Parter

H1 A/S
(advokat Jef Nymand Hounsgaard)

mod

Skatteministeriet
(Kammeradvokaten v/advokat Tim Holmager)

Afsagt af byretsdommer

Line Kornerup

Sagens baggrund og parternes påstande

Sagen, der er anlagt den 14. august 2014, vedrører spørgsmålet, om sagsøger, H1 A/S har krav på genoptagelse af skatteansættelsen for 2005 med henblik på nedsættelse af den skattepligtige indkomst som følge af, at SKAT overfor H1 A/S' datterselskab har truffet afgørelse om nedsættelse af datterselskabets skattepligtige indkomst for 2005 og herunder, om H1 A/S har dokumenteret at have lidt et tab.

H1 A/S har nedlagt følgende påstand:

Sagsøgte tilpligtes at anerkende, at sagsøgers skatteansættelse for indkomståret 2005 skal genoptages med henblik på, at sagsøgers afståelsessum i forbindelse med overdragelse af goodwill og produktrettigheder til datterselskabet, H2 A/S, ansættes til 51.986.760 kr. (i overensstemmelse med den af SKAT ansatte anskaffelsessum for H2 A/S), hvorved sagsøgers skattepligtige indkomst skal nedsættes med 67.297.889 kr.

Skatteministeriet har påstået frifindelse.

Oplysningerne i sagen

Denne dom indeholder ikke en fuldstændig sagsfremstilling, jf. retsplejelovens § 218 a, stk. 2.

H1 A/S indgår i H-koncernen, der i efteråret 2005 erhvervede G1 Inc. division for ... for en samlet købesum på ca. 810 millioner USD. H1 A/S er datterselskab af det udenlandske H moder, og moderselskab til H2 A/S. Som et led i aftalen overtog H1 A/S den 19. december 2005 blandt andet aktiviteter i G3 ApS bestående af produktrettigheder og tilknyttet goodwill.

Af pkt. 4 i Supplementary Asset Transfer Agreement indgået den 19. december 2005 af G3 ApS som sælger og H1 A/S som køber fremgår:

"...

Purchase Price

The Purchase Price to be paid by the Buyer to the Seller at Closing in accordance with the Stock and Asset Purchase Agreement partially constitutes consideration for the Assets.

..."

Selve overdragelsesaftalen benævnt Stock and Asset Purchase Agreement er ikke fremlagt, men af et Amendment nr. 3 indgået af selskaber indenfor G Inc. koncernen som sælgere og af H moder som køber den 19. december 2005 fremgår blandt andet:

"...

(n) Allocation of Purchase Price. The Parties agree that the Purchase Price (and other capitalized costs), together with the consideration represented by Buyer's assumption of the ...2 Note from G ...2 (the "Allocated Purchase Price"), will be allocated among the Asset Sellers, the Share Sellers and the Note Sellers for all purposes (including Tax and financial accounting purposes) as shown on (or pursuant to the methodology provided by) the Allocation Schedule attached hereto. Within 90 days following the Closing Date (or such later time as may be reasonable after the Purchase Price is determined), Buyer shall prepare and deliver to Seller a schedule that further allocates (i) the portion of the Allocated Purchase Price shown on the Allocation Schedule for each Asset Seller, together with the Assumed Liabilities applicable to such Asset Seller, among the Asquired Assets sold by such Asset Seller to Buyer, and (ii) the portion of the Allocated Purchase Price shown on the Allocation Schedule for each Share Seller among the Target Companies sold by such Share Seller; provided that, if the Parties make a Section 338(h)(10) election with respect to the sale of one or more U.S. Target Companies, such schedule shall allocate the portion of the Allocated Purchase Price attributable to each such Target Company, together with the liabilities of such Target Company, among the assets of such Target Company. If Buyer does not receive written notice of Seller's objection to such allocation within 30 days of its delivery to Seller, then such allocation shall be the final allocation and each of Seller, Buyer and their respective Affiliates shall report, act, and file TAx Returns (including Internal Revenue Service Form 8594) in all respects and for all purposes consistent with such allocation prepared by Buyer.

..."

Som bilag til det underskrevne Amendment var "Allocation Schedule (Revised) DB Draft 12/17/2005". Heraf fremgår blandt andet:

"...

Target Company or Acquired Assets or Notes	Allocation of Preliminary Purchase Price...(in millions)
...
G3 ApS assets	Not more than USD 14.0

..."

Til den kurs, som efter det oplyste blev anvendt af parterne, svarer 14 millioner USD til et beløb på 86.940.000 kr.

Af en mail af 17. december 2005 fra en ND til personer hos G koncernen med overskriften "Transfer Taxes" fremgår:

"...

I attach an updated schedule of transfer taxes. You will see that we are not anticipating transfer taxes in ...3 or ...4.

..."

Bilagt mailen var et skema benævnt "Closing Purchase Price Allocation & Calculation of Transfer Taxes". I skemaet var købesummen for G3 ApS angivet til 27.700.000 USD. Med den af parterne anvendte kurs svarer det til et beløb på 172.017.000 kr.

Den 30. december 2005 overdrog H1 A/S de overtagne aktiver til datterselskabet H2 A/S. Overdragelsen skete i form af et apportindskud.

Det fremgår af vurderingsberetningen udfærdiget i anledning af overdragelsen til H2 A/S, at værdien af de pågældende aktiver udgjorde 172.017.000 kr.

H1 A/S selvangav ikke nogen fortjeneste eller tab i forbindelse med det kortvarige ejerskab af de pågældende aktiver.

H1 A/S har til dokumentation for købesummens størrelse og dennes betaling fremlagt udskrift af selskabets bogføringssystem pr. 31. december 2005 og fremhævet følgende poster:

"...

7210 Shares in H2 A/S 178.368.729,18 kr.

...

7265 Investment in G3 ApS acti Afvigelse 0,00

...

8110 Capital stock -950.999,81

...

8410 Loan H hf. - 824.199.608,37

..."

Af et internt bogføringsbilag fremgår under overskriften Gældskonvertering posten 8410 benævnt Mellemregning med H moder med et beløb på 525.000.000 kr.

Af H1 A/S' årsregnskab for 2005 fremgår af balancen under passiver et koncernmellemværende på 867.963.637 kr. og under note 7 om årets tilgang af kapitalandele et beløb på 1.304.734.066 kr. I note 6 om årets tilgang og afgang af immaterielle og materielle anlægsaktiver er anført 0 kr.

SKAT traf den 16. november 2011 afgørelse overfor H2 A/S, hvorefter SKAT værdiansatte de immaterielle aktiver, som selskabet havde overtaget fra H1 A/S, og som selskabet havde selvangivet med en værdi på 119.284.649 kr., til 51.986.760 kr., dvs. med en difference på 67.297.889 kr. svarende til beløbet i stævningen.

Samme dato traf SKAT afgørelse overfor H1 A/S, hvorefter selskabets skattepligtige indkomst for 2005 ikke blev ændret. SKAT meddelte, at SKAT havde ændret værdien af immaterielle aktiver i datterselskabet H2 A/S, men at dette ikke fik indflydelse på sambeskatningsindkomsten for 2005.

Begge afgørelser er stadfæstet af Landsskatteretten den 14. maj 2014, og Landsskatterettens afgørelser er efter det oplyste ikke indbragt for domstolene.

Det fremgår af sagen, at G3 ApS, som H1 A/S købte de i sagen omhandlede aktiver af, har selvangivet en salgssum for aktiverne på 51.986.760 kr.

Landsskatteretten traf den 15. maj 2014 afgørelse i anledning af H1 A/S' klage over SKATs afgørelse af 3. april 2012 vedrørende nægtelse af genoptagelse af selskabets skatteansættelse for 2005. Afgørelsen har følgende indhold:

"...

Landsskatterettens afgørelse

SKAT har nægtet at genoptage skatteansættelsen. Landsskatteretten stadfæster afgørelsen.

Sagens oplysninger

H1 A/S er sambeskattet med H2 A/S og øvrige danske selskaber efter § 31 i selskabsskatteloven om obligatorisk sambeskatning, idet de danske selskaber har samme ultimative moder (H moder).

