Parter
A
(Advokat Søren Hilbert)
mod
Skatteministeriet
(Kammeradvokaten v/advokat Emil Andresen)
Afsagt af byretsdommer
Annette Dam Ryt-Hansen
Sagens baggrund og parternes påstande
Denne sag er anlagt ved byretten den 2. maj 2008. A drev i årene 2001-2003 virksomheden H1 v/A, og sagen vedrører spørgsmålet om, hvorvidt A i sin personlige indkomst for indkomståret 2003 skal have anerkendt et fradrag på 175.585 kr. Fradraget svarer til tabet ved bortskaffelse af dvd film med regionskode 1, der som følge af en ændring af ophavsretsloven, ikke længere kunne sælges i Danmark efter den 1. januar 2003.
Sagsøgeren, A, har nedlagt endelig påstand om, at sagsøgte, Skatteministeriet, principalt tilpligtes at anerkende, at A har fradragsret for tab på varelager med 175.585 kr. i indkomståret 2003, og at Skatteministeriet tilpligtes at nedsætte As personlige indkomst for indkomståret 2003 med dette beløb.
Subsidiært har A nedlagt påstand om, at han har fradragsret for tab på varelager med et af retten fastsat beløb, og at Skatteministeriet tilpligtes at nedsætte hans personlige indkomst for indkomståret 2003 med dette beløb.
Mere subsidiært har A nedlagt påstand om, at sagen hjemvises til fornyet behandling ved ligningsmyndighederne, for så vidt angår spørgsmålet om fradragsret for tab på varelager i indkomståret 2003.
Sagsøgte, Skatteministeriet, har nedlagt påstand om frifindelse.
Sagsfremstilling
Den 5. februar 2008 afsagde Landsskatteretten følgende kendelse:
"...
Klagen vedrører fradrag for tab ved afståelse af varelager.
Landsskatterettens afgørelse
Personlig indkomst
Skatteankenævnet har ikke godkendt fradrag for tab.
Klageren har selvangivet fradrag med 175.585 kr.
Landsskatteretten stadfæster afgørelsen.
Møde mv.
Klagerens repræsentant har haft møde med Landsskatterettens sagsbehandler (forhandling). Repræsentanten har endvidere udtalt sig over for rettens medlemmer ved et retsmøde.
Sagens oplysninger
Den 18. december 2001 købte klageren butikken H1 på ...1. I indkomståret 2003 har klageren haft en omsætning på 48.835 kr. og et negativt resultat på -303.059 kr.
Købsprisen for butikken i 2001 var 400.000 kr. Heraf indgik varelager med 200.000 kr. Butikken beskæftigede sig med at fremskaffe og sælge DVD-film, før de havde premiere i Danmark.
Klageren solgte butikken den 17. september 2003 for 50.000 kr. til KS, der er bosiddende i Sverige. Der indgik ikke varelager i salget.
I indkomståret 2002 havde klageren en omsætning på 572.000 kr. og et varekøb på 346.000 kr.
Klagerens vareforbrug i indkomståret 2003 har ifølge regnskabet været 199.229 kr. Heraf kommer 175.858 kr. fra tab på varelager ved salget af forretningen. Tabet er opgjort ved at trække et vareforbrug svarende til 50 % af omsætningen i 2003 fra varelagerets købspris på 200.000 kr. (200.000 - (48.835 x 0,50)). Der foreligger ikke specifikation af varelageret.
De film, klageren har haft et tab på, er film med regionskode 1. Regionskode 1-film er film uden danske undertekster. Den 1. januar 2003 skete der en lovændring, hvorefter DVD-film med regionskode 1 blev ulovlige at sælge i Danmark.
Klageren har forklaret, at han sammen med en kammerat destruerede de pågældende film i forbindelse med oprydningen fra en nytårsfest. Klageren har fremlagt en udtalelse fra LT, hvori denne bekræfter, at han den 1. januar 2003 hjalp klageren med at smide 3-4 sække med DVD-film i siloen på Forbrændingen. LT var ansat på Forbrændingen.
Skatteankenævnets afgørelse
Der skal ikke godkendes fradrag for tab ved afståelse af varelager.
