Parter

H1 Andels Boligforening
(advokat Anne Bache)

mod

Skatteministeriet
(Kammeradvokaten v/advokat Birgitte Kjærulff Vognsen)

Afsagt af landsdommerne

Elisabeth Mejnertz, Lisbeth Parbo og Sophia van Binsbergen (kst)

Denne sag vedrører spørgsmålet om, hvorvidt skattemyndighederne ved ansættelsen af grundværdien for en ejendom tilhørende H1 Andels Boligforening i medfør af vurderingslovens § 17, skal give fradrag for forbedringer svarende til boligforeningens udgifter til etablering af parkeringspladser på grunden.

Sagen er anlagt den 4. juni 2010 og er ved kendelse af 18. oktober 2010 i medfør af retsplejelovens § 226, stk. 1, henvist fra byretten som principiel. Sagen er modtaget i Vestre Landsret den 20. oktober 2010.

Påstande

Sagsøgeren, H1 Andels Boligforening, har påstået sagsøgte, Skatteministeriet, dømt til at anerkende, at boligforeningen i henhold til vurderingslovens § 17 er berettiget til et fradrag i grundværdien for forbedringer ved vurderinger pr. 1. januar 2001 af ejendommen matr. nr. ..., beliggende ..., for udgifter til etablering af parkeringspladser. Boligforeningen har i tilknytning hertil påstået sagen hjemvist til vurderingsmyndighederne til foretagelse af den beløbsmæssige opgørelse af fradraget.

Skatteministeriet har påstået frifindelse.

Sagsfremstilling

I 1975 erhvervede H1 Andels Boligforening ejendommen matr. nr. ... med et areal på 37.492 m². Det fremgår af skødet, at boligforeningen var forpligtet til at bebygge hele arealet - der på daværende tidspunkt var ubebygget - efter en af byrådet godkendt bebyggelsesplan, og at udgifter til bl.a. parkeringspladser og interne veje og stier var sælger uvedkommende. Derimod indgik byggemodningsudgifter til vej og kloakanlæg i købesummen. I forbindelse med at boligforeningen i 1975-1976 opførte etagebyggeri på grunden, blev der etableret parkeringspladser. Det fremgår af byggeregnskab af 6. september 1977, at andelsboligforeningen har afholdt 120.200 kr. til veje, parkering og brandvej og 196.984 kr. til interne gader, veje mv. Skatteministeriet har ikke bestridt, at boligforeningen har afholdt udgifter til etablering af parkeringspladserne på grunden.

Af Byplanvedtægt nr. 10 af 18. marts 1969 fremgår det bl.a., at der på det område, som boligforeningen købte, kun måtte opføres den af boligforeningen projekterede bebyggelse, der var nærmere angivet på et vedlagt kort. Boligforeningen skulle sikre mulighed for parkeringsarealer til bebyggelsen i overensstemmelse med de til enhver tid gældende regler, dog mindst 1 bilplads pr. 50 m² bruttoetageareal for de kollektive anlæg og 1,5 bilplads pr. lejlighed for boligblokkene.

I maj 2005 anmodede boligforeningen vurderingsmyndighederne om at genoptage ejendomsvurderingen for ejendommen således, at der i grundværdien skulle gives fradrag for diverse forbedringer. SKAT genoptog ejendomsvurderingerne for årene 2001, 2002 og 2004, og godkendte fradrag i grundværdien for forbedringer for godt 1 mio. kr. for udgifter til bl.a. vejanlæg, tilslutningsafgifter og udgifter til landinspektør, projektering mv. Udgiften til bl.a. parkeringspladser blev ikke godkendt som fradragsberettiget, og det fremgår af afgørelsen, at "Anlæg af vej, fortov mv., medregnes i fradrag alene med 50 %, idet SKAT skønner at resten udgør udgifter til parkeringspladser, belysning, afmærkning og vejskilte, som ikke er fradragsberettiget."

Boligforeningen klagede over SKATs afgørelse til Vurderingsankenævnet, der den 22. juni 2007 stadfæstede vurderingsmyndighedens afgørelse.

Denne afgørelse påklagede boligforeningen til Landsskatteretten, der ved kendelse af 5. marts 2010 godkendte en række yderligere fradrag i grundværdien, svarende til en forhøjelse på 540.047 kr. Forhøjelsen - der er skønsmæssigt fastsat - fordeler sig på 100.000 kr. for udgifter til vejanlæg, 140.000 kr. for udgifter til kloakanlæg og 190.000 kr. for udgifter til fjernvarmeanlæg. Desuden er der godkendt 10 % af anlægssummen til totalrådgivning, svarende til 110.047 kr.

