Spørgsmål

1. Kan XX opnå fuldt momsfradrag for udgifter til bygninger, indkøb af mad mv. i tilknytning til afholdelse af kursusaktiviteter, hvis der sker særskilt fakturering til kursusdeltagerne af overnatning og bespisning?
2. Såfremt spørgsmål 1 ikke besvares bekræftende ønskes svar på, om XX vil kunne opnå fuldt momsfradrag for omkostninger i tilknytning til overnatning og forplejning af kursusdeltagere, hvis kursusaktiviteterne ligger i en særskilt juridisk enhed i forhold til konferencecentret. Kursusvirksomheden køber herefter hotel- og restaurationsydelser hos konferencecentret og sælger ydelserne videre til kursusdeltagerne.
3. Såfremt spørgsmål 1 og 2 ikke besvares bekræftende ønskes svar på, om XX kan opnå fuldt momsfradrag ved særskilt fakturering til kursusdeltagerne af hotel- og restaurationsydelser, når kursusdeltagerne ikke har ret til momsfradrag efter momslovens almindelige bestemmelser. 

Svar

1. Delvis ja, men kun fuldt momsfradrag for omkostninger i tilknytning til overnatning og bespisning af ikke-momspligtige kursusdeltagere og momsfri/momspligtige kursusdeltagere(virksomheder med delvis fradragsret), betinget af at det viderefakturerede beløb til overnatning og bespisning svarer til de faktisk afholdte udgifter hertil.
2. Delvis ja, men kun fuldt momsfradrag for omkostninger i tilknytning til overnatning og bespisning af ikke-momspligtige kursusdeltagere og momsfri/momspligtige kursusdeltagere(virksomheder med delvis fradragsret), betinget af at det viderefakturerede beløb til overnatning og bespisning svarer til de faktisk afholdte udgifter hertil.
3. Ja, under betingelse af, at det viderefakturerede beløb til de ikke-momspligtige kursusdeltagere til overnatning og bespisning svarer til de faktisk afholdte udgifter hertil.

Beskrivelse af de faktiske forhold

XX er et kursus- og konferencecenter, hvor andre virksomheder og kursusudbydere har mulighed for at leje lokaler mv. til brug for afholdelse af kurser. XX er udbyder af kurser og temadage for miljømedarbejdere.

I tilknytning til afholdelse af egne kurser vil XX gerne opretholde det fulde momsfradrag til bygninger, indkøb af mad mv., hvorfor XX har påtænkt at fakturere ophold og forplejning særskilt til kursisterne med henblik på, at begrænsningen i momsfradragsretten for hotel- og restaurationsydelser bliver overført til kursisterne, jf. momslovens § 42, stk. 2.

Kursusafdelingen er en afdeling under XX. Kursusafdelingen behandles i praksis som en selvstændig enhed, hvor der er selvstændig kontoplan og omkostningsfordeling. Det bevirker at kursusafdelingens drift i princippet kan sammenlignes med en kursusvirksomhed, der ligger i en selvstændig juridisk enhed.

XX har kursusaktiviteter med overnatning og forplejning fra egne lokaler. Virksomheden ønsker at fakturere hotel- og restaurationsydelsen særskilt således, at XX opnår ret til fuldt momsfradrag for indkøb af mad, renovering af værelser mv. Det er hermed hensigten, at kursusdeltagerne og ikke XX bliver begrænset i deres ret til momsfradrag for den del af kursusvederlaget, der kan henføres til hotel- og restaurationsdelen, jf. momslovens § 42, stk. 2. Der er tale om en planlagt disposition.

Spørgers eventuelle opfattelse ifølge anmodning og bemærkninger til sagsfremstilling

Spørgsmål 1

Med udgangspunkt i princippet om momsens neutralitet er det alene det endelige forbrug, der skal belastes med moms. Det er således vores opfattelse, at en kursusvirksomhed kan vælge at fakturere en samlet kursuspakke indeholdende undervisning, forplejning, overnatning mv. og dermed selv blive begrænset i fradragsretten for indkøb, som vedrører overnatning og bespisning, jf. momslovens § 42, stk. 3.