H moder er en selvstændig juridisk enhed (et selskab) organiseret efter ...1 lovgivning. Der er ikke tilvalgt international sambeskatning for indkomståret efter selskabsskattelovens § 31 A.

Selskabets formål er at drive handel med medicinalprodukter samt at investere i selskaber, der driver handel med medicinalprodukter.

Desuden har selskabet aktiviteter i tilknytning hertil, herunder ejerskab af rettigheder til produkter.

H-koncernen erhvervede med "Stock and Asset Purchase Agreement between G1 Inc, the other sellers named herein and H moder", dateret 17. oktober 2005 (herefter af SKAT kaldet den endelige købsaftale/hovedaftalen) den ... farmaceutiske del af G-koncernen for en samlet overdragelsessum på 810 mio. USD. Overdragelsessummen på 810 mio. USD er i aftalen benævnt: "Preliminary Purchase Price". Closing date er den 19. december 2005.

Ifølge SKAT er det H moder (det ultimative moderselskab), der i første omgang erhverver aktiviteten, idet aktiverne herfra videreoverdrages til H1 A/S, og derfra, efter et par dage, videreoverføres til H2 A/S.

Ifølge repræsentanten er det H1 A/S, der i første omgang erhverver aktiviteten, idet aktiverne herfra videreoverføres til H2 A/S.

Der er fire ændringsbreve til den oprindelige købsaftale af 17. oktober 2005, herunder "Amendment no. 3 to stock and asset purchase agreement", der omhandler specifikke ændringer af købsprisen.

Et af vilkårene i ændringsbrev nr. 3 er, at H moder skal betale for kontanter på bankkontoen i G2 ...5. Dette indebar, at købsprisen på de 810 millioner USD blev forøget med indestående kontanter i G2 ...5, som i forbindelse med handlens afslutning blev anslået til at udgøre 30.035.764,87 EUR (benævnt "Retained ...5 Loan" i ændringsbrev nr. 3). Den endelig aftalte købspris, som blev betalt af H moder, er herefter i alt 840.192.259,89 USD. Købsprisen blev afviklet med betaling af i alt 839.727.659,89 USD, idet forskellen op til de 840.192.259,89 USD er G1 Incs 50 % andel af "transfer taxes" ved transaktionen, som beløber sig til 464.600 USD.

Det er SKATs opfattelse, at den del af købesummen, som vedrører de danske aktiver, ikke hermed har været genstand for ændringer.

SKAT har derpå ansat værdien af de overførte danske aktiver til 14 mio. USD, svarende til 87.947.226 kr., og har herefter, da parterne er enige om værdien af de øvrige danske aktiver, i afgørelse af 16. november 2009 forhøjet værdien af selvangivet goodwill med 12.138.734 kr. til i alt 17.444.179 kr., og værdien af selvangivet produktrettigheder med -79.436.623 kr. til i alt 34.542.581 kr., jf. nedenfor. Afgørelsen er påklaget til Landsskatteretten. Afgørelsen behandles samtidig med nærværende sag.

Af årsregnskabet for 2005 for H1 A/S fremgår under ledelsesberetningen bl.a.:

I forbindelse med H moders overtagelse af den ... del af G-koncernen har H1 A/S overtaget en række selskaber, der tidligere var en del af G-koncernen. Det omfatter primært selskaber i ...5, men også selskaber i ...3 og ...4. I den forbindelse blev der foretaget en væsentlig kapitaltilførsel fra selskabets hovedaktionær, H moder på i alt 525 mio. kr.

Af årsrapporten for 2005 for H2 A/S fremgår af ledelsesberetningen:

I forbindelse med H moders overtagelse af den ... del af G har H2 A/S ovetaget en række aktiviteter, der tidligere var en del af G. Det omfatter væsentlige aktiviteter i Dannark samt en kapitaltilførsel fra selskabets hovedaktionær H1 A/S på nom. 1.000 kr. og overkurs 172.016.000 kr., i alt 172.017.000 og er indregnet i årsrapporten fra overtagelsestidspunktet.

Tilførslen af aktiviteten og kapitalforhøjelse er sket direkte på baggrund af de anskaffelsesværdier, som er finansieret af H moder i forbindelse med købet. Der er ikke afskrevet i 2005 på erhvervet goodwill, 22. mio. kr., og produktrettigheder, 116.6 mio. kr., idet anskaffelserne er sket ultimo 2005.

Af side 5 i "step plan" fremgår:

"...

The fact that H1 A/S will hold assets in Denmark, ...6, and ...7 for 3-7 days (before they are contributed into H2 A/S) will mean that H1 A/S is subject to tax in the various jurisdictions.

A decision whether (1) to ignore this fact, (2) to sell directly to H2 Denmark A/S or (3) to sell to H1 A/S and resell immediately to H2 Denmark A/S must be taken.

This step plan indicate than option No. 1 will take place.

..."

SKATs afgørelse

SKAT har nægtet at genoptage selskabets skatteansættelse for 2005 med henblik på at ændre værdiansættelsen af modtagne immaterielle aktiver.

Selskabet ønsker angiveligt skatteansættelsen genoptaget med henblik på at få skatteansættelsen nedsat, idet SKATs korrektion af datterselskabets anskaffelsessum. jf. afgørelsen af 16. november 2011, efter selskabets opfattelse medfører et tab.

SKAT har som begrundelse for afgørelsen henvist til, at anmodningen, da der ikke findes at være grundlag for en ændring af skatteansættelsen, ikke kan imødekommes.

Der er ikke fremlagt oplysninger, der kan begrunde en ændring af skatteansættelsen, idet hverken erhvervelsen af de omhandlede aktiver eller overdragelsen heraf til datterselskabet fremgår af selvangivelsen med bilag. Særlig er der ikke fremlagt oplysninger, der giver grundlag for, at aktiverne er erhvervet for henholdsvis 5.305.445 kr. og 113.979.204 kr.

Der er henvist til købsaftalen: "Stock and Asset Purchase Agreement Between G1 Inc., The other Sellers named herein and H moder", dateret 17. oktober, 2005. "Amendtment no. 3 to Stock and Asset Purchase Agreement", af 19. december 2005, hvoraf det fremgår, at anskaffelsessummen for de danske aktiver udgør 14 mio. USD, jf. "Allocation Schedule (Revised)", jf. sagens faktiske forhold. Repræsentanten har anført, at der ikke fremgår noget tab/avance i årsrapporten for selskabet, ligesom der ikke korrigeres herfor ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst, viser at selskabet har selvangivet en anskaffelsessum, der svarer til salgssummen. Værdien af de aktiver, der er erhvervet og videreoverdraget til H2 A/S udgør 172 mio. kr.

SKAT har med henvisning til mindstekravsbekendtgørelsens § 12 bemærket, at en værdi på 172 mio. kr. ikke kan anses for uvæsentlig, og at beløbet skulle derfor have fremgået af årsregnskabet.

Endvidere er med henvisning til årsregnskabslovens § 30 og § 13 bemærket, at en anskaffelse af et aktiv og en afståelse af samme aktiv udgør to transaktioner. Selskabet skulle derfor have vist både erhvervelsen og videreoverdragelsen i det skattemæssige årsregnskab for 2005.

SKAT har påpeget, at det - uanset repræsentantens bemærkning om, at de 172 mio. kr. indgår i årsregnskabets note 7: Finansielle anlægsaktiver under: Årets tilgang på i alt 1.304 mio. kr. - ikke er muligt at se de aktiver, der blev erhvervet og videreoverdraget til H2 A/S, på 172 mio. kr. Årets tilgang på finansielle aktiver repræsenterer endvidere alene en af selskabet fastsat værdi på aktier. Dette gælder også for aktier erhvervet i forbindelse med apportindskud i datterselskaberne, herunder apportindskuddet i H2 A/S.

