SKAT har truffet afgørelse om, at tinglysningsafgiften for tinglysning af det pågældende pantebrev udgør i alt 40.360 kr., idet der ikke er adgang til afgiftsfritagelse efter tinglysningsafgiftslovens § 5a, stk. 1, da forholdet er omfattet af tinglysningsafgiftslovens § 5a, stk. 1, sidste pkt.   

Landsskatteretten stadfæster SKATs afgørelse.

Faktiske oplysninger
Et pengeinstitutpantebrev med en hovedstol på 3.000.000 kr. og med klageren som debitor blev tinglyst den 15. juni 2011.

Ved tinglysning den 20. juni 2011 af en påtegning om vilkårsændring blev pengeinstitutpantebrevet ændret til et ejerpantebrev.

Den 11. marts 2015 blev et realkreditpantebrev med en hovedstol på 2.577.000 kr. og med klageren og dennes ægtefælle som debitorer tinglyst.

I forbindelse med tinglysningen af realkreditpantebrevet blev der indbetalt tinglysningsafgift på 1.660 kr. Ved anmeldelsen til tinglysning blev der afgivet erklæring om, at pantebrevet er omfattet af tinglysningsafgiftslovens § 5a, stk. 1, og at tinglysningen skete på vilkår om aflysning eller nedlysning af pengeinstitutpantebrevet.

Tinglysningsretten sendte spørgsmålet om tinglysningsafgiftens størrelse til behandling hos SKAT.

SKATs afgørelse
SKAT har truffet afgørelse om, at tinglysningsafgiften for tinglysning af det omhandlede pantebrev udgør i alt 40.360 kr., idet der ikke er adgang til afgiftsfritagelse efter tinglysningsafgiftslovens § 5a, stk. 1, da forholdet er omfattet af tinglysningsafgiftslovens § 5a, stk. 1, sidste pkt.   

Afgørelsen indeholder følgende bemærkninger og begrundelse:

"SKATs bemærkninger

I nærværende sag er det realkreditpantebrevet med dato/løbenummer [...], som er sendt til SKAT til kontrol af tinglysningsafgiften, da der overføres afgift fra et ejerpantebrev, som er omdannet efter den i tinglysningsafgiftslovens § 5a, stk. 1, sidste pkt., fastsatte frist, 21. marts 2011. Det er derfor dette forhold vi tager stilling til.

SKAT er enig i, at der med den nævnte lovændring blev indført mulighed for i videre omfang end hidtil at overføre tinglysningsafgift. Der blev således indført mulighed for at overføre afgift fra et ejerpantebrev. Der blev dog indsat en værnsregel i § 5a stk. 1, sidste pkt., hvorefter reglen i 1. pkt. ikke kan anvendes ved afløsning af et ejerpantebrev, der er opstået ved omdannelse af et pantebrev fra og med den 21. marts 2011.

SKAT finder efter en ordlydsfortolkning af bestemmelsen, at det er omdannelse af alle typer pantebreve til ejerpantebreve. Altså også omdannelse af bankpantebreve.

I forarbejderne står:

"Efter lovforslaget vil der fremover kunne overføres afgift direkte fra et ejerpantebrev til et realkredit- eller realkreditlignende pantebrev. Imidlertid vil det være muligt at omdanne andre typer pantebreve, herunder private pantebreve, til ejerpantebreve. Herefter vil de nye regler medføre, at der kan overføres afgift fra sådanne pantebreve, idet de herved får karakter af ejerpantebreve. Dette har ikke været hensigten med lovforslaget. Derfor foreslås der indsat en værnsregel, hvorefter lovens regler om overførsel af afgift fra ejerpantebreve ikke vil kunne anvendes, hvis ejerpantebrevet er opstået ved omdannelse fra en anden pantebrevstype. Værnsreglen medfører ikke ændringer i de gældende regler, men fjerner en utilsigtet konsekvens af ændringen i loven vedrørende overførsel af afgift fra ejerpantebreve.

For at undgå, at der spekuleres i at omdanne private pantebreve m.v. til ejerpantebreve inden lovens ikrafttræden, foreslås det, at begrænsningen i at anvende de nye regler kommer til at gælde for pantebreve, der omdannes til ejerpantebreve fra og med den dato, hvor ændringsforslaget oversendes til Folketinget (den 21. marts 2011)."

Værnsreglen indføres således fortrinsvis for at sikre, at andre typer af pantebreve, som der ikke kan overføres afgift fra, omdannes til et ejerpantebrev, hvorefter overførsel ville kunne ske. Forarbejderne skriver dog "herunder private pantebreve", hvilket henviser til andre typer af pantebreve.

