skatteministeriet
(kammeradvokaten v/advokatfuldmægtig Anders Roed)

Afsagt af byretsdommer

Christian Lundblad

Sagens baggrund og parternes påstande

Sagen, der er anlagt 11. januar 2013, vedrører fradrag i grundværdien som følge af udgifter til etablering af vand- og varmeforsyningsanlæg samt nedslag i grundværdien som følge af dårlige jordbundsforhold.

Sagsøger har ved hovedforhandlingen præciseret sine påstande som følger:

"...

Sideordnede påstande

Vandforsyning

Sagsøgte, Skatteministeriet, tilpligtes at anerkende, at sagsøger ved vurderingerne 2001-2006 af ejendommen beliggende ...1 (ejendomsnummer ...) i henhold til vurderingslovens § 17 er berettiget til fradrag i grundværdien for forbedringer for udgifter til etablering af én eller flere af de på bilag 15 markerede vandforsyningsledninger (blå markering), og at fradragsansættelsen for de nævnte vurderinger hjemvises til vurderingsmyndigheden til beløbsmæssig opgørelse.

Varmeforsyning

Sagsøgte, Skatteministeriet, tilpligtes at anerkende, at sagsøger ved vurderingerne 2001-2006 af ejendommen beliggende ...1 (ejendomsnummer ...) i henhold til vurderingslovens § 17 er berettiget til fradrag i grundværdien for forbedringer for udgifter til etablering af én eller flere af de på bilag 15 markerede hovedvarmeledninger (orange markering), og at fradragsansættelsen for de nævnte vurderinger hjemvises til vurderingsmyndigheden til beløbsmæssig opgørelse.

Grundværdiansættelsen

Sagsøgte, Skatteministeriet, tilpligtes at anerkende, at der er dårlige jordbundsforhold på sagsøgers ejendom beliggende ...1 (ejendomsnummer ...), at der i henhold til vurderingslovens § 13 skal tages højde herfor ved grundværdiansættelsen 2001-2006, og at grundværdiansættelsen 2001-2006 hjemvises til vurderingsmyndigheden til fornyet behandling.

..."

Sagsøgte har nedlagt påstand om frifindelse.

Oplysningerne i sagen

Denne dom indeholder ikke en fuldstændig sagsfremstilling, jf. retsplejelovens § 218 a, stk. 2. Sagen vedrører prøvelse af afgørelser truffet ved Landsskatterettens kendelse af 12. oktober 2012, der har følgende ordlyd:

"...

Klagen vedrører fradrag for afholdte udgifter til forbedringer og nedslag i grundværdien for ekstrafundering i genoptagelsesårene 2001-2006. Der er endvidere klaget over antallet af byggeretter.

Vurderingsankenævnet har godkendt fradrag for 2.495.400 kr.

Landsskatterettens afgørelse

Fradragspost	Vurderingsankenævnet afgørelse:	Repræsentantens påstand:	Landsskatteretten afgørelse:
Landinspektør	0 kr.	83.438 kr.	40.000 kr.
Projektering og tilsyn	165.000 kr.	267.883 kr.	51.280 kr.+ 165.000 kr. i alt 216.280 kr.
Varmeforsyning	0 kr.	671.343 kr.	190.000 kr.
Vandforsyning	0 kr.	64.685 kr.	30.000 kr.
Tilslutningsafgift, el	0 kr.	270.840 kr.	270.840 kr.
Tilslutningsafgift, vand	0 kr.	31.694 kr.	31.694 kr.
Tilslutningsafgift, varme	0 kr.	78.695 kr.	78.695 kr.
Anlæg af forsyningsledninger	0 kr.	292.800 kr.	292.800 kr.

Landsskatteretten forhøjer fradrag for forbedringer med i alt 985.309 kr. Det samlede fradrag udgør herefter 2.495.400 kr. + 985.309 kr. eller i alt 3.480.709 kr.

Grundværdiansættelsen (antal byggeretter)

Landsskatteretten stadfæster vurderingsankenævnets afgørelse.

Nedslag i grundværdien

Landsskatteretten godkender ikke nedslag i grundværdien for ekstrafundering.

Grundværdiansættelsen stadfæstes.

Møde mv.

Sagen har været forhandlet med klagerens repræsentant, og repræsentanten har endvidere anmodet om adgang til at udtale sig for retten under et retsmøde.

I henhold til bestemmelsen i skatteforvaltningslovens § 44, stk. 3, kan retten undlade at imødekomme en sådan begæring, hvor denne behandlingsform efter forholdene må anses for åbenbart overflødig. Under henvisning til denne bestemmelse har Landsskatteretten ikke imødekommet begæringen om retsmøde, idet sagen må anses for tilstrækkeligt oplyst på det foreliggende grundlag.

Sagens oplysninger

Klagen vedrører en beboelsesejendom (boligforening)

Ejendommen omfatter ifølge oplysningerne i Bygnings- og Boligregistret (BBR), et grundareal på 18.518 m², indeholdende et vejareal på 1.678 m². Der er opført 15 bygninger, med et samlet bygningsareal på 5.112 m².

Ejendommen indeholder 73 lejligheder. Den gennemsnitlige lejlighedsstørrelse udgør 69 m². Der er 22 ungdomsboliger, der har en gennemsnitlig størrelse på 41 m². For de 72 almindelige boliger, udgør gennemsnittet 80 m².for Det beboede areal udgør 6.494 m². Bebyggelsen er opført i 1984.

Lokalplan-1 fra april 1979 og Lokalplan-2 fra december 1984 er gældende for området. Lokalplan-2 dækker specifikt bl.a. nærværende udstykning. Lokalplanen blev udarbejdet med baggrund i ønsket om en nøjere fastlæggelse af hovedtrækkene i arealanvendelse og trafikforhold for den endnu ubebyggede del af område ... og dels på grundlag af aktuelle planer om opførelse af tæt-lav boligbebyggelse inden for en del af lokalplanens område. Nærværende udstykninger er benævnt ... i lokalplanen.

Området ... må kun anvendes til boligformål. Bebyggelsen må kun bestå af helt eller delvis fritliggende parcelhuse med én bolig, række-, kæde- og gårdhuse og lignende bebyggelse samt evt. fælleshus til beboerne inden for det pågældende område.

Bebyggelsesprocenten må ikke overstige 35 beregnet af det enkelte byggeområdes bruttoareal inkl. områdets tilhørende fælles opholdsareal og parkeringsareal i område ... .

Ved ansættelse af grundværdien er byggeretsværdiprincippet anvendt med udgangspunkt i en områdepris på henholdsvis 300 kr. for 2001 - 2004 og 450 kr. for 2006.

Grundværdiansættelsen er beregnet således

Grundareal	m2	18.518
- vejareal	m2	1.678
Vurderingspligtigt areal	m2	16.840
- byggeteknisk beregningsareal	m2	14.600
Rest til beregning som fællesareal	m2	2.240
Medregnet i vurderingen som fællesareal pr. 1. oktober 2005	m2	2.240
Overføres til fællesarealet	m2	0
Grundareal	m2	18.518
- vejareal	m2	1.678
Vurderingspligtigt areal	m2	16.840
- byggeteknisk beregningsareal	m2	14.600
Rest til beregning som fællesareal	m2	2.240
Medregnet i vurderingen som fællesareal pr. 1. oktober 2006	m2	2.240
Overføres til fællesarealet	m2	0

01.01.2001, 01.01.2002, 01.10.2003, 01.10.2004 og 01.10.2005
14.600 m2 á 150 kr.	2.190.000 kr.
2.240 m2 á 0 kr.	0 kr.
Byggeretspris 68 stk. á 120.000 kr.	8.160.000 kr.
Vej 1.678 m2 á 0kr.	0 kr.
Nedslag for udstykning	- 1.293.750 kr.
Beregnet grundværdi	9.056.250 kr.
Beregnet grundværdi afrundet	9.056.300 kr.
Grundværdi ansat af vurderingsmyndigheden	9.679.500 kr.

01.01.2006
14.600 m2 á 225 kr.	3.285.000 kr.
2.240 m2 á 0 kr.	0 kr.
Byggeretspris 68 stk. á 180.000 kr.	12.240.000 kr.
Vej 1.678 m2 á 0 kr.	0 kr.
Nedslag for udstykning	- 1.940.625 kr.
Beregnet grundværdi	13.584.375 kr.
Beregnet grundværdi afrundet	13.584.400 kr.
Grundværdi ansat af vurderingsmyndigheden	16.387.900 kr.

...1 er opdelt i fordelingsvej og lokal vej jf. Lokalplan-2. Fordelingsvejen skal have en bredde af 20 m, hvor lokalvejen skal have en bredde af 9 m.

Endvidere er det jf. lokalplanen en betingelse for ibrugtagen af ny bebyggelse, at samtlige bebyggelser indenfor lokalplansområdet skal tilsluttes Kommunens varmeforsyningsanlæg. Ny bebyggelse må ikke tages i brug, før denne tilslutning har fundet sted.

Andelsboligforeningen H1 har med overtagelse den 31. december 1983 overtaget den ubebyggede grund på i alt 18.518 m² for i alt 2.037.200 kr.

Jf. skødets vilkår 3 skal køberen selv bekoste arealets interne byggemodning, veje, stier, kloak, parkeringspladser og beplantning.

Samtlige tilslutningsafgifter og udgifter til etablering af diverse forsyningsledninger skal ligeledes afholdes af køberen.

I købesummen er inkluderet overordnede vejbidrag og bidrag til kloaksystemet, men ikke bidrag til drift og vedligeholdelse af hovedkloaksystemet, renseanlæg, afskærende ledninger mv., der betales i henhold til Kommunens Betalingsvedtægt. Anvendelse og bebyggelse af arealet skal i øvrigt ske i overensstemmelse med bestemmelserne i forslag til Lokalplan-2.

Vurderingsmyndighedens afgørelse

Efter anmodning fra R1 ApS genoptog vurderingsmyndigheden vurderingerne for årene 2001-2006 og godkendte ved afgørelse af 22. maj 2007 fradrag for grundforbedringer 2.905.700 kr. Grundejeren/ R1 ApS havde opgjort fradraget til 8.069.656 kr.

Vurderingsmyndigheden har godkendt fradrag således:

Landinspektør, projektering, tilsyn og udstykningsomkostninger	100.000 kr.
Vejanlæg	1.151.602 kr.
Stianlæg internt	329.528 kr.
Kloakanlæg, regn- og spildevand	529.480 kr.
Tilslutningsafgift, kloak	190.000 kr.
Tilslutningsafgift, el	541.680 kr.
Tilslutningsafgift, vand	63.388 kr.
Fradrag i alt 2.905.678 kr., afrundet til	2.905.700 kr.

Varme-, vand- og elforsyning

Vurderingsmyndigheden har ikke godkendt fradrag for udgifter til varme-, vand- og elforsyningsnettene, idet udgifterne finansieres via tilslutningsbidragene. (....). Der er indrømmet fradrag for tilslutningsafgifterne - dog ikke for tilslutningsafgiften til varme, idet der ifølge Lokalplan-2 først er varmetilslutningspligt i forbindelse med bebyggelse af grunden.

Det er endvidere Vurderingsmyndighedens opfattelse, at udgiften til terrænregulering (forsyningsledninger i nord) vedrørende etablering af vandforsyning vedrører stikledninger jf. byggemodningsregnskabet. Udgifter til stikledninger betragtes altid som en del af byggeomkostninger og foranstaltninger omkring disse, påvirker ikke grunden i ubebygget stand jf. Vurderingsvejledningen afsnit C.3 om grundforbedringer samt Landsskatterettens kendelse af 26. marts 1986.

Tilslutningsafgifter til el

Tilslutningsafgift er godkendt som anmodet om - i alt 541.680 kr.

Tilslutningsafgifter til vand

Tilslutningsafgift er godkendt som anmodet om - i alt 63.388 kr.(....)

Tilslutningsafgift til varme

Vurderingsmyndigheden har ikke godkendt fradrag for tilslutningsbidraget til varmeforsyningen på 157.389 kr., idet tilslutningspligten først indtræder i forbindelse med bebyggelsen, jf. Lokalplan-2. Vurderingsmyndigheden betragter udgiften som en bygge- omkostning (....). Endvidere anføres, at en del af udgifterne vedrører stikledninger, hvilket underbygger Vurderingsmyndighedens antagelse for, at udgiften skal betragtes som en byggeomkostning jf. Vurderingsvejledningens afsnit C.3 om grundforbedring.

Grundværdien

Ekstrafundering og pilotering

Vurderingsmyndigheden anfører, at den ønskede geotekniske rapport ikke er modtaget. Idet udgiften derved ikke er dokumenteret, er der ikke godkendt nedslag i grundværdien for udgift til ekstrafundering og pilotering.

Byggeretter

Vurderingsmyndigheden har stadfæstet antal byggeretter til 73 stk. for vurderingerne fra og med 01. januar 2001 - 1. oktober 2005 samt til 83 stk. fra og med vurderingen 1. oktober 2006. Det anføres, at anvendelsen af det i vurderingsvejledningen, under afsnit C.2.1.2 beskrevne byggeretsværdiprincip, er en beskrivelse af hvordan Vurderingsmyndigheden kan anvende princippet - og ikke en udtømmende beskrivelse af, hvordan princippet skal anvendes.

Det fremgår af vurderingsvejledningen, at anvendelsen af byggeretsprincippet hviler på en forudsætning om, at der på en grund kan opføres et hus af normal størrelse på grunden, hvilket betyder en gennemsnitlig boligstørrelse på 90 - 100 m². Endvidere følger det af vejledningen, at hvor den gennemsnitlige boligstørrelse i en bebyggelse er mindre end hvad man efter dagens standard anser for en rimelig boligstørrelse, må vurderingsmyndigheden skønne over antallet af byggeretter.

På ejendommen er der i alt 94 beboelseslejligheder - heraf er 22 ungdomsboliger. Ungdomsboligerne er henholdsvis 1 og 2 værelses boliger med eget køkken og bad. Der er på ejendommen 18 stk. 1-værelses ungdomsboliger på 30 m² og 4 stk. 2-værelses ungdomsboliger på 41 m². Dette giver et samlet boligareal for ungdomsboligerne på 704 m².

De resterende 72 lejligheder er 2, 3 og 4-værelsesboliger med et gennemsnit boligareal på 80,4 m². Hertil kommer et fælleshus med et boligareal på 237 m² i alt udgør boligarealet på ejendommen således 6.731 m².

Bebyggelsesprocenten for området er 30 % jf. Lokalplan-2. Da boligarealet udgør 6.731 m² kræver dette et vurderet areal på 22.437 m² På ejendommen er der herudover 1.678 m². Grunden er imidlertid kun 18.518 m² hvilket betyder, at det samlede areal til vurdering bliver (18.518 m² - 1.678 m² vej) 16.840 m².

Vurderingsmyndigheden har fra og med vurderingen pr. 1. oktober 2006 ændret antallet af byggeretter på grunden fra 73 til 83. Dette skyldes, at de 72 "almindelige" boliger skal vurderes med 1 byggeret pr. bolig og de 22 ungdomsboliger med 1 byggeret pr. 2 boliger. Dette giver 83 byggeretter i alt.

Vurderingsmyndigheden har også ændret arealet til vurdering jf. ovenstående. Der er således vurderet et areal på 16.840 m² til arealværdien (som i 2006 er 225 kr. pr. m²). Vejarealet udgør 1.678 m². Der er ikke noget restareal, der skal vurderes til nul.

Vurderingsankenævnets bemærkninger til Landsskatteretten

Vurderingsankenævnet har yderligere oplyst, at:

"...

Vurderingsankenævnet finder, at der jf. den nu foreliggende praksis ved Vestre Landsrets dom af den 21.04.2009 skal godkendes fradrag for udgifter til anlæggelse af forsyningsledninger i det omfang grundejeren har afholdt udgifter uanset om udgifterne er afholdt direkte, via købesummen eller via tilslutningsafgifter. Fradrag godkendes for anlægsarbejder der er udført inden for de seneste 30 år. Der godkendes ikke fradrag for stikledninger til de enkelte boliger.

Ad el og vand:

I henhold til byggeregnskabet er der afholdt tilslutningsafgifter på i alt kr. 718.142, beløbet er specificeret i et bilag til skema 2 samt redegørelse for mer- og mindreudgifter til skema 3:

-	elforsyning på i alt 541.680 kr. Beløbet er dokumenteret med henvisning til Sammenstilling af anskaffelsessum - bilag til Skema 2, hvoraf fremgår, at forventet udgift er på 545.340 kr. til tilslutningsafgifter. 46 lejligheder á kr. 6.000 i alt kr. 276.000, 48 lejligheder á kr. 3.000 i alt kr. 144.000, 1 vaskeri kr. 20.000, 1 vicevært kr. 5.000 og udv.lys kr. 2.000, moms kr. 93.340. Herudover er der henvist til redegørelse for mer- og mindreforbrug - bilag til Skema 3, hvor der har været en besparelse på 3.660 kr.
-	vandforsyning på i alt 63.388 kr. Beløbet er dokumenteret med henvisning til Sammenstilling af anskaffelsessum - bilag til Skema 2, hvoraf fremgår, at forventet udgift er på 59.115 kr. til tilslutningsafgifter. Grundtakst kr. 4.284 og 17.187 m2 á kr. 2,57 kr. 44.171, moms kr. 10.660. Herudover er der henvist til redegørelse for mer- og mindreforbrug - bilag til Skema 3, hvor der har været en merudgift på 4.273 kr.
-	Antenne på i alt kr. 113.074.