Det er ikke sandsynliggjort, at varelageret ikke har været solgt i den periode, hvor klagerens virksomhed har været igangværende, idet DVD-filmene købes ved aftale af 18. december 2001 og filmene først bliver ulovlige at sælge efter 1. januar 2003.
Det anses ikke for at være sandsynligt, at det i indkomståret 2002 indkøbte varelager på 346.000 kr. er solgt, uden at klageren har forbrugt af det tidligere varelager, idet han som handlende med DVD-film må have vidst, at det ville blive ulovligt at sælge disse efter den 1. januar 2003.
Klagerens handlemåde med hensyn til bortskaffelse af filmene kan ikke karakteriseres som en almindelig forretningsmæssig disposition.
Der er henvist til statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a.
Klagerens påstand og argumenter
Der skal godkendes fradrag for tab på varelageret.
De enkelte butikker informeres ikke om, at der er sket lovændringer, hvorfor klageren ikke omgående bliver opmærksom på, at hans forretnings virksomhedsgrundlag fuldstændigt bortfalder.
Det var således virksomhedens eksistensgrundlag, at den kunne sælge disse DVD-film til absolutte filmentusiaster, som udelukkende kom til den pågældende forretning for at anskaffe premierefilm.
Virksomheden blev nødt til at sælge alle DVD-film med regionskode 1 til lave priser inden udgangen af indkomståret 2002. Men da virksomheden lå inde med flere eksemplarer af de pågældende titler, ville en væsentlig prisnedsættelse ikke medføre, at en kunde ville anskaffe sig flere af én specifik premierefilm.
Derfor stod klageren i den situation, at han den 31. december 2002 lå inde med et væsentligt antal DVD-film med regionskode 1, som pr. 1. januar 2003 blev ulovlige. På dette grundlag besluttede klageren sig for at destruere de pågældende film, hvilket han gjorde på Forbrændingen, hvor han har en bekendt, som er ansat.
Den pågældende medarbejder på Forbrændingen har også bekræftet, at han den 1. januar 2003 har assisteret klageren med at destruere de pågældende film.
Af skatteforvaltningens begrundelse fremgår, at det ikke anses for sandsynligt, at det i indkomståret 2002 indkøbte varelager på 341.486 kr. er solgt uden, at klageren har forbrugt af det tidligere varelager. I den forbindelse bemærkes, at klageren i den periode, hvor han ejede forretningen havde varekøb i forbindelse med overtagelsen på 200.000 kr., resterende varekøb i 2001 på 152.610 kr. og varekøb i 2002 på 341.486 kr. Ved varekøb af film har klageren ikke haft mulighed for at køre efter et princip, hvor de film der kom først ind, var de første der blev solgt.
Det, der afgjorde, hvad klageren solgte, var efterspørgslen efter filmene. Det medfører, at klageren lå inde med nogle ældre film, med regionskode 1, mens han ligeledes også havde en del film med regionskode 1, som var anskaffet i 2002.
I den forbindelse skal opmærksomheden henledes på, at klageren først efter, at 3/4 af indkomståret 2002 var forløbet, blev opmærksom på, at filmene blev ulovlige.
Det er således meget naturligt, at klageren har ligget inde med et stort lager af DVD-film med regionskode 1 ved udgangen af 2002. Herefter var forretningsgrundlaget fjernet, og butikken som DVD-specialist havde ikke længere nogen værdi. Dette skyldes, at konkurrencen fra supermarkeder og videobutikker gjorde, at der ikke længere var et eksistensgrundlag for en butik, som udelukkende forhandlede DVD-film.
På baggrund heraf bør klageren have 100 % fradrag vedrørende destruktion af de pågældende DVD-film efter reglerne om teknisk/-økonomisk ukurans.
