Spørgsmål:

1. Kan det bekræftes, at medarbejdere ved spørgers virksomhed, der som led i et forskningsprojekt vedrørende brug af elbiler får en bil stillet til rådighed for testkørsel, ikke er skattepligtige af værdi af privat kørsel heri, og at spørger derfor ikke er pligtig at indeholde A-skat af værdi af fri bil?

Svar:

1. Nej

Beskrivelse af de faktiske forhold

Spørger er i øjeblikket i gang med at oprette et nationalt testcenter for elbilers infrastruktur, hvor leverandører af elbiler og leverandører af ladestandere skal kunne få testet deres udstyr med hensyn til kompatibiliteten.

I den forbindelse har spørger opstartet et - foreløbigt - egenfinansieret forskningsprojekt, hvis formål er at klarlægge, hvorledes elbilens batterier påvirkes under forskellige kørselsmønstre, der afspejler den forskellighed, som private bilister udsætter en bil for (korte contra lange ture, hurtige accelerationer contra moderate accelerationer osv.).

De konkrete tests med privatpersoner og forskellige kørselsmønstre har endvidere til formål at kortlægge de tekniske specifikationer til måle- og testudstyr til indbygning i andre elbiler til brug ved referencemålinger på denne biltype.

Til brug for de konkrete tests har spørger anskaffet en 100 % eldrevet bil af mærket XX. Der er ikke betalt moms eller afgifter af bilen.

Bilen er udstyret med GPS og andet måleudstyr til brug for kortlægning af, hvorledes bilens batteri påvirkes under disse forskellige kørselsmønstre.

For at opnå et så præcist testgrundlag som muligt er det hensigten, at bilen skal stilles til rådighed for medarbejdere ved spørgers virksomhed i 1-2 uger ad gangen. I denne periode skal den pågældende medarbejder anvende bilen på samme måde, som medarbejderen ville anvende sin egen bil. Testkørslerne vil således primært være en sædvanlig privat brug af elbilen.

I medfør af tekstanmærkning nr. 104 ad § 29.24.08 blev der ved bekendtgørelse nr. 1142/2008 givet mulighed for Energistyrelsen til at yde statstilskud af midler i finansloven til en forsøgsordning for anvendelse af elbiler i afgrænsede flåder af biler. Det fremgår af bekendtgørelsens § 3, at tilskuddene kan ydes til

"projekter, som har til formål at gennemføre afprøvning og forsøg med drift af en flåde af elbiler i en længere periode med henblik på erfaringsindsamling om tekniske, organisatoriske, økonomiske og miljømæssige forhold ved

1)      anvendelse af elbiler under praktiske forhold og

2)      forsyning af elbiler med elektricitet som drivmiddel"

Det fremgår endvidere af bekendtgørelsens § 5, at Energistyrelsen foretager offentlig indkaldelse af ansøgninger om tilskud til projekter og fastsætter krav til ansøgningerne.

Det bemærkes, at der for den omhandlede testbil ikke har været sådanne midler at søge om tilskud i, og at projektet derfor indtil videre er finansieret af spørger selv.

Spørgers eventuelle opfattelse ifølge anmodning og bemærkninger til sagsfremstilling

For en ansat, der af sin arbejdsgiver får stillet en bil til rådighed for privat anvendelse, er udgangspunktet, at værdien heraf er skattepligtig i henhold til ligningsloven § 16, stk. 4, og at arbejdsgiveren skal indeholde A-skat af værdien heraf.

Hvis formålet med befordringen imidlertid ikke er personbefordring, men derimod kørsel med varer, vareafprøvning osv., falder forholdet som udgangspunkt uden for ligningsloven § 16, stk. 4, jf. også UfR 1996.1352 H.

Som anført ovenfor, er der i Finansloven givet mulighed for statstilskud til særlige forskningsprojekter vedrørende elbiler. I medfør af tekstanmærkning nr. 108 ad § 29.24.08 på Finansloven for 2011 er der skattefrihed for værdien af den private brug af en elbil omfattet af disse statsstøttede forsøgsordninger.