Til indsendte kontoudskifter er bemærket, at et bilag er med teksten: Finansposter posteringsgrundlag og viser hvilke konti beløbene er bogført på, idet det dog ikke er muligt at se datering, mens de øvrige bilag er enkeltsider fra en balance pr. 31. december 2005.

Bogføringen godtgør ikke, at selskabet har erhvervet aktiver til henholdsvis 5.305.445 kr. og 113.979.204 kr., som efterfølgende er overført til H2 A/S til en værdi svarende til de nævnte anskaffelsessummer.

Selskabet har således hverken selvangivet erhvervelsen eller videreoverdragelsen, hvilket efter SKATs opfattelse skulle have været sket som ekstraordinær indtægt og udgift, jf. mindstekravsbekendtgørelsen.

SKAT har i kendelse af 16. november 2011 vedrørende H2 A/S ændret H2 A/S anskaffelsessum for de fra selskabet overdragne danske aktiver. Værdien af goodwill er ændret fra 5.305.445 kr. til 17.434.179 kr., og værdien af produktrettigheder er ændret fra 113.979.204 kr. til 34.542.581 kr.; en samlet ændring af værdierne på i alt 67.297.889 kr.

SKATs ændring af datterselskabets anskaffelsessummer medfører ikke i sig selv et tab for selskabet og giver derfor ikke grundlag for en ændring af selskabets skatteansættelse.

Det er herefter SKATs opfattelse, at der ikke er grundlag for en ændring af skatteansættelsen, som derfor er fastholdt.

Selskabets påstand og argumenter

Selskabets repræsentant har påstået SKAT forpligtet til at genoptage selskabets skatteansættelse for 2005 med henblik på at nedsætte salgssummen for aktiver solgt til H2 A/S og derefter nedsætte den skattepligtige indkomst tilsvarende.

Ifølge repræsentanten erhvervede H1 A/S ved aktivitetsoverdragelsen i december 2005 immaterielle aktiver fra det danske selskab G3 ApS.

Om H1 A/S' erhvervelse af immaterielle aktiver efterfulgt af indskud af samme i H2 A/S er anført, at anskaffelsessummen ved erhvervelsen ikke fremgår direkte af årsrapporten for H1 A/S. Dette skyldes, at det kun er "Aktiver, der er bestemt til vedvarende eje eller brug for virksomheden" som anses som anlægsaktiver efter årsregnskabsloven.

Da hensigten med de aktiver og forpligtelser, der blev erhvervet fra G3 ApS, var at disse skulle indskydes i H2 A/S umiddelbart efter erhvervelsen, var ingen af disse aktiver til vedvarende eje eller brug for H1 A/S. De immaterielle og materielle anlægsaktiver, der ellers sædvanligvis ville opfylde kriterierne for at være anlægsaktiver, blev derfor ikke indregnet som anlægsaktiver i H1 A/S, og disse er derfor ikke registreret som tilgang henholdsvis afgang i årsregnskabets note 6.

Aktiverne er indskudt i H2 A/S som en del af en kapitaltilførsel på 172.017 tkr.

Da der ikke er forskel på anskaffelses- og afståelsessummen er der ikke nogen avance eller noget tab ved indskuddet, og forholdet er derfor ikke reflekteret i regnskabet, hverken som tab eller gevinst ved afståelse af aktiver eller som omsætning. Der er ikke forskel på den regnskabsmæssige og den skattemæssige behandling af forholdet, og der er derfor heller ingen avance eller tab, der skal præsenteres eller korrigeres i den skattemæssige indkomstopgørelse. Aktiverne er derfor ikke præsenteret særskilt heri.

Erhvervelse og salg af aktiverne er naturligvis en del af det regnskabsmæssige og skattemæssige resultat, her dog med et resultat på 0 kr. (Anskaffelsessum på 113.979.204 kr. og 5.305.445 kr. med en salgssum på samme beløb, hvilket giver en avance/tab på 0 kr.).

Når salgssummen ændres af SKAT vil der dog opstå et tab i forbindelse med indskuddet i H2 A/S, som H1 A/S naturligvis skal have fradrag for som en ren og naturlig konsekvens, ellers bliver SKATs indgriben i en "sammenhæng" jo "etbenet", hvilket ikke har sin rigtighed.

Idet der ikke fremgår noget tab/avance i årsrapporten for H1 A/S, ligesom der ikke korrigeres herfor ved opgørelse af den skattepligtige indkomst, står det klart, at H1 A/S har selvangivet en anskaffelsessum, der svarer til salgssummen, og dermed den værdi, der indgår i årsrapport og selvangivelse for H2 A/S.

Der ville være et tab i H1 A/S, såfremt aktiverne blev overdraget til et lavere beløb end den anskaffelsessum selskabet selv mener, er den korrekte. Det gøres gældende, at selskabet naturligvis ikke har en afståelsessum, der afviger fra det, der fremgår af vurderingsberetning ved indskud i H2 A/S, og i øvrigt fremgår af årsrapport og selvangivelse for H2 A/S.

Til SKATs bemærkninger med henvisning til mindstekravsbekendtgørelsen er anført, at der ikke er tale om ekstraordinær udgift/indtægt, idet der netop ikke er nogen indtægt/udgift forbundet med erhvervelsen og den planlagte videreoverdragelse. At en ekstraordinær udgift/indtægt ikke fremgår af skattebilaget kan ikke medføre, at forholdet ikke eksisterer skattemæssigt, og at de pågældende indtægter/udgifter ikke eksisterer. Det afgørende er, at forholdet er en del af det regnskabsmæssige resultat, og dermed også den skattepligtige indkomst. Den skattepligtige indkomst er påvirket med netto 0 kr., idet anskaffelses- og afståelsessum er den samme.

Det er fremhævet, at erhvervelsen af aktiver og afståelsen heraf er en del af bogføringen, og derfor er en del af selskabets resultat, og dermed også af den skattepligtige indkomst.

Repræsentanten har bemærket, at det er uforståeligt, at SKAT i relation til H2 A/S skatteansættelse kan mene, at der er tale om en kontrolleret overdragelse fra H1 A/S. En kontrolleret overdragelse fra det ene selskab til det andet må nødvendigvis være en del af årsrapporten, og dermed selvangivelsen også for det overdragende selskab.

Repræsentanten har henvist til afskrivningslovens § 45, skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 2 og nr. 3, samt nr. 8, og ligningslovens § 2.

Landsskatterettens bemærkninger og begrundelse

Selskabet H1 A/S har den 19. december 2005 erhvervet bl.a. aktiver i form af goodwill og produktrettigheder ifølge selskabet for henholdsvis 5.305.445 kr. og 113.979.204 kr., idet aktiverne umiddelbart efter erhvervelsen blev indskudt i datterselskabet H2 A/S som en del af en kapitaltilførsel på 172.017.000 mio. kr. Ifølge selskabet er såvel den regnskabsmæssige som den skattemæssige indkomst påvirket med 0 kr., da der ikke er anset for nogen avance eller noget tab ved indskuddet. Anskaffelses- og afståelsessummerne er således anset for at være den samme.

SKAT har i afgørelse af 16. november 2009 ændret datterselskabets skattemæssige anskaffelsessummer for goodwill med +12.138.734 kr. til 17.444.179 kr., og for produktrettigheder med - 79.436.623 kr. til 34.542.581 kr. SKATs afgørelse er indbragt for Landsskatteretten, der samtidig hermed i afgørelse af d.d. har tiltrådt SKATs ændringer (j.nr. 12-0189388).

Med henblik på herefter at opnå et fradragsberettiget tab har selskabet anmodet om ekstraordinær genoptagelse af sin skatteansættelse for 2005, idet selskabets afståelsessummer ønskes korrigeret, så de svarer til datterselskabets ansatte anskaffelsessummer, hvorved selskabet opnår et nettotab.

Under disse omstændigheder, hvor selskabets erhvervelse umiddelbart er efterfulgt af afståelse, anses der ikke for udløst et sådan tab som kan begrunde fradrag for tabet. Dette er i overensstemmelse med det af selskabet oprindeligt selvangivne princip. At SKAT efterfølgende har ændret datterselskabets erhvervelsessummer ændrer ikke herved.

