Sikkerhedsstillelse efter opkrævningsloven

Sikkerhedsstillelse eller forkortet afregningIndledningsvis bemærkes, at reglerne om sikkerhedsstillelse som betingelse for registrering af en virksomhed ikke skal benyttes, hvis man ved at afkorte afregningsperioden for virksomheden, hvilket er beskrevet ovenfor, kan opnå det samme og ønskede resultat. Dette princip følger af proportionalitetsgrundsætningen.

Da reglerne om kreditbegrænsning, som det forebyggende restanceinstrument også benævnes, alene kan gøres gældende over for virksomheder, der anmelder sig til registrering hos told- og skatteforvaltningen for moms og lønsumsafgift, indskrænker de lige nævnte overvejelser sig til denne type registreringsforhold.

Det betyder konkret, at told- og skatteforvaltningen skal undlade at kræve sikkerhed i forbindelse med registrering af en virksomhed, hvis et pålæg om forkortet afregningsperiode kan anses for at være tilstrækkeligt til at afværge et potentielt tab på moms.

Når der er gjort op med ovenstående, kan told- og skatteforvaltningen betinge registreringen af, at virksomheden stiller betryggende sikkerhed for nye restancer, der frygtes at måtte opstå i den virksomhed, der ønskes registreret. Er der tale om, at virksomheden ønsker sit registreringsforhold udvidet til også at angå andre registreringspligtige aktiviteter, indgår den allerede oparbejdede restance i det beregningsgrundlag, der bestemmer størrelsen af den sikkerhed, virksomheden afkræves. Dette er ensbetydende med, at virksomheden skal anvise nogle aktiver af en vis solid og typisk også likvid karakter, som told- og skatteforvaltningen kan få sikkerhed i, hvis virksomheden vil registreres. Hjemlen til at kræve sikkerhedsstillelse findes i OPKL §§ 11, stk. 2.

Endvidere er der specielle bestemmelser om sikkerhedsstillelse i toldloven, spiritusafgiftsloven og registreringsafgiftsloven, se nedenfor under afsnit D.1.4.2.7.

Dette forebyggende restancemiddel kan anvendes, når virksomheden anmelder sig til registrering efter de skatte- og afgiftslove, hvor opkrævningen reguleres efter opkrævningsloven. Dette gælder momsloven, kildeskatteloven, arbejdsmarkedsbidragsloven, lønsumsafgiftsloven og punktafgiftslovene. Hertil kommer, at også en eventuel selskabsskatterestance, der måtte opstå, kan dækkes ind af den krævede sikkerhed.

Bestemmelsen i OPKL § 11, stk. 2, indeholder både objektive og subjektive betingelser, der alle skal være opfyldt, hvis told- og skatteforvaltningen lovligt skal kunne stille betingelse om sikkerhedsstillelse for at registrere en virksomhed.

OPKL § 11, stk. 2 - objektive betingelser

Tilknytning til anden virksomhed inden for de sidste 5 årDe objektive betingelser er, at der skal være tale om en fysisk eller juridisk person, som er eller inden for de seneste 5 år har været ejer af eller medlem af bestyrelse eller direktion eller filialbestyrer i en eller flere andre virksomheder.

Juridisk personMed juridisk person menes eksempelvis et aktieselskab, et anpartsselskab, en forening, en fond mv. og skal forstås i modsætning til en fysisk person, som driver enkeltmandsvirksomhed eller lignende.

Tab eller usikret tilgodehavende på over 50.000 kr. som følge af insolvensDenne virksomhed, som skal have været ejet af en person eller et selskab mv., skal være gået konkurs eller på anden måde konstateret insolvent (fx ved gældssanering, frivillig akkord eller forgæves udlægsforretning, jf. herved KL § 18), hvorved told- og skatteforvaltningen har et ikke fuldt sikret tilgodehavende, eller staten er blevet påført et samlet tab på mere end 50.000 kr. bestående af skatter og afgifter, der opkræves efter opkrævningsloven, eller personskatter og bidrag, der hidrører fra driften af den anden virksomhed. Ved opgørelsen af tabet eller det usikrede tilgodehavende på 50.000 kr. indgår såvel restancer i form af A-skat, AM-bidrag, lønsumsafgift, moms, og punktafgifter. Hertil kommer eventuelle selskabsskatterestancer. Ved § 4, nr. 7, i lov nr. 1344 af 19. december 2008 er § 11, stk. 2, blevet udvidet til også at omfatte personskatter og bidrag, der hidrører fra driften af den anden virksomhed. Af bemærkningerne til lovforslag L 72 2008-09, som ændringsloven er baseret på, fremgår, at "personskatter og bidrag" også omfatter en bogført A-skat og bidrag, der er blevet nulstillet i kraft af reglerne om nulstilling. Personskatter og bidrag kan således være opstået ved nulstilling af den for den i det insolvente selskab enerådende person bogførte A-skat og bidrag, som følge af at personen i kraft af sin position vidste eller burde vide, at der ikke var økonomisk realitet bag de formelle indeholdelser, der grundet selskabets økonomiske situation ikke ville resultere i en afregning. Hvis der i den til registrering anmeldte virksomhed optræder en person, der inden for de seneste 5 år har været fx ejer af og direktør for et anpartsselskab, der er gået konkurs, og SKAT i den forbindelse nulstillede de for personen bogførte A-skatter og bidrag med den begrundelse, at personen som følge af sin dominerende position i det økonomisk nødlidende selskab vidste eller burde have vidst, at de indeholdte A-skatter og bidrag ikke ville blive afregnet af selskabet, vil de ved nulstillingen opståede personskatter og bidrag relatere sig til driften i det konkursramte selskab og således tælle med ved opgørelsen af beløbet på over 50.000 kr.

