SKAT har for perioden 1. juli 2006 - 30. april 2008 ændret selskabets momstilsvar med i alt 1.787.000 kr. vedrørende for meget angivet købsmoms, da SKAT har fundet, at betingelserne for ændring af selskabets momstilsvar efter skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, nr. 3) er opfyldt.

Landsskatteretten stadfæster SKATs afgørelse.

Faktiske oplysninger
H1 A/S (herefter benævnt selskabet) beskæftiger sig med salg og servicering af maskiner til brug i fødevareindustrien.

Selskabet er fællesregistreret efter momsloven med "H2 ApS" med selskabet som det afregnende selskab.

SKAT har den 13. maj 2011 modtaget en anmeldelse fra revisoren i selskabet og "H2 ApS", hvoraf det fremgår, at selskabernes tidligere økonomidirektør inden for de seneste 3 år havde gennemført momsunddragelse i størrelsesordenen 3-4 mio. kr. Dette skulle ifølge anmeldelsen være sket ved, at økonomidirektør havde opskruet selskabernes købsmoms og trukket pengene ud til sig selv.

Selskaberne har efterfølgende den 6. juni 2011 indsendt en momsefterangivelse for perioden 1. maj 2008 - 31. marts 2011 på i alt 3.327.472 kr.

Der er enighed mellem selskabet og SKAT om, at momsunddragelsen for perioden 1. juli 2006 - 30. april 2008 udgør 1.787.000 kr.

Der er desuden enighed om, at unddragelsen hovedsagligt var sket ved opskrivning af den indgående afgift ved bogføringen af fiktive udgifter, hvor der typisk var blevet udstedt checks på momsbeløbet med selskabet eller H2 ApS som både checkudsteder og betalingsmodtager, og hvor beløbet derefter var blevet hævet i kontanter. Modposteringen til den indgående afgift var således sket på selskabernes konti for bank.

Den enkelte unddragelse var typisk sket ved bogføring af 3-4 fiktive beløb på kontoen for indgående afgift, der tilsammen gav et rundt beløb, som blev modposteret på girokontoen.

Der er fremlagt følgende e-mailkommunikation mellem en medarbejder i SKAT og en medarbejder hos selskabets repræsentant og internt hos selskabets repræsentant:

Medarbejder 1 i SKAT har i en e-mail af 6. juni 2011 til en medarbejder hos selskabets repræsentant bl.a. udtalt følgende:

"
(...)

Spørgsmålet om SKATs mulighed for at anvende SFL § 32, stk. 1 nr 3 over selskaber, hvor der er tale om forsætlige unddragelser med personlig vinding for øje, er af principiel karakter, idet stort set alle sager med forsætlige unddragelser selskabsregi sker med personlig vinding for øje.

Det er derfor p.t. ikke muligt at sige, hvornår der foreligger en endelig afklaring af dette spørgsmål. Jeg håber dog på en afklaring inden for en måneds tid."

Den pågældende medarbejder i SKAT har i en e-mail af 22. juni 2011 til den samme medarbejder hos Revisionsfirma R1 anført følgende:

 "
(...)

SKAT har på given foranledning på ny vurderet reguleringsperiodens længde i ovennævnte sag efter Skatteforvaltningsloven. Det er fortsat SKATs opfattelse, at den ordinære ansættelsesfrist kan suspenderes efter SFL § 32, stk. 1, nr 3.

Skattecentret vil herefter foretage en opgørelse af selskabernes afgiftstilsvar for perioden 1.juli 2006 til 30.april 2008."

Det fremgår af en mail mellem to medarbejdere hos Revisionsfirma R1 af 23. juni 2011, at:

"
(...)

Du har forklaret, at du efter telefonisk aftale med A, ringede til SKAT, () for at drøfte hans mail omkring udvidelse af reguleringsperioden.

() forklarede, at han hverken havde talt med () eller () omkring dette juridiske spørgsmål, men at () havde talt med egne jurister. Hans konklusion var, at perioden kunne udvides til 5 år.

() forklarede videre, at hvis han ikke udvidede, så ville det reelt betyde, at SKAT aldrig ville kunne bruge reglen om udvidelse af fristen pga. forsæt."

Der er fremlagt følgende e-mailkommunikation mellem medarbejdere i SKAT:

Medarbejder 1 har i e-mail af 9. juni 2011 til medarbejder 2 bl.a. anført følgende:

"
(...)

Jeg har fra () fået følgende bemærkninger:

Jeg har kort drøftet sagen med () her til morgen. Og hvis der er tale om, at økonomidirektøren forsætligt har afgivet urigtige oplysninger - for egen vindings skyld og ikke for selskabet - så mener jeg ikke, at han har handlet på selskabets vegne, hvorfor vi ikke kan komme ind i bestemmelserne i § 32, stk. 1, nr. 3, om "nogen på dennes vegne".

(...)

Hvis den personlige vinding skal medføre, at SKAT ikke kan gå mere end 3 år tilbage i tiden, vil det efter min mening få konsekvenser for stort set alle sager om forsætlige unddragelse i selskabsregi i forhold til vores nuværende praksis.

Jeg mener derfor, at vi i den konkrete sag skal opgøre momskravet 5 år tilbage i tiden (efter 1908-loven) og så må selskaberne prøve sagerne i LSR."