SKATs afslag på genoptagelse, jf. skatteforvaltningslovens § 27 m.v., stadfæstes hermed.

..."

Parternes synspunkter

H1 A/S har under hovedforhandlingen i det væsentlige procederet i overensstemmelse med påstandsdokumentet, hvori følgende er gjort gældende:

"...

1   Overordnet om sagens problemstilling

Denne sag drejer sig om, hvorvidt sagsøger har krav på at få genoptaget sin skatteansættelse.

Den 30. december 2005 overdrog sagsøger en række aktiver til sit datterselskab H2 A/S ved en kapitalforhøjelse.

Efterfølgende har SKAT truffet afgørelse om, at H2 A/S' anskaffelsessum skal reduceres med 67.297.889 kr., samtidig med at SKAT har fastholdt sagsøger's afståelsessum. Med andre ord medfører SKATs afgørelse, at køber og sælger i samme transaktion har en forskellig anskaffelses- henholdsvis afståelsessum.

Det er sagsøgers opfattelse, at SKATs ensidige korrektion af vilkårene for overdragelsen er ulovhjemlet, og at SKATs korrektion af H2 A/S' anskaffelsessum giver sagsøger et retskrav på at få genoptaget skatteansættelsen med henblik på at ansætte vilkårene for transaktionen ens for begge parter.

2   Det retlige grundlag

Denne sag udspringer af en af SKAT foretaget korrektion i medfør af ligningslovens § 2 (bilag 3 - E s. 177).

Koncernforbundne selskaber, som sagsøger og H2 A/S, skal ved transaktioner med hinanden anvende priser og vilkår i overensstemmelse med, hvad der kunne være opnået, hvis transaktionerne var afsluttet mellem uafhængige parter (det vil sige markedsvilkår), jf. ligningsloven § 2.

Hvis de anvendte priser og vilkår i en koncernintern transaktion ikke opfylder dette krav, kan SKAT med hjemmel i ligningslovens § 2 og inden for fristerne i skatteforvaltningsloven foretage en korrektion af priser/vilkår med virkning for danske parter i transaktionen. Det er altså priserne/vilkårene, som SKAT har adgang til at korrigere, og et grundlæggende princip er derfor - selvsagt - at transfer pricing korrektioner skal gennemføres symmetrisk.

Kun i tilfælde, hvor SKAT ikke har jurisdiktion over for alle parterne i en transaktion - det vil sige, når en eller flere af parterne er hjemmehørende i udlandet - kan dette princip ikke umiddelbart opretholdes. I disse tilfælde sikrer de af Danmark indgåede dobbeltbeskatnings- overenskomster samt - inden for EU-området - EU's voldgiftskonvention (Konvention 90/436/EØF) imidlertid, at en af SKAT gennemført korrektion af vilkårene for en dansk part også gennemføres over for de udenlandske parter (såkaldt korresponderende reguleringer).

Sikringen af, at en transfer pricing korrektion gennemføres ens for de involverede parter, er et af de mest fundamentale principper inden for transfer pricing, helt på linje med det grundlæggende krav om, at de anvendte priser og vilkår skal svare til, hvad uafhængige parter ville have aftalt.

Princippet genfindes endvidere i reguleringen af SKATs adgang til at korrigere købesumsallokeringer efter afskrivningslovens § 45, stk. 3, jf. § 45, stk. 4. Det bemærkes i den forbindelse, at nærværende sag af SKAT blev indledt som en sag vedrørende korrektion i medfør af afskrivningsloven.

I denne sag har SKAT - ulovhjemlet - valgt at tilsidesætte princippet om symmetri ved at foretage en ensidig transfer pricing regulering over for H2 A/S.

Heroverfor er det sagsøgers synspunkt, at den af SKAT foretagne regulering af H2 A/S' anskaffelsessum til det beløb, som SKAT mener, udgør handelsværdien, har som en direkte følge, at sagsøgers afståelsessum ændres tilsvarende.

Af skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 2 fremgår, at en skatteyder har ret til ekstraordinær genoptagelse af skatteansættelsen, såfremt:

"...

Ansættelsen er en direkte følge af en ansættelse vedrørende den skattepligtige for et andet indkomstår. Tilsvarende gælder, hvis ansættelsen er en direkte følge af en ansættelse for det samme eller et andet indkomstår vedrørende den skattepligtiges ægtefælle, med hvilken den skattepligtige var samlevende ved indkomstårets udløb, jf. kildeskattelovens § 4, eller vedrørende et selskab, hvormed den skattepligtige var sambeskattet. (Min markering)

 ..."

Ifølge ordlyden af skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 2, er der således to grundlæggende betingelser for, at sagsøger har et retskrav på genoptagelse. For det første skal ansættelsesændringen for sagsøger - altså nedsættelsen af afståelsessummen - være en direkte følge af den ansættelsesændring, som er foretaget over for H2 A/S. For det andet skal de to selskaber være sambeskattede.

Begge disse betingelser er opfyldt i nærværende sag.

3   Om sagens faktiske omstændigheder

Under sagens behandling for retten er sagsøgte fremkommet med en række opfordringer til at dokumentere forskellige faktiske forhold, ligesom sagsøgte har bestridt en betydelig del af sagsøgers sagsfremstilling som udokumenteret.

Henset hertil finder jeg anledning til at redegøre for de for sagen relevante - og relativt simple - faktiske omstændigheder.

H-koncernen er en af verdens førende virksomheder inden for udvikling, produktion og salg af ... farmaceutiske produkter. Koncernens moderselskab og hovedkontor ligger i udlandet (H moder), men koncernen har udviklings- og produktionsfaciliteter i ...8, ...9 og ...10 samt en omfattende salgs- og marketingorganisation på fem kontinenter. I alt beskæftiger koncernen mere end 10.000 ansatte i over 40 lande.

I 2005 erhvervede H-koncernen den udenlandske lægemiddelkoncern, G1's, division for ... i medfør af en aktie- og aktivoverdragelsesaftale af 17. oktober 2005. Aftalen er tidligere forevist for SKAT, men har ikke betydning for sagen, og sagsøgte har da heller ikke anmodet om at få aftalen (gen)fremlagt.

Som en del af den globale overdragelse erhvervede sagsøger en rækker aktiver og aktiviteter i G3 ApS i form af produktrettigheder og tilknyttet goodwill mv., jf. sagens bilag 5 (E s. 65).

Købesummen for aktiverne skulle af parterne fastlægges som en del af den samlede købesumsallokering, det vil sige fordelingen af den totale købesum på de enkelte overdragne aktiver, i forbindelse med den globale virksomhedsoverdragelse.

Efter gennemførelsen af handlen har det vist sig, at G3 ApS og sagsøger ikke er enige om, hvilken købesum der blev aftalt for de overdragne aktiver. I konsekvens heraf har parterne lagt forskellige værdier til grund i deres respektive selvangivelser - dog uden selv på daværende tidspunkt at være klar over uoverensstemmelsen.

Årsagen til uoverensstemmelsen skal findes i Amendment no. 3 af 19. december 2005 ("Tillægget") til den globale aktiv- og aktieoverdragelsesaftale, som blev indgået i forbindelse med H-koncernens køb af G-koncernens division for ... (bilag 6 - E s. 77)).

Tillægget regulerer blandt andet visse justeringer af den samlede købesum og den købesumsallokering, som parterne skulle foretage. Som et bilag til Tillægget var vedlagt en foreløbig købesumsallokering, hvori en række værdier dog fortsat skulle udfyldes, ligesom der skulle tages højde for den i Tillægget aftalte købesumsregulering. Af Tillæggets afsnit 1, litra n) på side 6 (E s. 82), fremgår, at H-koncernen skulle forestå færdiggørelsen af købesumsallokeringen og sende den til G. Hvis ikke G-koncernen reagerede, ville den af H-koncernen udarbejdede købesumsallokering være endelig.