Se herom afsnit M.2.1 og SKM2009.300.SKAT. 

Hvis personskatterne og bidragene ikke kun hidrører fra denne eller disse virksomheder, men også skyldes anden skattepligtig indkomst, fx løn, skal der foretages en opdeling, så det sikres, at alene den virksomhedsrelaterede del tæller med.

Der kan også lægges vægt på personskatter og bidrag opstået før den 1. januar 2009.

Beløbet skal andrage mere end 50.000 kr., uden at renter, gebyrer og eventuelle bøder er medregnet.

Der kan i medfør af OPKL § 11, stk. 13, der blev indsat ved ovennævnte lovændring, af skatteministeren fastsættes nærmere regler om opgørelsen af tabet eller det usikrede tilgodehavende i stk. 2.

Ved opgørelsen af tabet eller det usikrede tilgodehavende på over 50.000 kr. kræves det ikke, at et sådant tab eller usikret tilgodehavende er konstateret hos alle de virksomheder, der indgår i bedømmelsen af behovet for sikkerhedsstillelse. Det er tilstrækkeligt, at det samlede tab eller usikrede tilgodehavende for disse konkursramte eller insolvente virksomheder overstiger 50.000 kr. Har personen således inden for tidsrummet på de 5 år været direktør for et anpartsselskab, der er gået konkurs med et tab på 30.000 kr. for staten, og har personen tillige en personligt drevet virksomhed, som er konstateret insolvent med et usikret tilgodehavende for told- og skatteforvaltningen på 40.000 kr., vil begge virksomheder skulle indgå i vurderingen af, om registreringen skal gøres betinget af sikkerhedsstillelse, idet de enkelte tab eller tilgodehavender kumuleres.

Landsskatteretten har i SKM2007.646.LSR udtalt, at begrebet "insolvens" i OPKL § 11, stk. 2, skal forstås i overensstemmelse med KL § 17, stk. 2. I sagen havde et skattecenter den 20. juli 2006 truffet afgørelse om opkrævning af moms på 220.808.090 kr. hos selskabet B, hvilken afgørelse af B blev påklaget til Landsskatteretten. I den forbindelse anmodede B skattecentret om henstand i medfør af SFL § 51. Henstand blev bevilget på det vilkår, at B stillede en sikkerhed på 25 mio. kr. Denne afgørelse påklagede B ligeledes til Landsskatteretten med krav om nedsættelse af sikkerheden til 8 mio. kr. I forbindelse med behandlingen af selskabet A's registreringsanmodning af 15. december 2006 konstaterede skattecentret, at et medlem af direktionen i A også var medlem af direktionen i B. A's registrering for moms, A-skat og AM-bidrag blev derfor med henvisning til OPKL § 11, stk. 2, ved afgørelse af 4. januar 2007 betinget af en sikkerhedsstillelse på 350.000 kr., idet det ifølge afgørelsen kunne konstateres, at et medlem af selskabets direktion samtidig var medlem af direktionen i et andet selskab, hos hvilket SKAT havde et usikret tilgodehavende på mere end 50.000 kr. A bad skattecentret revurdere afgørelsen. I brev af 13. februar 2007 fastholdt skattecentret afgørelsen, idet A's indsigelse om manglende konstatering af insolvens hos B blev afvist med en henvisning til, at det ifølge en for B udarbejdet ikke-revideret balance med statustidspunktet den 18. oktober 2006 fremgik, at B's egenkapital udgjorde 14.229.416 kr. Da B desuden selv havde erkendt at være ude af stand til at stille den som betingelse for henstand opkrævede sikkerhed på 25 mio. kr., fandt skattecentret, at B var insolvent ifølge KL § 17, stk. 2, og dermed tillige i henhold til OPKL § 11, stk. 2, idet skattecentret samtidig henviste til, at insolvens også kan konstateres på anden vis end gennem en forgæves udlægsforretning. En sådan var ikke blevet gennemført som følge af anmodningen om henstand.