Medarbejder 1 har i e-mail af 21. juni 2011 til medarbejder 3 bl.a. anført følgende:

"
(...)

Som du ser af nedenstående, har der i den aktuelle sag været givet modsat rettede tilkendegivelser til Revisionsfirma R1 fra personer i SKAT. Vi mener imidlertid, at konsekvens i givet fald vil være, at der i sager om forsætlige unddragelser i selskabsregi fremover vil kunne reguleres 3 år tilbage, da denne type unddragelser sker helt eller delvis med personlig vinding for øje."

Medarbejder 3 har i e-mail af samme dag svaret følgende til medarbejder 1:

"
(...)

Når direktøren har afgivet urigtige oplysninger, gælder dette også for selskabet. Eftersom direktøren er ansat i selskabet optræder han med sin stillingsfuldmagt, og selskabet hæfter ubetinget for han adfærd i den henseende. Dette følger helt naturligt af dansk rets obligationsretlige principper vedrørende principalansvar. Jeg tænker at () og () ikke har taget højde for den almindelige civilretlige sammenhæng i forhold til deres vurdering af fristreglerne."

SKAT har udsendt et forslag til afgørelse og endelig afgørelse henholdsvis den 14. juli 2011 og den 20. september 2011.

SKATs afgørelse
SKAT har for perioden 1. juli 2006 - 30. april 2008 ændret selskabets momstilsvar med i alt 1.787.000 kr.

SKAT har som begrundelse for afgørelsen anført følgende:

"Det er SKATs opfattelse, at der kan ske suspension af den ordinære 3-årige ansættelsesfrist efter Skatteforvaltningslovens § 32, stk 1, nr 3 i nærværende sag, idet selskabet forsætligt har indsendt urigtige momsangivelser og derved angivet momstilsvaret for lavt.

På tidspunktet for afgivelse af de urigtige momsangivelser fremstod økonomidirektøren som bemyndiget til at indberette momstal til SKAT. Ifølge Erhvervs- og Selskabsstyrelsen var økonomidirektøren frem til 26. april 2011 registreret som medlem af direktionen i H1 A/S.

Som ansat optræder økonomidirektøren med sin stillingsfuldmagt og selskaberne hæfter ubetinget for hans adfærd i den henseende. Dette følger af dansk rets obligationsretlige regler vedrørende principalansvar. At økonomidirektøren selv beholder den unddragne moms er alene et spørgsmål mellem selskaberne og økonomidirektøren.

Det er endvidere SKATs opfattelse, at såfremt H1 A/S/ H2 ApS eller selskabernes revisor havde udarbejdet en momssandsynliggørelse (momsafstemning) for et eller flere år, ville dette have afsløret momsunddragelserne.

Der burde endvidere i selskaberne have været tilrettelagt interne kontroller eller andre effektive tiltag, der kunne have afsløret unddragelserne.

Med hensyn til det af Revisionsfirma R1 anførte om, at unddragelserne er sket med henblik på økonomidirektørens personlige vinding bemærkes, at stort set alle sager om forsætlige unddragelser i selskabsregi sker med personlig vinding for øje og at eventuel forældelse i disse sager suspenderes efter Skatteforvaltningslovens § 32, stk 1, nr 3. Det er således SKATs opfattelse, at der i sådanne sager kan ske efteropkrævning mere end 3 år tilbage i tiden.

Revisionsfirma R1 har i e-mails af 7. og 15. september 2011 til bl.a. () gjort gældende, at der i SKAT er uenighed om brugen af suspensionsreglen i Skatteforvaltningslovens § 32, stk 1, nr 3 og at det er i strid med almindelige retssikkerhedsprincipper, at skattecentret trodser en intern uenighed.

Videre er anført, at SKAT ikke har gengivet argumenter fra SKATs koncerncenter i det fremsendte forslag.

Hertil bemærkes, at der ikke i SKAT Nordsjælland er uenighed om afgørelsen af nærværende sag. Således er det opfattelsen, at selskaberne bindes af økonomidirektørens dispositioner i det omfang, at denne disponerer inden for den sædvanebestemte ramme for ham, dvs. bl.a. retten til at udfærdige og indsende selskabernes momsangivelser. Endvidere har SKATs hovedcenter tilkendegivet, at man ikke vil kritisere denne fortolkning.

Fra koncerncentret foreligger i øvrigt ingen argumenter og begrundelser i sagen for anvendelse af Skatteforvaltningslovens § 32, stk 1, nr 3.

Endelig har Revisionsfirma R1 anført, at SKAT ikke har udarbejdet en uddybende juridisk redegørelse i sagen.

SKAT har i overensstemmelse med revisionsfirmaet aktindsigtsanmodning fremsendt SKATs dokumenter i sagen, herunder responsa af henholdsvis 21.juni 2011 og 6.juli 2011. Skattecentret har ikke yderligere bemærkninger til dette punkt."

Klagerens opfattelse
Der er nedlagt principal påstand om, at SKATs afgørelse om ændring af selskabets momstilsvar for perioden 1. juli 2006 - 30. april 2008 med i alt 1.787.000 kr. skal anses for ugyldig på grund af manglende overholdelse af formalia.