Alternativt kan kursusvirksomheder vælge at fakturere hotel- og restaurationsydelserne særskilt, hvorefter det vil være kunden, der bliver begrænset i fradragsretten herfor, jf. momslovens § 42, stk. 2.

I henhold til bemærkninger til lovforslaget L258 1994/95 er momslovens § 42, stk. 3 indført som konsekvens af, at der indføres begrænset fradragsret på 25 % af momsen på hotel- og restaurationsydelser.

Da kursusvirksomheder blev momspligtige, indførtes i § 42, stk. 3 en begrænsning i disse virksomheders fradragsret for moms af udgifter til overnatning og bespisning af kursusdeltagerne. Baggrunden herfor var, at kursusdeltagerne, i det omfang de var momspligtige, kunne foretage fradrag for momsen af kursusudgifterne, herunder for den del af momsen, der kunne henføres til overnatning og bespisning, og som for kursusdeltagerne var at sidestille med restaurationsydelser og hotelophold.

På baggrund af ovenstående er det vores vurdering, at momslovens § 42, stk. 3 alene finder anvendelse i de situationer, hvor der foretages en samlet fakturering af undervisningsydelser, forplejning mv. Såfremt hotel- og restaurationsydelserne bliver faktureret særskilt finder momslovens almindelige regler om fradragsret anvendelse, hvorefter virksomheden vil være berettiget til fuldt momsfradrag på indkøb af mad mv.

Såfremt kursusvirksomheders adgang til momsfradrag for udgifter til overnatning og bespisning af kursusdeltagere generelt begrænses efter momslovens § 42, stk. 3, vil konsekvensen af særskilt fakturering af disse ydelser være, at fradragsretten både bliver begrænset hos kursusvirksomheden efter momslovens § 42, stk. 3 og hos kursusdeltageren efter momslovens § 42, stk. 2. Dette vil være i strid med momsens neutralitetsprincip.

Spørgsmål 2

Hvis der ikke svares bekræftende på spørgsmål 1, er det vores opfattelse, at XX kan opnå fuldt momsfradrag for hotel- og restaurationsydelser, hvis overnatning og forplejning faktureres særskilt, og overnatning og forplejning ikke sker i egne lokaler.

I Landsskatterettens kendelse SKM2001.548.LSR har Landsskatteretten fastslået, at momslovens § 42, stk. 3 omhandler arrangementer afholdt i kursusvirksomhedens egne lokaler, idet kursusvirksomheders køb af eksterne hotel- og restaurationsydelser allerede er begrænset af momslovens § 42, stk. 2. 

Told- og Skattestyrelsen har i 1997 udtalt sig om incomingbureauers fradragsret i tilknytning til de særlige regler for moms af hotel- og restaurationsydelser, jf. momslovens § 42, stk. 2 og har i denne forbindelse tilkendegivet, at baggrunden for bestemmelsen er at sikre, at der kun er fradrag for 25 % af momsen af det endelige forbrug af disse ydelser.

Styrelsen har derfor fastslået, at bureauerne kan vælge enten 1) selv at fratrække 25 % af momsen og lade kunden have fuld fradragsret, eller 2) trække hele momsen fra og særskilt fakturere hotel- og restaurationsydelser med henblik på, at kunden kun fratrækker 25 % af momsen af disse ydelser.

Det er vores vurdering, at kursusvirksomheders arrangementer i fremmede lokaler vil kunne sidestilles med aktiviteterne i incomingbureauer, der tilsvarende indkøber ydelserne hos tredjemand.

Spørgsmål 3

Hvis spørgsmål 1 og 2 besvares benægtende, er det vores vurdering, at der kan opnås fuldt momsfradrag hos XX, når overnatning og bespisning faktureres særskilt til ikke momsregistrerede virksomheder.

SKAT har i en indstilling til en verserende Landsskatteretssag anført, at i de tilfælde, hvor aftager af kurset ikke har nogen fradragsret efter momslovens bestemmelser, kan kursusvirksomheden tage fuldt fradrag for moms af udgifter til overnatning og bespisning, som vedrører virksomhedens ikke momsregistrerede kursusdeltagere. Tilladelsen skal gøres betinget af, at det viderefakturerede beløb svarer til de faktiske afholdte omkostninger, samt at overnatning og bespisning faktureres særskilt i forhold til undervisningen.