Landsskatteretten gav klageren A medhold med følgende begrundelse: "Det må antages, at insolvens i opkrævningslovens forstand svarer til, hvad der forstås ved insolvens i konkurslovens. Efter det foreliggende har B indtil videre kunnet opfylde sine forpligtelser efterhånden som de forfaldt. Vedrørende det af SKAT rejste momskrav mod B, er der ansøgt om og bevilget henstand alene med vilkår om sikkerhedsstillelse. Der er ikke tilstrækkeligt grundlag for at antage, at B ikke kan stille denne sikkerhed, og B må derfor indtil videre antages at kunne opfylde sine forpligtelser efterhånden, som de forfalder. B har ikke anerkendt at være insolvent. B's påstand i klagen til Landsskatteretten vedrørende Skattecentrets afgørelse af 12. oktober 2006 om sikkerhedsstillelse på 25 mio. kr. som vilkår for henstand, kan således ikke tages som udtryk for, at B har erkendt at være insolvent. B har heller ikke standset sine betalinger, og der har efter det foreliggende ikke forgæves været foretaget udlæg hos selskabet. Det kan derfor ikke anses for konstateret, at B er insolvent."

SKAT, Hovedcentret, opnåede først kendskab til afgørelsen efter udløbet af 3-måneders fristen for indbringelse af kendelsen for domstolene, jf. SFL § 48, stk. 3, hvorfor det blev besluttet med SKM2007.682.SKAT at udsende en kommentar, hvori SKAT, Hovedcentret, beskriver sin uenighed i afgørelsen på følgende vis:

"SKAT, Hovedcentret, anser det som utvivlsomt, at en skifteret i forbindelse med behandlingen af en konkursbegæring mod B den 4. januar 2007 - hvor afgørelsen om sikkerhedsstillelse som betingelse for A's registrering blev truffet, således at dette tidspunkt er det relevante for insolvensvurderingen - ville have vurderet, at B var insolvent, idet skifteretten ville have lagt vægt på, at det af SKAT rejste krav på over 220 mio. kr. langt overstiger dels egenkapitalen, som denne var opgjort den 18. oktober 2006, dels den sikkerhed på 25 mio. kr., som B over for skattecentret selv havde erkendt at være ude af stand til at stille. Det må anses som højst usandsynligt, at B skulle have været i stand til at overbevise skifteretten om, at B inden for nogle få måneder ville være i stand til at fremskaffe de til indfrielse af kravet på de godt 220 mio. kr. nødvendige midler. B ville derfor blive vurderet som utvivlsomt insolvent, da betalingsudygtigheden ikke blot var forbigående.

Som følge heraf er det også utvivlsomt, at B den 4. januar 2007 i relation til opkrævningslovens § 11, stk. 2, havde fået sin insolvens konstateret som følge af de foreliggende oplysninger." 

Tilknytning til virksomheden, der skal registreresI den til registrering anmeldte virksomhed skal der ligeledes være tale om en fysisk eller juridisk person, som opfylder en eller flere af disse tilknytningsformer:

• ejer af virksomheden
• driver reelt virksomheden
• medlem af virksomhedens bestyrelse eller direktion
• filialbestyrer i virksomheden

I SKM2009.88.LSR fandt Landsskatteretten, at SKAT ikke i tilstrækkelig grad i sin afgørelse om sikkerhedsstillelse havde påvist, at der var tale om stråmandsforhold. Indehaveren af en rengøringsvirksomhed, G1, blev afkrævet en sikkerhed på 334.000 kr. som betingelse for registrering, idet han ansås for at skulle drive stråmandsvirksomhed for sin fader, hvis rengøringsvirksomhed, G2, var lukket dagen før den ønskede start på G1. Ud over dette branche- og tidsmæssige sammenfald lagdes vægt på, at sønnen som 22-årig skulle starte med et budget på 2,4-3 mio. kr. og tre ansatte. Derudover havde advokaten for G1 i et høringssvar henvist til G2, ligesom en af kunderne i G2 over for SKAT havde oplyst, at betaling af en faktura til G2 blev returneret, idet kontoen var lukket, men at kunden stadig fik gjort rent af virksomheden, der nu blot bar et andet navn, måske G1. Landsskatteretten fandt, at SKAT ikke havde ført bevis for, at faderen havde en sådan rolle i G1, at han måtte anses for reelt at drive virksomheden. Der blev herved lagt vægt på, at G1 skulle drives fra andre lokaler end dem, der blev anvendt af G2, ligesom sønnen havde erhvervsmæssig erfaring inden for rengøringsbranchen. Faderen var desuden ikke på listen over ansatte i G1.

Ejerbegreb for juridiske personerI § 11, stk. 4, fastslås, at dersom den i stk. 2 nævnte virksomhed er et selskab, en fond eller en forening m.v., anses som ejer også

• en person, der i virksomheden besidder sådanne kapitalandele, som henregnes til hovedaktionæraktier efter aktieavancebeskatningslovens § 11, stk. 2-4 (dvs. navnlig personer, der inden for de seneste 5 år har ejet mindst 25 % af aktiekapitalen eller rådet over mere end 50 % af stemmeværdien - dog 10 år, hvis aktierne er erhvervet i forbindelse med omdannelsen af en personligt ejet virksomhed efter lov om skattefri virksomhedsomdannelse)
• et selskab m.v., der i virksomheden besidder sådanne kapitalandele, der er omhandlet i kursgevinstlovens § 4, stk. 2 ("koncernforbundne selskaber", dvs. navnlig selskaber, foreninger m.v., hvor samme aktionærkreds direkte eller indirekte ejer mere end 50 % af aktiekapitalen eller råder over mere end 50 % af stemmerne i hvert selskab)
• en fysisk eller juridisk person, der over virksomheden udøver en kontrol som defineret i ligningslovens § 2, stk. 2 (dvs. ved direkte eller indirekte at eje mere end 50 % af aktiekapitalen eller råde over mere end 50 % af stemmerne).