Herudover kan der henvises til en kendelse fra Landsskatteretten, jf. SKM 2007.596, hvori Landsskatteretten omgjorde et bindende svar fra det daværende Ligningsråd i en sag om privatkørsel i en testbil.

Landsskatteretten fastslog, at medarbejdere i en privat virksomhed, der bl.a. udviklede bilkompressorer under nærmere angivne betingelser ikke ville være skattepligtige af testkørsel i selskabets testbil. Det fremgår af sagens beskrevne omstændigheder, at der var tale om en Fiat Punto, og at der ved speciel måleteknik installeret i bilen løbende ville blive indsamlet måledata.

Omfanget af testkørsler mellem hjem og arbejde ville være ca. 20 dage for hver ansat i gennemsnit pr. år.

Landsskatteretten fandt, at forholdet som udgangspunkt måtte anses for at falde indenfor anvendelsesområdet for ligningsloven § 16, men at det primære formål med kørslen mellem hjem og arbejde ikke var transport af medarbejderen selv, men derimod "vareafprøvning", jf. UfR 1996.1352 H. Den private kørsel mellem arbejdspladsen og hjemmet ville derfor ikke udløse beskatning af medarbejderen, hvis medarbejderen - gennem en skriftlig rådighedsfraskrivelse - var afskåret fra at anvende bilen privat, når den holdt ved hjemmet, og at medarbejderen ved kørebog kunne dokumentere dette.

I det foreliggende tilfælde får den ansatte ved spørgers virksomhed stillet den omhandlede bil til rådighed i en periode på 1-2-uger med henblik på at teste bilen som led i forskningsprojektet.

Formålet med forskningsprojektet er at teste og måle indvirkningen på batteriet under forskellige "normale" kørselsmønstre. Dette kan kun lade sig gøre, hvis bilen udsættes for testkørsel under normale/sædvanlige forhold. Derfor anmodes den medarbejder, der tester bilen, om at anvende bilen på sædvanlig vis - som var det vedkommendes egen private bil.

Denne kørsel er som udgangspunkt i skattemæssig forstand privat, idet bilen jo netop skal anvendes af medarbejderen til privat kørsel.

Kørslen er dog efter repræsentantens opfattelse ikke skattepligtig, og hvis man beskattede kørslen ville det ikke være muligt at udføre de omhandlede tests af bilen.

Realiteten er, at den pågældende medarbejder ikke i egentlig forstand får stillet bilen til rådighed for privat personbefordring, således som ligningsloven § 16, stk. 4 tager sigte på. Formålet er at teste bilens batteris muligheder og begrænsninger, som kun kan lade sig gøre på denne måde.

Der er tale om et forskningsprojekt på et forskningscenter, og den pågældende enkelte ansatte skal netop kun teste bilen i en kort periode på 1-2 uger. Dette har intet med privat rådighed over en firmabil at gøre - uanset at bilen anvendes til privat kørsel i skattemæssig forstand.

Formålet med anvendelsen er således ikke personbefordring, men udelukkende at foretage test af bilen. Forholdet falder derfor efter repræsentantens opfattelse uden for ligningsloven § 16, stk. 4, jf. princippet i U 1996.1352 H.

At der netop ikke under de beskrevne omstændigheder skal ske beskatning understreges efter repræsentantens opfattelse af tekstanmærkningen til finansloven, som der er henvist til ovenfor. I tekstanmærkningen er der skabt skattefrihed for privat brug af elbiler, der indgår i de statsstøttede forskningsforsøg.

Som anført er spørgers konkrete forskningsprojekt ikke støttet af Energistyrelsen, hvilket primært skyldes, at der på nuværende tidspunkt ikke er indkaldt ansøgninger af Energistyrelsen, som foreskrevet i bekendtgørelsen.