Landsskatterettens bemærkninger og begrundelse
Erhvervsdrivende skal i deres regnskab opgøre værdien af varelageret ved regnskabsperiodens afslutning. Værdien opgøres på grundlag af enten dagsprisen, indkøbsprisen eller fremstillingsprisen. Det fremgår af varelagerlovens § 1. Ved regnskabsårets udløb skal der foretages en fysisk optælling af varelageret, herunder skal der udarbejdes en optællingsliste. Det fremgår af mindstekravsbekendtgørelsens § 13, stk. 2 (bekendtgørelse om skattemæssige krav til regnskab nr. 1068 af 17. december 1999).
Hvis varelageret indeholder ukurante varer, kan der ved værdiansættelsen tages hensyn til dette. En vare kan være ukurant, hvis den har tabt værdi pga. fysiske skader, alder, teknologisk udvikling eller lav omsætningshastighed som følge af nedsat efterspørgsel.
En vare kan efter omstændighederne have mistet sin værdi. Den erhvervsdrivende kan have lidt et tab, hvis varen ikke længere kan sælges. I dette tilfælde kan den erhvervsdrivende fratrække tabet ved sin indkomstopgørelse.
Det er en betingelse for godkendelse af fradrag, at tabet kan dokumenteres. Klageren har ikke ført lagerregnskab eller foretaget en fysisk optælling af sit lager, der er dokumenteret ved en optællingsliste. Der foreligger således hverken dokumentation for, at klageren faktisk har lidt et tab, eller hvorledes tabet kan opgøres. Der er herefter ikke grundlag for at godkende fradrag for tab på varelageret.
Landsskatteretten stadfæster afgørelsen.
..."
Årsrapporten 2002 for H1 v/A blev udarbejdet af registreret revisor KJ, R1 A/S. Årsrapporten blev ikke revideret. Af årsrapportens resultatopgørelse fremgår, at vareforbruget i 2002 udgjorde 347.281 kr. Varelagerbeholdningen var i balancen for både 2001 og 2002 opgjort til 200.000 kr. Varesalget var i 2001 og 2002 opgjort til henholdsvis 198.000 kr. og 572.066 kr., medens varekøbet i samme periode var opgjort til 153.000 kr. og 341.036 kr., hvilket fremgår af årsrapportens note 1 og 2.
Årsrapporten for 2003 blev ligeledes udarbejdet af registreret revisor KJ, og blev heller ikke revideret. Af resultatopgørelsen fremgår, at årets omsætning udgjorde 48.835 kr. Varelageret var i balancen værdiansat til 0 kr., og af årsrapportens note 13 fremgår, at tabet på det ukurante varelager var opgjort til 175.585 kr.
I en af A udarbejdet og udateret opgørelse med overskriften "Lister over region 1 film d. 31.12.2002" er oplistet titler og antal på de dvd film med regionskode 1, der i følge A var indeholdt på lageret pr. 31. december 2002. I opgørelsen er der ikke angivet nogen værdiansættelse ud for de enkelte dvd film.
Af et af Landsskatteretten udarbejdet forhandlingsreferat, dateret den 5. september 2007, fra et møde med revisor KJ afholdt samme dag fremgår blandt andet følgende:
"...
Referenten spurgte, om klageren kan dokumentere, hvad varelageret har været værd før, at det blev ulovligt, herunder om klageren har ført lagerregnskab eller lavet optællingslister ved regnskabsårets udløb, således som det er foreskrevet i mindstekravsbekendtgørelsen ( 13, stk. 2).
Hertil svarede repræsentanten, at der ikke var sket optælling eller bogføring af det præcise lager. Repræsentanten bemærkede, at dette heller ikke var påkrævet.
..."
Forklaringer
Der er under sagen afgivet forklaring af sagsøger, A, og af vidnerne LT og KJ.
A har forklaret blandt andet, at han drev virksomheden H1 som personligt drevet virksomhed i perioden fra den 1. december 2001, indtil virksomheden blev solgt og afviklet pr. 1. oktober 2003. Ved virksomhedens opstart indrettede han en hjemmebiograf i butikken. Det kostede cirka 30.000- 40.000 kr. Han ved ikke, om investeringen blev bogført som almindeligt varekøb. I slutningen af 2002 solgte han hjemmebiografen for cirka 50.000-60.000 kr. Beløbet var inklusive montering, men han kan ikke huske, om det var inklusive moms. Udover film solgte han også dvd-afspillere i butikken. Samtidig med at han drev virksomheden, havde han fast arbejde som stilladsarbejder og havde derfra en årlig indtægt på cirka 480.000-500.000 kr.