I OPKL § 11, stk. 2, nævnes både den virksomhed, der anmeldes til registrering, og den eller de andre virksomheder, der har påført staten et tab eller givet told- og skatteforvaltningen et usikret tilgodehavende på over 50.000 kr. som følge af konkurs eller konstateret insolvens. Ud fra en sproglig fortolkning vil stk. 4 således skulle anvendes på alle disse virksomheder, hvor ejerskabet spiller en rolle ved vurderingen af opfyldelsen af de objektive betingelser.

Undersøgelse i forbindelse med registreringenFor at denne sikkerhedsstillelsesbestemmelse kan håndteres mest effektivt, skal der i registreringsfasen indgå følgende undersøgelser:

• oplysninger om ejerforholdet fra registreringanmeldelsen. Hvis der er tale om selskaber mv., kan oplysninger om personkredsen (direktion, bestyrelsesmedlemmer mv.) indhentes i Erhvervs- og Selskabsstyrelsens register på www.cvr.dk.
• kendskab til personerne i øvrigt bag virksomheden, herunder kendskab til eller mistanke om stråmandsvirksomhed
• tjek i CPR-registeret, om de personer, der fremgår af registreringsanmeldelsen, er beslægtede eller nærtstående med personer, der har påført det offentlige tab
• søgning i Skats egne it-systemer - (Erhvervssystemet, D/R-systemet, RUF mv.)
• tjek i "Træskoregisteret"
• tjek i KINFO-registeret

Reglerne om tavshedspligtHvis told- og skatteforvaltningen træffer afgørelse om, at en virksomhed skal stille sikkerhed for at blive registreret og senere nægtes registrering, fordi den ikke imødekommer kravet om sikkerhedsstillelse, skal told- og skatteforvaltningen i sin begrundelse være opmærksom på reglerne om tavshedspligt i FVL § 27 og SFL § 17. Dette forhold kan blive aktuelt i det tilfælde, hvor virksomhedens ejerkreds består af flere personer, hvilket vil være tilfældet, hvis virksomheden er organiseret som eksempelvis ApS, A/S, I/S eller lign.

OPKL § 11, stk. 3 - subjektiv betingelse

Et konkret skøn skal udøvesUd over de objektive betingelser skal den subjektive betingelse, jf. OPKL § 11, stk. 3, være opfyldt. Herefter skal told- og skatteforvaltningen efter et konkret skøn over de faktiske omstændigheder i sagen vurdere, om virksomhedens drift indebærer en nærliggende risiko for, at SKAT lider tab.

I dette skøn kan indgå oplysninger om årsagen til, at den tidligere virksomhed gik konkurs eller blev insolvent. Hvis dette skyldtes undskyldelige og udefra kommende omstændigheder, som eksempelvis en meget stor kundes konkurs eller pludselig opstået alvorlig sygdom hos virksomhedsejeren, kan dette være forhold, der taler imod at kræve, at den nye virksomhed skal stille sikkerhed.

Told- og skatteforvaltningen skal herefter kun stille krav om sikkerhed, hvis den vurderer, at drift af den anmeldte virksomhed anses for at indebære en nærliggende risiko for, at virksomheden vil oparbejde restancer, som den ikke vil kunne betale, og dermed påføre det offentlige et tab.

Krav om sikkerhedsstillelse skal således kun bruges i de tilfælde, hvor de personer, der reelt står bag virksomheden, er kendt for tidligere at have misbrugt pligten til at opkræve beløb på det offentliges vegne, hvorved det offentlige er blevet påført tab.

Forfordeling af SKAT eller forstikkelse af aktiverSom eksempler på, at den subjektive bestemmelse i § 11, stk. 3, er opfyldt, kan nævnes, at den pågældende på utilbørlig måde har forfordelt told- og skatteforvaltningen, hvorved andre kreditorer er blevet favoriseret, eller fra den virksomhed, som har påført statskassen et tab eller givet told- og skatteforvaltningen et usikret tilgodehavende på mindst 50.000 kr., har fjernet aktiver for at bringe disse i ly for kreditorerne. Dette vil i øvrigt kunne være strafbart som skyldnersvig, jf. strfl. § 283.

KonkursrytteriDet samme vil eksempelvis være tilfældet, hvis virksomhedsejeren eller den person, der har bestemmende indflydelse i selskabet, flere gange henholdsvis er gået konkurs med virksomhederne eller har ladet dem gå til tvangsopløsning ved skifteretten, og statskassen hver gang har lidt tab i den forbindelse. De nye virksomheder er typisk startet umiddelbart efter konkursen eller tvangsopløsningen af den tidligere virksomhed og på den måde, at aktiverne er købt ud af den gamle virksomhed. Forholdet betegnes "konkursrytteri".