Der foreligger ingen oplysninger om hvad tilslutningsafgifterne dækker.

Der foreligger i øvrigt ingen dokumentation for om og i givet fald i hvilket omfang, der er afholdt udgifter til forsyningsledninger.

Vurderingsankenævnet fastholder, at der ikke på det foreliggende grundlag kan godkendes fradrag for tilslutningsafgifter til el og vand i henhold til vurderingsloven § 17, idet de fornødne oplysninger ikke foreligger.

TfS 1987.599.DEP ses at omhandle elselskabers pligt til at afgive oplysninger om hvilke ejendomme, der er blevet pålagt tilslutningsafgift.

I bilaget til skema 2 er endvidere en post nr. 52 terrænregulering fordelt på jordarbejde kr. 705.000, kloakstik kr. 90.000, hovedkloak kr. 434.000 og forsyningsledninger i jord kr. 240.000. Beløbene er ekskl. moms.

Det er vurderingsankenævnets opfattelse, at udgiften terrænregulering: forsyningsledninger i jord kr. 240.000 kan henføres til arbejder i forbindelse med anlæggelse af forsyningsledninger, som anses for fradragsberettigede, hvorfor vurderingsankenævnet indstiller, at der godkendes fradrag for udgiften der inkl. moms udgør kr. 292.800.

Ad varme:

I henhold til byggeregnskabet er der afholdt udgifter til fjernvarmestik og tilslutningsafgift på i alt kr. 157.389, beløbet er specificeret således i et bilag til skema 2, Fjernvarmestik og - tilslutning 40m stik á kr. 900, kr. 36.000, 175 m² kr. 10.000, 5.786 m² + 684 24752 m² á kr. 14,285 kr. 89.924, moms kr. 29.903, i alt kr. 165.827. I redegørelsen for mer- og mindreudgifter fremgår en besparelse på kr. 8.438.

Der foreligger ingen oplysninger om hvad tilslutningsafgifterne dækker.

Der foreligger i øvrigt ingen dokumentation for om og i givet fald i hvilket omfang, der er afholdt udgifter til forsyningsledninger.

Vurderingsankenævnet fastholder, at der ikke på det foreliggende grundlag kan godkendes fradrag for tilslutningsafgifter til el og vand i henhold til vurderingsloven § 17, idet de fornødne oplysninger ikke foreligger.

..."

Klagerens repræsentants kommentarer:

"...

Tilslutningsafgift til el

Det må det konstateres, at Vurderingsankenævnet ikke er opmærksom på sondringen imellem tilslutningsafgift til vand og varme, hhv. tilslutningsafgiften til el, hvor elselskabet i henhold til fast praksis også afholder samtlige udgifter til elforsyningen indenfor grunden og opkræver udgiften dækket igennem tilslutningsafgiften.(....) Ledningerne internt på grunden er dokumenteret ved oplysningerne i skema 2, og de faktiske afholdte udgifter til ledningsnettet er dokumenteret ved udgiftsposten i regnskabet jf. skema 3. Der synes ikke på baggrund af vurderingsankenævnets bemærkninger at være behov for yderligere dokumentation for de faktisk afholdte fradragsberettigede udgifter. Påstanden fastholdes på den baggrund.

Tilslutningsafgift til vand

Til supplerende oplysning af sagen vedlægges en V & S-beregning (bilag 7) af de udgifter, som Vandforsyningen har afholdt for at etablere forsyning i nærværende udstykning. V & S-beregningen tager udgangspunkt i et ledningskort som blev fremsendt af Vandforsyningen dateret 7. august 2009 (bilag 8), hvoraf det fremgår, at den ledning som forsyner de omkringliggende huse med vand starter fra omkring ...9. Den vedlagte V & S beregning sandsynliggør, at den afholdte tilslutningsafgift primært er gået til dækning af udgifterne til anlæggelse af hovedledningen. Påstanden fastholdes på den baggrund.

Tilslutningsafgift til varme

Til supplerende oplysning af sagen vedlægges en V & S beregning (bilag 9) af de udgifter som fjernvarmeforsyningen har afholdt for at forsyne nærværende udstykning. V & S beregningen tager udgangspunkt i det ledningskort som blev fremsendt af Fjernvarmeforsyningen, hvoraf det fremgår, at den ledning som forsyner de omkringliggende huse med fjernvarme starter fra omkring ...9. Ved en gennemgang af Lokalplan-2 og BBR-oplysningerne for de omkringliggende huse fremgår det, at samtlige huse i det omkringliggende område alle er udstykket omkring 1984-85, hvorfor fjernvarmeledningen ligeledes må formodes anlagt på dette tidspunkt. Den vedlagte V & S beregning sandsynliggør, at den afholdte tilslutningsafgift primært er gået til dækning af udgifterne til anlæggelse af hovedledningen. Den nedlagte påstand fastholdes på den baggrund.

..."

Endvidere har vurderingsankenævnet oplyst følgende til Landsskatteretten

"...

Med udgangspunkt i vurderingsankenævnets udtalelse til Landsskatteretten af 19. juni 2009 fremsendes talmæssig opgørelse af vurderingsankenævnets indstilling til fradrag i grundværdien for forbedringer.

Klagepunkter	Nævnets afgørelse
Kloakanlæg, regnvand og spildevand	639.280
Tilslutningsafgift til kloak	190.000
Elforsyning	0
Vandforsyning	0
Varmeforsyning	0
Tilslutningsafgifter til el	0
Tilslutningsafgifter til vand	0
Tilslutningsafgifter til varme	0
Landinspektør, projektering, tilsyn, udstykningsomkostninger mm.	165.000
Vejanlæg	1.171.612
Stianlæg, fællesarealer, grønne områder, beplantning mm.	329.528
I alt	2.495.420
Indstillet yderligere fradrag for terrænregulering vedrørende forsyningsledninger ved skrivelse af 19. juni 2009	292.800
I alt	2.788.200

..."

Vurderingsankenævnets afgørelse

"...

Tilslutningsbidrag

Vurderingsankenævnet er enigt med Vurderingsmyndigheden i, at fradraget for grundforbedringer ikke omfatter tilslutningsbidrag til varmeforsyningen, idet pligten jf. Lokalplan-2 til at svare bidraget først indtræder i forbindelse med bebyggelsen - og derved alene tjener bebyggelsen. Derved medfører tilslutningsbidraget ikke en grundforbedring - og derved en værdiforøgelse på grunden, hvilket er kravet jf. Vurderingslovens §§ 17 og 18. Dette er også i overensstemmelse med Landsskatteretsafgørelse refereret i Tidsskrift for Skaffer og Afgifter 1995.610 samt Landsskatterettens afgørelse af 22. januar 2008, refereret i SKM2008.LSR [?.SKM2008.143.LSR.red.SKAT] (....). Tilslutningsafgiften til el og vand er ikke en del af grundkøbesummen jf. skødets vilkår 3. Det foreligger ikke oplyst, hvornår bidragene er opkrævet (....). Derved medfører tilslutningsafgifterne ikke en forbedring af grunden i ubebygget stand, hvorved der ingen værdiforøgelse er på grunden, hvilket er kravet jf. Vurderingslovens § 17 og 18 (....) Fradragene på 541.680 kr. og 63.388 kr., som er godkendt af Vurderingsmyndigheden, bortfalder herefter.

Internt forsyningsnet

Stamledningen for vand, varme og el anses ikke at have bibragt grunden en værdiforøgelse. Der ses ikke at være en forpligtelse på den ubebyggede grund til at blive tilsluttet forsyningsnettene. Derved ses tilslutningerne til forsyningsnettene alene at knytte sig til bebyggelsen - og gener derved alene bebyggelsen. Udgifterne er derfor ikke fradragsberettiget jf. Vurderingslovens § 17 og 18 stk. 1.

Fradragene på 292.743 kr. til elforsyning, 466.258 kr. til vandforsyning og 578.194 kr. til varmeforsyning godkendes derfor ikke at indgå i fradraget for grundforbedringer hvorfor Vurderingsmyndighedens afgørelse vedrørende disse forhold stadfæstes. Det skal bemærkes, at Vurderingsankenævnet ikke har taget stilling til, hvorvidt de anførte beløb dækker udgiften til anlæggelse af forsyningsnettene.

Landinspektør, projektering, tilsyn og udstykningsomkostninger

Den samlede udgift på 968.178 kr., der er opgjort af R1, er sammensat af følgende poster:

Byggeregnskab Punkt 35-38, Arkitekt og ingeniør 30 % af sum	694.830 kr.
Byggeregnskab Punkt 39, landskabsarkitekt	207.000 kr.
Byggeregnskab Punkt 39, Landinspektør 40 % af 109.791 kr.	43.916 kr.
Byggeregnskab Punkt 47, Geotekniker	22.432 kr.
I alt	968.178 kr.

De anførte udgifter er ikke dokumenteret i et omfang, således det er muligt at konstatere, hvad udgifterne konkret dækker. Nævnet finder, at den samlede udgift på 968.178 kr. ikke er realistisk til rådgivning, vejledning og tilsyn til de grundforbedrende foranstaltninger. Idet udgifterne ikke er nærmere dokumenterede og specificerede, er der grundlag for at skønne over udgiften.

Nævnet skønner, at ca. 10 % af grundforbedrende foranstaltninger har medført teknisk rådgivning, vejledning og tilsyn, der har bevirket en værdiforøgelse på den ubebyggede grund. Der kan derved skønsmæssigt henføres 165.000 kr., hvilket svarer til ca. 10 % af udgiften 1.631.120 kr. hvilket dækker anlæg af stamledninger til kloakforsyningen, stamveje samt stier. Ved fastsættelse af skønnet er henset til, at der for lokalområdet for de enkelte aktiviteter til grundforbedrende foranstaltninger medfører teknisk rådgivning, tilsyn mv. med ca. 10 12 %. For denne konkrete ejendom er det vurderet, at der ikke har været grundlag for at afvige denne praksis. Såfremt der skal godkendes yderligere fradrag for udgifter til ovenstående, skal der fremlægges dokumentation for udgifterne ved bilag o.l., som angiver hvilke opgaver, der helt konkret er udført.(....)

Ekstrafundering og pilotering

Det er Vurderingsankenævnets opfattelse, at udgiften på 228.140 kr. ikke er påvist at forøge grundens værdi i ubebygget stand jf. Vurderingslovens § 17 og 18 samt det anses ikke for påvist, at udgiften hører til grunden - og ikke til bebyggelsen. Derved stadfæstes Vurderingsmyndighedens afgørelse vedrørende dette forhold således, at 228.140 kr. ikke indgår i fradrag for grundforbedringer. Der henvises til punkt 6.6 for genoptagelse af grundværdien.(....)

6.6. Genoptagelse af grundværdierne

Der er anmodet om, at byggeretterne nedsættes til 68 stk. i forhold til ansat af Vurderingsmyndigheden til 73 stk. for vurderingerne 01. januar 2001 - 1. oktober 2005 samt 83 stk. for vurderingen 1. oktober 2006.

I forbindelse med sagsbehandlingen er der anmodet om nedslag i grundværdien for ekstrafundering og pilotering. Der er ikke anført et beløb - men i henhold til byggeregnskabet (Skema 3) er der anført en udgift på 228.140 kr. til ekstra fundering og pilotering. Vurderingsmyndigheden har ikke nedsat grundværdien. Jf. Vurderingslovens § 13 stk. 2 skal der tages hensyn til de til grunden knyttede rettigheder og byrder af offentligretlig karakter - samt værdien på grunden skal være i ubebygget stand. Yderligere fremgår der af Vurderingslovens § 16, at grundværdien skal ansættes til gældende handelspriser. Det er Vurderingsankenævnets opfattelse, at der ikke er dokumenteret grundlag for nedslag i grundværdien for ekstra fundering og pilotering. Udgiften er dokumenteret ved byggeregnskab (Skema 3). Heraf fremgår at udgiften er på 228.140 kr. Der er ikke fremlagt dokumentation for, hvad der konkret er foretaget af arbejder vedrørende ekstrafundering og pilotering på grunden. Af geoteknisk rapport udarbejdet til brug for opgørelse af 13 boligblokke af 1,5 etage med bebygget areal på 3.800 m² fremgår, at der er grundlag for direkte fundering. Dog kan det være nødvendigt at foretage øget fundamentsbredde eller øge fundamentsdybden. Nævnet anser ikke den fremlagte geotekniske rapport for at dokumentere, at der har været afholdt ekstra udgifter til fundering og pilotering. Nævnet har bl.a. henset til, at der for udarbejdelse af den geotekniske rapport er lagt til grund, at der skal opføres 13 boligblokke af 1,5 etager med et bebygget område på 3.800 m², hvor det faktisk er opført 15 boligblokke med 1 - 2 etager, hvor det bebyggede areal er på 5.112 m². Endvidere er der henset til, at det ikke af den geotekniske rapport eller af sagen som helhed fremgår, hvor boringerne er foretaget i området samt hvor byggefelterne er.

Endelig har nævnet lagt vægt på, at det af den geotekniske rapport fremgår, at der er grundlag for direkte fundering. Det er Vurderingsankenævnets opfattelse, at idet der ikke er fremlagt dokumentation for den afholdte udgift udover regnskabsposten i Skema 3 samt som anført oplysningerne i den fremlagte geotekniske rapport, er der ikke grundlag for at give nedslag i grundværdien. Ud fra det foreliggende er det ikke muligt konkret at vurdere grundlag for nedslaget, hvorfor Vurderingsmyndighedens afgørelse stadfæstes.

Udgangspunktet for at ansætte antal byggeretter er det faktiske antal boligenheder, såfremt de er opført i overensstemmelse med lokalplan e.l. Forudsætningen for byggeretsprincippet er, at der kan opføres et hus af normal størrelse på grunden, hvilket er 90 - 100 m² jf. Vurderingsvejledningens afsnit C 2.1.2 og Landsskatteretsafgørelse refereret i Tidsskrift for Skatter og Afgifter 1995.864. Såfremt den gennemsnitlige størrelse er mindre end standarden, kan der skønnes over antal byggeretter, hvilket Landsskatteretten har fundet grundlag for i afgørelse refereret i Tidsskrift for Skaffer og Afgifter 1995, 864, hvor boligerne var på 60 m². Den gennemsnitlige størrelse for beboelserne på ...1 (94 lejligheder) er på 69 m². Der er 22 ungdomsboliger, hvor den gennemsnitlige størrelse er på 41 m² samt 72 almindelige boliger med et gennemsnitligt boligareal på 80,4 m². Det gennemsnitlige boligareal er under dagens standardstørrelse for en bolig. Nævnet finder på dette grundlag, at der bør skønnes over antal byggeretter, specielt henset til, at grundværdien skal ansættes ud fra de retlige forhold for en ubebygget grund - og ikke ud fra de faktiske forhold efter, at grunden er bebygget. Som grundlag for skønnet henses der til bestemmelserne i Lokalplan-2, hvor det retlige grundlag for antal byggeretter kan beregnes ud fra. Herudfra er der plads til at bebygge et areal på 18.518 m² á 35 % = 6.481 m², hvorved der med udgangspunkt i et standard hus kan opføres / ansættes 72-64 byggeretter (6.481 m² /90 - 100 m²). Med baggrund i ovenstående finder nævnet, at det retlige grundlag for antal byggeretter er 68 stk., hvorved der gives medhold i R1 ApS' påstand. Det er nævnets opfattelse, at grundlaget for at ansætte antal byggeretter ikke er det faktiske opførte antal boliger samt det er ikke med udgangspunkt i opført boligareal - men hvad der retligt kan opføres jf. lokalplanens bestemmelser, når der henses til, at grundværdien skal ansættes for den ubebyggede grund. Der er af SKAT henført 2.240 m² for vurderingerne pr. 1. januar 2001 - 1. oktober 2005 samt 0 m² for vurderingen pr. 1. oktober 2006 til beregning som fællesareal. Idet det er grunden i ubebygget stand, der vurderes, skal bebyggelsens faktiske placering og omfang ikke påvirke værdiansættelsen af grundværdien. Det er den lokalplanbestemte (retlige) bebyggelsesprocent, som skal anvendes til beregning af, hvor stort et areal, der kan henføres til fællesarealet og ansættes til kr. 0, og ikke den faktiske bebyggelsesprocent.

Der kan henvises til Landsskatteretsafgørelse refereret i Tidsskrift for Skatter og Afgifter 2000, 498 hvor Landsskatteretten anfører, at det er den retlige udnyttelsesmulighed, der dannede grundlag for grundværdiansættelsen. Endvidere har Landsskatteretten i afgørelse refereret i Tidsskrift for Skatter og Afgifter 2000, 451, hvor den faktiske bebyggelsesprocent var på 56, nedsat vurderingen med udgangspunkt i kommuneplanbestemmelse, hvor bebyggelsesprocenten (retlige) var på 40.

Landsskatteretten har i afgørelse refereret i Tidsskrift for Skatter og Afgifter 1995, 864, hvor den faktiske og retlige udnyttelsesmulighed var sammenfaldende, fastslået at der skal ansættes et byggeteknisk beregningsareal beregnet ud fra det samlede bebyggede areal.

Som udgangspunktet ansættes fællesarealer til 0 m². Undtagelsen hertil er, at såfremt det areal, der er nødvendigt for at opfylde de planmæssige forskrifter, er højere end det opgjorte beregningsareal, skal en del af eller hele fælles arealet værdiansættes på samme vis, som det øvrige grundstykke.