Af Landsskatterettens bemærkninger og begrundelse fremgår bl.a. følgende

"...

For at en forbedring kan karakteriseres som en grundforbedring, skal der være tale om en foranstaltning af materiel karakter, som har øget den almindelige handelsværdi af grunden i ubebygget stand.

Vejanlæg - interne stier og veje

Udgifter til anlæg af vej berettiger efter fast praksis til et fradrag i grundværdien, jf. bl.a. vurderingsvejledningens afsnit C.3. Her tilføjes, at det kun er udgifter, som vedrører det egentlige vejanlæg, der kan begrunde et fradrag.

Af vurderingsvejledningen følger endvidere, at fradrag for et vejanlæg som hovedregel kun gives for udgifter til anlæg udenfor ejendommen, med mindre ejendommen er så stor, at det vil være naturligt at betragte en del af de på ejendommen værende vejanlæg som et hovedanlæg til betjening af dele af ejendommen i tilfælde af udstykning.

Det fremgår at skødet § 4, at udgifter til vejanlæg er indeholdt i grundens købspris, og at udgifter forbundet med interne veje og stier ikke er en del af købesummen.

Udgifter til interne veje og stier står imidlertid opført, som en byggemodningsudgift i byggeregnskabet.

Landsskatteretten lægger til grund, at klageren har afholdt udgifter forbundet med vejanlæg både direkte via byggeregnskabet og indirekte gennem købesummen.

Retten bemærker, at vurderingsankenævnet har ansat et fradrag for forbedringer for de udgifter, som skønnes at kunne henføres til vejanlæg med 670.470 kr. Det godkendte fradrag på 670.470 kr. indeholder bl.a. 50 % af de i byggeregnskabet opregnede udgifter til interne veje, parkeringsanlæg og belægning på 653.709 kr. svarende til 326.855 kr.

For så vidt angår klagerens påstand om fradrag for forbedring for udgiften til anlæg af parkeringspladser skal bemærkes, at det er rettens opfattelse, at parkeringspladser er så tæt knyttet til bebyggelsens omfang og beliggenhed på grunden, at anlægget ikke kan antages at medføre en stigning af værdien af grunden i ubebygget stand.

Retten lægger til grund, at parkeringspladserne i nærværende sag er udlagt i tilknytning til bygningerne, jf. det af klageren fremlagte kortmateriale.

De påståede udgifter forbundet med anlæg af parkeringspladser giver på det foreliggende grundlag ikke anledning til ansættelse af et fradrag for forbedringer i grundværdien.

Klagerens principale påstand om forhøjelse af fradrag for udgiften til anlæg af interne veje, parkeringsanlæg og belægningsudgifter med 326.855 kr. kan således ikke tages til følge.

Til den af klageren nedlagte subsidiære påstand på dette punkt, skal retten bemærke, at det af klageren beregnede forhold mellem udgifter til vej og udgifter til parkering lægges til grund, hvorefter der godkendes et yderligere skønsmæssigt fradrag for vejanlæg med 100.000 kr. efter en samlet vurdering af de fremlagte oplysninger.

Ved skønsudøvelsen er det tillagt betydning, at en del af udgifterne til anlæg af vej inde på udstykningen vil kunne betragtes som et hovedanlæg, jf. den af klageren fremlagte dokumentation. Herudover er der lagt vægt på, at der allerede er ansat et fradrag på 50 % af udgiften til interne veje, parkeringsanlæg og belægningsudgifter, og at der i dette beløb indgår udgifter til parkering og belægning, som retten ikke anser at være materiel foranstaltning, som virker værdiforøgende på grunden i ubebygget stand."

Det retlige grundlag

Ved vurdering af faste ejendomme ansætter vurderingsmyndighederne ejendomsværdien og grundværdien med et eventuelt fradrag i grundværdien for forbedringer, jf. vurderingslovens § 5, stk. 1. Forskellen mellem ejendomsværdien og grundværdien benævnes forskelsværdien, jf. stk. 2.

Ejendomsværdien er værdien af den faste ejendom i dens helhed, jf. vurderingslovens § 9.

Grundværdien er værdien af grunden med grundforbedringer i ubebygget stand under hensyn til beskaffenhed og beliggenhed og til en i økonomisk henseende god anvendelse, jf. vurderingslovens § 13. Der kan i medfør af vurderingslovens § 17 gives fradrag i grundværdien for forbedringer, der bevirker en stigning i grundværdien.