Notifikation for deltagelse i momskarruselModtagelsen af en notifikation i henhold til momslovens § 46, stk. 9, som følge af deltagelsen i en momskarrusel vil også kunne bevirke, at den subjektive betingelse er opfyldt, jf. nedenfor i afsnit M.1.6.

Kontinuerlig opbygning af restancenHvis statskassens tab eller told- og skatteforvaltningens usikrede tilgodehavende er opbygget kontinuerligt over en længere periode - frem for i en kortere periode umiddelbart forud for en konkurs, hvilket ofte forekommer, når tingene er ved at "brænde på" - vil et krav om sikkerhedsstillelse også kunne stilles, idet det kan hævdes, at personen ikke har haft viljen eller evnen til at få orden på sine forpligtelser over for told- og skatteforvaltningen.

I det følgende nævnes nogle eksempler på situationer, hvor der ikke bør gives virksomheder pålæg om at stille sikkerhed i forbindelse med registrering:

Eksempel I

En advokat anmelder et selskab til registrering. Han indtræder selv som bestyrelsesformand. I forbindelse med den materielle registreringskontrol konstateres det, at han figurerer som bestyrelsesformand i et selskab, der er gået konkurs, og som ved konkursen har påført det offentlige et tab på mere end 50.000 kr. Ved nærmere undersøgelse viser det sig imidlertid, at advokaten er indtrådt i det tidligere selskab udelukkende med det formål at søge selskabet reddet, hvilket er mislykkedes. Advokaten er udtrådt som formand for det konkursramte selskab, men vil i Erhvervs- og Selskabsstyrelsens register fremstå som afgået formand. I dette eksempel har advokaten som udgangspunkt ikke haft væsentlig indflydelse på årsagerne til selskabets konkurs, idet han først er indtrådt, efter de økonomiske problemer er opstået og som et led i sit professionelle arbejde.

Eksempel II

Et selskab anmeldes til registrering, og det konstateres i forbindelse med materiel registreringskontrol, at et medlem af bestyrelsen tidligere har været bestyrelsesmedlem og hovedaktionær i et selskab, der 4 år tidligere er gået konkurs og på den måde har påført det offentlige et tab på mere end 50.000 kr. I den mellemliggende periode har bestyrelsesmedlemmet haft bestemmende indflydelse på et større antal andre selskaber, der har afregnet skatter og afgifter til tiden og således ikke har været i restance. Der er på den baggrund ikke umiddelbart grundlag for at antage, at der vil være risiko for, at det nu anmeldte selskabs virksomhed vil indebære en nærliggende risiko for, at statskassen kommer til at lide et tab.

Eksempel III

En person anmelder en frisørsalon til registrering. Det konstateres, at vedkommendes ægtefælle indtil for 3 år siden har drevet en personlig entreprenørvirksomhed, der blev afmeldt med et usikret tilgodehavende for SKAT på mere en 50.000 kr. I den mellemliggende periode har han fortsat driften af entreprenørvirksomheden i et selskab, der har afregnet skatter og afgifter rettidigt. Da der således ikke er tegn på, at den nu anmeldte frisørvirksomhed på nogen måde har noget at gøre med ægtefællens gamle gældstyngede entreprenørvirksomhed, bør reglerne om sikkerhedsstillelse ikke bringes i anvendelse her.

Begrundelse Enhver afgørelse, hvor told- og skatteforvaltningen afkræver en anmeldt virksomhed en sikkerhedsstillelse, skal indeholde en individuel og konkret begrundelse. Afgørelsen skal være truffet ud fra sagens faktiske forhold, som skal være dokumenteret i sagen.

Formel fremgangsmåde Når told- og skatteforvaltningen har besluttet, at en virksomhed som betingelse for at blive registreret skal stille sikkerhed, skal told- og skatteforvaltningen meddele dette ved rekommanderet brev i henhold til OPKL § 11, stk. 6, 2. pkt., senest 14 hverdage efter, at virksomheden har anmeldt sig til registrering, jf. OPKL § 11, stk. 8, 1. pkt.

Ved "virksomhedens anmeldelse til registrering" forstås det tidspunkt, hvor registreringsanmodningen i korrekt udfyldt stand kommer frem til registreringsmyndigheden, som er Erhvervs- og Selskabsstyrelsen, jf. ovenfor i afsnit D.1.4.1.

Hvis registreringsanmeldelsen er mangelfuld eller ukorrekt udfyldt, skal blanketten snarest muligt, dog i hvert fald inden 14 hverdage fra anmodningens modtagelse, sendes tilbage til anmelderen med bemærkning om, hvilke yderligere oplysninger der kræves for at kunne vurdere sagen. Samtidig skal det meddeles, at registreringsanmeldelsen først kan godkendes, når den returnerede anmeldelse suppleret med de manglende oplysninger på ny er modtaget. Det er således fra dette nye tidspunkt, told- og skatteforvaltningens frist på 14 hverdage skal regnes. Fristen suspenderes ikke, hvis told- og skatteforvaltningen opfordrer virksomheden til at indsende et budget, fx med henblik på at kunne vurdere størrelsen af den sikkerhed, der vil blive truffet en afgørelse om. Budgettet er således ikke nogen pligtig oplysning. Der bør endvidere kunne bortses fra fristen, hvis virksomheden i forbindelse med registreringsanmeldelsen har udvist svig eller lignende, idet det indretningshensyn, som fristen på 14 hverdage kan siges at være udtryk for, ikke fortjener at blive opretholdt over for en virksomhed, der svigagtigt forsøger at skjule oplysninger, der ville have medført et krav om sikkerhedsstillelse som betingelse for registreringen. Det må i den forbindelse fremhæves, at svig og andre ugyldighedsgrunde også kan ramme forvaltningsakter, således at fx en virksomhedsregistrering opnået ved svig evt. kan tilsidesættes som en nullitet.