Virksomhedens kundegrundlag bestod hovedsageligt af de kunder, der var interesseret i at se udenlandske film, inden de fik premiere i de danske biografer. Regionskode 1 film var film fra USA, der ikke havde danske tekster, og regionskode 2 film var film fra Europa med danske tekster. Når filmene blev udgivet på regionskode 2, havde regionskode 1 filmene kun lille eller ingen værdi mere.
Med virkning fra den 1. januar 2003 var det ikke længere tilladt at sælge regionskode 1 film, hvorfor en væsentlig del af idegrundlaget for virksomheden bortfaldt. Det var først sidst på året i 2002, at han blev opmærksom på, at det fra den 1. januar 2003 ikke længere ville være tilladt at sælge regionskode 1 film. Han og medarbejderen KR gik mellem jul og nytår 2002 i gang med at smide regionskode 1 filmene ud. Han skrev filmens titel ned og smed filmene i sorte affaldssække.
Han holdt som altid nytårsaften med sin ven LT. Nytårsdag skulle de alligevel smide skrald ud fra nytårsfesten. Tim var ansat på Forbrændingen, hvorfor de gratis kunne smide skraldet ud der. De hentede regionskode 1 filmene i butikken. Filmene stod i de sorte affaldssække bag skranken i butikken. De blev smidt ud på Forbrændingen. Han vidste ikke, at han kunne få et skattemæssigt fradrag, hvorfor han ikke tænkte på at få dokumentation for bortskaffelsen.
I starten af 2003 holdt de udsalg på de resterende regionskode 2 film. Køberen af butikken skulle ikke drive butikken videre med salg af dvd film og havde derfor ikke brug for varelageret. Han solgte alle de resterende regionskode 2 film for cirka 10.000 kr.
Listen over regionskode 1 filmene blev udarbejdet i hånden før nytår 2003. Han renskrev listen i løbet af foråret 2003 og afleverede den til sin revisor. Han kan dog ikke huske, om det var revisor, der havde bedt ham om at udarbejde listen over regionskode 1 filmene, eller om det var på eget initiativ. Det er muligt, at han også udarbejdede en liste over regionskode 2 film, men han er ikke sikker. Han husker, at fordelingen mellem regionskode 1 og regionskode 2 film var 800-1200, men han kan ikke huske, om der var 800 regionskode 1 eller 2 film. Han gennemførte indimellem rutinetjek for at undersøge, om der var varesvind. Han kan dog ikke huske, om varelageret på et tidspunkt blev talt præcist op, men han kan huske, at han på et tidspunkt fik at vide, at han havde pligt til at lave rutinetjek.
LT har forklaret blandt andet, at han og A altid holder nytårsaften sammen. Han hjalp A med at smide nogle dvd-film ud nytårsdag 2003. Han så ned i sækkene og konstaterede da, at der var dvd film i sækkene. Han lagde mærke til, at der var børnefilm med engelsk tale. Han så dog ikke, om omslagene var påtrykt regionskode 1. Der var nok 3-4 sække. Han så ikke ned i alle sækkene, men lagde mærke til, at sækkene alle havde samme mærkelige form. De smed sækkene ud i nogle siloer på Forbrændingen, hvor han var og stadig er ansat.
KJ har forklaret blandt andet, at han er registreret revisor og ejer af virksomheden R1 A/S. Han bistod A med at udarbejde årsrapport for regnskabsårene 2001, 2002 og 2003.
Tabet på varelageret ultimo 2003 udgjorde 175.000 kr. I en situation som den foreliggende var det tilladt at skønne over varelagerets værdi. Der var tale om, at A havde købt et stort uspecificeret varelager uden nøjagtig opgjort indgangsværdi, hvorfor det ikke kunne lade sig gøre at opgøre værdien heraf 100 procent korrekt.
