Klagen skyldes, at SKAT ikke har imødekommet selskabets anmodning om ekstraordinær genoptagelse, jf. skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, nr. 4.
Landsskatterettens afgørelse
Landsskatteretten stadfæster SKATs afgørelse
Faktiske oplysninger
SKAT har henholdsvis den 14. december 2011, den 29. maj 2012 og den 7. juni 2012 modtaget anmodning om tilbagebetaling af spildevandsafgift fra H1 A/S (herefter benævnt selskabet) med i alt 1.876.061 kr. for perioden 1. januar 2002 til 31. december 2011.
Anmodningen vedrører G1, G2 og G3, der ønsker at ændre metode til opgørelse af den afgiftspligtige udledte mængde i henhold til spildevandslovens § 7, stk. 2-6.
Tilknyttede renseanlæg hos selskabet har i perioden 1. januar 2002 til 31. december 2011 opgjort den afgiftspligtige mængde efter måling af tilledte mængde spildevand i henhold til SKATs tidligere praksis, jf. den dagældende spildevandsafgiftslovs § 7, stk. 1. Denne praksis blev underkendt ved Vestre Landsrets dom af 15. marts 2011, offentliggjort som SKM2011.369.VLR, hvorefter kun forsyninger/renseanlæg, der havde krav om måling af udledte mængde spildevand i udløbet var forpligtet til at opgøre den afgiftspligtige mængde efter spildevandsafgiftslovens § 7, stk. 1.
Af SKATs styresignal af 10. juni 2011, offentliggjort som SKM2011.404.SKAT, fremgår det, at renseanlæg, der i perioden 1. januar 2005 til 31. december 2011 har opgjort den afgiftspligtige mængde spildevand ved tilløbet til renseanlægget, jf. den dagældende § 7, stk. 1, og praksis, har mulighed for at få genoptaget deres afgiftsansættelser ved ansøgning inden 14. december 2011.
SKAT har den 22. august 2013 imødekommet selskabets anmodning om ekstraordinær genoptagelse af afgiftstilsvaret for perioden 1. januar 2005 til 31. december 2011 og tilbagebetaling af i alt 1.290.445 kr.
SKATs afgørelse
SKAT har den 22. august 2013 truffet afgørelse, hvorefter selskabets anmodning om ekstraordinær genoptagelse af afgiftstilsvaret for perioden 1. januar 2002 til 31. december 2004 ikke imødekommes, jf. skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, nr. 4.
I henhold til skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, nr. 1, kan et afgiftstilsvar genoptages såfremt hidtidig praksis er endeligt underkendt ved en dom. Genoptagelse i et sådan tilfælde kan foretages fra og med den afgiftsperiode, der er helt eller delvis sammenfaldende med den afgiftsperiode, der var til prøvelse i den første sag, der resulterede i underkendelse af praksis, eller den afgiftsperiode, der er påbegyndt, men endnu ikke udløbet, 3 år forud for underkendelsen af praksis.
I henhold til skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, nr. 4, kan afgiftstilsvaret ændres med tilladelse fra SKAT, såfremt der foreligger særlige omstændigheder. Som særlige omstændigheder betragtes situationer, hvor SKAT har begået ansvarspådragende fejl ved urigtig retsanvendelse uden for den sædvanlige fortolkningsramme, de såkaldte myndighedsfejl.
Af skatteforvaltningslovens § 34 a, stk. 4, fremgår, at forældelsesfristen er 10 år for krav afledt af en ekstraordinær genoptagelse efter § 32, stk. 1.
Frem til 1. januar 2012 havde spildevandsafgiftslovens § 7, stk. 1, 1. pkt., følgende ordlyd: "For den, hvis udledningstilladelse indebærer pligt til måling af den udledte mængde vand, opgøres den udledte mængde vand efter måler".
I henhold til lovens § 7, stk. 2, opgør andre den udledte mængde efter måler eller på baggrund af tilknyttede ejendommes vandforbrug, jf. stk. 3-6.
Det fremgår af SKATs styresignal af 10. juni 2011, jf. SKM2011.404.SKAT, at renseanlæg, der i perioden 1. januar 2005 til 31. december 2011 har opgjort den afgiftspligtige mængde spildevand ved tilløbet til renseanlægget, jf. den dagældende § 7, stk. 1, og praksis, har mulighed for at få genoptaget deres afgiftsansættelser ved ansøgning senest 14. december 2011.
Ved lov nr. 522 af 12. juni 2009 og Skatteministeriets bekendtgørelse nr. 1130 af 5. december 2011 blev spildevandsafgiftslovens § 7, stk. 1, 1.. pkt., ændret med virkning pr. 1. januar 2012, hvorefter renseanlæg med en godkendt kapacitet på 2000 personækvivalenter (PE) eller derover skal opgøre den udledte mængde vand efter måler.
I sagen SKM2011.369.VLR var den første afgiftsperiode, der var til prøvelse, perioden 1. januar 2005 til 31. marts 2005. Herefter er den afgiftsperiode, der kan genoptages for selskabet i henhold til skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, nr. 1, perioden 1. januar 2005 til 31. december 2010.