Told- og skatteforvaltningens afgørelse om at kræve sikkerhedsstillelse er efter aftalelovens systematik et påbud, som først har retsvirkning fra det tidspunkt, det er kommet frem til modtageren. Det betyder, at told- og skatteforvaltningen skal afsende pålægget om sikkerhedsstillelse så betids, at postvæsenet kan nå at aflevere eller have forsøgt at aflevere det til virksomheden senest den 14. hverdag efter, at virksomheden har anmeldt sig til registrering.

Dette indebærer, at den pågældende ikke kan påberåbe sig, at told- og skatteforvaltningen har overskredet fristen, selv om modtageren rent faktisk først har fået kendskab til indholdet efter, at fristen på de 14 hverdage er udløbet.

Ved hverdage forstås mandage - fredage, medmindre der heri indgår helligdage. Lørdage tæller således ikke som hverdage, idet disse typisk ikke er kontorarbejdsdage.

Meddelelsen skal ifølge OPKL § 11, stk. 8, 2. pkt., indeholde oplysning om, at virksomheden ikke kan registreres, hvis den undlader at stille den krævede sikkerhed, og at det i så fald vil være både strafbart efter OPKL § 17, stk. 3, og forbundet med hæftelsesansvar for ledelsen efter OPKL § 11, stk. 11, at fortsætte med at drive virksomheden.

Sikkerheden skal stilles senest 8 dage efter, at virksomheden har modtaget meddelelse herom, dvs. 8 dage efter, at meddelelsen er kommet frem til modtageren.

8-dages fristen kan dog i ganske særlige tilfælde udvides. Som eksempel kan nævnes den situation, at en virksomhed er i gang med at fremskaffe en bankgaranti, men at det er praktisk umuligt at få fremsendt dokumentet inden for fristen.

Hvis en virksomhed anmoder om at få forlænget fristen, skal den kunne dokumentere eller sandsynliggøre, at den inden for meget kort tid kan stille den krævede sikkerhed. Told- og skatteforvaltningen skal således ikke tillade, at fristen forlænges, medmindre virksomheden, inden 8-dages fristen er udløbet, kan dokumentere eller sandsynliggøre, at den forventer at kunne stille sikkerheden.

Stilles sikkerheden efter § 11, stk. 2, ikke rettidigt, nægtes virksomheden registrering, jf. § 11, stk. 9, 2. pkt.

Meddelelsen om, at registreringen er nægtet efter stk. 9, skal ifølge stk. 10 tilsendes virksomheden ved rekommanderet brev, der tillige skal oplyse, at en fortsættelse af virksomheden efter registreringsnægtelsen vil være strafbar efter § 17, stk. 3, og at ledelsen ved en fortsættelse af virksomheden hæfter for skatter og afgifter m.v., jf. stk. 11.

Strafbarheden beror på, at registreringsnægtelse som følge af manglende rettidig sikkerhedsstillelse svarer til et påbud om at undlade at drive indeholdelsespligtig virksomhed ud over de nødvendige afviklingsdispositioner. Retsplejelovens kapitel 57 om fogedforbud gælder bl.a. over for den, der, efter at registrering er nægtet, fortsætter registreringspligtig virksomhed ud over de nødvendige afviklingsdispositioner.

Ledelsen i en virksomhed, der forsætligt eller groft uagtsomt fortsætter eller indleder driften af virksomheden, selv om registreringen er nægtet efter OPKL § 11, stk. 9, hæfter for de af opkrævningsloven omfattede skatter og afgifter m.v., der opstår som følge af den uregistrerede virksomhed. Hæftelsen er personlig, ubegrænset og solidarisk.

Med hjemmel i OPKL § 11, stk. 11, vil en solidarisk hæftelse kunne pålægges ved en administrativ afgørelse, hvilket indebærer, at SKATs pantefogeder kan foretage udlæg hos de personer, der er gjort hæftelsesansvarlige efter bestemmelsen på baggrund af den udpantningsret, der eksisterer for de ikke betalte skatter og afgifter, jf. herved SKINDL § 1. Se i øvrigt SKM2006.445.SKAT.