Med denne udtalelse til Landsskatteretten lægger Hovedcentret netop vægt på, at der skal tages hensyn til momslovens neutralitetsprincip.

Når XX sælger kurser til virksomheder, som ikke er momsregistrerede, er det på baggrund af ovennævnte indstilling vores vurdering, at der kan opnås fuldt momsfradrag, når udgifterne til forplejning og overnatning bliver særskilt faktureret til disse.

Bemærkninger til sagsfremstillingen

SKAT har i indstillingen til Skatterådet anbefalet, at spørger kan fakturere restaurations- og hotelydelser særskilt med mulighed for fuldt momsfradrag, når faktureringen sker til ikke-momspligtige kursusdeltagere, betinget af at det viderefakturerede beløb til overnatning og bespisning svarer til de faktisk afholdte udgifter hertil.

Der vil efter SKATs opfattelse ikke være mulighed for at fakturere hotel- og restaurationsydelser særskilt med ret til fuldt momsfradrag, når kursusdeltagerne er momsregistrerede.

Som begrundelse for ovenstående indstilling er det anført, at momslovens § 42, stk. 3 ikke har noget reelt indhold, hvis virksomheden selv kunne vælge, om den vil viderefakturere hotel- og restaurationsydelser særskilt eller ej.

Det er endvidere anført, at XX kan fakturere hotel- og restaurationsydelser særskilt med ret til fuld momsfradrag, idet der eksisterer en praksis om, at kursusvirksomheder kan opnå tilladelse til at tage fuld momsfradrag af udgifter til overnatning og bespisning af virksomhedens ikke momsregistrerede kursusdeltagere, når det viderefakturerede beløb vedrørende overnatning og bespisning svarer til de faktisk afholdte udgifter hertil.

Der ses ikke efter momsloven at være belæg for et generelt krav om, at honorarer for kursusafvikling skal udfaktureres som én samlet ydelse.

Det er således vores påstand, at en specificeret fakturering af et kursusarrangement, der indeholder såvel selve kursusdelen som overnatning og forplejning, ikke er udtryk for en kunstig opdeling af en ydelse, men derimod er fakturering af selvstændige leverancer, der kan adskilles i økonomisk henseende, jf EF-Domstolens dom i sagen C-349/96

En opsplitning af fakturaen ses tillige at være i overensstemmelse med momslovens faktureringsregler om specifikation af leverancen.

Det må derfor bero på leverandørens og kundens individuelle interesser, om faktureringen sker samlet eller specificeret.

Vi er derfor ikke enige i, at momslovens § 42, stk. 3 ikke har et reelt indhold, hvis kursusvirksomhederne selv kan vælge, om det vil fakturere hotel- og restaurationsydelser særskilt eller ej.

Formålet med momslovens § 42, stk. 2 har været at begrænse fradragsretten hos slutbrugerne, hvor momslovens § 42, stk. 3 er indført med det formål, at der ikke skal være mulighed for at opnå fuld momsfradrag på restaurationsydelser ved at lade restaurationsydelser indgå i kursuspakker, da kursusvirksomhederne blev momspligtige.

Momslovens § 42, stk. 3, udgør dermed en værnsregel mod, at kursusvirksomhederne, som er drevet fra egne lokaler, opnår fuldt momsfradrag, uden der sker begrænsning i fradragsretten hos kursusdeltagerne, når der sker en samlet fakturering.

Det har ingen betydning for statskassens provenu, om begrænsningen i fradragsretten sker hos kursusuvirksomhederne eller kursusdeltagerne, når det er et krav, at det viderefakturerede beløb til overnatning og bespisning skal svare til de faktiske afholdte udgifter hertil.

Med udgangspunkt i SKATs eksempel, hvor en kursusvirksomhed køber "hotel- og restaurationsydelser" for 4.000 kr. + moms 1.000 kr. kan det konstateres, at kursusvirksomhederne udelukkende kan opnå et momsfradrag på 250 kr. Statskassen opnår således et provenu på 750 kr.

Provenuet hos statskassen bliver ikke større fordi der skal faktureres 4.750 kr. + moms videre til kunden, når denne har fuldt fradrag for momsen.