Der er nedlagt subsidiær påstand om, at SKATs ændring af selskabets momstilsvar for perioden 1. juli 2006 - 30. april 2008 i alt 1.787.000 kr. skal nedsættes til 0 kr., da betingelserne for ekstraordinær ændring af selskabets momstilsvar efter skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, nr. 3) ikke er opfyldt.

Der er til støtte for den principale påstand anført følgende:

"SKAT's afgørelse er ugyldig, da SKAT ikke har undersøgt og oplyst sagen tilstrækkeligt for at kunne træffe afgørelse. SKAT er en enhedsforvaltning, og akter fra afgørelsessagen viser, at SKAT ikke har undersøgt og oplyst sagen tilstrækkeligt for at kunne begrunde anvendelsen af Skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, nr. 3 til at suspendere den ordinære ansættelsesfrist i denne sag. Det fremgår af SKAT's akter, at der internt i SKAT stadigvæk er grundlæggende uenighed om, hvorvidt der er hjemmel til at bruge suspensionsreglen i Skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, nr. 3. SKAT betegner selv sagen mod H1 A/S som en “prøvesag", og SKAT har ikke gjort tilstrækkeligt for at udarbejde en fyldestgørende begrundelse for hjemlen til at benytte Skatteforvaltningsloven § 32, stk. 1, nr. 3. Når der åbenlyst er uenighed internt i SKAT om fortolkningen af Skatteforvaltningsloven § 32, stk. 1, nr. 3, vil der være en overhængende risiko for, at SKAT ikke træffer ensartede afgørelser.

SKAT bruger i den konkrete sag Landsskatteretten til at afklare en intern uenighed om, hvordan et konkret juridisk problem skal håndteres. SKAT skulle have nået til intern enighed, før SKAT tager konkret stilling til en problemstilling mod H1 A/S.

(...)

Forvaltningsretten indeholder en uskreven retsgrundsætning om god forvaltningsskik. Princippet dækker over, at forvaltningen (i denne sag: skattemyndighederne) opfører sig ordentligt over for borgere og virksomheder. Retsgrundsætningen om god forvaltningsskik beskrives mange steder i litteraturen, herunder blandt andet i kapitel 16 i Forvaltningsret fra 2003 af Hans Gammeltoft-Hansen m.fl. Afgørelsessager skal fx oplyses tilstrækkeligt for at undgå, at forvaltningen træffer ukorrekte afgørelser.

SKAT er en enhedsforvaltning, hvilket i praksis betyder, at de enkelte Skattecentre er samme enhed som Koncerncentret.

Som det fremgår af klagens beskrivelse af de faktiske forhold, er der internt i SKAT en grundlæggende uenighed omkring den hjemmel, som Skattecenter Y1 bruger i afgørelsen mod Klager.

() beskriver denne interne uenighed flere steder i sin vurdering til Skattecenter Y1. () skriver fx, at “Men nu har du i hvert fald CK's og min - uoverensstemmende - vurdering af sagen.

På trods af uenigheden omkring brugen af Skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, nr. 3 mod Klager, vælger SKAT at træffe afgørelse mod Klager.

 
Det er Klagers opfattelse, at SKAT ikke har oplyst afgørelsesgrundlaget tilstrækkeligt, når der fortsat er uenighed internt i forvaltningen. Forvaltningen søger ikke at nå til enighed internt men vælger i stedet at træffe afgørelse mod Klager for at “køre en prøvesag". SKAT skriver åbenlyst i sine dokumenter, at der grundet denne uenighed er stor risiko for, at SKAT taber en eventuel klagesag, ligesom SKAT åbenlyst omtaler en eventuel klagesag som en “prøvesag".

() skriver i sin e-mail om SKAT's interne uenighed, at “Det er vel på en eller anden måde også derfor vi har højere instanser" (vi formoder, at de højere instanser underforstået er Landsskatteretten).

Det er ikke god forvaltningsskik at “køre en prøvesag" mod Klager i stedet for internt i SKAT at nå til en fælles holdning til denne principielle problemstilling. Det er på samme måde uforståeligt, at SKAT vælger at misbruge Landsskatterettens tid på interne uenigheder i SKAT. På trods af, at SKAT er vidende om den interne uenighed, vil der under sagsbehandlingsperioden hos Landsskatteretten være en risiko for, at de forskellige skattecentre håndterer problemstillingen på en uensartet måde. SKAT påtager sig ikke det tildelte ansvar, som SKAT har for at sikre en ensartet sagsbehandling. Almindeligvist er formålet med henvendelser til Koncerncentret netop at sikre en ensartet sagsbehandling. I dette konkrete tilfælde er det modsatte sket.

Under forløbet op til, at SKAT træffer afgørelse i sagen, har Klagers repræsentant valgt at kontakte ledelsen i SKAT i forsøget på at sikre, at SKAT foretager en mere dyberegående juridisk undersøgelse af, om SKAT kan gøre brug af hjemlen i Skatteforvaltningsloven § 32, stk. I, nr. 3. Denne kontakt medfører, at SKAT giver tilsagn om at ville udarbejde en juridisk redegørelse om muligheden for brug af fristgennembrud i sådan en type sager. Det viser sig senere, at denne juridiske undersøgelse består af e-mailen den 6. juli 2011 fra () til ().