Sikkerhedens størrelse Sikkerhed skal ifølge § 11, stk. 5, stilles for et beløb, der svarer til virksomhedens restancer med skatter eller afgifter m.v., der opkræves efter opkrævningsloven, dvs. moms, lønsumsafgift, A-skat, arbejdsmarkedsbidrag, punktafgifter og selskabsskat, samt det forventede gennemsnitlige tilsvar i en 3-måneders periode. Renter af disse krav er også omfattet af ordlyden og skal derfor medregnes ved fastsættelsen af sikkerhedens størrelse.

For enkeltmandsvirksomheder gælder dette tillige indehaverens personskatter og bidrag, der vedrører virksomhedens drift. Det gennemsnitlige tilsvar beregnes for igangværende virksomheder på baggrund af det senest afleverede årsregnskab. Sikkerhedsstillelsen for selskabsskatter beregnes med udgangspunkt i beregnet acontoskat for indeværende regnskabsår reduceret med eventuelle acontobetalinger. Sikkerhedsstillelsen for personskatter og bidrag beregnes ud fra skattebilletten, jf. KSL §§ 41, 50 og 51 og AMBL § 12. Hvis indehaveren er uenig i størrelsen af de foreløbige beløb, der lægges til grund ved fastsættelsen af skattebilletten, kan denne begæres ændret, jf. KSL § 53. Se desuden SKM2009.300.SKAT.

Ved udøvelse af skønnet vedrørende det fremtidige virksomhedstilsvar kan told- og skatteforvaltningen hense til størrelsen af tilsvar fra tidligere tilsvarende virksomhed, brancheoplysninger, budgetoplysninger eller lignende. Told- og skatteforvaltningen kan ikke til brug for fastsættelsen af sikkerhedens størrelse forlange et budget, men som regel vil en virksomhed være interesseret i at fremlægge et sådant, såfremt told- og skatteforvaltningen anmoder herom, idet virksomheden i modsat fald risikerer, at skønnet om den forventede omsætning fører til for stort et beløb. Sikkerhedsstillelsen skal på den måde beregnes ud fra forventningerne til den fremtidige virksomhed på registreringstidspunktet.

Med afgræsningen til enkeltmandsvirksomheder sikres, at virksomhedsformer som fx interessentskaber og kommanditselskaber ikke skal stille sikkerhed for samtlige deltageres B-skatter og bidrag, hvilket ville være urimeligt, idet måske alene en enkelt deltager har udløst et krav om sikkerhedsstillelse efter stk. 2.

B-skatter og bidrag betales i 10 årlige rater, jf. KSL § 58 og arbejdsmarkedsbidragsbekendtgørelsens § 9. Det forventede gennemsnitlige tilsvar for en 3-måneders periode beregnes således ved at multiplicere summen af tre sådanne rater med 10 og dividere med 12.

Det er virksomhedens restancer på registreringstidspunktet, der skal lægges til grund ved beregningen af sikkerhedens størrelse.

Hvis der er tale om en ny virksomhed, der har anmeldt sig til registrering, kan told- og skatteforvaltningen alene tage udgangspunkt i den aktuelle virksomheds restanceforhold og kan på den måde ikke kræve, at den anmeldte virksomhed stiller sikkerhed for restancer, der er opstået i en anden virksomhed - heller ikke selv om sådanne restancer kan medregnes ved opgørelsen af beløbet på 50.000 kr. i OPKL § 11, stk. 2. Dette gælder også, hvis restancen er opstået i en falleret personligt drevet virksomhed, og personen nu ønsker registrering med en ny personligt drevet virksomhed.

Det er således driften af den nye virksomhed, der skal danne grundlag for beregning af sikkerhedens størrelse. Hvis der i denne til registrering anmeldte virksomhed er opstået restancer, skal disse dog tælle med ved beregningen af sikkerhedsstillelsen. Restancer kan evt. skyldes den omstændighed, at virksomheden i et stykke tid har været drevet uregistreret, eller der kan være tale om en udvidelse af registreringsforholdene. Der kan eksempelvis eksistere en momsrestance hidrørende fra en tidligere momsregistrering. Nu ønsker virksomheden at blive registreret for A-skat og arbejdsmarkedsbidrag. I dette tilfælde skal momsrestancen tælle med ved beregningen af sikkerheden. Der er i sidstnævnte tilfælde ikke tale om en ny virksomhed i registreringsmæssig henseende, men blot en udvidelse af det allerede eksisterende registreringsforhold - et nyt registreringsforhold, om man vil.

Er der for restancen foretaget et udlæg, der endnu ikke har ført til indfrielse af restancen, fx gennem tvangsauktion eller inkassation, hvis udlægget er foretaget i en fordring, eksisterer restancen stadig, og derfor må det trods et sådant udlæg være berettiget at lade restancen indgå ved beregningen af sikkerhedens størrelse. Når sikkerheden stilles, skal restancen straks indfries med sikkerheden, og udlægget vil da skulle slettes, da et udlæg ikke kan sikre et ikke længere eksisterende krav.

Skatteministeren kan i medfør af OPKL § 11, stk. 13, fastsætte nærmere regler om opgørelsen af sikkerhedsstillelsen i stk. 5.