Denne omstændighed har dog efter repræsentantens opfattelse ikke afgørende betydning for spørgsmålet om beskatning af spørgers medarbejdere, der deltager i det konkrete forskningsprojekt.

For det første bekræfter hjemmelen på finansloven - både hvad angår bevilling af statsmidler og skattefriheden for testkørere - at forskning i el-energi er et samfundsanliggende.

For det andet skal afgrænsningen af skattefriheden til forsøgsordninger omfattet af bekendtgørelsen efter repræsentantens opfattelse blot ses som udtryk for en "blåstempling" af, at der også reelt er tale om en forsøgsordning. Der er således ingen bevismæssig tvivl om, at der er tale om en forsøgsordning, hvis ordningen har opnået statsstøtte efter bekendtgørelsen. Denne bevistvivl er imidlertid heller ikke til stede i forhold til spørger, der jo er en forskningsinstitution, hvor det omhandlede projekt netop hører under institutionens program for forskning i vedvarende energi (bl.a. el-energi).

Der er ikke tvivl om, at projektet falder ind under de kriterier, som fastlægges i bekendtgørelsen - og at projektet ville være støtteberettiget, hvis Energistyrelsen indkaldte ansøgninger.

På denne baggrund er det repræsentantens opfattelse, at den konkret beskrevne kørsel i den omhandlede testbil ikke udløser beskatning af de udvalgte test-kørere hos spørger, og at dette endvidere ikke er i strid med ligningsloven § 16, stk. 4, fordi hovedformålet med kørslen netop ikke er personbefordring, men derimod afprøvning af bilen.

Repræsentanten gør i sit høringssvar gældende, at i relation til Landsskatterettens kendelse SKM2007.596 LSR var situationen, at der utvivlsomt ville være tale om privat kørsel i henhold til ligningsloven § 9C, hvis formålet med kørslen var personbefordring. Landsskatteretten lagde imidlertid vægt på, at kørslen var en del af medarbejdernes arbejde, og at formålet med den - objektivt ubestridelige private kørsel - ikke var medarbejderens private befordring, men derimod test af bilen.

Tilsvarende gælder for Højesterets dom i UfR 1996.1352 H. Højesteret begrundede netop fradraget med, at det primære formål med kørslen var varekørsel til grønttorvet og ikke befordring af grønthandleren selv.

Det er derfor udtryk for en mistolkning af Højesterets præmisser, når ministeriet anfører, at Højesteret ikke tog stilling til denne væsentlige sondring. Tværtimod kan dette udledes direkte af følgende præmisser i dommen:

"At Fjæld G.V. Pedersen gennem den valgte transportform for sine varer fra gartneriet i Ishøj også opnåede befordring fra sin bopæl sammesteds til arbejdspladspladsen på Grønttorvet kan ikke bevirke......." (Repræsentantens understregninger).

Højesteret udtrykker således direkte, at det afgørende er, om formålet med kørslen er privat personbefordring eller erhvervsmæssig varekørsel - en sondring der da også er fulgt i den efterfølgende praksis, jf. f.eks. blot den ovenfor anførte kendelse fra Landsskatteretten.

Repræsentanten henviser endvidere til Skatteministeriets kommentar i SKM 2005.218 DEP i forbindelse med beslutning om ikke at indbringe en kendelse fra Landsskatteretten for domstolene. Sagen drejede sig om skattefri befordringsgodtgørelse til en døgnplejer.

Af kommentaren fremgår bl.a. følgende:

"Som følge af de helt særlige konkrete omstændigheder, der forelå i døgnplejerens tilfælde, var det af hensyn til plejebarnets adfærdsmæssige forhold og pasningsbehov nødvendigt for døgnplejeren at være sammen med barnet, herunder også under transport af barnet til og fra skole. Under disse helt særlige forhold blev bilen dermed en rullende arbejdsplads for døgnplejeren, og det primære formål med døgnplejerens befordring af barnet til og fra skole var udførelse af plejearbejdet og ikke at fungere som chauffør" (Repræsentantens understregning).