I denne konkrete sag, er de planmæssige forskrifter anført i lokalplan-3, hvor bebyggelsesprocenten er angivet til 35. Idet ejendommens bruttoetageareal udgør 5.112 m², kræver det et grundareal på 14.600 m². Ejendommens samlede grundareal er på 18.518 m². Dermed vil det beregningsmæssige fællesareal udgøre 2.240 m², idet vejarealet udgør 1.678 m². Fællesarealet ansættes til kr. 0. Der kan i øvrigt henvises til nedenstående beregning samt eksempel 3 i Vurderingsvejledningens afsnit C.2.1.2.

Idet Vurderingsmyndigheden har henført 0 m til fællesarealet til kr. 0 for vurderingen pr. 1. oktober 2006, er det nævnets opfattelse, at denne værdi skal ændres med baggrund i nedenstående beregning af grundværdien.

Beregning af grundværdien for alle påklagede år

Grundareal	m2	18.518
- vejareal	m2	1.678
Vurderingspligtigt areal	m2	16.840
- byggeteknisk beregningsareal	m2	14.600
Rest til beregning som fællesareal	m2	2.240
Medregnet i vurderingen som fællesareal indtil 1. oktober 2005	m2	2.240
Overføres til fællesarealet	m2	0
Grundareal	m2	18.518
- vejareal	m2	1.678
Vurderingspligtigt areal	m2	16.840
- byggeteknisk beregningsareal	m2	14.600
Rest til beregning som fællesareal	m2	2.240
Medregnet i vurderingen som fællesareal pr. 1. oktober 2006	m2	0
Overføres til fællesarealet	m2	2.240

01.01.2001, 01.01.2002, 01.10.2003, 01.10.2004 og 01.10.2005
14.600 m2 á 150 kr.	2.190.000 kr.
2.240 m2 á 0 kr.	0 kr.
Byggeretspris 68 stk. á 120.000 kr.	8.160.000 kr.
Vej 1.678 m2 á 0 kr.	0 kr.
Nedslag for udstykning	-1.293.750 kr.
Beregnet grundværdi	9.056.250 kr.
Beregnet grundværdi afrundet	9.056.300 kr.
Grundværdi ansat af vurderingsmyndigheden	9.679.500 kr.

01.01.2006
14.600 m2 á 225 kr.	3.285.000 kr.
2.240 m2 á 0 kr.	0 kr.
Byggeretspris 68 stk. á 180.000 kr.	12.240.000 kr.
Vej 1.678 m2 á 0 kr.	0 kr.
Nedslag for udstykning	-1.940.625 kr.
Beregnet grundværdi	13.584.375 kr.
Beregnet grundværdi afrundet	13.584.400 kr.
Grundværdi ansat af vurderingsyndigheden	16.387.900 kr.

Det er nævnets opfattelse, at de beregnede grundværdier svarer til værdien i handel og vandel, når der henses til lokalområdet samt ejendommens beliggenhed, hvorfor grundværdierne nedsættes hertil for de påklagede år.

..."

Ejerens påstande og anbringender

"...

Påstand

Fradrag i grundværdien for grundforbedrende udgifter i henhold til vurderingsloven §§ 17-18 hæves med kr. 3.113.030 fra kr. 2.495.390 til kr. 5.608.420 fra genoptagelsesåret 2001 og frem. Grundværdien nedsættes som følge af en reduktion i antallet af byggeretter efter Landsskatterettens skøn fra genoptagelsesåret 2001 og frem.

Ejendommen tildeles et nedslag for de afholdte udgifter på kr. 250.572 til ekstrafundering og pilotering på ejendommen samt geoteknik. Nedslaget fremskrives efter byggeomkostningsindekset fra 1983, hvor nedslaget første gang kunne have været tildelt ejendommen og indsættes fra genoptagelsesåret 2001 og frem.

Subsidiær påstand

Fradrag i grundværdien for grundforbedrende udgifter i henhold til vurderingsloven §§ 17-18 hæves mest muligt efter Landsskatterettens skøn.

Sagens faktiske omstændigheder

Klagers partsrepræsentant har i skrivelse af 29. april 2005 med hjemmel i skatteforvaltningsloven § 33, stk. 2 anmodet vurderingsmyndigheden om genoptagelse af ejendomsvurderingen med henblik på at ansætte fradraget for grundforbedrende udgifter på ejendommen til kr. 8.069.656. Ejendommens grundværdi, herunder grundværdispecifikationer har ligeledes været genstand for behandling i sagen.

Vurderingsmyndigheden har i afgørelse af 22. maj 2007 fastsat fradraget for grundforbedrende udgifter til kr. 2.905.678, og valgt at forhøje antallet af byggeretter fra 73 til 83 fra 1. oktober 2006.

Vurderingsankenævnet har i afgørelse af 23. februar 2009 fastsat fradraget for grundforbedrende udgifter til kr. 2.945.420. Ankenævnet har endvidere nedsat antallet af byggeretter til 68 fra genoptagelsesåret 2001 og frem, og ansat et areal på 2.240 m² til 0 kr. (....)

Der er i denne sag tvist om, hvorvidt nedenstående udgifter kan kategoriseres som grundforbedrende og dermed berettiger til fradrag i grundværdien med hjemmel i vurderingsloven og/eller kapitalanvendelsens udstrækning og dermed fradragets størrelse:

Arbejdets karakter	Vurderingsankenævnet	Påstand
Landinspektør	0	83.438
Projektering og tilsyn	165.000	369.384
Vandforsyningsanlæg	0	253.762
Varmeforsyningsanlæg	0	1.808.989
Tilslutningsafgift til el	0	541.680
Tilslutningsafgift til vand	0	63.388
Tilslutningsafgift til varme	0	157.389
I alt	165.000	3.278.030
Difference		3.113.030

Der henvises til påstandsopgørelsen i bilag 3 for en nærmere specifikation af de enkelte poster.

Ad landinspektør

Det fremgår af skema 3, punkt 39, at der er afholdt kr. 109.791 til landinspektør. Dette beløb indeholder udgifter til bygningsafsætning, som ifølge praksis ikke er fradragsberettiget. Udgiften til bygningsafsætning er beregnet på baggrund af de vejledende honorarregler for landinspektører pr. 1994 og indeksreguleret tilbage til 1987, og fratrukket landinspektørudgiften jf. nærmere sagens bilag 4. Herved fremkommer beløbet på kr. 83.438, som danner grundlag for påstanden. Vurderingsankenævnet har ikke tilkendt et særskilt fradrag for landinspektør, men alene et samlet skønsmæssigt beløb til projektering og tilsyn (....). Det gøres gældende, at der ved udførelsen af ovenstående arbejde i forbindelse med ejendommen, er tale om en forbedring af grundens værdi i ubebygget stand, og at den afholdte udgift derfor må karakteriseres som en udgift, der berettiger til fradrag i grundværdien for forbedringer.

Ad projektering og tilsyn

Arkitekt- og ingeniørhonorar for så vidt angår projektering og tilsyn, er i henhold til praksis, opgjort skønsmæssigt til 10 % af anlægsudgifterne til vej-, sti- og forsyningsanlæg. Vurderingsankenævnet har skønsmæssigt ansat de samlede udgifter til kr. 165.000 som ifølge vurderingsankenævnet svarer til 10 % af udgifterne til anlæg af stamledninger til kloakforsyningen, stamveje samt stier. Denne skønsmæssige opgørelse bestrides som værende alt for lavt ansat, idet der er i skønnet langt fra er taget hensyn til det omfattende anlægsarbejde, som har været udført i forbindelse med denne storparcel. Det gøres gældende, at der ved udførelsen af ovenstående arbejde i forbindelse med ejendommen, er tale om en forbedring af grundens værdi i ubebygget stand, og at den afholdte udgift derfor må karakteriseres som en udgift, der berettiger til fradrag i grundværdien for forbedringer.

Ad vandforsyningsanlæg

...

Ad varmeforsyningsanlæg

...

Ad tilslutningsafgift til el

Det gøres gældende, at elforsyningen har etableret elforsyningsnettet i og udenfor storparcellen, hvilket er almindeligt forekommende. Der henvises i den forbindelse til det vedlagte ledningskort, som viser omfanget af det udførte el-arbejde.

Tilslutningsafgiften udgør kr. 541.680 opgjort på baggrund af oplysningen i skema 3 punkt 20, sammenholdt med specifikationen i skema 2 punkt 57 og fratrukket besparelsen på kr. 3.660. jf. bilaget "Redegørelse for mer- og mindreudgifter til skema 3".

Elforsyningsselskaberne finansierer disse anlægsarbejder med indtægter i form af tilslutningsafgifter. Således har grundejer indirekte bekostet de elanlæg, der sikrer forsyning til ejendommen, hvorved betingelsen om fradrag i vurderingsloven § 17 er opfyldt. Der kan endvidere henvises til TFS.1987.599.DEP, hvori departementet klart tilkendegiver, at tilslutningsafgift til elforsyning er fradragsberettiget.

Vurderingsankenævnet har afvist at godkende fradrag for tilslutningsafgift til el. Begrundelsen tager udgangspunkt i, at der ikke er tilslutningspligt til el i ubebygget stand. Der henvises i den forbindelse til SKM2009.323.VLR, som fastslår at tilslutningspligt ikke har betydning for en fradragsansættelse efter vurderingslovens § 17. Dermed ses ankenævnets begrundelse at mangle hjemmel og støtte i praksis.

Ad tilslutningsafgift til vand

Det gøres gældende, at vandforsyningen har etableret vandledningerne i lokalområdet, jf. bilagte ledningskort, og at dette er finansieret af de indbetalte tilslutningsafgifter, hvorved betingelserne for fradrag jf. vurderingslovens § 17 er opfyldt. Tilslutningsafgift til vand fremgår af skema 3 punkt 20, sammenholdt med specifikationen i skema 2, punkt 57 og fratrukket besparelsen på kr. 4.273 jf. bilaget "Redegørelse for mer- og mindreudgifter til skema 3". Vurderingsankenævnet har afvist at godkende fradrag for tilslutningsafgift til vand. Begrundelsen tager udgangspunkt i, at der ikke er tilslutningspligt til vand i ubebygget stand. Der henvises i den forbindelse til SKM2009.323.VLR, som fastslår at tilslutningspligt ikke har betydning for en fradragsansættelse efter vurderingslovens § 17. Dermed ses ankenævnets begrundelse at mangle hjemmel og støtte i praksis.

Ad tilslutningsafgift til varme

Det gøres gældende, at den betalte tilslutningsafgift iht. skema 3 punkt 28 på kr. 157.389 finansierer etablering af forsyningsledninger med det formål at skabe forbindelse til det eksisterende forsyningsnet. I den forbindelse henvises der til det vedlagte ledningskort, som præcist angiver omfanget af det forsyningsnet, der er etableret for at betjene nærværende udstykning. Det fremgår af "Tarifvejledning 2001", side 9, udgivet af Danske Fjernvarmeværkers Forening, at tilslutningsafgiften "... skal dække konkrete investeringer i ledningsnettet fra produktionsanlæg til forbruger. Det kan dreje sig om transmissionsledninger, distributionsanlæg og gadeledninger inklusiv stikafgreninger frem til grundskel". Der er dermed tale om at udgifterne går til foranstaltninger af materiel karakter, der forbedrer den ubebyggede grund.

Vurderingsankenævnet har afvist at give fradrag for tilslutningsafgifterne, idet varmebidraget iht. Lokalplan-2 først er forfaldent til betaling ved bygningens opførelse og dermed ifølge vurderingsankenævnet ikke medfører værdiforøgelse af den ubebyggede grund. Det gøres imidlertid gældende, at der ved betaling af tilslutningsafgift, uanset om denne betales ved grundkøb eller ved ejendommens færdigopførelse, er tale om en forbedring af grundens værdi, og at der følgelig er fradrag for kapitalanvendelsen ved betaling af udgifterne. Der henvises i den forbindelse til SKM2009.323.VLR, som fastslår, at det hverken er betalings- eller opkrævningstidspunktet, som er afgørende for fradragsretten. I den nævnte dom tilkendes der derfor fradragsret for tilslutningsafgiften til fjernvarmeværket.

Den retlige vurdering og anbringender - grundværdiansættelsen

Vurderingsloven § 13, stk. 1 har følgende ordlyd:

"...

Ved grundværdien forstås værdien af grunden (med grundforbedringer) i ubebygget stand under hensyn til beskaffenhed og beliggenhed og til en i økonomisk henseende god anvendelse.

..."

Vurderingsankenævnet har med udgangspunkt i ovenstående fortolkning udfundet antallet af byggeretter ved at beregne hvor mange m² bolig, der må opføres i henhold til den gældende lokalplan, og dividere det med en gennemsnitlig boligstørrelse på 95 m². Dette betyder i den konkrete sag, at antallet af byggeretter ansættes til 68 (18.518 m² * 0,35/95). Der er enighed om, at antallet af byggeretter i den konkrete sag kan ansættes til 68 under forudsætning af, at den gennemsnitlige boligstørrelse i Danmark er 95 m².

Det gøres imidlertid gældende, at Vurderingsvejledningens angivelser om den gennemsnitlige boligstørrelse i Danmark på mellem 90 m² og 100 m² er utidssvarende. Det fremgår således af Socialministeriets rapport fra 2006 "Den almene boligsektors fremtid", side 48, at den gennemsnitlige boligstørrelse i Danmark i 2005 var 113 m². På baggrund af Socialministeriets rapport bør den gennemsnitlige boligstørrelse på normalt 90-100 m² forhøjes efter Landsskatterettens skøn i forbindelse med brugen af byggeretsværdiprincippet. Det gøres derfor gældende at boligstørrelsen som minimum bør anslås til mellem 105 m² og 110 m², hvorved antallet af byggeretter for ejendommen bør nedsættes yderligere.(....)

..."

Repræsentanten har endvidere revideret sin påstand således:

"...

Den retlige vurdering og anbringender - fradrag for forbedringer

Der er i den konkrete sag tvist om, hvorvidt nedenstående udgifter berettiger til fradrag i grundværdien:

Arbejdets karakter	Indrømmet af VAN	Påstand
Landinspektør	Kr. 0	Kr. 83.438
Vandforsyningsanlæg	Kr. 0	Kr. 64.685
Varmeforsyningsanlæg	Kr. 0	Kr. 671.343
Anlæg af forsyningsledninger	Kr. 0	Kr. 292.800
Tilslutningsafgift el	Kr. 0	Kr. 270.840
Tilslutningsafgift vand	Kr. 0	Kr. 31.694
Tilslutningsafgift varme	Kr. 0	Kr. 78.695
Projektering og tilsyn	Kr. 165.000	Kr. 267.883
Ikke påklagede fradrag	Kr. 2.330.420	Kr. 2.330.420
I alt	Kr. 2.495.420	Kr. 4.091.798
Difference		Kr. 1.596.378

Landinspektør

Det i klagen til Landsskatteretten anførte fastholdes.

Vand- og varmeforsyningsanlæg

Klager har fået foretaget en byggeteknisk opmåling og beregning af de interne hovedvand- og varmeledninger, og som følge heraf ændres påstandsbeløbene til henholdsvis kr. 64.685 og kr. 671.343, jf. nedenfor. Det gøres gældende, at det klart fremgår af de interne ledningskort, at der internt på grunden er etableret hovedvand- og varmeforsyningsanlæg, der har karakter af hovedanlæg til betjening af flere i tilfælde af udstykning, at hovedanlæggene er anlagt af klager i forbindelse med byggemodning af grunden, og at klager derfor er berettiget til fradrag for de afholdte grundforbedrende udgifter (bilag 10). Udgifterne er indeholdt i byggeregnskabets post 26 "Samlet entreprisesum" på kr. 28.674.032 (bilag 11) samt i specifikationen til skema 2 under post 64 "Samlet entreprisesum", underpost 5. VVS på kr. 2.890.971 (bilag 12).

Det har desværre ikke været muligt at indhente en nærmere specifikation af udgifterne, men en opmåling af ledningskortene og en efterfølgende beregning efter V&S-prisbogen dokumenterer, at udgifterne til etablering af det interne hovedvandforsyningsanlæg har udgjort kr. 64.685 og til hovedvarmeforsyningsanlæg kr. 671.343 (bilag 13).

Herudover fastholdes fradrag for "terrænregulering forsyningsledninger i jord" på kr. 292.800 (kr. 240.000 eksklusiv moms). Det gøres gældende, at der på ejendommen eksisterer et omfattende vand- og varmeforsyningsanlæg, der må betegnes som et hovedanlæg til betjening af flere i tilfælde af udstykning, og der anmodes derfor om fradrag for udgifterne til etablering heraf.

Anlæg af forsyningsledninger

Vurderingsankenævnet har i udtalelse af 19. juni 2009 indstillet til, at der indrømmes et fradrag på kr. 292.800 dækkende arbejder i forbindelse med anlæggelse af forsyningsselskaber. Dette tiltrædes, jf. klagers bemærkninger af 12. august 2009 til vurderingsankenævnets udtalelse. Den anførte post var indeholdt i anmeldelse til vurderingsankenævnet under punkt 6.2 på kr. 466.258.

Tilslutningsafgifter

Det i klagen til Landsskatteretten anførte fastholdes, idet påstandsbeløbene dog ændres til 50 % af de anførte beløb svarende til kr. 270.840 for el-tilslutningsafgift, kr. 31.694 for vandtilslutningsafgift og kr. 78.695 for varmetilslutningsafgift, idet det ikke kan afvises, at en andel af bidragene ligeledes er medgået til etablering af stikledninger til boligerne på ejendommen.