I årsrapporten for 2001 skønnede de, at det samlede salg på 198.000 kr. bestod af salg af og avance på de i 2001 købte varer for 153.000 kr. De skønnede derfor i den forbindelse, at der ikke var sket salg fra det eksisterende lager.
Den af A udarbejdede liste over regionskode 1 film fremlagt som bilag 3 må hans revisionsfirma have modtaget i forbindelse med udarbejdelse af årsrapporten for 2002. Listen lå i den kasse, som As øvrige regnskabsbilag lå i. Han ved dog ikke præcist, hvornår listen blev lagt i kassen, da han først blev opmærksom på listen i forbindelse med retssagen. Det havde ikke ændret på hans skøn over tabet på varelageret i årsrapporten for 2002, om der havde været anført beløb ud for de enkelte dvd film på bilag 3. Der var vist 2 lister, men vidnet ved ikke, om der også blev udarbejdet en liste over regionskode 2 filmene.
De skulle nok have valgt at nedskrive varelagerets værdi både i 2001 og 2002, fordi dvd filmene blev ukurante på grund af manglende kundegrundlag. Der var ikke indført et lagersystem, hvilket ikke var ualmindeligt for 7-8 år siden.
Efter vidnets opfattelse fandt mindstekravsbekendtgørelsen også anvendelse på As forhold, men spørgsmålet er hvorledes den blev anvendt i praksis.
Der blev ikke skelnet mellem regionskode 1 og 2 film ved skønnet over varelagerets værdi. Ultimo 2002 kunne han ikke vide, hvor mange regionskode 1 film, der var på lageret. Han kan derfor ikke udelukke, at der var 0 regionskode 1 film på varelager ultimo december 2002.
Årsrapporterne blev ikke revideret. Han fik af A at vide, at der ikke var noget varelager ved virksomhedens salg i 2003, men han undersøgte ikke, om det var korrekt. Han mener ikke, at det har nogen afgørende betydning, da A enten skal have et fradrag på grund af varelagerets ukurans eller et fradrag for varesalg.
Vedrørende opgørelsen af varelagerets værdi i hans brev af 11. marts 2005 til SKAT, sagens bilag 7, forklarede vidnet, at beløbet på 24.415 kr. er et beregnet tal. Han glemte i opgørelsen, at der havde været et varekøb på cirka 23.000 kr.
Procedure
A har til støtte sine påstande anført, at hans varelager af dvd film med regionskode 1 efter ændringen af oprethavslovens § 19 var uden værdi, idet filmene ikke længere kunne sælges lovligt på det danske marked. A har derfor fradragsret for tab på varelageret som følge af ukurans. Det har i den forbindelse ingen betydning, at A ikke har foretaget en fysisk optælling af varelageret, som foreskrevet i den dagældende bekendtgørelse nr. 1068 af 17. december 1999, idet han fortsat har fradragsret for sit tab, såfremt han på anden vis kan dokumentere størrelsen af samt værdien af sit varelager pr. 31. december 2002. Kravene i den dagældende bekendtgørelse nr. 1068 af 17. december 1999 er i øvrigt opfyldt ved fremlæggelse af sagens bilag 3.
A har dokumenteret sit tab. Det er sandsynliggjort, at dvd filmene med regionskode 1 blev destrueret. Der er intet, der tyder på uregelmæssigheder i As drift af virksomheden.
Skatteministeriet har til støtte for frifindelsespåstanden gjort gældende, at A hverken har dokumenteret, at han har haft et tab, eller tabets størrelse.
A har ikke løftet bevisbyrden for, at varelageret i indkomståret 2003 var udsat for den påståede ukurans.
A har overtrådt § 13, stk. 2, i den dagældende bekendtgørelse nr. 1068 af 17. december 1999 om skattemæssige krav til regnskabet, idet A ikke har foretaget en fysisk optælling af varelageret ved regnskabsårets udløb i 2001 og 2002. Det er et krav, at varelagerets størrelse kan dokumenteres ved en optælling af varelageret, hvori de enkelte varer er anført og identificeret i nødvendigt omfang, herunder ukurante varer. Det er derfor fuldstændigt udokumenteret, i hvilket omfang - om noget - der indgik dvd film med regionskode 1 i varelageret pr. 31. december 2002.