Klager finder det kritisabelt, at () bemærkninger bærer mere præg af personlige holdninger til nugældende lovgivning end til, hvad der er hjemmel til med den nugældende lovgivning. En juridisk undersøgelse bør forholde sig til rækkevidden og fortolkningen af den gældende lovgivning - det er derimod almindeligvist ikke formålet med en juridisk undersøgelse af denne slags at forholde sig til, hvordan lovgivningen burde være.

Vi henviser til klagens faktiske forhold, hvor flere af () udtalelser gengives fuldt ud. I begrundelsen gengiver vi blot, de sproglige udtryk, som indikerer, at () ikke leverer en fyldestgørende juridisk undersøgelse af hvordan loven skal fortolkes som grundlag for en afgørelse mod Klager (citaterne er med vores understregninger):

• “Jeg synes. at det er mærkeligt"

• “SKAT må kunne hente pengene"

• “SKAT havde ikke en jordisk chance får at opdage at angivelserne var forkerte.

• “Det kan ikke være SKATs risiko, hvordan den ansatte i selskaber misbrugerbemyndigelser, som selskaberne giver dem. Selskaberne må selv bære ansvaret for at de har ansat"

• “Selskaberne må selv bære ansvaret for"

• “Det er vel på en eller anden måde også derfor vi har højere instanser.

SKAT burde have tilvejebragt et fyldestgørende juridisk grundlag til at træffe enten en sikker lovmedholdelig afgørelse eller at undlade at træffe afgørelse. Klager finder det beklageligt, at SKAT på grund af den interne uenighed vælger at “køre en prøvesag" mod Klager. Klager opfatter sig selv som gidsel i SKAT's måde at få afklaret en intern uenighed på.

SKAT's afgørelse indeholder ikke en juridisk begrundelse for, hvorfor SKAT træffer afgørelse om, at ()s personlige forsæt til unddragelse kan tilregnes Klager. Klager har derimod forinden afgørelsen argumenteret over for SKAT, at bestemmelsen alene finder anvendelse i situationer, hvor den afgiftspligtige ved forsætlig eller groft uagtsom handling har haft økonomisk vinding. Klager har videre fremført, at bestemmelsen altså ikke finder anvendelse i en situation, hvor en funktionæransat har personlig økonomisk vinding som (). SKAT burde af hensyn til god forvaltningsskik samt af hensyn til Klager have nået til en intern fælles enighed eller beslutning, forinden SKAT træffer afgørelse mod Klager."

Der er til støtte for den subsidiære påstand anført følgende:

"
(...)

SKATs afgørelse er ugyldig, fordi der ikke er hjemmel til at suspendere den treårige ordinære ansættelsesfrist for moms ved at henvise til Skatteforvaltningsloven § 32, stk. 1, nr. 3. Klager eller nogen på dennes vegne har ikke forsætligt eller groft uagtsomt bevirket, at momstilsvaret er fastsat på et urigtigt eller ufuldstændigt grundlag.

Det er altså Klagers påstand og opfattelse, at SKAT ikke kan ændre ansættelsen af momstilsvaret efter reglen i Skatteforvaltningsloven § 32, stk. 1, nr. 3.

(...)

2.1 ()

(), som begik de omhandlede unddragelser, blev i 2003 forfremmet til registreret økonomidirektør hos Klager. () var den person, som udfyldte og indsendte momsangivelser for Klager.

() havde ingen bestemmende indflydelse hos Klager og han ejede ingen aktier hos Klager. () har ikke været bemyndiget til at indsende urigtige momsangivelser.

2.2 Forklaringer på møde mellem SKAT, Klager og repræsentanter fra Revisionsfirma R1 ‘s skatteafdeling Den 19. maj 2011 afholder Klager et møde i sin virksomheds lokaler, hvor SKAT efter invitation deltager med () fra Skattecenter Y1. Revisionsfirma R1 og administrerende direktør A forklarer SKAT omkring de unddragelser, som økonomidirektør () har begået mod SKAT.

Klager har kort forinden dette møde konstateret den momsunddragelse, som () har foretaget. Straks efter opdagelsen kontakter A Revisionsfirma R1, der er revisor for Klager. Ved hjælp af Revisionsfirma R1's skatteafdeling kontakter Revisionsfirma R1 SKAT for at få efterangivet og afregnet den moms, som () har unddraget SKAT.

Klager forklarer blandt andet på mødet, at A efter ca. 6 års ansættelse hos Klager i 2003 hos Erhvervs- og Selskabsstyrelsen blev registreret som administrerende direktør hos Klager. Klager er oprindeligt stiftet af A's hustrus onkel, og - grundet onklens manglende arvinge - ejer A og hans hustru i dag 95 % af H1 A/S.

(), som begik de omhandlede unddragelser, blev i 2003 forfremmet til registreret økonomidirektør. A forklarer SKAT på mødet, at det var bestyrelsens hensigt, at () blev økonomidirektør for at “holde lidt øje' med A. Internt blandt personalet blev () opfattet som Klagers "politimand'.

Det var med andre ord (), som påtalte ukorrekte handlinger hos andre kollegaer.

2.3 Beskrivelse af unddragelser
SKAT har i sin afgørelse beskrevet, hvordan unddragelserne skete. Vi henviser for så vidt til SKAT's afgørelse herom.