Betingelsen for at få skattefri kørselsgodtgørelse er, at der er tale om erhvervsmæssig befordring i henhold til ligningsloven § 9B. Ligningsloven § 9 B fastlægger ud fra helt objektive kriterier, hvad der skal anses som erhvervsmæssig personbefordring.

Det voldte, som det fremgår af kommentaren, ministeriet vanskeligheder at passe døgnplejerens kørsel ind under ligningsloven § 9 B, hvorfor rækkevidden af beslutningen blev søgt begrænset til netop den slags "helt særlige konkrete omstændigheder". Afgørende for beslutningen om ikke at indbringe kendelsen for domstolene var, som det udtrykkeligt fremgår, at formålet med kørslen var at varetage pasningen af plejebarnet, dvs. ikke at befordre døgnplejeren selv.

For spørgers medarbejdere gælder det tilsvarende, at testbilen stilles til rådighed i en ganske kort periode på op til to uger med det ene formål at teste bilen under forskellige kørselsmønstre. Dette lader sig ikke gøre på anden vis.

Det er efter repræsentantens opfattelse åbenbart, at formålet med at stille en testbil til rådighed i en helt kort periode på 1-2 uger jo ikke er at stille en bil til rådighed for privat kørsel - i lovens forstand, og at formålet med kørslen i denne periode således ikke er privat personbefordring af den pågældende "testkører". Formålet med kørslen er udelukkende en test af bilen, hvorfor der også er monteret diverse måleudstyr i bilen.

Afgørende for spørgsmålet om, hvorvidt medarbejderne er skattepligtige af kørslen, er derfor, om formålet med kørslen er privat befordring af disse eller en test af bilen.

På den baggrund er det repræsentantens opfattelse, at medarbejderne under disse omstændigheder ikke skal beskattes af kørslen i bilen i testperioden.

Skatteministeriets indstilling og begrundelse

Lovgrundlag

Statsskatteloven § 4

Den skattepligtiges samlede årsindtægt betragtes som skattepligtig indkomst, uanset fremtrædelsesformen, hvis der ikke i lovgivningen i øvrigt er gjort undtagelser herfra.

Ligningsloven § 16, stk. 1

Indkomstopgørelsen efter statsskatteloven § 4 præciseres for så vidt angår personalegoder. Ved opgørelse af den skattepligtige indkomst medregnes vederlag i form af formuegoder af pengeværdi eller sparet privatforbrug, der ydes som led i arbejdsaftaler.

Ligningsloven § 16, stk. 4

Den skattepligtige værdi af en bil, der er stillet til rådighed for den ansattes private benyttelse af en arbejdsgiver, ansættes til en årlig procentdel af bilens værdi, dog mindst 160.000 kr. Procentdelen udgør 25 % af den del af bilens værdi, der ikke overstiger 300.000 kr. og 20 % af resten. Er bilen kun til rådighed en del af året, nedsættes den skattepligtige værdi svarende til det antal hele måneder, hvori bilen ikke har været til rådighed.

Ligningsloven § 9B

Stk. 1 Erhvervsmæssig kørsel omfatter følgende befordring:

a)      befordring mellem sædvanlig bopæl og arbejdsplads i indtil 60 arbejdsdage indenfor de forudgående 12 måneder

b)      befordring mellem arbejdspladser

c)      befordring indenfor samme arbejdsplads

I finansloven for 2010 er der skabt hjemmel til en midlertidig skattefrihed for privat brug af en elbil i en forsøgsperiode. Hjemlen er fornyet i finansloven for 2011, og er gentaget i forslag til finanslov for 2012. Bestemmelsen nr. 108 ad 29.24.08 har følgende ordlyd:

"En person, der får stillet en elbil til rådighed til privat benyttelse i en forsøgsperiode på maksimalt seks måneder, er ikke skattepligtig af privat rådighed over den pågældende elbil efter statsskattelovens og ligningslovens bestemmelser herom, såfremt elbilen er stillet til rådighed som led i forsøgsordning for elbiler, jf. bekendtgørelse nr. 1142 af 28. november 2008 om statstilskud til forsøgsordning for elbiler.