Da indholdet af Tillægget og den aftalte regulering af købesummen imidlertid var kendt af parterne flere dage før underskrivelsen af Tillægget den 19. december 2005, havde H-koncernen allerede den 17. december 2005 fremsendt den aftalte detaljerede købesumsallokering (bilag 13 - E s. 61).

På denne baggrund anså H-koncernen den fremsendte detaljerede købesumsallokering som værende endeligt aftalt med underskrivelsen af Tillægget. Denne opfattelse delte G-koncernen imidlertid ikke, og i stedet foretog G-koncernen efterfølgende en ensidig udfyldning af den foreløbige købesumsallokering indeholdt i Tillægget.

Beløbsmæssigt kan forskellene opgøres som følger:

Værdien ifølge den detaljerede købesumsallokering i bilag 13 (E s. 61), i alt 27.700.000 USD svarende til 172.017.000 kr., kan specificeres som følger:

Goodwill	5.305.445
Produktrettigheder	113.979.204
Materielle anlægsaktiver	16.840.816
Finansielle anlægsaktiver	3.520.720
Lager	38.858.308
Debitorer	18.448.249
Andre tilgodehavender	4.542.516
Kreditorer	-6.915.601
Anden gæld	-40.906.822
Nettoaktiver overtaget fra G3 ApS	153.672.835
Filial i ...6 erhvervet for 3 mio. USD	18.437.162
Kursreguleringer mv.	-92.997
	172.017.000

Værdien ifølge den af G foretagne ensidige udfyldning af den foreløbige købesumsallokering i Tillægget (bilag 6 - E s. 77), var i alt 14.000.000 USD, svarende til 86.940.000 kr. Sagsøger har ikke kendskab til, hvordan G3 ApS specificerede det samlede beløb.

Ud over aktiverne fra G3 ApS købte sagsøger tillige aktierne i G-koncernens datterselskaber i ...5, ...3 og ...4. Som det fremgår af bilag 13 (E s. 61), var disse aktier værdiansat til henholdsvis 161.000.000 USD (999.810.000 kr.), 6.700.000 USD (41.607.000 kr.) og 500.000 USD (3.105.000 kr.).

Til finansiering af købet optog sagsøger et lån hos sit moderselskab, H moder, på i alt 1.216.539.000 kr., jf. bilag 14, side 4 (E s. 108), præcis svarende til værdien af aktiverne i G3 ApS og de tre købte datterselskaber ifølge købesumsallokeringen (bilag 13 - E s. 61).

Efterfølgende, den 30. december 2005, overdrog sagsøger de aktiver, som sagsøger havde købt fra G3 ApS for 172.017.000 kr., til sit datterselskab, H2 A/S. Overdragelsen skete i form af et apportindskud i H2 A/S, det vil sige som et indskud af aktiver mod vederlag i form af nyudstedte aktier.

Henset til den korte ejerperiode blev apportindskuddet selvsagt foretaget til samme værdi, som sagsøger havde givet, det vil sige 172.017.000 kr., jf. bilag 8 (E s. 97).

Endelig om sagens faktiske omstændigheder bemærkes, at H2 A/S den 1. januar 2008 (det vil sige to år efter købet af aktiverne) videresolgte en del af de fra sagsøger erhvervede aktiver i form af rettighederne til produkterne ..., ... og .... Overdragelsen skete til et koncernforbundet udenlandsk selskab for en salgssum svarende til den bogførte værdi (det vil sige den oprindelige anskaffelsessum med fradrag af ordinære afskrivninger), jf. beskrivelsen i bilag 12, side 2-5 (E s. 338-341).

3.1   SKATs sagsbehandling

I tillæg til ovenstående bemærkninger om sagens faktiske omstændigheder er der anledning til at redegøre for SKATs behandling af nærværende sagskompleks, idet SKAT undervejs på centrale punkter har skiftet standpunkt, ligesom SKATs afgørelser er udtryk for en omgåelse af skatteforvaltningslovens ligningsfrister, og afgørelserne har påført H-koncernen en beskatning af en fiktiv gevinst. Sagsøgtes anbringender må nødvendigvis ses i dette lys.

I forbindelse med den skattemæssige ligning af den danske del af transaktionen mellem G-koncernen og H-koncernen blev SKAT opmærksom på, at G3 ApS på den ene side og sagsøger samt H2 A/S på den anden side havde selvangivet forskellige værdier af de i forbindelse med transaktionen overdragne aktiver.

Denne konstatering fik - forståeligt - SKAT til at foretage yderligere undersøgelser.

På baggrund af de modtagne oplysninger og de af SKAT foretagne undersøgelser valgte SKAT den 1. maj 2009 (den sidste dag inden fristudløb) at sende en agterskrivelse til G3 ApS, hvori SKAT foreslog at forhøje den af G3 ApS selvangivne afståelsessum til det beløb, som sagsøger og H2 A/S havde handlet på grundlag af og selvangivet. På dette tidspunkt var SKAT altså enig med sagsøger i, at det var G3 ApS, som havde selvangivet forkert.

SKATs agterskrivelse over for G3 ApS har desværre ikke kunnet fremlægges, da SKAT har nægtet min klient aktindsigt i denne og diverse andet materiale vedrørende SKATs ligning af transaktionen.

Den 1. september 2009 modtog SKAT et svar på agterskrivelsen fra G3 ApS. Dette svar fik SKAT til den 9. oktober 2009, (bilag 4 - E s. 163), at sende et brev til sagsøger med anmodning om yderligere oplysninger.

I brevet, anføres blandt andet:

"...

I forbindelse med H1 A/S køb af ...-aktiviteten i G3 ApS har SKAT konstateret uoverensstemmelse mellem køber og sælgers fordeling af overdragelsessummen på aktiverne.

..."

Videre anføres det:

"...

I henhold til afskrivningsloven § 45, stk. 3 er en samlet kontantomregnet salgssum samt den fordeling på aktiver efter stk. 2, som parterne har aftalt, undergivet told- og skatteforvaltningens prøvelse.

..."

Afslutningsvis i brevet anmodede SKAT sagsøger om at fremsende en redegørelse for overdragelsessummen mellem G3 ApS og sagsøger.

Det er her værd at bemærke, at SKATs frist for at varsle og foretage en eventuel korrektion af sagsøgers skatteansættelse i relation til købet af aktiver fra G3 ApS allerede var sprunget på dette tidspunkt (det skete som nævnt den 1. maj 2009).

Ved skrivelse af 14. december 2009 (bilag 11 - E s. 165) fremsendte sagsøger den efterspurgte redegørelse. Sagsøgers antagelse var, at redegørelsen skulle bruges til SKATs yderligere ligning af G3 ApS.

Herefter havde sagsøger ikke yderligere kommunikation med SKAT om sagen, før SKAT den 1. maj 2011, altså på den sidste dag af den udvidede ligningsperiode vedrørende koncerninterne transaktioner foretaget i 2005, til sagsøgers store overraskelse sendte en agterskrivelse til sagsøgers datterselskab, H2 A/S.

Sagen drejede sig nu ifølge SKAT ikke længere om en korrektion af overdragelsesprisen i forbindelse med overdragelsen af aktiver fra G3 ApS til sagsøger - fristen for en sådan korrektion var jo for længst sprunget. SKAT havde imidlertid i perioden fra 2009 til 2011 skiftet standpunkt og anførte nu, at den af G3 ApS anvendte afståelsessum var udtryk for markedsværdien af de overdragne aktiver, hvilket havde som nødvendig konsekvens, at den af sagsøger og H2 A/S anvendte værdi i forbindelse med den koncerninterne overdragelse den 30. december 2005 ikke var på markedsvilkår. Ifølge SKAT var der altså grundlag for at foretage en korrektion af vilkårene for transaktionen efter ligningslovens § 2.

SKAT valgte imidlertid kun at varsle denne ændring over for H2 A/S. Der var således ikke tale om en varsling af en ændring af vilkårene for transaktionen, men derimod alene om en varsling af en ændring af vilkårene for den ene af parterne, H2 A/S. Det er som anført denne hidtil usete handlemåde, som giver grundlag for sagens juridiske tvist.