Der står endvidere i forarbejderne:

"Derfor foreslås der indsat en værnsregel, hvorefter lovens regler om overførsel af afgift fra ejerpantebreve ikke vil kunne anvendes, hvis ejerpantebrevet er opstået ved omdannelse fra en anden pantebrevstype".

Også dette henviser til at det er omdannelse af alle pantebreve. SKAT finder, at allerede fordi omdannelsen fra pengeinstitutpantebrev til ejerpantebrev sker efter 21. marts 2011, så finder afgiftsfritagelsen i tinglysningsafgiftslovens § 5a, stk. 1, sidste pkt. ikke anvendelse.

Det forhold, at man kunne have undladt at omdanne det oprindelige pengeinstitutpantebrev til ejerpantebrev, hvorved muligheden for at overføre afgift ville have været til stede, ændrer ikke på, at ejerpantebrevet falder ind under undtagelsen fra fritagelsen i § 5a stk. 1, sidste pkt.

Da ejerpantebrevet således ikke kan anvendes til overførsel af tinglysningsafgift, skal der betales afgift efter tinglysningsafgiftslovens § 5, stk. 1 for tinglysning af det nye realkreditpantebrev. Det nye pantebrev er på 2.577.000 kr., hvilket bliver det afgiftspligtige beløb, se under begrundelse.

Retsregler og praksis
[...]

Begrundelse
Ved tinglysning af et nyt realkreditlån kan grundlaget for beregning af tinglysningsafgiften nedsættes med hele eller dele af hovedstolen fra et ejerpantebrev.

Denne regel kan dog ikke anvendes, hvis ejerpantebrevet er opstået ved omdannelse af et pantebrev fra og med den 21. marts 2011. Se tinglysningsafgiftslovens § 5a, stk. 1, sidste pkt.

Den 11. marts 2015 har I tinglyst et pantebrev på 2.577.000 kr. I har betalt tinglysningsafgift med 1.660 kr.

Ved opgørelse af afgiftsgrundlaget har I overført afgift fra et ejerpantebrev på 3.000.000 kr.

Ejerpantebrevet er dog omdannet til et ejerpantebrev den 20. juni 2011. Da ejerpantebrevet derved er opstået ved omdannelse af et pantebrev efter den 21. marts 2011 kan afgiftsbegunstigelsen i tinglysningsafgiftslovens § 5a, stk. 1 ikke finde anvendelse. I kan derfor ikke overføre afgift fra ejerpantebrevet. Se tinglysningsafgiftslovens § 5a, stk. 1, sidste pkt.

Det afgiftspligtige beløb for pantebrevet er 2.577.000 kr.

Afgiften opgøres herefter således:

Afgiftspligtigt beløb	2.577.000 kr.
1,5 % heraf	38.655 kr.
Oprundet (Tinglysningsafgiftslovens § 2)	38.700 kr.
Fast afgift	1.660 kr.
Afgift i alt	40.360 kr."

Klagerens opfattelse
Der er nedlagt påstand om, at beløbet på 40.360 kr. skal nedsættes til 1.660 kr., idet betingelserne for afgiftsfrihed efter tinglysningsafgiftslovens § 5a, stk. 1, er opfyldt.   

Til støtte for påstanden er anført:

2. Sagens juridiske grundlag

Tinglysningsafgiftslovens § 5a, stk. 1, blev ændret ved lov nr. 295 af 11. april 2011 (bilag 4), hvilken lovændring blandt andet medførte, at det blev muligt at overføre tinglysningsafgift direkte fra et ejerpantebrev til et pengeinstitutpantebrev.

Det fremgår af bemærkningerne til lovforslaget (bilag 5), at det efter de tidligere gældende regler var muligt at foretage afgiftsoverførsel fra et ejerpantebrev, såfremt ejerpantebrevet blev omdannet til et pengeinstitutpantebrev. Da disse omdannelser var ressourceskrævende for såvel den finansielle sektor som for Tinglysningsretten, skulle det være muligt at overføre tinglysningsafgift direkte fra et ejerpantebrev til et pengeinstitutpantebrev/realkreditpantebrev, således at disse ekspeditioner vedrørende omdannelse blev undgået.

Folketingets Skatteudvalg blev i forbindelse med lovforslagets behandling opmærksom på det forhold, at lovforslaget i sin fremsatte form ville medføre, at det fremover ville være muligt at omdanne private pantebreve til ejerpantebreve, som herefter kunne anvendes til overførsel af tinglysningsafgift.