Projektering og tilsyn

(....) Det allerede indrømmede fradrag for projektering og tilsyn på kr. 165.000 påklages ikke. Derimod anmodes om yderligere fradrag for projektering og tilsyn på 10 % af de afholdte anlægsudgifter til vandforsyning (kr. 64.685), varmeforsyning (kr. 671.343) samt arbejder i forbindelse med anlæggelse af forsyningsledninger (kr. 292.800) på i alt kr. 1.028.828 svarende til kr. 102.883. Det samlede fradrag vil således udgøre kr. 267.883.

Generelt om bevisbyrde

Landsskatteretten har i den seneste tid udviklet en praksis, hvorefter Landsskatteretten uden nærmere begrundelse har skærpet dokumentations- og bevisbyrdekravene til skatteydere i sager om fradrag for forbedringer i tilfælde, hvor størrelsen af udgiften til etablering af fradragsberettigende grundforbedringer ikke er udspecificeret i et byggeregnskab, faktura e. lign., men i stedet er estimeret på baggrund af opmålinger af de faktisk etablerede anlæg og beregninger efter enhedspriserne i V&S prisbogen. Landsskatteretten anfører således i adskillige af sine seneste kendelser til, at fradragsberettigende udgifter i sådanne situationer godkendes med et skønsmæssigt ansat beløb, der ofte er på mindre end 50 % af den ifølge V&S-beregningerne estimerede udgift. Det gøres gældende, at Landsskatteretten ikke har hjemmel til i forbindelse med vurderingen af en afholdt udgift størrelse at udøve et frit forvaltningsretligt skøn over udgiftens størrelse, idet vurderingens genstand er af faktisk og ikke retlig karakter. Landsskatterettens vurdering af udgiftens størrelse er alene berettiget i tilfælde, hvor der foreligger bevisnød. I nærværende sag foreligger der imidlertid ikke bevisnød, hvorfor der end ikke er hjemmel til at udøve et skatteretligt værdiskøn. Der kan i den forbindelse henvises til artiklen "Det skatteretlige værdiskøn" af lektor, p.hd., Malene Kerzel i TfS 2005.497. Til støtte for at der ikke foreligger bevisnød, gøres det gældende, at bevisbyrdekravene for sagsøger alene fordrer, at sagsøger sandsynliggør udgiftens størrelse, idet der henvises til Højesterets dom offentliggjort i SKM2004.162.HR, hvor Højesteret fastslog, at skatteyderen blot skulle sandsynliggøre størrelsen af en afholdt udgift for at opnå ret til et lovhjemlet skattemæssigt fradrag. Dommen er i overensstemmelse med hovedkonklusionen i Skatteministeriets undersøgelse af legalitetskrav til SKATs afgørelser offentliggjort i TfS 1998.137, og synspunktet er, at tvivl om hjemmelsgrundlaget ubetinget er myndighedernes problem. Heri ligger ikke blot, at der ikke kan fortolkes i skærpende retning, ud over hvad lovens tekst - og eventuelt klare lovmotiver - berettiger til; men tillige, at usikkerhed om rækkevidden af en hjemmel trækker i retning af en udvidende fortolkning, hvor dette er til gunst for skatteyderen. Om beregninger i henhold til V&S-prisbogen kan det helt overordnet oplyses, at V&S-prisbogen (V&S Prisdata) udgives af Byggecentrum og V&S Byggedata A/S, der ifølge egne oplysninger i V&S-prisbogen:

"...

er et uafhængigt firma, der blev grundlagt i 1972, som indsamler og bearbejder tekniske og økonomiske informationer og formidler viden til den danske bygge- og anlægssektor. Firmaet er uafhængig af leverandør- og producentinteresser og enhver anden form for virksomhed, som evt. kunne antages at påvirke firmaets uvildige status. Firmaet har siden etableringen udarbejdet og udgivet V&S-prisbøgerne (og senere tillige som prisdatabaser), der anvendes ved overslagsberegning af bygge-, anlægs- og renoveringsarbejder samt driftsudgifter.

..."

Enhedspriserne i V&S-prisbogen er udtryk for gennemsnitspriser for faktisk udførte bygge- og anlægsopgaver. Priserne er så almindeligt anerkendt i bygge- og anlægsbranchen, at byggeriets parter - dvs. både bygherrer, entreprenører og rådgivere - udfører priskalkulationer på baggrund af oplysningerne i V&S-prisbogen ved udarbejdelse af tilbud på bygge- og anlægsopgaver og i forbindelse med vurderingen af, om modtagne tilbud kan accepteres eller ej. Priserne i V&S-prisbogen er opgjort med udgangspunkt i prisniveauet på Sjælland ekskl. Hovedstadsområdet. Der er dog i V&S-prisbogen taget højde for, at prisforholdene ikke er ens overalt i landet, hvorfor der i forhold til de i prisbogen anførte priser, multipliceres med en områdefaktor, der ligeledes fremgår af V&S-prisbogen. Konkret udføres V&S-beregningerne over f.eks. forsyningsnet ved, at de relevante ledninger måles op på et ledningskort modtaget fra enten forsyningsselskab eller byggemodner/klager. Ledningskortet er dokumentation for, hvor ledningerne rent faktisk er placeret, og typisk er ledningernes art og dimensioner angivet på ledningskortet. Såfremt Landsskatterettens kendelse, der væsentligt tilsidesætter de udførte beregninger, indbringes for domstolene, og der udmeldes syn og skøn, vil en syns- og skønsmand med overvejende sandsynlighed også udfærdige sin syns- og skønserklæring på baggrund af netop ledningskort og beregninger efter V&S-prisbogen. Det gøres på baggrund af ovenstående gældende, at sagsøger har sandsynliggjort udgifternes størrelse ved de fremlagte bilag og beregninger, og at sagsøger derfor er berettiget til fradrag i grundværdien som anført i påstanden.

Den retlige vurdering og anbringender - antal af byggeretter

Det i klagen til Landsskatteretten anførte fastholdes.

Ejendommen er vurderet efter byggeretsværdiprincippet.

Efter dette princip ansættes et antal byggeretter svarende til det antal boliger af normalstørrelse, der kan opføres på en ejendom med de for ejendommen gældende retlige begrænsninger.

Grundarealet for den påklagede ejendom udgør 18.518 m², og med en bebyggelsesprocent på 35, kan der opføres 6.481 m² på grunden. Ved beregningen af antallet af byggeretter har vurderingsankenævnet taget udgangspunkt i en gennemsnitlig boligstørrelse på 95 m², og når på den baggrund frem til 68 byggeretter (6.481 m² / 95 m²). Det gøres gældende, at det ansatte antal byggeretter er for højt.

Det fremgår således af Statistisk Årbog 2001-2010, at den gennemsnitlige boligstørrelse i perioden 2001-2009 har udgjort 108,9 m² - 111,7 m² (bilag 14).

Det ovenfor anførte kapitel i Statistisk Årbog omhandler udviklingen i danske Bygge- og boligforhold. Kapitlet indeholder en gennemgang af, hvordan størrelsen på den gennemsnitlige husstand og den gennemsnitlige bolig har udviklet sig set i forhold til året før. Beregningen inkluderer de forskellige boligtyper, såsom et gennemsnitsparcelhus, en gennemsnitlig etagebolig og et gennemsnit række-, kæde og dobbelthus. På den baggrund beregnes den gennemsnitlige boligstørrelse.

Herudover fremgår det af vurderingsvejledningen 2012-1, afsnit C.2, at:

"...

Anvendelsen af byggeretsværdiprincippet hviler på en forudsætning om, at der på en grund kan opføres et hus af normal størrelse på grunden, hvilket i nyudstykninger betyder en gennemsnitlig boligstørrelse sædvanlige ikke under 100 - 110 m².

..."

De af vurderingsankenævnet anvendte 95 m² er således i strid med både vurderingsvejledningen og den dokumenterede, gennemsnitlige boligstørrelse, og det gøres derfor gældende, at det ved ansættelsen af byggeretter skal anvendes en gennemsnitlig boligstørrelse på 110 m², hvilket vil svare til den reelle gennemsnitlige boligstørrelse, og antallet af byggeretter skal derfor ansættes til 58 (6.481 m² / 110 m²).

Den retlige vurdering og anbringender - nedslag som følge af jordens ringe beskaffenhed

Vurderingsloven § 13, stk. 1 har følgende ordlyd:

"...

Ved grundværdien forstås værdien af grunden (med grundforbedringer) i ubebygget stand under hensyn til beskaffenhed og beliggenhed og til en i økonomisk henseende god anvendelse.

..."

Med andre ord skal grundværdien nedsættes, hvis grundens bæredygtighed (beskaffenhed) er ringe (....).Vurderingsankenævnet har afslået at ansætte nedslag som følge af ringe jordbundsforhold. Begrundelsen herfor er, at ankenævnet ikke finder de ringe jordbundsforhold eller afholdte udgifter til ekstrafundering for dokumenteret i fornødent omfang. At dette er korrekt bestrides.

Det fremgår således af den geotekniske rapport, at der foretaget 8 boringer på grunden.

Prøveboringer påviste et 0,4 - 1,2 m tykt lag af muld og muldblandede materialer. Herudover konkluderer rapporten, at:

"...

Fundamentet skal føres mindst til frostfri dybde, som på grund af aflejringernes store siltindhold må sættes til 1,2 m's dybde under fremtidigt terræn. Ved Boring-1 og Boring-2 (områdets nordvestlige del) er der målt meget små forskydningsstyrker, og der kan også ved flere af de øvrige boringer spores en tendens til lavere forskydningsstyrker i 1,5 á 2,0 m's dybde. Det kan derfor være nødvendigt stedvis at øge fundamentsbredden, og derved mindske fundamentstrykket, eller alternativt at føre fundamenterne ned gennem de bløde lag.

..."

På baggrund af det anførte gøres det gældende, at de ringe jordbundsforhold er dokumenterede via den geotekniske rapport. Rapporten konkluderer således entydigt, at oversiden af bæredygtigt lag først findes ned til 2,0 meter under terræn, hvilket er betydeligt lavere end normalniveauet på 0,9 meter under terræn. Herudover er udgifterne til ekstrafundering indeholdt i byggeregnskabets post 17 "Ekstrafundering og pilotering" med kr. 228.140 samt post 47 "Geotekniker" på kr. 22.432, jf. bilag 11. Klager er således berettiget til et nedslag i grundværdien som følge af ringe jordbundsbundsforhold svarende til de afholdte dokumenterede udgifter på kr. 228.140 til ekstrafundering samt kr. 22.432 til jordundersøgelser svarende til i alt kr. 250.572, jf. vurderingslovens § 13, stk. 1 samt Landsskatterettens omfattende og entydige praksis på området gengivet nedenfor.

I Landsskatterettens kendelse af 18. september 2009 vedrørende ejendommen ...2 godkendte Landsskatteretten nedslag for ekstrafundering svarende til det i byggeregnskabet angivne beløb på kr. 150.000. Der var ikke i sagen fremlagt nogen anden dokumentation for udgiftens størrelse eller en særlig specifikation af udgiftens sammensætning.

I Landsskatterettens kendelse af 29. april 2010 vedrørende ...3 godkendte Landsskatteretten nedslag på kr. 1.230.200 for udgifter til ekstrafundering og geotekniske undersøgelser svarende til de i byggeregnskabet angivne beløb på kr. 1.077.822 og kr. 152.372. Der var ikke i sagen fremlagt nogen anden dokumentation for udgiftens størrelse eller en særlig specifikation af udgiftens sammensætning.

I Landsskatterettens kendelse af 25. maj 2010 vedrørende ...4 godkendte Landsskatteretten nedslag for ekstrafundering svarende til det i byggeregnskabet angivne beløb på kr. 215.031. Der var ikke i sagen fremlagt nogen anden dokumentation for udgiftens størrelse eller en særlig specifikation af udgiftens sammensætning, men Landsskatteretten bemærkede desuagtet jf. side 6, første afsnit "Udgifterne, som samlet udgør kr. 215.031, er dokumenterede i byggeregnskabet".

I Landsskatterettens kendelse af 14. juli 2010 vedrørende ejendommen ...5 godkendte Landsskatteretten nedslag for ekstrafundering svarende til det i byggeregnskabet angivne beløb på kr. 65.000. Der var ikke i sagen fremlagt nogen anden dokumentation for udgiftens størrelse eller en særlig specifikation af udgiftens sammensætning, men Landsskatteretten bemærkede desuagtet jf. side 6, andet afsnit "Udgifterne, som samlet udgør kr. 65.000, er dokumenterede i byggeregnskabet".

I Landsskatterettens kendelse af 15. september 2010 vedrørende ejendommen ...6 godkendte Landsskatteretten nedslag for ekstrafundering svarende til det i byggeregnskabet angivne beløb på kr. 276.436. Der var ikke i sagen fremlagt nogen anden dokumentation for udgiftens størrelse eller en særlig specifikation af udgiftens sammensætning, men Landsskatteretten bemærkede desuagtet jf. side 7, andet afsnit "Udgifterne, som samlet udgør kr. 278.436 i 1984-niveauer, er dokumenterede i byggeregnskaberne i posterne "ekstrafundering og pilotering"."

I Landsskatterettens kendelse af 28. oktober 2010 vedrørende ejendommen ...7 godkendte Landsskatteretten nedslag for ekstrafundering svarende til det i byggeregnskabet angivne beløb på kr. 1.131.614. Der var ikke i sagen fremlagt nogen anden dokumentation for udgiftens størrelse eller en særlig specifikation af udgiftens sammensætning. Ankenævnet havde i sagen foretaget et reduceret skøn, men Landsskatteretten fastslog, at der ikke var grundlag for at tilsidesætte den dokumenterede udgift i byggeregnskabet jf. kendelsens side 11, andet afsnit.

I Landsskatterettens kendelse af 30. august 2011 vedrørende ...8 godkendte Landsskatteretten nedslag for ekstrafundering svarende til det i byggeregnskabet angivne beløb på kr. 106.278. Der var ikke i sagen fremlagt nogen anden dokumentation for udgiftens størrelse eller en særlige specifikation af udgiftens sammensætning. Landsskatteretten bemærkede desuagtet, at "Udgifterne, som samlet udgør 106.278 kr. i 1979-niveau, er dokumenterede i byggeregnskaberne i posterne "ekstrafundering og pilotering" og i "jordbundsundersøgelser"."

Nedslaget skal fremskrives efter SKATs fremskrivningsfaktorer fra ekstrafunderingens påbegyndelse i 1984 og indsættes i genoptagelsesåret 2001 og derefter.

Nedslaget er fremskrevet i overensstemmelse hermed i tabellen nedenfor.

År	Faktor	Nedslag
1984	100,0	250.572
1986	120,0	300.686
1987	100,0	300.686
1988	100,0	300.686
1989	100,0	300.686
1990	100,0	300.686
1991	100,0	300.686
1992	129,0	387.885
1996	110,0	426.674
1998	102,0	435.207
1999	105,0	456.968
2000	105,0	479.816
2001	102,0	489.413

Grundværdiberegning

Når antallet af byggeretter ansættes til 58, og når nedslag i grundværdien sker som ovenfor anført, er grundværdiberegningen i genoptagelsesåret 2001 følgende:

År		2001
	Områdepris =	Kr. 300
Byggeretspris	(1 byggeret: 800 m2 x 150 kr. = 120.000) 58 x 120.000 kr =	Kr. 6.960.000
Arealværdi 14.600 m2	14.600 m2 á 150 kr.=	Kr. 2.190.000
1.678 m2 vej til kr. 0		0
2.240 m2 fællesareal til kr. 0		0
I alt		Kr. 9.150.000
Nedslag med 12,5 % for manglende udstykning og stor grund		Kr. 1.143.750
Grundværdi		Kr. 8.006.250
Nedslag som følge af ekstrafundering		Kr. 489.413
Reguleret Grundværdi (afrundet)		Kr. 7.516.800

..."

Landsskatterettens bemærkninger og begrundelse

Grundværdiansættelsen

Grundværdien udgør grundens handelsværdi i ubebygget stand under hensyn til beskaffenhed og beliggenhed og til en i økonomisk henseende god anvendelse, jf. vurderingsloven. Ved ansættelsen skal der tages hensyn til de til grunden knyttede rettigheder og byrder af offentligretlig karakter. Dette følger af bestemmelserne i vurderingslovens § 6, jf. § 13 stk. 1 og § 13, stk. 2.

Det følger endvidere af lovens § 16, at grundværdien skal ansættes til det beløb, som efter de gældende handelspriser antages at kunne opnås for den pågældende ejendom i ubebygget stand ved salg til en efter samtlige forhold økonomisk god anvendelse, i hvilken henseende hensyn må tages til såvel ejendommens form og størrelse samt til udstyknings- og omlægningsmuligheder.

Bestemmende for denne handelsværdi er bl.a. den retlige udnyttelsesmulighed af grundarealet samt prisudviklingen på ejendomsmarkedet på vurderingstidspunktet.

Ejendommen er beliggende i et grundværdiområde, som følge lokalplanen er udlagt til tæt-lav bebyggelse, og hvor der er opført bebyggelse i overensstemmelse hermed. Det ses derfor at være med rette, at byggeretsværdiprincippet anvendes ved ansættelsen af grundværdien.

Byggeretsværdiprincippet indebærer, at grundværdien beregnes som summen af en byggeretsværdi og en arealværdi. Byggeretsværdiprincippet hviler på den betragtning, at en grunds værdi kan deles op i en del, der vedrører retten til at opføre et hus - byggeretsværdien - og en anden del, der afhænger af arealstørrelsen - arealværdien. Ved fastsættelse af antallet af byggeretter, anses et normal hus at have en gennemsnitlig boligstørrelse på 90-100 m², jf. vurderingsvejledningen 2002 - 2006.