Reglen i § 17 om fradrag for forbedringer blev første gang lovfæstet ved lov nr. 352 af 12. august 1922 om Beskatning til Staten af faste Ejendomme. Det fremgår af denne lovs § 3, nr. 4, at der gives fradrag i grundværdien - som dengang blev fastsat efter samme principper som efter den nugældende vurderingslov - for forbedringer, hvis forbedringerne må antages at have virket værdiforøgende ved ansættelsen. Af forarbejderne til loven (Rigsdagstidende 1921/22, Tillæg A, spalte 3258) fremgår det, at man med loven opretholdt den hidtil hjemlede adgang til fradrag for forbedringer. Den hidtidige adgang var - med hjemmel § 1 lov nr. 321 af 22. december 1915 - fastsat i et cirkulære af 1. marts 1916 fra Over-Skyldrådet til samtlige Vurderingsråd. I cirkulæret nævnes bl.a. dræning, overrisling, opfyldninger, vejanlæg, indhegning, pilotering og kloakanlæg som eksempler på fradragsberettigede forbedringer. Det fremgår endvidere, at for værdiforøgelser, som skyldes arbejde uden for ejendommen, f.eks. anlæg af gader og kloakker og andet, som kan virke til fordel for ejendommen, beregnes der ikke fradrag, medmindre ejeren er blevet pålagt at afholde en del af omkostningerne.

Af Overskyldsrådets publikation "Bestemmelser vedrørende vurdering til ejendomsskyld og til grundskyld i henhold til lov af 7. august 1922 om beskatning til staten af faste ejendomme m.m." fra 1931 fremgår det bl.a. på side 94-96, at:

"Som Eksempler på fradragsberettigende Forbedringer skal nævnes Hedeopdyrkning, Dræning og anden Afvanding, Udtørring, Overrisling, Opfyldning og Udgravning af Grunden. Vejanlæg og istandsættelse af tilstødende Gader eller Veje, Kloakanlæg og Anlæg af Gas-, Vand og elektriske Ledninger (udenfor selve Ejendommen).

I øvrigt bemærkes følgende:

...

2) Som det fremgår af de ovenfor nævnte Eksempler paa fradragsberettigende Forbedringer falder herunder ikke alene Forbedringer, der består i foranstaltninger ved Grunden til selve den paagældende Ejendom, f. Eks. Afvanding, men også Værdiforøgelser, som skyldes Foranstaltninger udenfor Ejendommen.

...

4) For at der kan blive Spørgsmål om Fradrag i Grundværdien for Forbedringer, maa Forbedringsforanstaltningen have forøget Ejendommens grundværdi.

...

Derfor gives der ikke forbedringsfradrag for Opførelse af Bygninger og hvad dermed maa sidestilles, f.eks. Pilotering."

Af de senere udgivne Vurderingsvejledninger fremgår det bl.a., at fradrag for vej- og forsyningsanlæg i reglen kun gives for udgifter til anlæg uden for ejendommen, idet udgifter til anlæg på selve grunden og til pladsbelægning m.v. regnes for en del af byggeomkostningerne. Der kan dog gives fradrag for vej- og forsyningsanlæg på selve grunden, hvis grunden er så stor, at det vil være naturligt at betragte en del af anlæggene på ejendommen som et hovedanlæg til betjening af dele af ejendommen, f.eks. i tilfælde af udstykning.

Vurderingsloven er ændret flere gange siden 1922, men § 17 er indholdsmæssigt ikke ændret, og der er i forarbejderne ikke yderligere fortolkningsbidrag.