Da det hidtil ikke havde været muligt at foretage afgiftsoverførsel fra private pantebreve, og da dette ej heller var hensigten med lovforslaget, var det nødvendigt at indsætte en værnsregel i tinglysningsafgiftslovens § 5a, stk. 1, 3. punktum.

Det skal fremhæves, at der ifølge bemærkningerne alene er tale om en værnsregel, der skal ramme omdannelse af private pantebreve til ejerpantebreve (bilag 6). Ordet "privat" burde være indsat i lovteksten forud for ordet "pantebrev", hvilket dog ikke er sket.

3. Vurdering af den foreliggende sag

Indledningsvis skal det fremhæves, at [klageren] - efter retstilstanden forud for lov nr. 295 af 11. april 2011 - kunne have omdannet sit ejerpantebrev til et pengeinstitutpantebrev, således at der herefter kunne være sket afgiftsoverførsel i medfør at tinglysningsafgiftslovens § 5a. Lov nr. 295 af 11. april 2011 havde ikke til hensigt at ændre på denne mulighed.

Tværtimod var det formålet med lovændringen, at det ikke skulle være nødvendigt at foretage denne omdannelse af ejerpantebrevet til et pengeinstitutpantebrev, idet det efter lovændringen skulle være muligt at overføre tinglysningsafgift direkte fra et ejerpantebrev til et pengeinstitutpantebrev/realkreditpantebrev. SKAT synes ved [forslaget til afgørelse] også at anerkende, at [klageren] som udgangspunkt opfylder betingelserne for afgiftsoverførsel i tinglysningsafgiftslovens § 5a, stk. 1.

Spørgsmålet synes udelukkende at være, hvorvidt tinglysningsafgiftslovens § 5a, stk. 1, sidste punktum, udelukker overførsel af tinglysningsafgift. Det er ikke tilfældet, da den pågældende bestemmelse efter forarbejderne alene omfatter omdannelse af private pantebreve.

Da [klagerens] pantebrev på kr. 3.000.000 var et pengeinstitutpantebrev, der blev omdannet til et ejerpantebrev den 20. juni 2011, er denne omdannelse ikke omfattet af tinglysningsafgiftslovens § 5a, stk. 1, sidste punktum, og [klageren] kan derfor foretage afgiftsoverførsel i medfør af tinglysningsafgiftslovens § 5a, stk. 1, første punktum.

Som konsekvens af dette er [klageren] alene forpligtet til at betale grundafgiften på kr. 1.660,00, hvilken grundafgift allerede er betalt, og [klageren] skal derfor ikke betale et yderligere beløb i tinglysningsafgift."

Endvidere er anført:

"SKAT har ved sin afgørelse udelukkende anvendt en ordlydsfortolkning af tinglysningsafgiftslovens § 5a, stk. 1, sidste punktum, selvom det fremgår af forarbejderne, at det ikke har været hensigten, at [klageren] skal betale yderligere tinglysningsafgift (SKATs afgørelse indebærer reelt, at [klageren] kommer til at betale dobbelt tinglysningsafgift, idet [klageren] som følge af SKATs afgørelse skal betale fuld tinglysningsafgift i såvel 2011 som 2015.

Ved fortolkningen af forarbejderne har SKAT lagt stor vægt på ordet "herunder". Det gøres gældende, at dette ene ord ikke bør tillægges så afgørende betydning, da hensigten med bestemmelsen skal udledes af alle forarbejderne. Der er ingen tvivl om, at det efter forarbejderne ikke har været hensigten at udelukke overførsel af tinglysningsafgift, hvis dette kunne ske forud for lovændringen.

Såfremt de pågældende forarbejder havde støttet SKAT, ville forarbejderne klart være blevet lagt til grund ved lovfortolkningen. Det gøres gældende, at det forhold, at lovforarbejderne støtter [klageren], ikke skal have betydning for lovforarbejdernes vægt ved fortolkningen, og at forarbejderne derfor skal inddrages ved fortolkningen til fordel for [klageren].

Det beskyttelseshensyn, som værnsreglen i tinglysningsafgiftslovens § 5, stk. 1, sidste punktum, varetager, er ikke til stede i den foreliggende sag ([klageren] kunne have overført tinglysningsafgift efter de tidligere regler). Det indebærer, at både forarbejderne, en formålsfortolkning og beskyttelseshensynene bag bestemmelsen støtter synspunktet om, at [klageren] ikke skal betale tinglysningsafgift."