At byggeretsværdiprincippet kan anvendes til ved beregning af grundværdien for ejendomme udlagt til tæt-lav boligbebyggelse, fremgår bl.a. af rettens kendelse af den 28. september 1995, offentliggjort i Tidsskrift for Skatteret, TfS1995.864. I sagen var der sammenfald mellem den retlige og faktiske udnyttelse. Retten fastsatte således antallet af byggeretter under hensyntagen til det antal etagemeter, der var muligt at opføre på arealet, og under hensyntagen til, at der maksimalt kunne medregnes det antal byggeretter, der svarede til en gennemsnitlig boligstørrelse.

Princippet er også anerkendt ved domstolene, jf. bl.a. Østre Landsrets afgørelse af 13. august 1997, offentliggjort i Tidsskrift for Skatteret, TfS.1997.663. Her udtalte retten desuden, at anvendelsen heraf ikke udgør et selvstændigt, af handelsværdien uafhængigt grundlag, men alene er et vurderingsteknisk hjælpemiddel.

Det fremgår af lokalplanen, at bebyggelsesprocenten ikke må overstige 35 %. Da ejendommens grundareal udgør 18.518 m², må der maximalt bebygges 6.481 etagemeter. Det faktiske bebyggede areal på grunden udgør 5.112 etagemeter. Grunden er således ikke udnyttet med den bebyggelsesprocent, som lokalplanen tillader. Som følge heraf, er der ikke sammenfald mellem den retlige og faktiske udnyttelse, hvilket er en forudsætning for, at antallet af byggeretter kan fastsættes med udgangspunkt i den faktiske udnyttelse af grunden.

Retten bemærker, at fællesarealer ifølge vurderingspraksis sædvanligvis kan ansættes til 0 kr., men værdien skal genfindes i grundværdiansættelsen for arealerne "inden for hækken". Se bl.a. Vurderingsvejledningens afsnit C 2.1.2, eksempel 3.

Ved beregning af grundværdien for tæt-lav boligbebyggelse tages udgangspunkt i det areal, der medgår til den ifølge lokalplan godkendte retlige udnyttelse. (Det byggetekniske beregningsareal) Ankenævnet har ansat fællesarealet med udgangspunkt i den faktiske bebyggelse, hvilket retten ikke kan tiltræde.

Retten bemærker, at det følger af vurderingslovens bestemmelser, at grundens handelsværdi skal ansættes til værdien i ubebygget stand. Det er derfor Rettens opfattelse, at det ikke har været hensigten med anvendelsen af byggeretsværdiprincippet, som et hjælpeværktøj, at en grund, som er bebygget med en lavere bebyggelsesprocent end den tilladte, skal ansættes med et fællesareal til 0 kr. og derved opnå en lavere grundværdi.

Vurderingsankenævnet har ved ansættelse af grundværdien ansat 68 byggeretter, med henvisning til den retlige udnyttelsesmulighed, hvilket Landsskatteretten kan tiltræde.

Landsskatteretten finder ud fra sagens oplysninger, uanset at fællesarealet med urette er ansat til 0 kr., ikke grundlag for at tilsidesætte de af vurderingsankenævnet ansatte grundværdier. Der er ved afgørelsen lagt vægt på, at byggeretsværdiprincippet alene er vurderingsteknisk hjælpemiddel, samt vurderingsmyndighedens værdiansættelse ses at være ansat indenfor det skøn, som tilkommer myndigheden.

Som følge heraf stadfæstes vurderingsankenævnets opgørelse af grundværdierne på henholdsvis 9.056.300 kr. i 2001, 2002 og 2004 samt 13.584.400 kr. i 2006. Dette svarer til henholdsvis 133.180 kr. og 199.770 kr. pr. byggeenhed i vurderingsårene 2001 - 2004 og 2006, hvilket ikke kan antages at overstige handelsværdien, når der henses til grundens størrelse, beliggenhed og priserne i området.

Fradrag for forbedringer

Vurderingslovens §§ 13, stk. 1, 17 og 18 har følgende ordlyd:

"...

§ 13. Ved grundværdien forstås værdien af grunden (med grundforbedringer) i ubebygget stand under hensyn til beskaffenhed og beliggenhed og til en i økonomisk henseende god anvendelse.

§ 17. Såfremt de fornødne oplysninger foreligger, skal der ved vurderingen med de af §§ 18 og 21 følgende begrænsninger gives fradrag i grundværdien for forbedringer, der bevirker en stigning i grundværdien, hvad enten forbedringerne består i kapitalanvendelse eller i ejers arbejde.

§ 18. Fradrag i grundværdien for forbedringer må kun gives i det omfang, hvori forbedringerne må antages at virke værdiforøgende ved ansættelse af grundværdien, og må ikke overstige de af ejeren anvendte bekostninger, heri medregnet værdien af ejers eget arbejde.

Stk. 2. Fradrag må ikke gives for forbedringer, som er fuldført længere tilbage end 30 år - for skov, der vurderes i henhold til § 15, stk. 1-3, dog 60 år - før vurderingen.

..."

For at en forbedring kan karakteriseres som en grundforbedring, skal der være tale om en foranstaltning af materiel karakter, som har øget den almindelige handelsværdi af grunden i ubebygget stand.

Desuden bemærker Retten, at det ifølge gældende praksis er den, der ønsker et fradrag, der har bevisbyrden for fradragets berettigelse. Dette følger bl.a. af Højesterets afgørelse af den 19. marts 2004, offentliggjort i SKM2004.162.HR.

Landsskatteretten bemærker, at for storparceller, hvor grundværdien ansættes efter byggeretsværdiprincippet, fastsættes grundværdien ud fra den byggeretsværdi og arealværdi, der er ansat for en normalgrund i naboparcelhusområder. Det følger heraf, at sædvanlige byggemodningsudgifter vedrørende anlæg uden for grunden for naboparcelhusgrundene også kommer til at indgå i grundværdien for storparceller. Medens parcelhusejendommene vil have ret til fradrag for forbedring i grundværdien for disse udgifter, vil storparceller - hvor tilsvarende byggemodningsudgifter typisk vil være afholdt inde på grunden - ikke uden den ovenfor citerede undtagelsesbestemmelse om hovedanlæg have adgang til fradrag for sådanne byggemodningsudgifter.

Den i vurderingsvejledningen omtalte hovedanlægsbetragtning sikrer således at storparceller ansat efter byggeretsværdiprincippet får tilsvarende fradrag for forbedringer som parcelhusgrunde.

Det bemærkes videre, at tilsvarende betragtninger ikke gælder for ejendomme, hvis grundværdi er ansat efter etagearealprincippet eller kvadratmeterprincippet, da den ansatte grundværdi efter disse principper ikke er fastsat ud fra værdien af en normalgrund.

Det er rettens opfattelse, at hovedanlægsbetragtningen, der er en undtagelse til hovedreglen om, at der kun gives fradrag for forbedringer for udgifter afholdt uden for grunden, bør fortolkes snævert og alene kan finde anvendelse ved ansættelsen af storparceller, hvor det må antages, at der i grundværdiansættelsen indgår udgifter til intern byggemodning af grunden. Retten finder derfor, at hovedanlægsbetragtningen primært må anses for anvendelig på ejendomme vurderet efter byggeretsværdiprincippet. Den påklagede ejendom er ansat efter byggeretsværdiprincippet.

Landinspektør

I henhold til praksis vedrørende fradrag for forbedringer kan landinspektørarbejde vedrørende matrikulering og afsætning af den del af de godkendte anlæg, der kan karakteriseres som hovedanlæg for ejendommen i tilfælde af udstykning, begrunde fradrag for forbedring.

Retten har lagt til grund, at vurderingsankenævnet ikke har godkendt fradrag for udgifter til landinspektør. Det fremgår af byggeregnskabet, skema 3, at beløbet udgør 109.791 kr. og at der af repræsentanten er nedlagt påstand om 83.438 kr. efter at have fratrukket estimerede udgifter til bygningsafsætning.

Det er ikke godtgjort, at beløbet 83.438 kr. udelukkende indeholder poster, som bevirker en værdistigning af grunden, og som ikke har tilknytning til byggeriet. I mangel af egentlig dokumentation ansættes således skønsmæssigt 40.000 kr. i fradrag for afholdte udgifter til landinspektør i overensstemmelse med rettens praksis.

Vand- og varmeforsyning

Retten har lagt til grund, at det fremgår af skødet pkt. 3, at køberen selv skal bekoste arealets interne byggemodning, veje mm, samt at samtlige tilslutningsafgifter og udgifter til etablering af diverse forsyningsledninger ligeledes skal afholdes af køberen.

Det ses ikke indeholdt specifikt i byggeregnskabet, at der er afholdt udgifter til anlæg af vand og varme, idet der henvises af repræsentanten til "Samlet entreprisesum". Repræsentanten har således henvist til et punkt i byggeregnskabet, som indeholder et summarisk beløb, og dækker således over flere udgifter.

Retten lægger således til grund, at klageren har afholdt udgifter ud over købesummen til anlæg af vand, jf. skødets bestemmelser.

Der er af repræsentanten anmodet om fradrag for anlæg af vand på 64.685 kr. på baggrund af ledningskort og en v&s prisdata-beregning.

Der er af repræsentanten anmodet om fradrag for anlæg af varme på 671.343 kr. på baggrund af ledningskort og en v&s prisdata-beregning.

På baggrund af ledningskortet samt oplysninger om de faktisk anvendte dimensioner ved anlæg af vand- og varmeforsyning har retten vurderet, at en del af forsyningsnettet anses at udgøre et fradragsberettiget hovedanlæg. Retten har som følge heraf skønsmæssigt opgjort fradrag for vand- og varmeanlæg til at udgøre 30.000 kr. og 190.000 kr., idet retten har lagt vægt på, at der er tale om en hovedledning fra vejen og ind til nærmeste varmecentral ved viceværten. Retten har vurderet, at resten af ledningsnettet ikke har karakter af en hovedanlæg, idet det er anlagt af hensyn til det konkrete byggeris udformning og placering. Retten har endelig lagt vægt på, at der herudover godkendes 292.800 kr. for terrænarbejde i forbindelse med "anlæg af forsyningsledninger" efter det af vurderingsankenævnet oplyste herom.

Tilslutningsafgifter

Det er ubestridt, at der efter praksis kan opnås fradrag for udgifterne til tilslutning til forsyningsværkerne. Dette følger bl.a. af Vestre Landsrets dom af 21. april 2009, offentliggjort i SKM2009.323.VLR.

Af dommen følger, at det ikke forlods kan lægges til grund, at tilslutningsafgiften er gået til dækning af grundforbedrende arbejder. Det er en forudsætning for at opnå et fradrag, at tilslutningsafgiften vedrører betaling for foranstaltninger, som sikrer forsyning af den konkrete ejendom.

Det fremgår af skødet pkt. 3, at køberen selv skal bekoste arealets interne byggemodning, veje m.m., samt at samtlige tilslutningsafgifter og udgifter til etablering af diverse forsyningsledninger skal ligeledes afholdes af køberen.

Det fremgår af de fremlagte oplysninger i sagen i byggeregnskabet, at der er afholdt tilslutningsafgifter for el på 541.680 kr., vand for 63.388 kr. samt varme 157.389 kr. Repræsentanten har oprindeligt nedlagt påstand om 100 % fradrag for disse poster, men har efterfølgende revideret påstanden til 50 %.

Det kan ikke udelukkes, at der heri er indeholdt udgifter, som dækker værkets generelle investeringer uden øremærkning til specielle, nødvendige udgifter til den omhandlede ejendom. Således godkendes skønsmæssigt 50 % af de oplyste beløb:

Tilslutningsafgifter:

El:	270.840 kr.
Vand:	31.694 kr.
Varme:	78.695 kr.

Terrænregulering vedrørende forsyningsledninger

Vurderingsankenævnet har anført til Landsskatteretten, at man indstiller at godkende 292.800 kr. Repræsentanten har oplyst, at man tilslutter sig denne indstilling. Efter det oplyste tiltræder retten således vurderingsankenævnets indstilling, hvorefter det endelige beløb 292.800 kr. godkendes.

Projektering og tilsyn

Det er fast antaget, at udgifter til totalrådgivning, som knytter sig til anlæg af veje, stier og forsyningsledninger i udstykningen, giver anledning til et fradrag for forbedring.

Retten bemærker, at der i den konkrete sag i byggeregnskabet er indeholdt udgifter til ingeniør mv. Der foreligger imidlertid ikke honorarberegninger eller andet, som bekræfter, at der har været afholdt udgifter til rådgiver i forbindelse med tilsyn og projektering af anlæg, som efter praksis anses at være fradragsberettiget.

Retten lægger dog til grund, at klageren i forbindelse med anlæg af vand- og varmeanlæg har afholdt sådanne udgifter, og at udgifterne er afholdt udenfor købesummen. Det skønnes passende henset til den fremlagte dokumentation at forhøje det af vurderingsankenævnet godkendte fradrag med et skønsmæssigt fradrag på 51.800 kr. herfor, svarende til 10 % af de godkendte anlægsudgifter til etablering af varme og vand samt "anlæg af forsyningsledninger".

Vurderingsankenævnet har godkendt 10 % af de godkendte anlægsudgifter til etablering af kloak, stamveje og stier, svarende til 165.000 kr. Fradraget udgør således i alt 216.280 kr.

Landsskatteretten forhøjer fradrag for forbedringer med i alt 985.309 kr. Det samlede fradrag udgør herefter 2.495.400 kr. + 985.309 kr. eller i alt 3.480.709 kr.

Landsskatteretten bemærker, at der ved afgørelsen ikke er taget stilling til de af vurderingsankenævnet godkendte fradrag.

Nedslag i grundværdi for ekstrafundering

Grundværdien udgør grundens handelsværdi i ubebygget stand under hensyn til beskaffenhed og beliggenhed og en i økonomisk henseende god anvendelse. Ved ansættelsen skal der tages hensyn til de til grunden knyttede rettigheder og byrder af offentligretlig karakter. Dette følger af bestemmelserne i vurderingslovens § 6, jf. § 13, stk. 1 og § 13, stk. 2.

Af lovens § 16 følger endvidere, at grundværdien skal ansættes til det beløb, som efter de gældende handelspriser antages at kunne opnås for den pågældende ejendom i ubebygget stand ved salg til en efter samtlige forhold økonomisk god anvendelse, i hvilken henseende hensyn må tages til såvel ejendommens form og størrelse samt til udstyknings- og omlægningsmuligheder.

Nedslag for ekstrafundering er i modsætning til det i vurderingslovens § 17 omhandlede fradrag for forbedringer ikke en selvstændig ansættelse.

Det fremgår af Vurderingsvejledningen 2011-2 afsnit C.1, at:

Beskaffenhed:

Grundens værdi skal ansættes ud fra dens beskaffenhed. Ved beskaffenheden tænkes på arealets egnethed til den anvendelse, der må anses for økonomisk hensigtsmæssig. I områder, der er udlagt til bebyggelse, spiller bundforholdene en rolle, især jordens bæreevne.

Hvor bundforholdene er af en sådan beskaffenhed, at normal udnyttelse af et areal i henhold til gældende kommune-/lokalplanlægning kræver ekstrafundering/pilotering, vil arealets værdi ofte være reduceret i forhold til arealer, hvor sådanne foranstaltninger ikke er nødvendige. Grundværdien må derfor ansættes under hensyn hertil. (....)

Hvor bundforholdene er af en sådan beskaffenhed, at normal udnyttelse af grunden ikke kræver ekstrafundering/pilotering, må grundværdien ikke ansættes lavere, fordi en speciel bebyggelse af grunden kræver ekstrafundering, f.eks. opførelse af højhuse eller støbning af særligt svære fundamenter til tung belastning.

Det følger endvidere af Vurderingsvejledningen 2010, at:

Nedslag for ekstra fundering m.v., pumpenedslag samt nedslag for udstykningsudgifter skal ikke fremskrives med den fremskrivningsfaktor, som i øvrigt anvendes pr. område, idet de ikke er direkte afhængige af udviklingen i ejendomspriserne. I stedet foretages en fremskrivning med en fælles faktor for hele landet. Frem til 2003 blev faktorerne beregnet på grundlag af Danmarks Statistiks "Reguleringsindeks for boligbyggeri". Fra 1. kvartal 2003 erstattede Danmarks Statistik dette indeks med "Byggeomkostningsindeks for boliger" som herefter danner grundlag for beregning af fremskrivningsfaktorerne.

Ifølge gældende praksis i skatteretten er det den, der ønsker et fradrag, der som udgangspunkt har bevisbyrden for fradragets berettigelse og størrelse, jf. f.eks. SKM2004.162.HR.

Landsskatteretten har lagt til grund, at der er fremlagt et byggeregnskab, hvoraf det i posten "ekstrafundering og pilotering" fremgår, at der er afholdt 228.140 kr. samt 22.432 kr. til geotekniker.

Retten har endvidere lagt til grund, at der er fremlagt en geoteknisk rapport af 19. maj 1983. Retten finder det ikke tilstrækkeligt dokumenteret, at den foretagne ekstrafundering for samlet 250.572 kr. jf. byggeregnskabet udelukkende har vedrørt ekstrafundering som følge af jordens beskaffenhed.