Der kan ikke lægges vægt på lagerlisten i bilag 3, der udelukkende er udarbejdet til brug for retssagen, jf. SKM2005.138.HR. Lagerlisten er ikke opgjort på baggrund af en fysisk optælling af varelageret, men er udtryk for udokumenterede efterrationaliseringer, hvorfor det bestrides, at bilag 3 dokumenterer, at de i bilaget angivne film indgik i varelageret pr. 31. december 2002.
A har ikke dokumenteret, at han den 1. januar 2003 kørte en større mængde dvd-film med regionskode 1 til destruktion på Forbrændingen. Der foreligger ingen kvittering eller lignende. Forklaringen afgivet af LT kan ikke tillægges nogen bevismæssig vægt.
Rettens begrundelse og resultat
Parterne er enige om, at den del af As varelager, der bestod af dvd film med regionskode 1, der som en følge af ændringen af ophavsretslovens § 19, ikke kunne sælges efter den 1. januar 2003, var ukurant med et fradragsberettiget tab til følge. Parterne er uenige om, hvorvidt A har godtgjort et tab eller tabets størrelse.
Det følger af § 13, stk. 1, i den dagældende bekendtgørelse nr. 1068 af 17. december 1999 om skattemæssige krav til regnskabet, at varelageret skal oplyses særskilt. Efter bekendtgørelsens § 13, stk. 2, skal der ved regnskabsårets udløb foretages en fysisk optælling af varelageret, hvis størrelse skal kunne dokumenteres ved en optællingsliste, hvori de enkelte varer er anført og identificeret i nødvendigt omfang. Efter bevisførelsen, herunder As egen forklaring, lægges det til grund, at der ikke løbende i indkomstårene 2001-2003 eller ved indkomstårenes udløb blev foretaget en fysisk optælling af varelageret i H1 v/A. Det lægges efter revisor KJs forklaring endvidere til grund, at der ved skønnet over varelagerets værdi ikke blev skelnet mellem regionskode 1 og 2 film, og at KJ, der ikke reviderede årsrapporterne, ikke var bekendt med, hvor mange regionskode 1 film, der var på virksomhedens lager ultimo december 2002.
Idet kravene om fysisk optælling i bekendtgørelsens § 13, stk. 2, ikke er iagttaget, og da årsrapporten ikke blev revideret, og der ved udøvelse af skønnet over varelagerets værdi ikke blev skelnet mellem regionskode 1 og 2 film, finder retten, at det i årsrapporten for 2003 anførte beløb ikke kan lægges til grund ved opgørelsen af det fradragsberettigede tab.
Efter KJs forklaring modtog revisionsfirmaet listen over regionskode 1 film i forbindelse med udarbejdelse af årsrapporten for 2003. Da KJ først senere blev opmærksom på listen, kan listen været udarbejdet i længere tid efter, at dvd filmene med regionskode 1 blev bortskaffet, og da listen ikke angiver de enkelte dvd films værdi, finder retten, at listen ikke godtgør størrelsen af det af A lidte tab.
A og LT har samstemmende forklaret, at LT hjalp A med at smide nogle sorte affaldssække ud på Forbrændingen den 1. januar 2003. LT har imidlertid ikke kunne oplyse, om der var dvd film med regionskode 1 i alle sækkene, eller hvor mange film, der i alt blev smidt ud.
Retten finder derved, at A ikke på anden vis har godtgjort eller sandsynliggjort størrelsen af varelageret over regionskode 1 film eller værdien heraf hverken helt eller delvist, hvorfor Skatteministeriets frifindelsespåstand tages til følge.
Under hensyn til sagens karakter, udfald og omfang skal A betale sagsomkostninger til Skatteministeriet med 20.000 kr. Beløbet dækker udgift til advokat og udarbejdelse af materialesamling.
T h i k e n d e s f o r r e t
Skatteministeriet frifindes.
I sagsomkostninger skal A inden 14 dage betale 20.000 kr. til Skatteministeriet.
Sagsomkostninger forrentes efter rentelovens § 8 a.