Landsskatterettens afgørelse
Tinglysningsafgiftslovens § 5 a blev indført ved lov nr. 577 af 6. juni 2007. Bestemmelsen omfattede oprindeligt ikke adgang til, at der kunne foretages afgiftsoverførsel fra ejerpantebreve.

Ved lovforslag nr. L 123 fremsat den 26. januar 2011 blev det foreslået at indføre adgang til afgiftsoverførsel fra ejerpantebreve. Under behandlingen i Folketinget blev der fremsat ændringsforslag til lovforslaget med forslag om indsættelse af den nuværende bestemmelses sidste pkt.

Lovforslaget med ændringsforslaget indarbejdet blev vedtaget ved lov nr. 295 af 11. april 2011. Ændringen af tinglysningsafgiftslovens § 5a trådte i kraft den 1. maj 2011.

Tinglysningsafgiftslovens § 5 a har herefter haft følgende ordlyd:

"Tinglysning af pant i fast ejendom, bortset fra pant ifølge ejerpantebrev og skadesløsbrev, til sikkerhed for lån i realkreditinstitutter eller for lån i pengeinstitutter med en oprindelig løbetid på mindst 10 år og højst 30 år er afgiftsfri, hvis det pantsikrede beløb ikke overstiger den tinglyste hovedstol på et tilsvarende pantebrev eller et ejerpantebrev med pant i samme ejendom, jf. dog stk. 6. Kravet om løbetid gælder dog ikke pantebreve til sikkerhed for lån finansieret ved udstedelse af særligt dækkede obligationer. Reglen i 1. pkt. kan ikke anvendes ved afløsning af et ejerpantebrev, der er opstået ved omdannelse af et pantebrev fra og med den 21. marts 2011."

Af bemærkningerne til ændringsforslaget, der fremgår af Betænkning afgivet af Skatteudvalget den 23. marts 2011 over lovforslaget, fremgår:

"Efter lovforslaget vil der fremover kunne overføres afgift direkte fra et ejerpantebrev til et realkredit- eller realkreditlignende pantebrev. Imidlertid vil det være muligt at omdanne andre typer pantebreve, herunder private pantebreve, til ejerpantebreve. Herefter vil de nye regler medføre, at der kan overføres afgift fra sådanne pantebreve, idet de herved får karakter af ejerpantebreve. Dette har ikke været hensigten med lovforslaget. Derfor foreslås der indsat en værnsregel, hvorefter lovens regler om overførsel af afgift fra ejerpantebreve ikke vil kunne anvendes, hvis ejerpantebrevet er opstået ved omdannelse fra en anden pantebrevstype. Værnsreglen medfører ikke ændringer i de gældende regler, men fjerner en utilsigtet konsekvens af ændringen i loven vedrørende overførsel af afgift fra ejerpantebreve.

For at undgå, at der spekuleres i at omdanne private pantebreve m.v. til ejerpantebreve inden lovens ikrafttræden, foreslås det, at begrænsningen i at anvende de nye regler kommer til at gælde for pantebreve, der omdannes til ejerpantebreve fra og med den dato, hvor ændringsforslaget oversendes til Folketinget (den 21. marts 2011)."

Landsskatteretten finder, at bestemmelsen i tinglysningsafgiftslovens § 5a, stk. 1, sidste pkt., ud fra bestemmelsens klare ordlyd ikke kan fortolkes anderledes, end at bestemmelsen omfatter omdannelser til ejerpantebreve fra alle andre typer pantebreve end ejerpantebreve. Landsskatteretten finder herved, at lovbemærkningerne ikke giver grundlag for - i modstrid med den klare ordlyd af bestemmelsen - at fortolke bestemmelsen anderledes. Det bemærkes herved særligt, at teksten i sidste afsnit af de ovenfor citerede lovbemærkninger, hvori indholdet af det foreslåede beskrives, svarer til lovteksten. Endvidere bemærkes, at bestemmelsen ikke udgør en indskrænkning i de før lov nr. 295 af 11. april 2011 gældende regler.

SKAT har derfor med rette fundet, at der i nærværende tilfælde ikke er adgang til afgiftsfritagelse, da forholdet er omfattet af tinglysningsafgiftslovens § 5a, stk. 1, sidste punktum. SKAT har endvidere med rette opgjort tinglysningsafgiften til i alt 40.360 kr., jf. tinglysningsafgiftslovens § 5, stk. 1, jf. § 2.

Den påklagede afgørelse stadfæstes derfor.