Sikkerhedens art Den krævede sikkerhed kan ifølge § 5 i opkrævningsbekendtgørelsen stilles i form af børsnoterede obligationer, bankgaranti, kontante indskud eller i form af anden betryggende sikkerhed. Det er told- og skatteforvaltningen, der vurderer, om en tilbudt sikkerhed af anden art end dem, der er direkte nævnt i opkrævningsbekendtgørelsen, kan anses for betryggende.

Det bemærkes, at det ligeledes af opkrævningsbekendtgørelsens § 5 fremgår, at sikkerhedsstillelse i form af kontante indskud ikke forrentes. Hvis en virksomhed derfor ønsker at stille sikkerhed i form af et kontant indskud, bør told- og skatteforvaltningen oplyse, at det vil det være en fordel for virksomheden at indsætte beløbet på eksempelvis en spærret konto i en bank og på den måde selv drage fordel af, at beløbet forrentes.

Told- og skatteforvaltningen har udarbejdet et paradigma til garantier i forbindelse med sikkerhedsstillelse i henhold til OPKL § 11. Der er den 6. marts 2001 udsendt en intern meddelelse herom.

Sikkerheden kan ikke ændres i periodenBeløbet, der er stillet til sikkerhed, kan normalt ikke ændres i perioden. Det betyder, at told- og skatteforvaltningen ikke kan kræve, at sikkerheden bliver retableret, selv om beløbet helt eller delvist er blevet anvendt til afskrivning på løbende tilsvar, hvis virksomheden ikke har betalt sine skatter og afgifter i perioden.

Told- og skatteforvaltningen bør dog, inden den dækker den opståede restance med sikkerheden, give virksomheden en kort frist til at betale. En sådan henvendelse til virksomheden har til formål at undgå de situationer, hvor den manglende betaling skyldes en fejl eller forglemmelse eller lign. fra virksomhedens side.

Sikkerheden skal anvendes i takt med, at restancer opstår SKAT har i SKM2006.365.SKAT udtalt, at en stillet sikkerhed skal anvendes til dækning af restancerne, efterhånden som disse opstår. Sikkerheden skal således anvendes, før der kan skrides til tvangsfuldbyrdelse med udlæg, idet det følger af RPL § 507, at pengekrav fuldbyrdes ved udlæg i så stor en del af skyldners formue, som er nødvendig til dækning af kravet samt de med udlægsforretningen og det udlagtes opbevaring forbundne omkostninger. Såfremt der eksisterer en sikkerhed, kan et udlæg ikke siges at være nødvendigt til kravets dækning. Derimod må det antages, at modregning - modsat udlæg - kan gennemføres trods en eksisterende sikkerhedsstillelse, såfremt i øvrigt de almindelige betingelser for tvungen modregning er til stede.

Told- og skatteforvaltningen kan dog, når ganske særlige omstændigheder foreligger, bortse fra en enkeltstående og kort fristoverskridelse vedrørende et enkelt registreringsforhold.

Sikkerhedsstillelse efter momsloven

Sikkerhedsstillelse over for virksomheder fra andre EU-lande, Grønland, Færøerne, Island og NorgeML §  62a omhandler reglerne om sikkerhedsstillelse for EU-virksomheder samt virksomheder i Grønland, Færøerne, Island og Norge, som ikke er etableret her i landet.

Efter § 62a skal der som hovedregel ikke stilles sikkerhed ved påbegyndelse af registreringspligtig virksomhed her i landet. Der kan dog være tilfælde, hvor told- og skatteforvaltningen ved et konkret skøn vurderer, at undladelse af sikkerhedsstillelse vil indebære en nærliggende risiko for momstab.

Skønnet skal være baseret på væsentlige konkrete forhold vedrørende den pågældende virksomhed. Eksempelvis kan det dreje sig om en virksomhed, der ikke er i stand til at give konkrete oplysninger om virksomhedens solvens (kapitalgrundlag), eller hvis det konstateres, at virksomheden er insolvent eller har unddraget sig betaling af væsentlige afgiftsbeløb her i landet eller i udlandet.

Til brug herfor vil told- og skatteforvaltningen bede om at få oplyst virksomhedens momsregistreringsnummer i hjemlandet samt få forelagt økonomiske oplysninger om virksomheden, jf. momsbekendtgørelsens § 68, stk. 2. Det vil herefter bero på en konkret vurdering af de nærmere omstændigheder, om told- og skatteforvaltningen i den givne situation finder, at det er nødvendigt at stille krav om sikkerhed.

Sikkerhedsstillelse skal normalt ophøre efter 12 måneder, hvis virksomheden har betalt rettidigt mv. til staten. Told- og skatteforvaltningen kan dog kræve sikkerhedsstillelsen forlænget ud over de 12 måneder, hvis told- og skatteforvaltningen på baggrund af konkrete oplysninger skønner, at undladelsen af at stille sikkerhed vil indebære en nærliggende risiko for momstab.

Konsekvensen af, at der ikke stilles sikkerhed som krævet af told- og skatteforvaltningen, vil for virksomheder, der anmelder sig til registrering, være, at registrering nægtes. Det vil herefter være strafbart at fortsætte med virksomheden, jf. lovens § 81, stk. 3.

Se tillige Momsvejledningens afsnit P.6.