Retten har lagt vægt på, at den geotekniske rapport omtaler jordbundsforholdene som værende gunstige for direkte fundering, samt at der ikke

"...

foreligger (....) oplysninger om fundamentslaster eller gulvkoter, ligesom der endnu ikke er taget stilling til, hvorvidt der skal være kælder under dele af byggeriet.

..."

Retten har endvidere lagt vægt på, at posterne i et byggeregnskab ofte dækker over en flerhed af arbejder, og at byggeregnskabets udgiftspost "ekstrafundering og pilotering" således ikke nødvendigvis er sammenfaldende med udgifter der efter vurderingsloven berettiger til nedslag for ekstrafundering som følge af jordens beskaffenhed.

Efter en samlet vurdering godkendes der ikke nedslag i grundværdien for ekstrafundering.

..."

Syn og skøn

Der er under sagen foretaget syn og skøn vedrørende jordbundsforholdene, og skønsmand KT har bl.a. anført følgende svar i erklæring af 26. november 2013:

"...

Svar 4

Ja, der var behov og der er stedvist udført ekstrafundering i form af dyb, direkte fundering af stribefundamenter.

Ved prøvegravning-2 er konstateret, at fundamentet er ført til 1,80 meter under terræn (m.u.t.), hvilket svarer til, at der er udført 0,90 m ekstrafundering af fundamenter. Der er muligvis indbygget sandpude under gulv til tilsvarende niveau i boligblokken ved prøvegravning-2.

Ved de øvrige 5 prøvegravninger er funderingsdybden 0,90 - 1,20 meter, svarende til et gennemsnit på 0,99 meter. Der er således gennemsnitligt udført 0,1 m ekstrafundering af stribefundamenter under de 14 boligejendomme.

Der er ikke truffet indbygget sandfyld (sandpudefundering) under FUK.

...

Svar 7

Efter skønsmandens opfattelse var jordbundsforholdene som beskrevet ved besvarelsen af spørgsmål 2-5 i såvel 1985 som i 2001-2006.

Normgrundlaget for fastsættelse af frostsikker dybde er dog lidt forskelligt fra 3. udgave til 4. udgave af funderingsnormen DS 415.

I 1985 var DS Norm for fundering DS 415, 3. udgave, februar 1984 gældende, hvori der er anført:

"...

Frostsikker dybde kan her i landet normalt ansættes til 0,9 á 1,2 m afhængigt af jordens opfrysningsfarlighed.

..."

Almindelig praksis (SBI-anvisning 127 fra 1980) var i 1985 anvendelse af en funderingsdybde på optil 1,2 m på silt/siltrig jord.

I 2001 - 2006 var DS Norm for fundering DS 415, 4. udgave, 23. april 1998 gældende, hvori der er anført:

"...

Frostsikker dybde for fundamenter kan her i landet normalt sættes til 0,9 m for almindeligt byggeri og 1,2 m for fritstående konstruktioner.

..."

Forekomst af silt/siltholdig jord i funderingsniveau 0,9 m u.t. afstedkommer altså ikke krav om øget funderingsdybde iht. DS 415, 4 udgave fra 1998.

...

Svar 8

Der er foretaget fundering i sædvanlig frostfri dybde på 0,9 m.u.t. ved prøvegravning-1, -5 og -6.

Ved de øvrige prøvegravning-2, -3 og -4 er der udført dyb, direkte fundering, hvor fundament er ført til 1,0; 1,2 og 1,8 m.u.t. Den øgede funderingsdybde kan betyde, at der er indbygget ekstra sandfyld under gulvene.

Hvis den øgede funderingsdybde skyldes forekomst af muldlag/fyldlag i større end 30 cm's tykkelse vil der være behov for ekstra sandfyld under gulv. Skyldes den øgede funderingsdybde derimod forekomst af opfrysningsfarligt silt eller krydsende ledninger vil der ikke være behov for ekstra sandfyld under gulv.

...

Svar 9

Funderingsniveau er fastlagt til 0,9 á 1,8 m.u.t. ved de 6 prøvegravninger, jf. besvarelse af spørgsmål 3.

Det vurderes således, at de 10 nord-vestligste bygninger (ved prøvegravning-1 og -5) er direkte funderet 0,9 m.u.t.

Funderingsdybden for de resterede 5 syd-østligste bygninger(ved prøvegravning-2, -3, -4 og -6) skønnes at være 0,95 á 1,8 m.u.t. (gennemsnitligt 1,3 m.u.t), dvs. 0,4 m ekstrafundering for fundamenter, hvilket overslagsmæssigt vurderes at udgøre 0,4m x 0,3m x 1278* lb.m x 1/3 ~ 51 m³ udgravning og udstøbning af fundamentsrende.

*) Mængde iht. bilag 13.

Gennemsnitlig muldtykkelse iht. geoteknisk rapport(bilag 11) er 0,8 m, hvorved ekstrafunderingen andrager 0,5 m udskiftning under gulve, hvilket overslagsmæssigt udgør 0,5m x 4620*m² ~ 2310 m³ udskiftning.

*) Mængde iht. bilag 13.

..."

Der er ikke foretaget afhøringer under sagen, og bevisførelsen har således bestået i dokumentbevis.

Parternes synspunkter

Sagsøger har i det væsentlige procederet ioverensstemmelse med sit påstandsdokument af 21. august 2014, hvori følgende er anført til støtte for de nedlagte påstande:

"...

Det gøres gældende, at de på bilag 1 (bilag 15) med blå markerede vandforsyningsledninger og de med rød markerede varmeforsyningsledninger har karakter af fradragsberettigende hovedledninger i vurderingslovens forstand, således som hovedledninger er defineret af Højesteret i SKM2013.369.HR.

Essensen af Højesterets beskrivelse af praksis vedrørende vurderingslovens dagældende § 17 er, at hovedanlæg positivt defineres som anlæg "der betjener eller fremover vil betjene en større del af ejendommen". Det gøres gældende, at denne betingelse er opfyldt i nærværende sag, idet de omhandlede vand- og varmeforsyningsledninger netop betjener en større del af ejendommen.

I SKM2013.369.HR lagde Højesteret til grund, at der ved anvendelse af hovedanlægsbetragtningen skal ske en sammenligning med om den pågældende foranstaltning ville betjene flere dele af ejendommen i tilfælde af dennes udstykning til traditionel rækkehusbebyggelse.

Baggrunden herfor er som anført af Højesteret, at "der alternativt ved en udstykning til fx traditionel rækkehusbebyggelse ville være fradragsret for udgifter til fællesanlæg, som befinder sig uden for de enkelte udstykkede ejendommes skel.".

Ligeledes ses det, at baggrunden for hovedanlægsbetragtningen for større ejendomme udlagt til f.eks. tæt-lav bebyggelse med andelsboliger er, at borgere, der ikke har valgt at bosætte sig i et traditionelt række- eller parcelhuskvarter, ikke må stilles ringere end ejere af enkeltparceller i relation til retten til fradrag efter vurderingslovens dagældende §§ 17 og 18. Altså et udtryk for en lighedsgrundsætning.

Sagsøgers ejendom er netop en sådan ejendom udlagt til tæt-lav bebyggelse med andelsboliger, som Højesteret anvender som sammenligningsgrundlag i SKM2013.369.HR.

For at kunne sammenligne sagsøgers ejendom med et traditionelt parcel- eller rækkehuskvarter er det derfor nødvendigt at forestille sig sagsøgers ejendom, som den ville se ud, hvis den blev udstykket til traditionelle rækkehusparceller. Herefter må der i forhold til hovedanlægsbetragtningen foretages en vurdering af de vand- og varmeforsyningsledninger, der er placeret uden for de enkelte udstykkede ejendommes skel, i forhold til, hvorvidt de tjener en større del af ejendommen.

Denne vurdering må - henset til sammenligningsgrundlaget - støttes på, om vandforsyningsledningerne tjener mere end én af de enkelte udstykkede ejendomme, idet et anlæg, der tjener mere end én ejendom (enkeltparcel) i et traditionelt parcel- eller rækkehuskvarter netop ville være et fradragsberettiget anlæg efter hovedreglen i vurderingslovens § 17.

Såfremt sagsøgers ejendom blev udstykket til traditionel rækkehusbebyggelse, ville de enkelte rækkehuse med haveareal bestå af selvstændige ejendomme, og vandforsyningsledningerne markeret med blå farve på bilag 1 (bilag 1) ville være beliggende på "fællesareal uden for de enkelte ejendommes skel" med Højesterets udtryk. Tilsvarende gør sig gældende for varmeforsyningsledningerne markeret med rød farve på bilag 1 (bilag 15). Disse ledninger berettiger ifølge Højesteret til fradrag, mens der ikke kan gives fradrag for de små ledninger, der leder videre ind på de enkelte udstykkede grunde.

Når der som i sagsøgers tilfælde er tale om en stor grund, sikrer hovedanlægsbetragtningen, som anført af Højesteret, at der "efter myndighedernes praksis gives fradrag for hovedanlæg på linje med den adgang til at give fradrag for foranstaltninger uden for grunden, som øger værdien af grunde i traditionelle parcel- og rækkehuskvarterer". Eller med andre ord, at ejere af storparceller og ejere af grunde i traditionelle parcel- og rækkehuskvarterer i skattemæssig henseende behandles ens i forhold til muligheden for at opnå fradrag i grundværdien for grundforbedrende udgifter, således som formålet med hovedanlægsbetragtningen er udlagt af Højesteret i SKM2013.369.HR, og som beskrevet i SKATs juridiske vejledning.

Det bemærkes i øvrigt, at Skatteministeriet ved vurderingsmyndigheden bl.a. har godkendt et fradrag på 1.151.602 kr. for det på ejendommen af sagsøger anlagte vejanlæg og et fradrag for 529.480 kr. for det på ejendommen af sagsøger anlagte kloakforsyningsanlæg. Anlæg, der på samme måde, som de i sagen omhandlede vand- og varmeforsyningsledninger, er anlagt så de nøje følger de på grunden opførte bygninger og dimensioneret i forhold til den bebyggelse, som de skal betjene.

Disse anlæg må altså nødvendigvis være hovedanlæg i vurderingslovens forstand, idet der i modsat fald ikke ville være godkendt fradrag herfor. Der må altså være tale om en anden hovedanlægsvurdering, end den Skatteministeriet lægger til grund i forhold til de omhandlede vand- og varmeforsyningsledninger. Det er uforklarligt og uden hjemmel, at Skatteministeriet i forhold til de omhandlede vand- og varmeforsyningsledninger anvender en anden hovedanlægsvurdering.

Endelig bemærkes det, at eksterne forsyningsledninger altid vil være anlagt i forhold til og i nær tilknytning til de udstykninger/enkeltparceller, som de skal betjene, uden at det fører til nogen begrænsning i fradragsretten for afholdte udgifter til anlæg af eksterne forsyningsledninger. På samme måde vil interne forsyningsledninger altid være anlagt i forhold til og i nær tilknytning til de bygninger/boliger, som de skal betjene.

Dermed er det i strid med hele formålet med hovedanlægsbetragtningen, når sagsøgeren i den foreliggende sag nægtes fradrag for de vandforsyningsledninger, der i tilfælde af ejendommens udstykning ville være beliggende på "fællesareal uden for de enkelte ejendommes skel", som anført af Højesteret.

Det er da også præcis den vurdering Byretten ses at have foretaget i dom af 4. november 2013, offentliggjort som SKM2013.819.BR.

Byretten skar i sine præmisser ind til kernen af hovedanlægsbetragtningen og vurderede, hvorvidt den omhandlede kloakledning i tilfælde af ejendommens udstykning ville betjene en større del af ejendommen. Byretten udtalte således følgende:

"...

Efter praksis, som beskrevet i Højesterets dom refereret i SKM2013.369.HR, er det afgørende for, hvorvidt der på en storparcel kan godkendes fradrag for grundforbedringer for en del af et forsyningsanlæg, om den pågældende del af anlægget kan karakteriseres som et hovedanlæg til betjening af en større del af ejendommen, svarende til foranstaltninger uden for de enkelte grunde i et traditionelt parcel- eller rækkehuskvarter.

Kloakledningen markeret med gult på bilaget til dommen betjener husnumrene 9, 11 og 13. Den må således karakteriseres som en hovedledning, der i tilfælde, hvor der var sket udstykning, ville kunne betjene flere ejendomme på tilsvarende vis, som de med grønt markerede ledninger.

Sagsøgeren gives derfor medhold i sin påstand om, at der skal indrømmes sagsøgeren fradragsret for denne anlægsudgift.

..."

Samme vurdering og forståelse af hovedanlægsbetragtningen lægges til grund af Byretten i dom af 12. november 2013, offentliggjort som SKM2013.845.BR - om end denne sag omhandlede fradrag for et internt vejanlæg.

I sagen henviste grundejeren til Højesterets beskrivelse af hovedanlægsbetragtningen, og gjorde til støtte for påstanden yderligere gældende, at "Hvis der skete udstykning til en traditionel rækkehusbebyggelse, ville de enkelte rækkehuse (...) bestå af selvstændige ejendomme, og vejene ville være offentlig eller privat vej på grundejerforeningens fællesareal", samt at vejene i tilfælde af udstykning til en traditionel rækkehusbebyggelse ville "være udtryk for veje, der betjener en flerhed af ejendomme, og ikke veje ind til de enkelte boliger eller bygninger".

Byretten gav grundejeren medhold med følgende begrundelse:

"...

Højesteret har ved den af parternes advokater citerede dom af 8. maj 2013 fastslået, at der i forbindelse med en nærmere beskrevet bebyggelse på en stor grund ikke kan gives fradrag efter vurderingslovens § 17 med hensyn til udgifter vedrørende etablering af parkeringspladser til brug for byggeri, der opføres på grunden. Højesteret har i sin begrundelse nærmere beskrevet SKATs praksis og har fundet, at denne har hjemmel i loven.

Ifølge SKATs praksis kan sti- og vejanlæg på en sådan stor grund under visse omstændigheder anses som et såkaldt hovedanlæg med den følge, at der kan gives fradrag for de udgifter, der er afholdt til etablering af anlægget. Som anført i den citerede dom afsagt af Østre Landsret den 14. oktober 2011 fremgår det ikke af vurderingslovens § 17 eller forarbejderne til bestemmelsen, hvad der nærmere skal forstås ved grundforbedringer, ud over at forbedringerne skal forøge handelsværdien af grunden i ubebygget stand. Østre Landsret har vedrørende et stianlæg anført, at landsretten har fået dokumenteret en række konkrete afgørelser fra Landsskatteretten vedrørende stier på større ejendomme, og at det ikke ud fra disse afgørelser har været muligt at udlede en entydig, fast praksis.

Retten lægger herefter til grund, at det afgørende må være, om det pågældende vejstykke ud fra en konkret vurdering tjener som adgangsvej til en del af ejendommen på en sådan måde, at den som hovedanlæg ville have berettiget til fradrag, hvis ejendommen var blevet udstykket. Retten finder, at de i sagen omhandlede vejstykker begge giver adgang til en flerhed af boliger, som i tilfælde af udstykning ville have ligget på hver sin grund.

Retten finder ikke grundlag for at undtage en del af det samlede vejanlæg, blot fordi vejen deler sig, og de 2 grene efter delingen naturligvis vil være adgangsvej for færre og færre boliger, efterhånden som man nærmer sig de 2 parkeringspladser, hvor vejstykkerne ender blindt. Parterne er enig om, at de pågældende parkeringspladser ikke er omfattet af sagen, hvilket også fremgår af afgrænsningen på dommens bilag 1.

Efter det ovenfor anførte finder retten, at de på dommens bilag 1 med blåt angiven vejstykker udgør hovedanlæg, som efter deres karakter kan berettige til fradrag i grundværdien. Som følge heraf tages sagsøgerens påstand til følge.

..."

Begge disse domme støtter utvetydigt sagsøgers udlægning af hovedanlægsbetragtningen. Det bemærkes, at dommene ikke blev anket af Skatteministeriet og er således udtryk for en endelig afgørelse.

...

Idet de i påstanden nævnte vand- og varmeforsyningsledninger udgør hovedanlæg og derfor efter deres karakter kan berettige til fradrag i grundværdien efter vurderingslovens dagældende § 17, er der grundlag for at tilsidesætte Landsskatterettens skøn, idet de faktiske forhold af Landsskatteretten fejlagtigt ikke er subsumeret under vurderingslovens regler om fradragsberettigende forbedringer.

Skatteministeriet har gjort gældende, at sagsøger ikke har godtgjort, at de af sagen omhandlede vand- og varmeforsyningsledninger har en selvstændig værdi for grunden i ubebygget stand, og at ledningerne har medført en stigning i grundens værdi i ubebygget stand. Skatteministeriet gjorde forgæves et tilsvarende anbringende gældende i de ovenfor nævnte sager fra Byretterne. Dette er da også uden relevans for sagen, idet sagsøgers påstand alene går ud på, at sagsøgte skal anerkende, at de pågældende ledninger har karakter af hovedanlæg og dermed efter deres karakter kan berettige til fradrag, og at selve skønnet over, hvilken selvstændig værdi ledningerne måtte have, påstås hjemvist.

Nedslag i grundværdien for grundens beskaffenhed

Private ejendomsejere skal under visse omstændigheder svare kommunen grundskyld. Grundværdien af en ejendom danner udgangspunktet for beregningen af denne grundskyld. Det er Vurderingsmyndigheden, der vurderer og ansætter grundværdien af en given ejendom i et givent vurderingsår. Denne vurdering er reguleret i Vurderingsloven.