Klager har efter konstateringen af unddragelserne opkrævet visse beløb hos (). Disse beløb er mindre end ()s momsunddragelse inden for den ordinære ansættelsesperiode. Klager har den 6. juni 2011 valgt at efterangive den unddragne moms for denne periode, ligesom Klager har indbetalt de opkrævede beløb fra () til SKAT som en delvis dækning af efterangivelsen. Klager har af hensyn til eventuel rentetilskrivning selv betalt den resterende del af ()s momsgæld til SKAT.

Klager og dennes rådgiver har under hele korrespondancen tilkendegivet velvillighed i at få efterangivet 3.327.472 kr. og betalt momsgælden (som () har opbygget ved sine unddragelser) som opgjort for den ordinære ansættelsesperiode (1. maj 2008 til 31. marts 2011). Klager har dog på intet tidspunkt erkendt, at det faktisk er Klager, som er forpligtet til at betale den unddragne moms inden for den ordinære ansættelsesperiode.

(...)

Skattecenter Y1 begrunder sin afgørelse med henvisning til Skatteforvaltningsloven § 32, stk. 1, nr. 3, da det er Skattecenter Y1's opfattelse, at det er Klager, som forsætligt har indsendt urigtige momsangivelser og derved angivet momstilsvaret for lavt.

Skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, nr. 3 giver mulighed for at suspendere den ordinære ansættelsesfrist på tre år. Hvis bestemmelsen finder anvendelse, er der tale om fristgennembrud. Brugen af bestemmelsen betinges af, at følgende er opfyldt: 

• Afgiftstilsvaret skal være fastsat på et urigtigt eller ufuldstændigt grundlag.

• Den afgiftspligtige eller nogen på dennes vegne skal groft uagtsomt eller forsætligt have bevirket, at afgiftstilsvaret er fastsat på et urigtigt eller ufuldstændigt grundlag.

Den første betingelse er opfyldt. Klagers momsangivelser har ikke stemt overens med klager momspligtige aktiviteter. Klager og SKAT er enige om, at første betingelse er opfyldt. Der er også enighed om opgørelsen af beløbet for det urigtige momstilsvar (=momsunddragelsen) for den omhandlede periode.

Den anden betingelse er ikke opfyldt. Klager og Skattecenter Y1 er uenige om, hvorvidt det reelt er Klager, der har handlet groft uagtsomt eller forsætligt i forbindelse med indsendelse af de urigtige angivelser. SKAT har den opfattelse, at () er lig med Klager i forhold til de indsendte momsangivelser. Klager har den opfattelse, at () har handlet for sin personlige økonomiske vindings skyld, og at han har misbrugt Klager til at unddrage SKAT momsbeløb. Klager har med andre ord den opfattelse, at () i den konkrete situation ikke kan anses som den samme juridiske person som Klager, og dermed kan ()s forsæt ikke tilregnes Klager.

3.2.3 Tilregnelse i strafferetten contra tilregnelse i Skatteforvaltningsloven
Ifølge det oplyste har () ikke politianmeldt Klager i forbindelse med sagen. () har tværtimod på mødet hos Klager tilkendegivet, at han ikke ville politianmelde Klager i denne særlige situation. () vejledte om Klagers mulighed for at politianmelde () for misbruget af Klagers momsangivelser.

Det forhold, at SKAT undlader at politianmelde Klager bunder tilsyneladende i, at SKAT vurderer, at det er (), som har handlet forsætligt - og altså ikke Klager. Der er ikke basis for at politianmelde Klager for et strafbart forhold, som () har begået.

SKAT diskuterer ikke graden af forsæt, men SKAT træffer afgørelse om, at ()s forsætlige handlinger kan overføres til at være forsætlige handlinger udført af Klager. Klager og () bliver ifølge SKAT's afgørelse til en og samme juridiske person i forhold til Skatteforvaltningsloven § 32, stk. 1, nr. 3.

 3.2.4 Kvalificeret og positiv fejl?
Landsskatteretten begrunder i LSR 08/00794 sin kendelse med, at der ikke foreligger en kvalificeret og positiv fejl, der kan tilregnes klager i denne sag. Kun ()s forsætlige handlinger er udelukkende gennemført med henblik på hans egen personlige økonomiske vinding, og derfor kan "fejlen" ikke anses som en klassificeret og positiv fejl udført af Klager.

() har klart handlet efter egne personlige interesser og altså i strid med Klagers instrukser og uden for sin stillingsfuldmagt. () har indsendt momsangivelser med dels korrekte beløb for Klager momspligtige aktiviteter og dels urigtige beløb. Sidstnævnte beløb har () efterfølgende har overført til sig selv.

Den nærværende sag adskiller sig fra mange andre mere typiske svigs-setup. I mange sager begås unddragelser af en direktør, som samtidig ejer det selskab, han bruger til at unddrage SKAT. Direktøren kontrollerer og styrer i disse tilfælde selskabet, og der kan tales om et personsammenfald i forhold til SKAT.

I nærværende setup ejer () ingen aktier i Klager, ligesom () ikke har en bestemmende indflydelse. Alligevel misbruger () Klagers tillid samt stillingsfuldmagt til at unddrage SKAT betydelige momsbeløb.

3.2.5 Opdagelsesrisiko
Klager har som andre virksomheder fokus på resultater og cashflow. Klager har ikke mistet og manglet de momsbeløb, som () har unddraget SKAT for. De unddragne momsbeløb er blot ført ind og ud fra bankkontiene uden at belaste Klagers likviditet.