Stk. 2. Skattefritagelsen ophører, såfremt tilskud bortfalder helt eller delvist i henhold til bekendtgørelsen § 10. Det sker fra tidspunktet for Energistyrelsens afgørelse herom, jf. dog stk. 3.

Stk. 3. Skattefritagelsen bortfalder fra tidspunktet for forsøgsperiodens start, hvis tilskuddet bortfalder helt eller delvist i henhold til stk. 2 og elbilen er stillet til rådighed som led i et ansættelsesforhold for en ansat direktør eller anden medarbejder med væsentlig indflydelse på egen aflønningsform."

Praksis

Den juridiske vejledning 2011-2 C.A.5.14.1 Firmabil

UfR 1996.1352H

Resumé:

En gartner G, der drev gartneri fra sin ejendom i Ishøj, hvor han tillige havde bopæl, transporterede selv gartneriets produkter i virksomhedens varebil til Københavns Grønttorv, hvor han solgte varerne fra en stadeplads. Under henvisning til, at Grønttorvet skatteretligt var et fast arbejdssted, anså skattemyndighederne kørslen mellem gartneriet og Grønttorvet som privat kørsel, der alene berettigede til fradrag efter ligningslovens §9 C om kørsel mellem bopæl og arbejdsplads.

Da den omstændighed, at G gennem den valgte transportform også opnåede befordring fra sin bopæl til arbejdspladsen på Grønttorvet, ikke kunne bevirke, at retten til fuldt fradrag efter statsskattelovens §6, stk. 1, litra a, bortfaldt, fik G medhold i, at han havde ret til fuldt fradrag for udgifterne ved transporten af varerne.

Højesterets bemærkninger:
"Udgifter til transport af varer, ved hvis salg der erhverves en indkomst, er fradragsberettigede som driftsomkostning efter statsskattelovens §6, stk. 1, litra a. At Fjæld G.V. Pedersen gennem den valgte transportform for sine varer fra gartneriet i Ishøj også opnåede befordring fra sin bopæl sammesteds til arbejdspladsen på Grønttorvet kan ikke bevirke, at retten til fuldt fradrag efter §6, stk. 1, litra a, for de størrelsesmæssigt ubestridte udgifter ved varernes transport bortfalder."

SKM2007.596.LSR

Et selskab, der bl.a. udviklede bilkompressorer, ønskede at teste disse ved at lade 3 grupper af ansatte anvende den dertil indrettede og afgiftsfritagne testbil frem og tilbage mellem arbejdspladsen og bopælen et givent antal gange årligt. De ansatte skulle indgå aftale med selskabet, hvorefter de alene måtte anvende testbilen til erhvervsmæssige formål, og ville blive kompenseret for tiden i testbilen ved reduktion i den ugentlige arbejdstid. Bl.a. under disse forudsætninger fandt Landsskatteretten ud fra samme principper som anført af Højesteret i TfS 1996, 663, at testkørslen mellem arbejdspladsen og bopælen overvejende måtte anses som foretaget af hensyn til vareafprøvning og ikke af hensyn til transport af de ansatte selv. Testkørslen kunne derfor ikke udløse beskatning i medfør af ligningslovens § 16, stk. 4.

Begrundelse

Skatteministeriet bemærker, at vederlag i form af formuegoder af pengeværdi eller sparet privatforbrug, der modtages som led i et ansættelsesforhold, skal medregnes ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst, jf. statsskatteloven § 4 og ligningsloven § 16, stk. 1.

En ansat beskattes af fri bil, jf. ligningsloven § 16, stk. 4, når arbejdsgiveren stiller en bil til rådighed for medarbejderens private kørsel.