Det fremgår af Vurderingslovens § 5, stk. 1, at:

"...

ved vurderingen ansættes ejendomsværdien og grundværdien, samt et eventuelt fradrag i grundværdien for forbedringer.

..."

Det fremgår endvidere af Vurderingslovens § 6, stk. 1, at:

"...

Vurderingen foretages på grundlag af værdien i handel og vandel, såfremt købesummen skulle erlægges kontant, jf. nærmere bestemmelserne i afsnit B og C.

..."

Udgangspunktet for Vurderingsmyndighedens ansættelser er altså kontantværdien i handel og vandel i vurderingsåret.

Vedrørende grundværdien fremgår det af § 13, stk. 1, at:

"...

Ved grundværdien forstås værdien af grunden (med grundforbedringer) i ubebygget stand under hensyn til beskaffenhed og beliggenhed og til en i økonomisk henseende god anvendelse.

..."

Opmærksomheden henledes på, at det er kontantværdien af grunden i ubebygget stand, der er genstand for vurdering. For faktisk bebyggede ejendomme er grundværdien derfor en fiktiv værdi, fordi grunden ikke uden videre lader sig sælge i ubebygget stand. Den faktiske udnyttelse af grunden, herunder opført bebyggelse, er således underordnet ved myndighedernes vurdering af grundværdien.

Det fremgår således direkte af vurderingsloven, at der skal tages hensyn til grundens beskaffenhed ved ansættelsen af grundværdien.

Under overskriften "Beskaffenhed" fremgår følgende af vurderingsvejledningen 2014-1, H.A.3.1 (og tidligere versioner):

"...

Grundens værdi skal ansættes ud fra dens beskaffenhed. Ved beskaffenheden tænkes på arealets egnethed til den anvendelse, der er økonomisk hensigtsmæssig og forudsat i planlovgivningen. I områder, der er udlagt til bebyggelse, spiller bundforholdene en rolle, især jordens bæreevne.

Har bundforholdene en sådan beskaffenhed, at normal udnyttelse af et areal, efter gældende kommune-/lokalplanlægning, kræver ekstrafundering/pilotering, vil arealets værdi ofte være reduceret i forhold til arealer, hvor det ikke er nødvendigt. Grundværdien ansættes med hensyn hertil. (mine fremhævninger)

..."

Ved ejendomme udlagt til beboelse, som sagsøgers ejendom, forstås grundens beskaffenhed altså bl.a. som jordens bæreevne og muligheden for at opføre bebyggelse uden at skulle ekstrafundere/pilotere, og at grundværdien skal ansættes med hensyn til eventuel ringe jordbundsforhold, idet en sådan ejendom ikke har samme handelsværdi som en ejendom, der har normale jordbundsforhold.

Det bemærkes, at nedslaget efter Vurderingslovens § 13 ikke er et nedslag for afholdte udgifter til ekstrafundering, men et nedslag som følge af jordens ringe beskaffenhed i form af blød bund og dennes påvirkning af grundens handelsværdi i ubebygget stand i henhold til vurderingslovens § 6.

Anbringender til støtte for den nedlagte påstand

Sagsøger gør gældende, at der ved skønnet over grundværdierne ikke er taget højde for beskaffenheden af jorden på sagsøgers ejendom, hvorfor skønnet skal tilsidesættes som foretaget på forkert grundlag.

I forbindelse med sagens forberedelse har der været afholdt syn og skøn på ejendommen den 8. oktober 2013 med henblik på at afdække ejendommens jordbundsforhold. Skønsrapporten blev af skønsmanden sendt til retten den 26. november 2013.

Af rapporten fremgår det bl.a., at skønsmanden har udført 6 prøvegravninger (benævnt prøvegravning-1 til -6) og 3 håndboringer (benævnt Boring-3, -4 og -5) på grunden. Resultatet heraf er angivet under skønsmandens svar på spørgsmål 3. Det fremgår heraf, at oversiden af bæredygtigt lag ("OSBL") er truffet i dybder fra 0,9 meter til 1,8 meter under terræn.

Som svar på spørgsmål 4, hvor skønsmanden blev bedt om at oplyse, om der med de trufne jordbundsforhold er behov for ekstrafundering, har skønsmanden svaret følgende:

"...

Ja, der var behov og der er stedvist udført ekstrafundering i form af dyb, direkte fundering af stribefundamenter.

Ved prøvegravning-2 er konstateret, at fundamentet er ført til 1,80 meter under terræn (m.u.t.), hvilket svarer til, at der er udført 0,90 m ekstrafundering af fundamenter. Der er muligvis indbygget sandpude under gulv til tilsvarende niveau i boligblokken ved prøvegravning-2.

Ved de øvrige 5 prøvegravninger er funderingsdybden 0,90 - 1,20 meter, svarende til et gennemsnit på 0,99 meter. Der er således gennemsnitligt udført 0,1 m ekstrafundering af stribefundamenter under de 14 boligejendomme.

Der er ikke truffet indbygget sandfyld (sandpudefundering) under FUK.

..."

Skønsmanden har i svaret på spørgsmål 7 bekræftet, at jordbundsforholdene på ejendommen var ens i såvel 1985 som i 2001-2006.

Skønsmanden blev i spørgsmål 8 bedt om at redegøre for omfanget af den påkrævede ekstrafundering. Hertil svarer skønsmanden:

"...

Der er foretaget fundering i sædvanlig frostfri dybde på 0,9 m.u.t. ved prøvegravning-1, -5 og -6.

Ved de øvrige prøvegravning-2, -3 og -4 er der udført dyb, direkte fundering, hvor fundament er ført til 1,0; 1,2 og 1,8 m.u.t. (...)

..."

I spørgsmål 9 blev skønsmanden bedt om at oplyse, om det på grundlag af det af sagens materiale og/eller på grundlag af en besigtigelse af ejendommen er muligt at fastslå, hvilke ekstrafunderingsarbejder, der faktisk er blevet udført på ejendommen. Hertil svarer skønsmanden:

"...

Funderingsniveau er fastlagt til 0,9 á 1m8 m.u.t. ved de 6 prøvegravninger, jf. besvarelse af spørgsmål 3.

Det vurderes således, at de 10 nord-vestlige bygninger (ved prøvegravning-1 og -5) er direkte funderet 0,9 m.u.t.

Funderingsdybden for de resterende 5 syd-østligste bygninger (ved prøvegravning-2, -3, -4 og -6) skønnes at være 0,95 á 1,8 m.u.t. (gennemsnitligt 1,3 m.u.t.), dvs. 0,4 m ekstrafundering for fundamenter, hvilket overslagsmæssigt vurderes at udgøre 0,4m x 0,3m x 1278 lb.m x 1/3 ~ 51 m³ udgravning og udstøbning af fundamentsrende.

Gennemsnitlig muldtykkelse iht. geoteknisk rapport (bilag 11) er 0,8 m, hvorved ekstrafunderingen andrager 0,5 m udskiftning under gulve, hvilket overslagsmæssigt udgør 0,5m x 4620 m² ~ 2310 m³ udskiftning.

..."

Det gøres på baggrund af skønsrapporten og sagens øvrige materiale gældende, at det på tilstrækkelig vis er dokumenteret, at normal udnyttelse af grunden kræver ekstrafundering. Skønsmanden har således utvetydigt fastslået, at der er behov for ekstrafundering, at der også var det i 1985 og at fundamentet ved prøvegravning-2 faktisk er ført til 1,80 meter under terræn.

Med de mængder ekstrafundering, som skønsmanden angiver i besvarelsen af spørgsmål 9 (51 m³ ekstra udgravning og udstøbning af fundamentsrende samt 2.310 m³ udskiftning), kan ekstrafunderingsudgiften efter V&S prishåndbogen beregnes til 361.900 kr., jf. bilag 14. Der er altså ikke grundlag for at antage, at den i byggeregnskabet anførte udgift til ekstrafundering ikke fuldt ud skulle være medgået til ekstrafundering.

...

Vurderingsmyndigheden har i sagen afvist at ansætte nedslag for grundens beskaffenhed, idet behovet for ekstrafundering ikke var dokumenteret (der var ikke fremlagt geoteknisk rapport), hvilket vurderingsankenævnet tiltrådte.

Landsskatteretten afviste i bilag 2 at ansætte nedslag for dårlige jordbundsforhold med henvisning til, at det ikke var tilstrækkeligt dokumenteret, at byggeregnskabets (bilag 5) post vedrørende "Ekstrafundering og pilotering" udelukkende knytter sig til nedslagsgivende fundamentsarbejder grundet dårlige jordbundsforhold, men kan dække over en flerhed af udgifter. Landsskatteretten lagde endvidere vægt på, at der i den geotekniske rapport (bilag 11) er henvist til "direkte fundering".

Landsskatterettens stadfæstelse af de fastsatte grundværdier, som afspejlende kontantværdien af grunden i ubebygget stand ud fra en normal beskaffenhed, beliggenhed og en normal god økonomisk anvendelse i henhold til vurderingslovens § 13, strider således mod denne systematik, idet der ikke er taget hensyn til beskaffenheden af jorden ved skønnet over grundværdierne i genoptagelsesårene - herunder særligt fordi, at hverken vurderingsmyndigheden eller vurderingsankenævnet fandt behovet for ekstrafundering dokumenteret. Det er dette skøn over grundværdien - uden hensyntagen til grundens beskaffenhed - som Landsskatteretten har stadfæstet.

Landsskatterettens skøn over grundværdierne er således foretaget på forkert grundlag, idet der heri ikke er taget hensyn til grundens beskaffenhed. Dermed er der altså grundlag for at tilsidesætte det.

...

Det bestrides, at den fremskrevne udgift til ekstrafundering, jf. Skatteministeriets påstandsdokument, side 4, er af så beskeden en størrelse, at det må have formodningen imod sig, at ekstrafunderingen/jordbundforholdene har haft nogen nævneværdig indflydelse på grundens handelsværdi.

Der henvises til forliget mellem Skatteministeriet og Boligselskabet G1 i Højesteretssagen, offentliggjort som SKM2014.65.HR. Sagen vedrørte spørgsmålet om forhøjelse af det indrømmede nedslag for grundens beskaffenhed fra 100.000 kr. til 140.320 kr.

Skatteministeriet fik ved Østre Landsret medhold, herunder i anbringendet om, at Boligselskabet G1 ikke havde løftet bevisbyrden for, at forskellen mellem det indrømmede nedslag og ekstrafunderingsudgiften i byggeregnskabet lå uden for rammerne af det skøn, der tilkommer myndighederne. Under sagens behandling i Højesteret, anerkendte Skatteministeriet imidlertid, at udgiften til ekstrafundering udgjorde 140.320 kr. og at nedslaget hjemvises til fornyet opgørelse af Vurderingsmyndigheden. Sagen blev herefter hjemvist til vurderingsmyndigheden til fornyet opgørelse af nedslaget, idet Landsskatterettens skøn var udøvet på et forkert grundlag.

Forskellen på 40.320 kr. udgjorde ca. 2 % af grundværdien på 1.948.224 kr. i 2002.

Retten skal endvidere alene tage stilling til, om jordbundsforholdene på ejendommen er så ringe, at normal udnyttelse af grunden kræver ekstrafundering. I bekræftende fald skal sagen hjemvises til vurderingsmyndigheden i overensstemmelse med sagsøgerens påstand. Herefter vil det så være op til vurderingsmyndigheden at skønne over nedslagets størrelse.

Under alle omstændigheder kan det ikke afvises, at det har betydning for grundens handelsværdi allerede af den grund, at der ikke er taget hensyn til beskaffenheden ved den foretagne ansættelse af grundværdierne. Det følger direkte af vurderingslovens § 13, at der skal tages hensyn til grundens beskaffenhed ved grundværdiansættelsen.

Når det ikke kan afvises, at det har haft betydning for grundens handelsværdi skal grundværdiansættelsen hjemvises til fornyet behandling hos vurderingsmyndigheden. Der henvises til SKM2013.847.ØLR.

I denne sag havde skatteyderen nedlagt påstand om, at Skatteministeriet skulle anerkende, at grundværdiansættelsen skulle hjemvises til fornyet skøn hos SKAT. Skatteyderen havde ikke påvist, at grundværdien skulle udgøre et bestemt andet beløb, men derimod blot gjort gældende, at ingen af klageinstanserne havde forholdt sig til et bestemt forhold, som skatteyderen mente burde indgå i den skønsmæssige ansættelse af grundværdien, og at skønnet over den ansatte grundværdi derfor hvilede på et fejlagtigt grundlag.

Østre Landsret gav skatteyderen medhold i, at SKAT havde undladt at inddrage det af skatteyderen nævnte forhold, og at myndighederne havde undladt at begrunde, hvorfor det nævnte forhold ikke var inddraget i skønnet.

På denne baggrund udtalte Østre Landsret, at "Da det herefter ikke kan udelukkes, at ansættelsen af grundværdien for personens ejendom bygger på et forkert grundlag, tages hans hjemvisningspåstand til følge".

I landsretssagen var der ikke tale om inddragelse af et lovbestemt hensyn, men alene hensynet til en i vurderingsvejledningen nævnt sammenhæng mellem ejendomsværdi og grundværdi. I nærværende sag, hvor det hensyn, der uden konkret begrundelse ses undladt, ligefrem fremgår af lovens ordlyd, er der så meget desto mere grundlag for at tage sagsøgers påstand til følge.

..."

Sagsøgte har i det væsentlige procederet i overensstemmelse med sit påstandsdokument af 5. august 2014, hvori følgende er anført til støtte for frifindelsespåstanden:

"...

Sagsøgeren, Andelsboligforeningen H1 (herefter Andelsboligforeningen), har ved nærværende sag indbragt de dele af Landsskatterettens kendelse af 12. oktober 2012 (bilag 2), der omhandler spørgsmålet om grundværdiansættelse samt fradrag for etablering af varmeforsyningsledninger internt på Andelsboligforeningens ejendom beliggende ...1.

Denne sag vedrører således to spørgsmål:

Det første spørgsmål er overordnet, om jordbundsforholdene på Andelsboligforeningens ejendom var af en sådan beskaffenhed, at der var behov for ekstrafundering, og om dette har haft indflydelse på grundens handelsværdi, således at foreningen har krav på nedslag i grundværdiansættelsen, jf. vurderingslovens § 13.

Det andet spørgsmål er, om Andelsboligforeningen i henhold til vurderingslovens dagældende § 17 er berettiget til fradrag for udgifter til anlæg af vand- og varmeforsyningsledninger internt på grunden.

1. Nedslag i grundværdien pga. udgifter til ekstrafundering (dårlige jordbundsforhold)

Det gøres overordnet gældende, at Andelsboligforeningen ikke har godtgjort, at jordbundsforholdene på foreningens ejendom var af en sådan karakter, at der var et generelt behov for ekstrafundering.

Selv hvis det kan lægges til grund, at der på ejendommen var behov for ekstrafundering, indebærer dette ikke i sig selv, at grundværdiansættelsen skal nedsættes; Andelsboligforeningen har under alle omstændigheder ikke godtgjort, at ansættelsen af ejendommens grundværdi ikke svarer til handelsværdien, ligesom foreningen ikke har godtgjort, at der er grundlag for at tilsidesætte SKATs skøn over grundværdien.

Bevisbyrden herfor påhviler efter fast retspraksis Andelsboligforeningen, og denne bevisbyrde har foreningen ikke løftet.

Ved grundværdien forstås i henhold til vurderingslovens § 13 værdien af grunden (med grundforbedringer) i ubebygget stand under hensyn til "beskaffenhed og beliggenhed" og til en i økonomisk henseende god anvendelse.

Der skal ved grundværdiansættelsen bl.a. tages hensyn til eventuelle dårlige jordbundsforhold, og dermed et eventuelt behov for ekstrafundering, jf. herved også Den juridiske vejledning 2014-2, afsnit H,A.3.1. Dette indebærer imidlertid ikke, at grundværdiansættelsen automatisk skal nedsættes, hvis der var/er behov for ekstrafundering.

Det følger endvidere overordnet af vurderingslovens § 6, at ansættelsen af grundværdien skal ske på baggrund af prisen i "handel og vandel". Det fremgår af vurderingslovens § 6 sml. lovens § 13, at der ved vurderingen af grundværdien indgår betydelige skønsmæssige elementer, og at grundværdiansættelsen således beror på et skøn.

Nedslag i grundværdiansættelsen, som følge af dårlige jordbundsforhold, forudsætter helt overordnet, at to grundlæggende betingelser er opfyldt:

For det første skal grundejeren godtgøre, at grundens jordbundsforhold havde en sådan karakter, at der var behov for ekstrafundering. For det andet er det en forudsætning, at den af SKAT ansatte grundværdi ikke svarer til handelsværdien, jf. vurderingslovens § 6.

Det følger således af SKM2013.862.HR, der var en stadfæstelse af SKM2011.776.VLR, at en grundejer ikke er berettiget til et nedslag i grundværdiansættelsen alene under henvisning til, at der har været foretaget ekstrafundering. Tilsvarende fremgår af Byrettens dom af 3. juli 2014 SKM2015.112.BR og SKM2014.78.BR, der vil blive medtaget i Skatteministeriets materialesamling. Det bemærkes, at begge domme er anket til landsretten.

Eventuelle foretagne ekstrafunderingsarbejder på en grund bevirker således ikke i sig selv et krav på nedslag i grundværdien.

Den omstændighed, at der måtte være dårlige jordbundsforhold på en ejendom, indgår således alene som et element i den samlede grundværdiansættelse, der skal svare til værdien i "handel og vandel".