SKAT har indikeret, at Klager eller Klagers revisor kunne have set disse bevægelser i regnskabet. Klager har dog ikke mistet penge. Og generelt set er det ikke revisors opgave at opdage ansattes svig og misbrug.

Set i bagklogskabens lys kunne Klager - med den viden, som vi er i besiddelse i dag - muligvis have opdaget ()s unddragelser. Klager kunne have indrettet sig anderledes svigsforebyggende og på et tidligere tidspunkt have konstateret og stoppet ()s momsunddragelser. Klagers manglende opdagelse af ()s misbrug af Klagers momsangivelser kan dog på ingen vis tilregnes Klager at være en forsætlig eller groft uagtsom undladelse.

Klager kan dermed ikke tilregnes den forsætlighed, som Skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, nr. 3 kræver for at foretage genoptagelse ud over den ordinære ansættelsesfrist. "

Under sagens behandling i Skatteankestyrelsen har selskabets repræsentant bl.a. yderligere anført følgende:

"
(...)

Hele sagens kerne er, om SKAT med rette har anset en medarbejders momsunddragelse som værende udført af Klager. Skatteankestyrelsen har ikke på tilstrækkelig vis begrundet dette forhold i sin kontor indstilling, jf. nedenfor. Klager har udvist den krævede omhu og påpasselighed i den konkrete situation, hvorfor det ikke kan tilregnes Klager som groft uagtsomt eller forsætligt. Dette kan derimod tilregnes ().

Klager henleder opmærksomheden på, at denne sag er af principiel karakter, Kontorindstillingen inde holder meget lidt beskrivelse af sagens kerne, og begrundelsen er ikke tilstrækkelig konkret. Begrundelsen er generel og gør det vanskeligt for andre virksomheder at forstå praksis. Stadfæstelse af SKATs afgørelse vil resultere i en udvidet brug af skatteforvaltningsloven § 32, stk. 1, nr. 3, Dette kan bevirke, at der for fremtiden vil være en overhængende risiko for, at der ikke bliver truffet ensartede afgørelser. Klager beder derfor om, at sagens kerne nærmere belyses og Skatteankestyrelsens begrundelse udvides og gøres mere specifik.

Klager fastholder den principielle påstand om ugyldighed. SKAT har ikke undersøgt og oplyst sagen tilstrækkeligt for at kunne træffe afgørelse med henblik på at suspendere den ordinære ansættelsesfrist efter skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, nr. 3. Klager har ikke yderligere bemærkninger til den primære påstand om ugyldighed, og der henvises i den forbindelse til den endelige klage af 22, december 2011.

Angående den subsidiære påstand fastholder Klager, at betingelsen for ekstraordinær genoptagelse efter skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, nr. 3 ikke er opfyldt. Økonomidirektør () handlinger, som omfattet af denne sag, kan ikke tilregnes Klager.

 Skatteankestyrelsen sætter lighedstegn mellem Klager og () ved at anføre følgende i kontorindstillingen:

 "[...]økonomidirektørens handlinger omkring bogføring og angivelse af købsmoms må tilregnes ham som mindst groft uagtsomt, således at selskabets afgiftstilsvar for perioden i. juli 2006-30, april 2008 er blevet fastsat på et urigtigt eller ufuldstændigt grundlag. Derfor er betingelsen for ekstraordinær genoptagelse efter skatteforvaltningsloven § 32, stk. 1, nr. 3) opfyldt".

Med udgangspunkt i ovenstående udtalelse, ligestiller Skatteankestyrelsen uden videre Klager og () som én og samme person. Skatteankestyrelsen sondrer ikke mellem om, det er den afgiftspligtige eller ikke den afgiftspligtige, der enten har handlet groft uagtsomt eller forsætligt, men stadfæster SKATs afgørelse uden nærmere begrundelse herfor.

I denne forbindelse henviser Klager til bemærkningerne til skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, nr. 3, hvor begrebet: “nogen på dennes vegne" refererer til, den situation, hvor den afgiftspligtige har ladet sig repræsentere ved, at en anden som befuldmægtiget repræsentant har handlet på den afgiftspligtiges vegne. Om der er “handlet på dennes vegne" beror på en konkret vurdering, hvor principperne i aftaleloven er afgørende til at fastslå, om der kan statueres identifikation mellem den afgiftspligtige og dennes repræsentant. Klager opfordrer derfor til en uddybende begrundelse for, om Klager og () skal anses som én og samme juridiske person, selvom () ikke er eller var aktionær eller i øvrigt ikke havde bestemmende indflydelse på Klager, eller på anden måde kan sidestilles med Klager.

Klager fastholder, at () har handlet uden for sin stillingsfuldmagt efter aftalelovens § 10, stk. 2. () har handlet efter egen vinding og efter egne personlige interesser, hvilket klart har været i strid med Klagers instruktionsbeføjelser. Desuden har () ikke været bemyndiget til at indsende urigtige momsangivelser på vegne af Klager, hvorfor () klart har disponeret uden for sin sædvanebestemte ramme. ()s forsætlige handlinger kan derfor ikke tilregnes selskabet.