Baggrunden for dette "kunstgreb" var, at SKAT var kommet for sent i forhold til at foretage en korrektion af vilkårene for den uafhængige overdragelse mellem G3 ApS og H1 A/S. For at komme uden om denne fristoverskridelse rettede SKAT i stedet afgørelsen imod den koncerninterne overdragelse mellem sagsøger og H2 A/S, der var underlagt en længere ligningsfrist, og for at undgå, at sagsøger skulle lide et fradragsberettiget tab, foretog SKAT alene en ændring vedrørende H2 A/S.

I konsekvens af den manglende afgørelse over for sagsøger, indgav sagsøger en anmodning om genoptagelse af sin skatteansættelse. Det er berettigelsen af SKATs afslag på denne anmodning, som retten skal tage stilling til i nærværende sag.

Afslutningsvist om SKATs sagsbehandling skal det bemærkes, at SKAT ved en afgørelse af 21. august 2014 har foretaget en ændring af H2 A/S' selvangivne avance i forbindelse med den ovennævnte overdragelse den 1. januar 2008 af en del af de købte aktiver (bilag 12 E s. 337).

I afgørelsen fra 2014 har SKAT igen skiftet standpunkt vedrørende værdien af aktiverne. Godt nok fastholder SKAT sin ensidige reduktion af H2 A/ S' anskaffelsessum i 2005, men ved vurderingen af afståelsessummen to år senere, finder SKAT at de selvsamme aktiver nu pludselig igen har den værdi, som af min klient og H2 A/S stedse har været lagt til grund. SKAT går endda så vidt som til at bemærke, jf. afgørelsens side 8, at afståelsessummen er "fastsat yderst konservativt". Ved at reducere H2 A/S' anskaffelsessum fra 2005 og samtidig fastholde den selvangivne afståelsessum to år senere har SKAT således skabt og realiseret en fiktiv skattepligtig avance for H2 A/S vedrørende de pågældende produkter.

4   Sagsøgers anbringender

Sagsøger gør overordnet gældende, at sagsøger har et retskrav på genoptagelse i medfør af skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 2, idet det er en direkte følge af SKATs reduktion af H2 A/S' anskaffelsessum, at sagsøgers afståelsessum ændres tilsvarende.

SKATs ensidige ændring af H2 A/S' vilkår i en transaktion omfattet af ligningslovens § 2 mellem to danske selskaber er uhjemlet.

Sigende er det da også, at sagsøgte i denne sag end ikke har gjort gældende, at en sådan hjemmel eksisterer.

Sagsøgte er med andre ord enig i, at SKATs ensidige afgørelse er ulovhjemlet.

SKAT er nødt til at acceptere konsekvensen af SKATs egen beslutning om at reducere H2 A/S' anskaffelsessum. Konsekvensen er, at sagsøgers afståelsessum reduceres tilsvarende.

Ændringen af sagsøgers skatteansættelse er en direkte følge af SKATs afgørelse over for H2 A/S, og da de to selskaber samtidig er sambeskattede, er betingelserne for genoptagelse i medfør af skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 2, opfyldt.

Over for disse juridiske kendsgerninger har sagsøgte særligt fokuseret på to forhold.

For det første gør sagsøgte gældende, at det er udokumenteret, at sagsøger har lagt en samlet købesum og videreoverdragelsessum på i alt 172.017.000 kr. til grund i forbindelse med erhvervelsen og videreoverdragelsen i 2005.

Der er intet belæg for dette synspunkt.

Værdien på 172.017.000 kr. er den værdi, som fremgår af købesumsallokeringen, der blev sendt til G3 ApS (bilag 13 - E s. 61); det er den værdi, som fremgår af sagsøgers bogføringsmateriale (bilag 14 - E s. 105); det er den værdi, som blev lagt til grund ved overdragelsen til H2 A/S (bilag 8 - E s. 97); og det er den værdi, som H2 A/S har selvangivet (bilag 12 - E s. 337).

Heroverfor har sagsøgte end ikke forsøgt at angive, hvilken anden værdi sagsøger - ifølge sagsøgte - skulle have lagt til grund.

Sagsøgtes andet hovedanbringende er, at der ikke er hjemmel til at fradrage, hvad sagsøgte kalder, "fiktive" eller "skattetekniske" tab.

Heller ikke dette synspunkt har sagsøgte belæg for.

Den danske skattelovgivning forholder sig slet ikke til, om den skattemæssigt opgjorte indkomst/tab modsvares af de økonomiske realiteter. Tværtimod findes en række eksempler både på beskatning af fiktive gevinster og på fradrag for "fiktive" tab, altså skattemæssige tab, som ikke nødvendigvis modsvares af en realøkonomisk gevinst/tab. Et illustrativt eksempel er beskatningen ifølge aktie- for-aktie metoden af unoterede aktier under den tidligere gældende såkaldte treårsregel i aktieavancebeskatningsloven. Den dagældende retsstilling er meget fint beskrevet i et svar fra den daværende skatteminister, Ole Stavad, til Folketingets Skatteudvalg, jf. skatteministerens svar på spørgsmål 6 (bilag 20 til lovforslag nr. 80 af 18. november 1993). Heri beskrives, hvordan aktie-for- aktie metoden i visse tilfælde førte til beskatning af fiktive gevinster og i andre tilfælde gav mulighed for at opnå fiktive tab.

For så vidt angår avancebeskatning af immaterielle aktiver, som denne sag drejer sig om, forholder afskrivningslovens § 40 sig blot til de skattemæssige "anskaffelsessummer" og "afståelsessummer". Bestemmelsen forholder sig ikke til, om der er tale om en realøkonomisk gevinst/tab.

De danske domstole har dog i enkelte tilfælde efter en konkret vurdering afskåret fradrag for tab, som man har fundet havde en fiktiv karakter. Så vidt ses, er det seneste eksempel herpå Højesterets dom SKM2014.422.HR. Fælles for disse sager er imidlertid, at de underkendte tab i alle tilfælde har været konstrueret af skatteyderen. Herved adskiller sagerne sig afgørende fra nærværende sag. I nærværende sag skyldes tabet alene SKATs egen beslutning om at ændre på vilkårene for den gennemførte overdragelse mellem sagsøger og H2 A/S. Det er denne beslutning, som har skabt det skattemæssige tab, og dette tab tjener blot til at udligne den fiktive avance, som SKAT med sine afgørelser har skabt.

..."

Skatteministeriet har under hovedforhandlingen i det væsentlige procederet i overensstemmelse med påstandsdokumentet, hvori følgende er gjort gældende:

"...

Sagens faktiske ramme i hovedtræk

Sagsøgeren indgår i H-koncernen, som i 2005 erhvervede dele af G-koncernen for en samlet købesum på mere end USD ... mio. I den forbindelse blev der indgået en række aftaler på koncernniveau og mellem de enkelte selskaber i koncernen. De to koncerner har efterfølgende været uenige om bl.a. allokeringen af den samlede købesum på de selskaber og aktiver, som indgik i overdragelsen, og dette har givet anledning til flere sager.

Det er trods den sparsomme dokumentation lagt til grund i nærværende sag, at sagsøgeren erhvervede blandt andre de aktiver, som sagen omhandler (produktrettigheder og goodwill), fra en uafhængig part, G3 ApS, ultimo 2005. I den som bilag 5 fremlagte aftale om erhvervelse af aktiver af 19. december 2005 henvises i pkt. 4, Purchase Price, til "Stock and Asset Purchase Agreement", som sagsøgeren ikke har fremlagt.

Det er også lagt til grund, at sagsøgeren den 30. december 2005 - altså 11 dage efter købet - afstod blandt andre de omhandlede produktrettigheder og goodwill som et apportindskud til sit datterselskab, H2 A/S.

Sagsøgeren selvangav ikke gevinst eller tab ved erhvervelse og afståelse af produktrettigheder og goodwill i 2005. Erhvervelse og afståelse af aktiverne blev heller ikke angivet under selvangivelsens poster for årets tilgang og afgang af materielle og immaterielle anlægsaktiver til købs- og salgspris. Sagsøgeren har altså ikke selvangivet nogen anskaffelses- eller afståelsessum. Selvangivelsen er fremlagt som bilag A.