Derudover finder SKAT ikke grundlag for at tillade ekstraordinær genoptagelse i henhold til skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, nr. 4, med henvisning til ansvarspådragende myndighedsfejl. Det forhold, at SKATs praksis vedrørende den daværende spildevandsafgiftslovs § 7, stk. 1, 1. pkt., blev underkendt af Vestre Landsret ved dom kan ikke i sig selv begrunde genoptagelse efter denne bestemmelse.
Det bemærkes, at Landsskatteretten den 30. september 2009 stadfæstede SKATs afgørelse om, at Y1 Kommune skulle opgøre den afgiftspligtige mængde spildevand på baggrund af de målte mængder spildevand, jf. den dagældende spildevandsafgiftslov § 7, stk. 1.
Der henvises til SKATs Juridiske Vejledning, afsnit A.A.8.2.3.10.
Selskabets opfattelse
Selskabets repræsentant har nedlagt principal påstand om, at selskabet er berettiget til ekstraordinær genoptagelse af afgiftstilsvaret for perioden 1. januar 2002 til 31. december 2004, jf. skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, nr. 4, idet SKAT har handlet ansvarspådragende ved, uden lovhjemmel, at have opkrævet spildevandsafgift på baggrund af den tilledte spildevandsmængde, jf. bekendtgørelse nr. 1057 af 6. december 1996 om måling af spildevand mv.
Subsidiært har repræsentanten nedlagt påstand om, at selskabet er berettiget til ekstraordinær genoptagelse af afgiftstilsvaret for perioden 1. januar 2002 til 31. december 2004, jf. skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, nr. 4, idet SKAT har begået en fejl ved at anvende bekendtgørelse nr. 1057 af 6. december 1996 om måling af spildevand mv. til at opkræve spildevandsafgift efter tilledt spildevandsmængde i situationer, hvor der i udledningstilladelsen er stillet krav om måling på tilledningen.
Vestre Landsret har ved dom, offentliggjort i SKM2011.369.VLR, truffet afgørelse om, at der ikke i henhold til spildevandsafgiftslovens regler var hjemmel til at ændre lovens § 7, således at det ved bekendtgørelse kan bestemmes, at en pligt efter udledningstilladelsen til måling af den tilledte mængde vand giver grundlag for at kræve, at afgiften beregnes af den tilledte vandmængde.
I selskabets udledningstilladelser er der stillet krav om måling af den tilledte spildevandsmængde.
På baggrund af landsrettens dom udsendte SKAT den 10. juni 2011 et styresignal, offentliggjort som SKM2011.404.SKAT, om ekstraordinær genoptagelse af spildevandsangivelser for perioden 1. januar 2005 og frem, jf. skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, nr. 1.
Den 14. december 2011 anmodede selskabet om ekstraordinær genoptagelse af afgiftstilsvaret for perioden 1. januar 2002 til 31. december 2011.
Ifølge Punktafgiftsvejledningen, afsnit A.A.8.3.2.2.2.4, kan SKAT efter anmodning fra den afgiftspligtige og efter en konkret bedømmelse af forholdene give tilladelse til ændring af afgiftstilsvaret som følge af, at der er særlige omstændigheder. Bestemmelsen i skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, nr. 4, anvendes, hvis der er særlige omstændigheder udover de tilfælde, som er omhandlet i skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, nr. 1-3, og hvor det anses for urimeligt at opretholde opgørelsen af afgiftstilsvaret. Der henvises til et eksempel, hvor der anses at foreligge særlige omstændigheder, hvilket er hvis SKAT har begået fejl og fejlen kan anses for ansvarspådragende. Det vil sige erstatningslignende situationer, når fejlen medfører en materiel forkert opgørelse af afgiftstilsvaret, og det efter en konkret bedømmelse må anses for urimeligt at fastholde ansættelsen.
SKAT har med udstedelse af bekendtgørelse om måling mv. begået en fejl, da der ikke i loven var hjemmel til at ændre lovens § 7, stk. 1, jf. SKM2011.369.VLR. SKATs fejl har medført, at selskabet i perioden 1. januar 2002 til 31. december 2004 har betalt 585.616 kr. for meget i spildevandsafgift.
Bekendtgørelse om måling af spildevand m.v. er bl.a. ændret ved bekendtgørelse nr. 961 af 1. december 2002 og indeholder følgende formulering i § 1, stk. 3:
"Målingen foretages i til- eller afløbet fra renseanlægget, sådan at målingen som minimum omfatter de mængder der udledes fra afløb, som er i funktion i tørvejr."
SKAT har i 2003 præciseret dette i meddelelse af 12. maj 2003, offentliggjort som SKM2003.199.TSS, og har på denne måde pålagt spildevandsvirksomhederne, at en udledningstilladelse, der stiller krav om målinger på den udledte mængde spildevand, også indebærer, at der skal ske opgørelse af spildevandsafgiften på baggrund af den målte udledte mængde spildevand.
Dette er dog ikke korrekt og har medført et tab hos en række spildevandsselskaber, herunder det omhandlede selskab.