Hvis kursusvirksomheden vælger at fakturere 5.000 kr. + moms 1.250 kr. for kurset og 4.000 kr. + moms 1.000 kr. for forplejning, vil kursusdeltageren blive begrænset i fradragsretten for moms på forplejningen. Kursusdeltageren kan således udelukkende opnå et momsfradrag på 250 kr., hvilket svarer til kursusvirksomhedens fradragsret.

I tilknytning til den henviste praksis er der en reel forskelsbehandling af ikke momsregistrerede virksomheder og virksomheder med delvis momsfradrag.

I henhold til den anførte praksis er der udelukkende mulighed for at fakturere "hotel- og restaurationsydelser" særskilt med ret til fuldt momsfradrag, når kursusdeltageren er en ikke momsregistreret person.

For virksomheder med blandede aktiviteter, vil der fortsat blive betalt dobbelt moms. Som det er anført i eksemplet vil der blive afregnet yderligere 187,50 kr. i moms af de 750 kr. som kursusvirksomheden ikke har momsfradrag for. Hvis virksomheden med blandede aktiviteter kun har en fradragsprocent på fællesomkostninger på 5 % svarer dette til, at der kun kan opnås momsfradrag på 9,37 kr. af den yderligere dobbeltmoms.

I tilfælde, hvor hotel- og restaurationsydelsen specificeres på fakturaen, vil kunden i øvrigt altid være begrænset i sin fradragsret efter momslovens § 42, stk. 2. Hvis samtidig også kursusvirksomheden er begrænset i sin fradragsret efter § 42, stk. 3, vil der under alle omstændigheder være tale om en dobbelt begrænsning af fradragsretten, som ikke kan have været hensigten med lovbestemmelserne.

Hvis kursusvirksomhederne ikke generelt har mulighed for at viderefakturere hotel- og restaurationsydelser, således at det er den endelige bruger af ydelserne, der bliver begrænset i fradragsretten, opnår statskassen reelt en dobbelt moms, hvilket er i strid med momslovens neutralitetsprincip.

Det er således vores opfattelse, at momslovens § 42, stk. 3 ikke er til hinder for, at kursusvirksomhederne kan vælge særskilt at fakturere hotel- og restaurationsydelser, således at alene slutbruger bliver begrænset i sin fradragsret. Momslovens § 42, stk. 3 finder derimod anvendelse, hvis kursusvirksomheden vælger ikke at viderefakturere hotel- og restaurationsydelserne særskilt.

Med hensyn til spørgsmål 2 er SKAT ikke enig i, at XX kan sidestilles med aktiviteterne i incomingbureauer, der tilsvarende indkøber ydelserne hos tredjemand.

Begrundelsen herfor er, at incomingbureauer arrangerer faglige kurser, studiearrangementer mv.

Det er vores vurdering, at XX i høj grad kan sammenlignes med incomingbureauer, idet XX har eksterne undervisere til gennemførelse af kurset. XX varetager alle de administrative opgaver ved kurserne, byder kursusdeltagerne velkommen, sørger for bespisning og indkvartering mv. Selve undervisningsforløbet bliver udført af eksterne undervisere.

XXs udbud af egne kurser bliver normalt tilrettelagt af en ekstern kursusleder, som kan være ansat hos en kommune, et forsyningsselskab eller et privat rådgivningsfirma.

Det er således vores vurdering, at XXs egne kurser kan sidestilles med aktiviteterne i incomingbureauer, der tilsvarende indkøber ydelserne hos tredjemand.

Afslutning

Da XX både afholder egne kurser og udlejer lokaler til eksterne kursusudbydere, vil administration af udgifterne til bespisning, vedligeholdelse af restaurationslokaler, værelser mv. blive besværliggjort. Dette skyldes, at XX ikke skal begrænses i fradragsretten for den del, der knytter sig til hotel- og restaurationsydelser til eksterne kursusudbydere. Der skal udelukkende ske begrænsning i fradragsretten for den del, der knytter sig til egne kurser. Med hensyn til egne kurser er ca. 60% af kursusdeltagerne registreret for moms, men det er ikke alle momsregistrerede virksomheder, der har ret til 100% momsfradrag, hvorfor disse virksomheder reelt vil komme til at betale dobbelt moms.