Dispositionerne blev heller ikke medtaget i selskabets skatteregnskab (bilag B). Sagsøgeren har desuden ikke dokumenteret, at dispositionerne er medtaget i årsregnskabet.

Af uddrag af en "step plan" (bl.a. gengivet i Landsskatterettens afgørelse, bilag 1, side 3, øverst) fremgår, at "The fact that H1 A/S will hold assets in Denmark, ...6, and ...7 for 3-7 days (before they are contributed to H2 A/S) will mean that H1 A/S is subject to tax in the various jurisdictions". Det fremgår videre, at man valgte "to ignore this fact".

Ved afgørelse af 16. november 2011 (bilag 3) ændrede SKAT i medfør af ligningslovens § 2 den skattemæssige anskaffelsessum for produktrettigheder og goodwill i datterselskabet H2 A/S fra samlet kr. 119.284.649,- til samlet kr. 51.986.760,-.

Det følger af ligningslovens § 2, stk. 1, at bl.a. et moder- og datterselskab ved opgørelsen af deres skattepligtige indkomst skal anvende priser og vilkår for handelsmæssige eller økonomiske transaktioner mellem selskaberne i overensstemmelse med, hvad der kunne være opnået, hvis transaktionerne var afsluttet mellem uafhængige parter. Der skal altså handles til markedsprisen og på markedsvilkår i øvrigt.

SKATs ændring af de skattemæssige anskaffelsessummer for produktrettigheder og goodwill hos H2 A/S bygger dermed på, at SKAT korrigerede anskaffelsessummerne til det, som efter SKATs opfattelse var markedsprisen. SKATs skøn over markedsværdien var bl.a. baseret på allokeringer af den samlede købesum, som parterne foreviste SKAT, og på de værdier, som den uafhængige sælger, dvs. G3 ApS, angav som afståelsessummer til SKAT.

I sin begrundelse (bilag 3, sagsfremstillingen, side 60) henviste SKAT bl.a. til, at "Der er intet i sagen, der tyder på, at værdien af aktiverne i perioden mellem 19. og 30. december 2005, har ændret sig i forhold til den mellem de uafhængige parter aftalte i henhold til hovedaftalen."

Samtidig med SKATs afgørelse over for H2 A/S blev der sendt en afgørelse til H1 A/S (bilag D). Denne afgørelse medførte imidlertid ikke ændring af H1 A/S' skattepligtige indkomst. Det fremgår af afgørelsen, at den skyldtes, at SKAT "har ændret værdien af immaterielle aktiver i datterselskabet H2 A/S, som ikke får indflydelse på sambeskatningsindkomsten for 2005".

H2 A/S påklagede SKATs afgørelse af 16. november 2011 til Landsskatteretten, som den 15. maj 2014 stadfæstede afgørelsen (bilag C). H2 A/S har ikke indbragt kendelsen for domstolene.

Det ligger på den baggrund fast, at handelsværdien af de omhandlede aktiver ved overdragelserne ultimo 2005 udgjorde kr. 51.986.760,-. Det har sagsøgeren da heller ikke anfægtet.

Der er - som fremhævet i SKATs afgørelse af 16. november 2011 (bilag 3) - ingen holdepunkter for, at værdien af aktiverne ændrede sig i de få dage, der forløb fra sagsøgerens erhvervelse indtil den på forhånd planlagte afståelse til datterselskabet. Det har sagsøgeren da heller ikke gjort gældende og dokumenteret.

Tværtimod bekræftede sagsøgeren i replikken, side 4, 5. afsnit, at det ikke gøres gældende, at de omhandlede aktivers markedsværdi ændrede sig i de få dage, sagsøgeren ejede dem, før den koncerninterne overdragelse af bl.a. disse aktiver til datterselskabet H2 A/S.

Det ligger derfor også fast, at aktiverne havde den samme værdi ved sagsøgerens erhvervelse og ved afståelsen 11 dage efter.

Anbringender

Ministeriet gør overordnet gældende, at sagsøgeren ikke har godtgjort, at selskabet opfylder betingelserne for ekstraordinær genoptagelse af ansættelsen af sin skattepligtige indkomst for 2005 efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 2, med den følge, at sagsøgeren opnår et fradrag på kr. 67.297.889,-.

Ekstraordinær genoptagelse af en ansættelse af indkomstskat efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, kræver, at de forskellige betingelser, som er indeholdt i bestemmelsens nr. 1-8, er opfyldt.

Efter § 27, stk. 1, nr. 2, kan der bl.a. ske genoptagelse af en ansættelse af indkomstskat, hvis dette er en direkte følge af en ansættelse vedrørende et sambeskattet selskab.

Det er ikke en direkte følge af SKATs ændring af H2 A/S' anskaffelsessummer og afskrivningsgrundlag, at sagsøgerens skatteansættelse nedsættes med kr. 67.297.889,-. Sagsøgeren selvangav ikke nogen anskaffelses- eller afståelsessummer og heller ikke nogen avance eller noget tab. Der er derfor ikke nogen ansættelse hos sagsøgeren, som kan ændres.

Desuden er adgang til genoptagelse grundlæggende betinget af, at den, der begærer genoptagelse, godtgør, at der materielt er grundlag for en ændring af skatteansættelsen.

Sagsøgeren har ikke lidt et tab på kr. 67.297.889,- ved, at sagsøgeren ultimo 2005 erhvervede aktiverne fra et uafhængigt selskab, G3 ApS, og efter få dage som planlagt afstod selvsamme aktiver til sit datterselskab, H2 A/S.

Der er enighed om, at aktivernes handelsværdi ikke ændrede sig i sagsøgerens korte ejertid. Der er dermed reelt også enighed om, at sagsøgeren ikke har lidt noget tab.

Allerede som følge heraf er der ikke grundlag for at genoptage - og ændre - sagsøgerens skatteansættelse.

På trods af, at der er enighed om, at aktivernes værdi var den samme ved sagsøgerens køb og salg, gør sagsøgeren gældende at have krav på et skattemæssigt fradrag på mere end kr. 67 mio. som følge af, at selskabet erhvervede og 11 dage senere som planlagt afstod aktiverne.

Spørgsmålet er, om sagsøgerens argumentation tvinger retten til at give sagsøgeren et fradrag på mere end 67 mio. kr. for et tab, som ikke er lidt.

Sagsøgerens argumentation bygger på, at sagsøgeren ved opgørelse af sagsøgerens avance/tab kræver, at der lægges en anskaffelsessum på kr. 119.284.649,- til grund og samtidig kræver, at afståelsessummen - men kun afståelsessummen - sættes til handelsværdien, kr. 51.986.760,-, således at der opstår et skatteteknisk tab på kr. 67.297.889,-.

Sagsøgeren ønsker med andre ord en "ét-benet" korrektion af en avanceopgørelse således, at afståelsessummen nedsættes med kr. 67.297.889,-, selvom den nødvendigvis skal svare præcis til anskaffelsessummen, fordi værdierne er uændrede. Det er en argumentation, som halter.

For det første halter den, allerede fordi sagsøgeren ikke har selvangivet nogen anskaffelsessum. Sagsøgeren kan jo ikke "fastholde" den skattemæssige anskaffelsessum, når selskabet ikke har en sådan anskaffelsessum.

For det andet halter den, fordi der i forbindelse med genoptagelse af en opgørelse af avance/tab ved køb og salg af aktiver kan ske en efterprøvelse af begge de centrale komponenter i en avanceopgørelse - dvs. af både afståelsessummen og anskaffelsessummen.

Når det ligger fast, at handelsværdien ikke har ændret sig fra sagsøgerens erhvervelse til afståelsen, er det skattemæssigt den samme værdi, der skal lægges til grund som den uafhængige sælgers afståelsessum, som sagsøgerens anskaffelses- og afståelsessum og som H2 A/S' anskaffelsessum.