Til besvarelse af Andelsboligforeningens opfordring (5) og opfordring (6), jf. foreningens processkrift I, side 2, nederst, bemærkes, at det fremgår af skønserklæringen (bilag E), at der (nogle steder) på ejendommen er foretaget ekstrafundering pga. ejendommens jordbundsforhold, jf. således besvarelsen af spørgsmål 3 og spørgsmål 4, sml. spørgsmål 9.

Det fremgår af skønsmandens besvarelse af spørgsmål 3, jf. bilag E, sammenholdt med besvarelsen af spørgsmål 4, at skønsmanden på baggrund af nogle - men ikke alle - af de foretagne prøvegravninger vurderer, at der var behov for ekstrafundering.

Det fremgår af skønsteamet, at prøvegravning-1 og -5 viser, at fundamentet ikke er ført mere end 0,9 meter under terræn, lige som at prøvegravning-6 viser, at der (muligvis) kun er funderet 0,95 meter under terræn, dvs. 0,05 mere end det normale niveau. Hertil bemærkes endvidere, at skønmanden tilsyneladende ikke har konstateret det egentlige OSBL-niveau (overside af bæredygtige lag), men derimod lagt til grund, at "renselaget" svarer til OSBL-niveauet.

Boreprofilerne og skønstemaet viser således ikke entydigt, at der var et generelt behov for ekstrafundering. Det er derfor ikke godtgjort, at jordbundsforholdene på Andelsboligforeningens ejendom generelt var dårlige og nødvendiggjorde ekstrafundering.

Selv hvis det kan lægges til grund, at ejendommens jordbundsforhold dengang medførte et behov for ekstrafundering, og at ejendommens jordbundsforhold generelt var dårlige, indebærer dette ikke i sig selv, at Andelsboligforeningen har krav på nedslag i grundværdien.

For det første har foreningen fortsat ikke godtgjort, at den af SKAT skønsmæssigt ansatte grundværdi ikke svarer til grundens handelsværdi.

Det gøres i tilknytning hertil gældende, at der i forbindelse med fastsættelsen af den oprindelige købesum for ejendommen blev taget hensyn til - i hvert fald risikoen for - eventuelle dårlige jordbundsforhold på grunden. Det fremgår således af det betingede skøde (bilag 3), side 1, nederst, at grunden blev solgt "uden noget ansvar for kommunen med hensyn til jordbundsforholdene". Denne ansvarsfraskrivelse må naturligt antages at have afspejlet sig i købesummen.

Andelsboligforeningen har endvidere for det andet heller ikke godtgjort, at der skulle foreligge en (så betydelig) afvigelse mellem den af SKAT skønsmæssigt ansatte grundværdi og grundens handelsværdi, og at SKAT er gået uden for rammerne af det skøn, som tilkommer dem.

Hertil bemærkes, at udgifterne til ekstrafundering - i henhold til Andelsboligforeningens egen opgørelse - maksimalt udgjorde i alt kr. 250.572,-, jf. bilag 5. I henhold til foreningens egen fremskrivelse af beløbet, der fremgår af Landsskatterettens kendelse (bilag 2), side 22, udgjorde dette beløb i genoptagelsesåret 2001 i alt kr. 489.413,-.

Det bemærkes dog, at det ikke er dokumenteret, at beløbet på kr. kr. 250.572,-, reelt udgjorde udgiften til ekstrafundering. Skønsmanden har således heller ikke forholdt sig til eller i øvrigt udtalt sig om udgifterne til ekstrafundering.

Hvis Andelsboligforeningens egne tal uden videre lægges til grund, kan det konstateres, at udgiften til ekstrafundering - inkl. fremskrivning - udgjorde 5,4 pct. af den af SKAT ansatte grundværdi for 2001 på i alt kr. 9.056.300,-, jf. Landsskatterettens kendelse, side 25, 2. afsnit.

Allerede på grundlag af beløbets ringe størrelse, må det have formodningen imod sig, at ekstrafunderingen/jordbundsforholdene har haft nogen nævneværdig indflydelse på grundens handelsværdi, jf. UfR 1999.1178 H.

Selv hvis dette var tilfældet, gøres det gældende, at beløbets størrelse sml. den af SKAT foretagne grundværdiansættelse er af så ringe betydning, at grundværdiansættelsen under alle omstændigheder ligger inden for rammerne af det skøn, som tilkommer SKAT, jf. herved SKM2012.611.ØLR, SKM2014.78.BR, Byrettens dom af 3. juli 2014 SKM2015.112.BR og Byrettens dom af 3. april 2014 SKM2014.530.BR, der alle vil blive medtaget i Skatteministeriets materialesamling.

Andelsboligforeningen har i processkrift I, side 2, 9. afsnit, anført, at Landsskatterettens skøn over grundværdiansættelsen er udøvet på et forkert grundlag, idet "Landsskatterettens skøn er foretaget under den antagelse, at den fremlagte geotekniske rapport var forbundet med usikkerhed, og at det ikke var godtgjort at ekstrafundering havde fundet sted", og at dette skal være til, at sagen skal hjemvises.

Dette bestrides.

Det er korrekt, at Landsskatteretten i kendelsen, side 31, nederst, har lagt til grund, at det var udokumenteret, at der var behov for ekstrafundering.

Dette kan dog ikke i sig selv føre til, at sagen skal hjemvises til SKAT, jf. herved SKM2012.611.ØLR, SKM2013.177.BR og Byrettens dom af 3. juli 2014 SKM2015.112.BR, side 31, sidste afsnit, hvor retten fandt, at "selvom det nu", dvs. først under retssagen, var dokumenteret, at der var behov for ekstrafundering, hvilket Landsskatteretten havde lagt til grund ikke var tilfældet, var der ikke grundlag for at hjemvise sagen.

Det følger af fast retspraksis, at en tilsidesættelse af SKATs skøn over grundværdiansættelsen forudsætter, at grundejeren i første række godtgør, at skønnet er udøvet på et forkert grundlag, eller at SKAT er gået uden for rammerne af det skøn, som tilkommer dem, jf. UfR1999.1178H og SKM2010.43.VLR.

Der er imidlertid yderligere en naturlig betingelse for en tilsidesættelse af SKATs skøn, at det konkrete resultat af skønnet er forkert, jf. Lars Apostoli i TfS 2003,401 samt UfR2000.1071H.

I UfR2000.1071H erkendte Landsskatteretten, at der ved skønsudøvelsen over en grundværdi ikke var taget højde for nogle salg, som grundejeren havde henvist til. Der var således i sagen ubestridt tale om en fejl/mangel i skønsgrundlaget, men Højesteret fandt imidlertid ikke, at "fejlen" havde "væsentlig betydning for værdiansættelsen".

Den omstændighed, at Andelsboligforeningen først nu i forbindelse med retssagen - på trods af opfordringer herom fra SKAT - har godtgjort, at der (i hvert fald i et eller andet omfang) var behov for ekstrafundering på grunden, medfører derfor ikke at sagen skal hjemvises, jf. den ovenfor nævnte praksis.

Det er, som anført ovenfor, yderligere en forudsætning herfor, at resultatet af SKATs skøn over grundværdiansættelsen er forkert, jf. således også Højesterets præmisser i UfR2000.1071H, hvorefter fejlen skal have haft væsentlig betydning for værdiansættelsen, samt SKM2009.23.HR og SKM2003.554.VLR.

Det er Andelsboligforeningen, der bærer bevisbyrden for, at der er grundlag for at tilsidesætte SKATs skøn.

Foreningen har imidlertid ikke godtgjort, at grundens handelsværdi ikke svarer til den af SKAT skønsmæssigt opgjorte grundværdiansættelse, eller at SKAT er gået uden for rammerne af det skøn, der tilkommer dem, jf. ovenfor.

Andelsboligforeningen har således ikke løftet sin bevisbyrde.

2. Fradrag for vand- og varmeforsyningsledninger

Det gøres overordnet gældende, at Andelsboligforeningen ikke er berettiget til yderligere fradrag for udgifter til etablering af vand- og varmeforsyning efter den dagældende vurderingslovs § 17, og at der ikke er grundlag for at tilsidesætte den vurdering og det skøn, Landsskatteretten har foretaget i kendelsen af 12. oktober 2012 (bilag 2).

Forsyningsledningerne kan ikke anses for at udgøre et hovedanlæg, der øger grundens værdi i ubebygget stand, jf. den dagældende vurderingslovs § 17 sammenholdt med lovens § 13. Andelsboligforeningen har derfor ikke fradragsret.

Bevisbyrden for, at de pågældende forsyningsanlæg mv. er fradragsberettigede påhviler Andelsboligforeningen, og denne bevisbyrde er ikke løftet.

Fradrag efter den dagældende vurderingslovs § 17 er generelt betinget af, at der foreligger en forbedring, som indebærer en stigning i grundværdien. Det er derfor alene foranstaltninger, der påvirker værdien af den ubebyggede grund, som indgår i værdiansættelsen, jf. vurderingslovens § 13, stk. 1, og det er derfor også kun sådanne foranstaltninger, der er omfattet af vurderingslovens § 17.

Efter langvarig administrativ praksis er der som udgangspunkt alene fradragsret efter vurderingslovens § 17 for udgifter til anlæg, som etableres uden for grunden, jf. også Den juridiske vejledning, 2014-1, afsnit H,A.3.3.2.

Der gælder imidlertid en undtagelse - den såkaldte hovedanlægsbetragtning - for større grunde udlagt til f.eks. tæt, lav bebyggelse med andelsboliger, idet der for sådanne grunde kan gives fradrag for udgifter til hovedanlæg, der betjener en større del af ejendommen, dvs. grunden, jf. vurderingslovens § 17, jf. § 13, selvom disse anlæg etableres internt på grunden.

Hovedanlægsbetragtningen er således en undtagelse til udgangspunktet om, at der kun gives fradrag for anlæg uden for grunden.

Højesteret har senest ved afgørelserne i SKM2013.879.HR og SKM2013.369.HR anerkendt vurderingsmyndighedernes praksis på vurderingsområdet, som Landsskatterettens kendelse af den 12. oktober 2012 (bilag 2) også er udtryk for.

Højesteret har senest i SKM2013.369.HR udtalt følgende vedrørende den i praksis hjemlede hovedanlægsbetragtning:

"...

Fra denne hovedregel gælder efter SKATs praksis en undtagelse for større ejendomme udlagt til f.eks. tæt, lav bebyggelse med andelsboliger, idet der for sådanne ejendomme kan gives fradrag for udgifter til hovedanlæg, der betjener en større del af ejendommen. Baggrunden herfor er, at der alternativt ved en udstykning til f.eks. traditionel rækkehusbebyggelse ville være fradragsret for udgifter til fællesanlæg, som befinder sig uden for de enkelte udstykkede ejendommes skel. Der kan efter myndighedernes praksis gives fradrag for hovedanlæg på linje med den adgang til at give fradrag for foranstaltninger uden for grunden, som øger værdien af grunde i traditionelle parcel- eller rækkehuskvarterer. Der kan således gives fradrag for et hovedanlæg bestående af f.eks. en hovedforsyningsledning, der betjener eller fremover vil betjene en større del af ejendommen, mens stikledninger fra hovedledningen og til de enkelte bygninger eller boliger ikke udgør et hovedanlæg. Udgifter vedrørende f.eks. veje eller hovedstier, der tjener adgangen til grunden, kan ligeledes være fradragsberettigede, mens stikveje eller stier, der betjener de enkelte bygninger eller boliger, ikke vil kunne føre til fradrag.

Denne praksis må anses for at være i god overensstemmelse med den praksis, som blev fulgt forud for ejendomsvurderingsloven fra 1922, og som det efter forarbejderne til loven var meningen at videreføre. Højesteret finder derfor, at den beskrevne praksis har hjemmel i loven, og at der ikke i det, som andelsboligforeningen har anført, er grundlag for at tilsidesætte den beskrevne praksis. (mine understregninger og fremhævninger)

..."

Der er ikke med de førnævnte Højesteretsafgørelser indført nye eller udvidede kriterier for bedømmelsen af, om der foreligger et fradragsberettiget hovedanlæg. Afgørende for, om der er tale om et hovedanlæg er således, om det pågældende anlæg betjener en større del af "ejendommen", dvs. grunden. Dette er således ikke tilfældet, hvis anlægget alene betjener de enkelte bygninger.

Udgifter til anlæg mv., der har en sådan integreret sammenhæng med byggeriet på grunden, at dette kun har reel værdi i forhold til byggeriet, er derfor ikke omfattet af vurderingslovens § 17, jf. SKM2013.879.HR, SKM2013.369.HR og SKM2013.388.VLR, idet sådanne forbedringer ikke påvirker værdien af den ubebyggede grund, men alene betjener det på grunden opførte byggeri, jf. således også Højesterets præmisser i SKM2013.369.HR, citeret ovenfor.

Det kan på grundlag af SKM2013.879.HR fastslås, at der ikke er tale om et hovedanlæg, blot fordi anlægget i tilfælde af fiktiv udstykning i små grunde vil betjene mere end én af disse grunde.

Der er ikke under nærværende sag fremkommet oplysninger af faktisk eller retlig karakter, der giver grundlag for at tilsidesætte den vurdering, SKAT, herunder Landsskatteretten, har foretaget af, om de i sagen omhandlede forsyningsledninger, Andelsboligforeningen påstår yderligere fradrag for, har karakter af et fradragsberettiget hovedanlæg.

Det gøres i tilknytning hertil gældende, at Højesterets afgørelse i SKM2013.879.HR er udtryk for, at domstolene ikke skal foretage en intensiv prøvelse af SKATs vurdering af, om etablering af forsyningsanlæg mv. har karakter af et fradragsberettiget hovedanlæg.

De forsyningsledninger, som i nærværende sag udgør et fradragsberettiget hovedanlæg, er alene de ledninger, som er markeret med grøn og orange farve i bilag A, jf. tillige Landsskatterettens kendelse, side 28, 1. afsnit. Der er i øvrigt ikke grundlag for at tilsidesætte det af SKAT skønsmæssigt opgjorte fradrag for så vidt angår disse ledninger.

De øvrige markerede ledninger, jf. tillige bilag 1, udgør ikke et fradragsberettiget hovedanlæg, idet ledningerne ikke indebærer en stigning (forbedring) af grundens værdi i ubebygget stand.

Disse øvrige forsyningsledninger er - som det fremgår af ledningskortet, jf. bilag 1 og bilag A - anlagt således, at de nøje følger de på grunden opførte bygninger. Hertil kommer, at ledningerne efter det oplyste er dimensioneret efter byggeriet på ejendommen. Forsyningsledningerne betjener således alene byggeriet, og dermed ikke grunden. Sådanne ledninger har alene karakter af stikledninger, der ikke berettiger til fradrag efter vurderingslovens § 17, jf. SKM2012.112.VLR, som blev stadfæstet af ved Højesterets dom i SKM2013.879.HR.

..."

Rettens begrundelse og afgørelse

Det fremgår af den dagældende vurderingslovs §§ 17 og 18, at der gives fradrag i grundværdien for forbedringer, der bevirker en stigning i grundværdien. Fradrag gives i det omfang udgifterne til forbedringer foreligger dokumenteret, og disse må antages at virke værdiforøgende ved ansættelse af grundværdien. Sagsøger har bevisbyrden herfor, herunder at det skøn, som er foretaget af Landsskatteretten, ikke er korrekt.

Sagsøgtes bevisførelse har under sagen i relation til fradrag i grundværdien for forbedringer for udgifter til etablering af vand- og varmeforsyningsanlæg bestået af samme oplysninger, som forelå ved Landsskatterettens behandling af sagsøgers klage.

Retten finder efter denne bevisførelse ikke grundlag for at tilsidesætte eller ændre det faktuelle grundlag for Landsskatterettens vurdering. Retten finder ej heller påvist retlige mangler ved det udøvede skøn i relation til fradrag i grundværdien for forbedringer knyttet til vand- og varmeforsyningsanlæg, således som praksis foreligger fastsat ved bl.a. Højesterets domme af 8. maj 2013 i SKM2013.369.HR, 6. december 2013 i SKM2013.879.HR og 14. august 2014 i SKM2014.574.HR.

For så vidt angår grundværdiansættelsen knyttet til angiveligt dårlige jordbundsforhold, har sagsøger bevisbyrden herfor, og denne er søgt løftet ved fremlæggelse af geoteknisk rapport af 19. maj 1983 (bilag 11) suppleret af analyse heraf foretaget af G2 (bilag 13) og beregning af ekstrafundering (bilag 14) samt skønserklæring af 26. november 2013.

Retten finder ikke efter indholdet af skønserklæringen og sammenhængen mellem grundens samlede værdi og de anslåede ekstraudgifter til fundering, at sagsøger har løftet bevisbyrden for, at Landsskatterettens skøn over handelsværdien er behæftet med sådanne mangler, at det kan medføre hjemvisning til fornyet behandling. Sagsøgte frifindes således i det hele for sagsøgers påstande.

Henset til sagens resultat skal sagsøger betale sagsomkostninger til sagsøgte i medfør af retsplejelovens § 312, stk. 1. Efter sagens værdi, omfang og forløb skal sagsøger til dækning af sagsøgtes udgifter til advokatbistand incl. udarbejdelse af omfattende og relevant materialesamling betale 50.000 kr.

T h i   k e n d e s   f o r   r e t

Sagsøgte, Skatteministeriet, frifindes.

I sagsomkostninger skal sagsøger, Andelsboligforeningen H1, inden 14 dage til sagsøgte betale 50.000 kr. incl. moms. Beløbet forrentes i medfør af rentelovens § 8 a.