SKATs indstilling og begrundelse

Spørgsmål 1

Det indstilles, at spørgsmålet med nedennævnte begrundelse besvares med et delvis ja, men kun fuldt momsfradrag for omkostninger i tilknytning til overnatning og bespisning af ikke-momspligtige kursusdeltagere og momsfri/momspligtige kursusdeltagere (virksomheder med delvis fradragsret), betinget af at det viderefakturerede beløb til overnatning og bespisning svarer til de faktisk afholdte udgifter hertil.

Spørgsmål 2

Det indstilles, at spørgsmålet med nedennævnte begrundelse besvares med et delvis ja, men kun fuldt momsfradrag for omkostninger i tilknytning til overnatning og bespisning af ikke-momspligtige kursusdeltagere og momsfri/momspligtige kursusdeltagere (virksomheder med delvis fradragsret), betinget af at det viderefakturerede beløb til overnatning og bespisning svarer til de faktisk afholdte udgifter hertil.

Spørgsmål 3

Det indstilles, at spørgsmålet med nedennævnte begrundelse besvares med et ja under betingelse af, at det viderefakturerede beløb til de ikke-momspligtige kursusdeltagere til overnatning og bespisning svarer til de faktisk afholdte udgifter hertil.

Begrundelsen for ovennævnte indstillinger er:

Ved lov nr. 428 af 14. juni 1995 blev det bestemt, at virksomheder kan fradrage 25 pct. af afgift af hotel- og restaurationsydelser, i det omfang udgifterne hertil er af strengt erhvervsmæssig karakter, jf. i øvrigt nugældende momslovens § 42, stk. 2.

Samtidig blev det som en konsekvens heraf bestemt, at virksomheder, der driver kursusvirksomhed efter momslovens § 13, stk. 1, nr. 3, 2. pkt., kan fradrage 25 pct. af afgiften af indkøb m.v., som vedrører overnatning og bespisning af virksomhedens kursusdeltagere m.v., i det omfang indkøbet heraf står i rimeligt forhold til de afholdte kurser, jf. i øvrigt nugældende momslovens § 42, stk. 3.

Landsskatteretten har i kendelse SKM2001.548.LSR fastslået, at en momspligtig kursusvirksomheds indkøb af eksterne hotel- og restaurationsydelser ville være omfattet af momslovens § 42, stk. 2.

I den konkrete sag - som vedrører en kursusvirksomheds egne kurser i egne lokaler - finder retten videre under hensyntagen til sammenhængen mellem momslovens § 42, stk. 2 og 3, at kursusvirksomhedens indkøb mv., som vedrører overnatning og bespisning omfatter samtlige udgifter herved, herunder udgifter til opførelse og indretning af bygninger, køb af udstyr til værelserne, indretning af køkkenlokaler, køb af driftsmidler til køkkenet samt rengøring af køkken og driftsmidler m.v.

Ved at begrænse kursusvirksomhedens fradragsret for moms af udgifter til overnatning og bespisning af kursusdeltagerne sikrer man, at kursusdeltagerne kun får fradrag for 25 pct. af afgiften på "hotel- og restaurationsydelser", jf. momslovens § 42, stk. 2, da kursusdeltageren som udgangspunkt har fradragsret for moms af kursusgebyret.

Det kan illustreres ved følgende eksempel:

Kursusvirksomheden køber "hotel- og restaurationsydelser" for 4.000 kr. + moms 1.000 kr.

Kursusvirksomheden fratrækker 25 pct. af momsbeløbet som købsmoms, dvs. 250 kr.

Udgiften til "hotel- og restaurationsydelser" på 4.750 kr. indgår som en del af kursets samlede pris på 9.750 kr. + moms 2.437 kr. 50 øre, i alt 12.187 kr. 50 øre.

Kursusdeltagere med fuld fradragsret fratrækker momsen og har en samlet udgift vedrørende kursusdeltagelsen på 9.750 kr.