Ved sagsøgerens avanceopgørelse er det derfor i realiteten uden betydning, hvad værdien af aktiverne udgjorde. For sagsøgeren er det jo samlet en skattemæssigt neutral konstruktion - og dispositionerne har da heller ikke sat sig spor i sagsøgerens selvangivelse eller skatteregnskab.

Sagsøgeren har derfor heller ikke lidt et fradragsberettiget tab, hvis man - som konsekvens af, at datterselskabets anskaffelsessum er nedsat til kr. 51.986.760 - lægger en afståelsessum på kr. 51.986.760,- til grund ved opgørelse af sagsøgerens gevinst/tab ved afståelsen.

Når det ligger fast, at værdien var den samme ved sagsøgerens køb 11 dage tidligere, skal den samme værdi jo blot lægges til grund som anskaffelsessum. Det er netop også den uafhængige køber, G3 ApS', afståelsessum, der bl.a. ligger til grund for, at H2 A/S' anskaffelsessum er nedsat til kr. 51.986.760,-.

Det er uforklaret, hvilke forhold der skulle afskære skattemyndighederne fra i givet fald at sætte sagsøgerens anskaffelsessum til samme værdi som sagsøgerens afståelsessum. Situationen er jo tilmed den, at sagsøgeren ikke selvangav nogen afståelses- eller anskaffelsessummer eller nogen avance / noget tab.

Hvis H1 A/S får medhold i påstanden, vil det indebære, at selskabet indrømmes fradrag for et fiktivt / ikke-reelt tab. Der er imidlertid ikke hjemmel til fradrag for fiktive eller "skattetekniske" tab. Aktiverne havde den samme handelsværdi ved erhvervelsen og afståelsen - og sagsøgeren har derfor ikke lidt noget tab, som kan fradrages. SKATs ændring hos datterselskabet medførte heller ikke noget tab for sagsøgeren.

Det centrale er, at sagsøgeren ikke kan lide et tab, når aktivernes værdi i sagsøgerens ejertid er uændret. Sagsøgeren har dog ikke dokumenteret, at sagsøgerens anskaffelsessum faktisk oversteg sagsøgerens afståelsessum. Sagsøgeren har heller ikke dokumenteret, at selskabet erhvervede og afstod aktiverne for værdier, som afviger fra de værdier, der ligger til grund for SKATs korrektion over for datterselskabet H2 A/S (bilag 3) som stadfæstet af Landsskatteretten (bilag C), og som blev lagt til grund som afståelsessum af den uafhængige sælger, G3 ApS.

Der påhviler sagsøgeren en skærpet bevisbyrde, og den er ikke løftet.

Sagsøgeren har ikke dokumenteret, at anskaffelsessummen for de omhandlede aktiver udgjorde kr. 119.284.649,- (kr. 113.979.204 + kr. 5.305.445,-). De bilag, sagsøgeren har fremlagt, udgør ikke det fornødne bevis for den hævdede anskaffelsessum. Sagsøgeren har ikke dokumenteret, at disse købesummer blev aftalt. Sagsøgeren har - trods opfordret hertil - heller ikke dokumenteret, at sagsøgeren har betalt disse beløb for aktiverne.

I sagsøgerens processkrift I af 17. april 2015 anføres side 2, nederst, hvorledes sagsøgeren mener, at en oplyst, men udokumenteret, købesum for Gs danske aktiver på kr. 172.017.000,- kan specificeres. Der foreligger ingen dokumentation for denne specifikation, som derfor også bestrides. Sagsøgte bestrider også som udokumenteret sagsøgerens oplysning om, at de aktiver, der blev erhvervet og videreoverdraget til H2 A/S, indgår med kr. 172.017.000,- i årsregnskabets note 7 (bilag 16), jf. processkrift I, side 2, 4. afsnit.

Sagsøgeren har heller ikke dokumenteret, at sagsøgeren afstod aktiverne for kr. 119.284.649. Der er ikke ført et objektivt og sikkert bevis herfor. Det afgørende er heller ikke, om sagsøgeren afstod aktiverne for dette påståede, men udokumenterede beløb. Sagsøgeren har jo ikke selvangivet beløbet, og ændringer efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 2, vedrører ændring af skatteansættelsen - ikke ændringer af aftaler og bogføring.

Til besvarelse af opfordringen i sagsøgerens processkrift I af 17. april 2015, side 3, øverst, bemærkes overordnet, at det er sagsøgeren, som bærer bevisbyrden i denne sag, og sagsøgeren må derfor fremlægge relevante dokumentbeviser. Sagsøgerens bevis kan efter sagsøgtes opfattelse ikke føres ved, at man under hovedforhandlingen foretager besøg hos sagsøgeren for at inspicere bogføringsmateriale. Sagsøgte kan dog oplyse, at sagsøgte ikke bestrider, at de med processkrift I fremlagte bilag 14 og 15 er en del af sagsøgerens bogføringsmateriale. Heller ikke disse bilag indeholder dog bevis for, hvad sagsøgeren købte og solgte de omhandlede aktiver for, hvilket i øvrigt som nævnt er uden nogen betydning for sagens afgørelse.

..."

Rettens begrundelse og afgørelse

Det er under sagen ubestridt, at værdien af de omhandlede aktiver var uændret fra H1 A/S' erhvervelse den 19. december 2005 til afståelsen til datterselskabet den 30. december 2005, og H1 A/S har i konsekvens heraf ikke selvangivet gevinst eller tab på aktiverne.

Efter indholdet af pkt. n i det underskrevne Amendment nr. 3 sammenholdt med den tilhørende Allocation Schedule lægger retten til grund, at der for de omhandlede aktiver var aftalt en købesum på ikke over 14 millioner USD, og G3 ApS har selvangivet en afståelsessum i overensstemmelse hermed.

At H-koncernen - i strid med ordlyden af og forudsætningen i pkt. n om "further allocation" - inden underskrivelsen af aftalen fremsendte et skema med en væsentlig højere købesum for de pågældende aktiver, kan ikke føre til et andet resultat.

H1 A/S har ikke ved de fremlagte bogføringsbilag, selvangivelse og årsregnskab dokumenteret, hvilken købesum selskabet måtte have betalt for de omhandlede aktiver, herunder at selskabet måtte have betalt et højere beløb end 14 millioner USD, som svarer til den værdi, som SKAT har ansat de pågældende aktiver til i forhold til H2 A/S.

Genoptagelse af en skatteansættelse i medfør af skatteforvaltningslovens §27 må forudsætte, at skatteyderen har dokumenteret et materielt grundlag for en ændret ansættelse. Da H1 A/S ikke har dokumenteret at have lidt et tab i forbindelse med erhvervelsen og den efterfølgende overdragelse af de pågældende aktiver, har H1 A/S ikke krav på genoptagelse af skatteansættelsen for 2005 med henblik på opnåelse af et tabsfradrag.

I en situation som den foreliggende, hvor SKAT's nedsættelse af anskaffelsessummen overfor H2 A/S til et beløb, som findes at være aftalt mellem G3 ApS og H1 A/S, og hvor det er ubestridt, at værdien af de pågældende aktiver var uændret fra H1 A/S' køb og til det efterfølgende salg, kan det til grund for ligningslovens § 2 liggende princip om korresponderende ansættelser ikke føre til, at H1 A/S indrømmes fradrag for et tab, som materielt ikke er lidt.

Retten tager på denne baggrund Skatteministeriets frifindelsespåstand til følge.

Sagsomkostninger

Med sagsomkostninger forholdes som nedenfor bestemt. Retten har ved den skønsmæssige udmåling af sagsomkostningerne lagt vægt på sagens udfald, omfang og værdi, der af sagsøger er opgjort til 18.800.000 kr. Skatteministeriet er ikke momsregistreret.

T h i   k e n d e s   f o r   r e t

Skatteministeriet frifindes.

H1 A/S skal inden 14 dage i sagsomkostninger til Skatteministeriet betale 250.000 kr.

Sagsomkostningsbeløbet forrentes i medfør af rentelovens § 8 a.