SKATs påstand om, at der gælder et principalansvar efter de almindelige obligationsretlige principper bestrides. SKAT lægger uprøvet til grund og uden nærmere belæg herfor, at der gælder et principalansvar. Eftersom ()s handling er af helt usædvanlig karakter og ikke har den fornødne tilknytning til hans daglige arbejde, må et principalansvar afvises.

På denne baggrund fastholder Klager, at betingelsen om ekstraordinær genoptagelse efter skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, nr. 3. ikke er opfyldt, da ()s forsætlige handling er abnorm og upåregnelig. Klager hæfter derfor ikke ubetinget for ()s forsætlige handling, som skatteforvaltningsloven kræver for at foretage genoptagelse ud over den ordinære ansættelsesfrist.

(...)" 
  

SKATs indstilling til Landsskatteretten
SKAT har indstillet, at afgørelsen stadfæstes i sin helhed. Der er herved bl.a. udtalt følgende:

"(...)

SKAT er i det hele enig i indstillingen til afgørelse af sagen.

Opgørelse af det manglende momstilsvar for perioden 1. juli 2006-30. april 2008 anses for ubestridt. Klager har i mail af 11. juli 2011 bekræftet opgørelsen.

SKAT må fastholde, at SKATs afgørelse af 20. september 2011 ikke ses at lide af begrundelsesmangel. SKAT har i afgørelsen begrundet og henvist til hjemmelsgrundlaget, for hvorfor der kan ske fristgennembrud efter skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, nr. 3. Endvidere er henvist til momslovens angivelsesregler og at opkrævning sker i henhold til opkrævningslovens § 5, stk. 1, som følge af de urigtige angivelser af moms. Klager ses på ingen måde at være frataget sine muligheder for at varetage sine interesser i sagen, hvilket jo også afspejles i repræsentantens indlæg i sagen.

At der er forskellig opfattelse af sagens juridiske indhold kan ikke i sig selv danne grundlag for, at SKATs afgørelse skal anses for ugyldig.

SKATs afgørelse er udtryk for hvorledes SKAT mener sagen skal afgøres. At der forinden som led i sagsbehandlingsprocessen er sket interne drøftelser i SKAT om problemstillingen kan ikke ændre på SKATs endelige opfattelse.

At der efter det oplyste ikke er sket politianmeldelse fra SKATs side kan ikke tillægges særskilt betydning i sagen. Det fremgår af den juridiske vejledning afsnit A.A.8.3.2.1.2.3, at anvendelsen af skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1. nr. 3 ikke er betinget at, at der gøres et strafansvar gældende mod den afgiftspligtige/godtgørelses-berettigede.

I denne forbindelse kan der bl.a. henvises til SKM2012.12.ØLR, hvor der kunne ske skattemæssig forhøjelse efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1. nr. 5 (tilsvarende regelsæt for moms og afgifter i § 32, stk. 1, nr. 3), selvom anklagemyndigheden efter en samlet vurdering havde valgt at opgive tiltale.

SKAT må fastholde, at klagers urigtige angivelse af momsen efter momslovens § 57, stk. 1, jf. § 56 mindst må anses for at være sket ved grov uagtsomhed. Det må grundlæggende være klagers ansvar at sikre, at der sker korrekt momsangivelse. Klager ses ikke at have haft tilstrækkelige interne kontroller eller selv eller have fået udført tilstrækkelige momsafstemninger. Det forhold, at en ansat i den forbindelse har fortaget den urigtige angivelse og selv besviget sin arbejdsgiver kan efter SKATs opfattelse ikke føre til et andet resultat.

Der skal i den forbindelse henvises til selskabets årsregnskab for perioden 1. oktober 2010 - 30. september 2011 offentliggjort i G1, hvor ledelsen udtaleler, at årsregnskab for perioden giver et retvisende billede af selskabet aktiver, passiger og finaniselle stilling pr. 30. september 2011.

Endvidere har den uafhængige revisor erklæret, at årsregnskabet givet et retvisende billade af selskabets aktiver, passiger og finansielle stilling pr. 30. september 2011. Følgende fremgår tillige af påtegningen:

"Ledelsens ansvar for årsregnskabet
Ledelsen har ansvaret for udarbejdelsen af et årsregnskab, der giver et retvisende billede i overensstemmelse med årsregnskabsloven. Ledelsen har endvidere ansvaret for den interne kontrol som ledelsen anser for nødvendig for at udarbejde et årsregnskab uden væsentlig fejlinformation, uanset om denne skyldes besvigelser eller fejl".

SKAT må i den forbindelse fastholde, at klager, uanset de har anmeldt forholdet til SKAT den 13. maj 2011 med oplysning om en ansat har gennemført momsunddragelser i størrelsesorden 3-4 mio. kr., ikke kan anses at udført tilstrækkelige intern kontroller eller momsafstemninger for perioderne omfattet af såvel ordinær som ekstraordinær genoptagelse. Besvigelsen ses heller ikke omtalt i årsregnskabet for perioden 1. oktober 2010-30. september 2011 eller senere år. Der fremgår heller ikke tydelig oplysning om et tilgodehavende hos den tidligere ansatte økonomidirektør, selvom klager indbetalte moms på 3.3 mio. kr. til SKAT den 27. juni 2011 for den ordinære genoptagelses perioden 1. maj 2008-31. marts 2011 og SKATs krav for den ekstraordinære periode fra 1. juni 2006 - 30. april 2008 udgør de.1,7 mio. kr. altså en samlet besvigelse i størrelsesorden af ca. 5. mio. kr.