Erhvervsmæssig kørsel omfattet af ligningsloven § 9B, d.v.s. kørsel mellem arbejdspladser, kørsel indenfor samme arbejdsplads og kørsel mellem sædvanlig bopæl og arbejdsplads i indtil 60 arbejdsdage, medfører ikke beskatning af fri bil.

Det er oplyst, at medarbejderen skal anvende bilen på samme måde, som medarbejderen ville anvende sin egen bil. Bilen stilles således til rådighed for medarbejderens private brug, hvilket er omfattet af reglerne om beskatning af fri bil, jf. ligningsloven § 16, stk. 4..

Finansloven 2011 - tekstanmærkning nr. 108 ad § 29.24.08

Tekstanmærkningen er en undtagelse til reglen i ligningsloven § 16, stk. 4 om beskatning af fri bil. Tekstanmærkningen omfatter efter sin ordlyd ikke spørgers forskningsprojekt, da det ikke er led i den i anmærkningen nævnte forsøgsordning.

Generelt må en udvidende fortolkning af en undtagelsesbestemmelse altid overvejes nøje. I dette tilfælde omfatter undtagelsesbestemmelsen forsøg, som er godkendt af en anden myndighed. Efter Skatteministeriets opfattelse kan undtagelsesbestemmelsen ikke udvides til også at omfatte andre forsøg eller forskningsprojekter, som ikke tilsvarende er godkendt af samme myndighed.

SKM2007.596.LSR

I denne sag var testkørslerne en del af de ansattes arbejde og blev medregnet i de ansattes samlede arbejdstid.

Derudover blev det for Landsskatteretten oplyst, at ingen af de ansatte havde mulighed for at benytte bilen i privat regi. Det var af arbejdsgiveren udtrykkeligt gjort klart over for de ansatte, at bilen ikke måtte benyttes til anden privat kørsel end testkørslerne mellem hjem og arbejde.

Sagen er efter Skatteministeriets opfattelse ikke sammenlignelig med spørgers forskningsprojekt, hvor medarbejderne skal anvende bilen, som de ville anvende deres egen bil.

UfR 1996.1352 H

Højesteret ses ikke ifølge sine bemærkninger at have foretaget vurdering af, om transporten hovedsageligt bliver foretaget af hensyn til varetransport eller af hensyn til personbefordring.

Højesteret bemærker, at skatteyderen har ret til fradrag for transport efter statsskatteloven § 6a, og at det ikke kan ændre herved, at skatteyderen samtidig opnår transport af sin person.

Højesteretsdommen skal således ses som udmøntning af det skatteretlige legalitetsprincip, hvorefter ingen skat kan pålægges uden lovhjemmel. Således kan en skatteyder heller ikke miste det skattefradrag for transport af varer, som loven giver ham ret til, alene fordi han ved samme lejlighed selv bliver transporteret til sin arbejdsplads.

Det skatteretlige legalitetskrav er nærmere beskrevet i Jan Pedersen m.fl. "Skatteretten 1" 5. udg. kap 7, hvor det på side 130 fremgår, at højesteretsdommen skal ses i lyset af dette legalitetskrav.

I denne sag er lovhjemlen til beskatning af fri bil imidlertid helt klar. Og der ses ikke at være hjemmel til at undtage for denne beskatning.

Det er derfor Skatteministeriets opfattelse, at medarbejderne i spørgers forskningsprojekt efter det oplyste skal beskattes af fri bil efter ligningsloven § 16, stk. 4, uanset at bilen er stillet til rådighed af arbejdsgiveren som led i et forskningsprojekt.

Spørger er således pligtig at indeholde A-skat af værdi af fri bil.

Skatteministeriet kan vejledende oplyse, at såfremt bilen kun er til rådighed en del af året, nedsættes den skattepligtige værdi svarende til det antal hele måneder, hvori bilen ikke har været til rådighed.

Indstilling

Skatteministeriet indstiller, at spørgsmål 1 besvares med "nej".

Skatterådets afgørelse og begrundelse

Skatterådet tiltræder Skatteministeriets indstilling.