Procedure

H1 har til støtte for sin påstand navnlig gjort gældende, at de etablerede parkeringspladser forbedrer grundens værdi, hvorfor der skal ske fradrag i grundværdien for udgifterne ved etableringen i medfør af vurderingslovens § 17. Da det er en forudsætning for bebyggelse af grunden jf. byplanvedtægten, at der er etableret parkeringspladser, vil den omstændighed, at pladserne er etableret, medføre en besparelse for en eventuel køber af grunden. Til sammenligning er der givet fradrag for udgifter til interne veje, der er anerkendt som grundforbedrende. Da disse vejes eneste formål er at skabe adgang til parkeringspladserne, er der en sådan sammenhæng mellem veje og parkeringspladser, at der også skal gives fradrag for udgifterne til anlæg af parkeringspladserne. Det modsatte resultat vil stride mod lighedsprincippet. Desuden er parkeringspladserne omfattet af vejlovens bestemmelser og dermed at betragte som en del af vejanlægget på ejendommen. Det bestrides, at parkeringspladserne er knyttet til bebyggelsen på grunden og derfor ikke medfører en forøgelse af grundens værdi i ubebygget stand. Parkeringspladserne er en del af en naturlig byggemodning af grunden på samme måde som f.eks. tilslutning til fjernvarmeværker og etablering af forsyningsledninger, der godkendes som fradragsberettigede. Endvidere har parkeringspladserne - henset til deres placering på grunden - ikke en særlig sammenhæng med bebyggelsen. Parkeringspladserne er placeret i klynger og er på den måde anvendelige i forhold til bebyggelsen, uanset hvor på grunden den placeres.

Endelig har boligforeningen gjort gældende, at der i skattelovgivningen på det pågældende område er tvivl om hjemmelsgrundlaget, hvilket må komme Skatteministeriet til skade.

Enhver fortolkning - herunder også en begrænsning af forbedringsbegrebet - der går udover lovens ordlyd, skal ske indskrænkende samtidig med, at Skatteministeriet ikke kan reparere på den manglende lovhjemmel ved at udarbejde cirkulærer eller vejledninger.

Skatteministeriet har til støtte for sin påstand navnlig gjort gældende, at udgiften til anlæg af parkeringspladser ikke berettiger til fradrag efter vurderingslovens § 17. Der er ikke tale om forbedringer, der bevirker en stigning af værdien af den ubebyggede grund. Udgifter til forbedringer, der vedrører bebyggelsen eller bestanddele omfattet af forskelsværdien, er ikke omfattet af fradragsretten i medfør af vurderingslovens § 17. Da parkeringspladserne er nært knyttet til bebyggelsens omfang og beliggenhed på grunden, medfører de ikke en stigning af værdien af grunden i ubebygget stand, hvilket er i overensstemmelse med en langvarig administrativ praksis. At der er praksis for undtagelsesvis at give fradrag for udgifter til etablering af interne veje på grunden, hvis der er tale om en meget stor grund, medfører ikke, at parkeringspladserne ikke skal anses som en del af byggeomkostningerne.

Parkeringspladserne er i modsætning til interne veje på store grunde knyttet til byggeriet på grunden og dermed til ejendomsværdien eller forskelsværdien. Dette støttes tillige af, at der i byplanvedtægten er en direkte sammenhæng mellem bygningerne og kravene til parkeringspladserne i den forstand, at parkeringsanlægget har været en direkte forudsætning for bebyggelsen.

Landsrettens begrundelse og resultat

Det fremgår ikke af vurderingslovens § 17 eller af forarbejderne til bestemmelsen, hvad der nærmere skal forstås ved grundforbedringer, ud over at forbedringerne skal forøge handelsværdien af grunden i ubebygget stand.

Efter indholdet af byplanvedtægten er kravene til antallet af parkeringspladser afhængigt af karakteren og omfanget af bebyggelsen og dermed nært knyttet til byggeriet på grunden. Der er derfor ikke grundlag for at anse anlægget af parkeringspladserne som en grundforbedring, som kan fratrækkes i medfør af vurderingslovens § 17. Det medfører ikke nogen ændring heri, at der - henset til grundens størrelse - er givet fradrag for anlæg af interne veje på ejendommen, idet parkeringspladserne ikke kan anses som en integreret del af de interne veje. Parkeringspladserne må i stedet anses som selvstændige anlæg, der tjener den samlede ejendom.

Landsretten frifinder derfor Skatteministeriet.

Efter sagens udfald sammenholdt med parternes påstande skal H1 Andels Boligforening betale sagsomkostninger til Skatteministeriet med i alt 25.000 kr. Beløbet omfatter Skatteministeriets udgifter til advokatbistand inkl. moms. Landsretten har ved fastsættelsen af beløbet lagt vægt på sagens økonomiske værdi og dens omfang, herunder at sagen er henvist fra byretten som principiel.

T h i   k e n d e s   f o r   r e t

Skatteministeriet frifindes.

H1 Andels Boligforening skal betale sagens omkostninger til Skatteministeriet med 25.000 kr.

De idømte sagsomkostninger skal betales inden 14 dage.

Sagsomkostningerne forrentes efter rentelovens § 8 a.