Som det ses af eksemplet indgår kursusvirksomhedens ikke fradragsberettigede moms i momsberegningsgrundlaget, dvs. der beregnes moms af "den ikke fradragsberettigede moms". Da kursusdeltageren har fuld fradragsret for den fakturerede moms bliver der ikke tale om "dobbeltmoms".

Anderledes ser det ud for de ikke-momsregistrerede kursusdeltagere, som ikke har fradragsret for momsen. Disse kursusdeltagere betaler moms af "den ikke fradragsberettigede moms", dvs. med udgangspunkt i eksemplet moms af et ikke fradragsberettiget momsbeløb på 750 kr., i alt 187 kr. 50 øre.

Den skitserede situation gav anledning til, at der i 2004 blev rejst spørgsmål om, hvorvidt kursusudbyderen, som køber "hotel- og restaurationsydelser", kan vælge at tage fuldt fradrag for moms af udgifter, som vedrører overnatning og bespisning af virksomhedens kursusdeltagere, mod at udgifterne hertil specificeres på fakturaen vedrørende kursusdeltagelsen. Herved undgår den ikke-momsregistrerede kursusdeltager at betale moms af kursusudbyderens "ikke fradragsberettigede moms".

Dengang svarede SKAT, at bestemmelsen i § 42, stk. 3, efter vores opfattelse gælder ubetinget, men at problemet med de ikke-momsregistrerede kursusdeltageres betaling af dobbeltmoms burde afhjælpes.

Samtidig gav SKAT retningslinier for, hvordan problemet kunne afhjælpes, nemlig ved at kursusvirksomheden tog fuld fradragsret for moms af udgifter til overnatning og bespisning af virksomhedens ikke-momsregistrerede kursusdeltagere, betinget af at det viderefakturerede beløb vedrørende overnatning og bespisning svarede til de faktisk afholdte udgifter hertil.

Det kan således lægges til grund, at der eksisterer en praksis om, at kursusvirksomheder kan opnå tilladelse til at tage fuld fradragsret ved salg til ikke-momspligtige kursusdeltagere, betinget af at det viderefakturerede beløb vedrørende overnatning og bespisning svarer til de faktisk afholdte udgifter hertil.

Der er derimod ikke givet accept på en praksis om, at kursusvirksomhederne i stedet for momslovens § 42, stk. 3, kan vælge at tage fuld fradragsret for udgifter til forplejning og overnatning, når virksomhederne afholder kurser på kursus- og konferencecentre.

Hvis virksomheden selv kunne vælge, vil momslovens § 42, stk. 3, for det første være uden reelt indhold. For det andet vil det kræve, at kursusvirksomheden kan anses for at drive selvstændig økonomisk virksomhed som omhandlet i momslovens § 3 ved afsætning af hotel- og restaurationsydelser. Efter SKATs opfattelse er det ikke tilfældet - udgifterne afholdes alene som et naturligt led i kursusvirksomhedens almindelige kursusaktiviteter.

Med hensyn til spørgsmål 2 er SKAT ikke enig i spørgers vurdering i, at kursusvirksomheders arrangementer i fremmede lokaler vil kunne sidestilles med aktiviteterne i incomingbureauer, der tilsvarende indkøber ydelserne hos tredjemand.

Dette skal begrundes i, at incomingbureauer ikke kan betragtes som en kursusvirksomhed, men en virksomhed, der i et vist omfang arrangerer virksomheds- eller koncernmøder, studiearrangementer (f.eks. landbrugsbesøg), tekniske besøg og faglige kurser, danske eller internationale.

Incomingbureauernes opgave består alene i at drage omsorg for gennemførelsen af arrangementet, et såkaldt "pladsarrangement", hvor følgende ydelser kan indgå: transfer til og fra lufthavn eller banegård, hotelreservation, bespisning af mødedeltagerne, leje af konferencelokale, tolkebistand og - udstyr, bistand fra konferenceværtinder/-guider, bemanding af hospitality desk.

Spørgers bemærkninger til sagsfremstillingen giver alene anledning til, at SKATs indstillinger under spørgsmål 1 og 2 udvides til også at omhandle momsfrie/momspligtige kursusdeltagere (virksomheder med delvis fradragsret).

Skatterådets afgørelse og begrundelse

Skatterådet har tiltrådt SKATs indstillinger.