Det er SKATs opfattelse, at den tidligere økonomidirektør har handlet på vegne af selskabet og de urigtige momsangivelser må anses for foretaget ved mindst grov uagtsomhed, hvorfor der må kunne gøres fristgennembrud gældende efter skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, nr. 3.

Det må endvidere fastholdes, at klager har pligt til at betale det manglende momstilsvar forsaget af de urigtige angivelser, jf. § 5, stk. 1, i opkrævningsloven og ligeledes hæfter herfor efter § 10 i opkrævningsloven.

SKAT skal i den forbindelse bl.a. henvise til SKM2014.201.BR, hvor fristgennembrud ved skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, nr. 3 også fandt anvendelse i forhold til den afgiftspligtige person, selvom sagsøgeren (afgiftspligtige person)  eller dennes ansatte har medvirket til at momstilsvaret var fastsat på et urigtigt eller ufuldstændigt grundlag. I nærværende sag er den urigtige angivelse også foretaget af en ansat.

SKAT er endvidere enig i, at fristreglerne i skatteforvaltningsloven § 32, stk. 2 efter det oplyste om tidsforløbet i sagen, må anses for overholdt fra SKATs side.

Der vedhæftes kopi af klagers årsregnskab for perioden 1. oktober 2010 - 30. september 2011 indhentet hos G1.

Vi skal således indstille til fuld stadfæstelse af SKATs afgørelse."

Landsskatterettens afgørelse
Regler om begrundelse
Det fremgår af forvaltningslovens § 24, stk. 1 og 2, at en begrundelse for en afgørelse skal indeholde en henvisning til de retsregler, i henhold til hvilke afgørelsen er truffet. I det omfang, afgørelsen efter disse regler beror på et administrativt skøn, skal begrundelsen tillige angive de hovedhensyn, der har været bestemmende for skønsudøvelsen. Begrundelsen skal endvidere om fornødent indeholde en kort redegørelse for de oplysninger vedrørende sagens faktiske omstændigheder, som er tillagt væsentlig betydning for afgørelsen.

Regler om ekstraordinær ændring af afgiftstilsvar
Det fremgår af skatteforvaltningslovens § 31, stk. 1, at told- og skatteforvaltningen kan ikke afsende varsel om fastsættelse eller ændring af afgiftstilsvar senere end 3 år efter angivelsesfristens udløb.

Det fremgår af skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, at told og skatteforvaltningen uanset fristerne i § 31 kan fastsætte eller ændre et afgiftstilsvar, hvis den afgiftspligtige eller nogen på dennes vegne forsætligt eller groft uagtsomt har bevirket, at afgiftstilsvaret er fastsat på et urigtigt eller ufuldstændigt grundlag.

Efter bestemmelsens stk. 2 kan en ændring af afgiftstilsvaret kun foretages efter stk. 1, hvis den varsles af told- og skatteforvaltningen senest 6 måneder efter, at told- og skatteforvaltningen er kommet til kundskab om det forhold, der begrunder fravigelsen af fristerne i § 31. En ændring af afgiftstilsvar, der er varslet af told- og skatteforvaltningen, skal foretages senest 3 måneder efter den dag, hvor varsling er afsendt.

Det lægges indledningsvis til grund, at der ikke er kommet indsigelser til, at selskabet i perioden 1. juli 2006 - 30. april 2008 har angivet for meget købsmoms med i alt 1.787.000 kr., og at der således er grundlag for ændring af selskabets afgiftstilsvar med dette beløb.

Retten finder angående den principale påstand om ugyldighed, at begrundelsen i SKATs afgørelse opfylder begrundelseskravet i forvaltningslovens § 24, stk. 1 og 2, og at omstændighederne omkring tilblivelsen af SKATs afgørelse ikke kan tillægges betydning i forhold til vurderingen af, hvorvidt begrundelseskravet måtte være opfyldt. Der er således ikke - og heller ikke af andre grunde herunder brud på en undersøgelsespligt - grundlag for at anse SKATs afgørelse for ugyldig.

Retten finder angående den subsidiære påstand om manglende grundlag for at ændre selskabets afgiftstilsvar efter skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, nr. 3), at økonomidirektørens handlinger - og selskabets manglende kontrol hermed - omkring bogføring og angivelse af købsmoms må tilregnes selskabet som mindst groft uagtsomt, således at selskabets afgiftstilsvar for perioden 1. juli 2006 - 30. april 2008 er blevet fastsat på et urigtigt eller ufuldstændigt grundlag. Derfor er betingelsen for ekstraordinær genoptagelse efter skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, nr. 3) opfyldt.

Retten finder videre, at da SKAT har modtaget den pågældende underretning fra selskabet om økonomidirektørens handlinger den 11. maj 2011 og udsendt forslag til afgørelse og den endelige afgørelse henholdsvis 14. juli og 20. september 2011, er fristreglerne i skatteforvaltningslovens § 32, stk. 2 overholdt.

Den påklagede afgørelse om ændring af selskabets afgiftstilsvar for perioden 1. juli 2006 - 30. april 2008 med i alt 1.787.000 kr. stadfæstes derfor.