Det blev af Vestre Landsret slået fast, at SKATs anvendelse af målerbekendtgørelsens § 1, stk. 3, var direkte ulovhjemlet, jf. dom offentliggjort som SKM2011.369.VLR, hvoraf fremgår følgende:
"På denne baggrund, og da der hverken i spildevandsafgiftslovens § 13, stk. 4, eller øvrige bestemmelser i loven er hjemmel til at ændre lovens § 7, stk. 1, således at det ved bekendtgørelse kan bestemmes, at en pligt efter udledningstilladelsen til måling af den tilledte mængde vand indebærer, at den tilledte mængde vand skal opgøres efter måler, kan Skatteministeriet heller ikke på dette grundlag kræve, at afgiften beregnes af den tilledte vandmængde. Bestemmelsen i bekendtgørelsens § 1, stk. 3, om, at "målingen foretages i tileller afløbet fra renseanlægget", finder derfor alene anvendelse i de tilfælde, hvor udledningstilladelsen indebærer en pligt til måling af den udledte mængde vand. Spildevandsudlederen kan da vælge, om målingen skal foretages enten i tilledningen til i eller udledningen fra renseanlægget."
Vestre Landsret fastslår således, at SKAT har opkrævet en afgift uden hjemmel i loven, hvilket strider direkte imod grundlovens § 43, og dette må helt objektivt anses som værende en ansvarspådragende handling.
Når SKAT har handlet grundlovstridigt, så er der tale om en ansvarspådragende handling, som giver anledning til 10 års ekstraordinær genoptagelse efter skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, nr. 4, om særlige omstændigheder.
SKAT har endvidere imødekommet anmodning om ekstraordinær genoptagelse for den omhandlede periode vedrørende andre spildevandsselskaber, jf. skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, nr. 4. Der ses således at være tale om en skævvridning af retstilstanden for diverse spildevandsselskaber. Der er i denne forbindelse henvist til lighedsgrundsætningen.
SKATs indstilling til Landsskatteretten
SKAT har indstillet afgørelsen stadfæstet. Det er endvidere anført, at såfremt SKAT har imødekommet anmodning om ekstraordinær genoptagelse i lignende sager, medfører dette ikke, at der skal ske genoptagelse i nærværende sag. Der er således tale om en konkret vurdering i hver enkelt sag.
Landsskatterettens afgørelse
Der skal tages stilling til, om det er med rette, at SKAT ikke har imødekommet selskabets anmodning om ekstraordinær genoptagelse af afgiftstilsvaret for perioden 1. januar 2002 til 31. december 2004, jf. skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, nr. 4.
Af skatteforvaltningslovens § 32 fremgår følgende:
"Uanset fristerne i § 31 kan et afgiftstilsvar eller en godtgørelse af afgift fastsættes eller ændres efter anmodning fra den afgiftspligtige henholdsvis den godtgørelsesberettigede eller efter told- og skatteforvaltningens bestemmelse, hvis:
1) Hidtidig praksis er endeligt underkendt ved en dom, en landsskatteretskendelse eller ved en praksisændring offentliggjort af Skatteministeriet. I disse tilfælde kan genoptagelse foretages til gunst for den afgiftspligtige fra og med den afgiftsperiode, der er helt eller delvis sammenfaldende med den afgiftsperiode, der var til prøvelse i den første sag, der resulterede i underkendelse af praksis, eller den afgiftsperiode, der er påbegyndt, men endnu ikke udløbet, 3 år forud for underkendelsen af praksis. Tilsvarende kan genoptagelse ske til gunst for den godtgørelsesberettigede vedrørende godtgørelse af afgift, der kunne være gjort gældende fra og med det tidspunkt, der var til prøvelse i den første sag, der resulterede i underkendelse af praksis, eller 3 år forud for underkendelsen af praksis.
(...)
4) Told- og skatteforvaltningen efter anmodning fra den afgiftspligtige eller den godtgørelsesberettigede giver tilladelse til ændring af afgiftstilsvaret eller godtgørelsen som følge af, at der foreligger særlige omstændigheder.
Stk. 2. En ændring af afgiftstilsvaret eller godtgørelsen af afgift kan kun foretages efter stk. 1, hvis den varsles af told- og skatteforvaltningen eller anmodningen fra den afgiftspligtige henholdsvis den godtgørelsesberettigede fremsættes senest 6 måneder efter, at told- og skatteforvaltningen henholdsvis den afgiftspligtige eller den godtgørelsesberettigede er kommet til kundskab om det forhold, der begrunder fravigelsen af fristerne i § 31. En ændring af afgiftstilsvar eller godtgørelse af afgift, der er varslet af told- og skatteforvaltningen, skal foretages senest 3 måneder efter den dag, hvor varsling er afsendt. Har det betydning for den afgiftspligtiges henholdsvis den godtgørelsesberettigedes mulighed for at varetage sine interesser, at fristen efter 2. pkt. forlænges, skal en anmodning om en rimelig fristforlængelse imødekommes. Told- og skatteforvaltningen kan behandle en anmodning om genoptagelse, der er modtaget efter udløbet af fristen i 1. pkt., hvis særlige omstændigheder taler derfor.
(...)".
Selskabet har den 14. december 2011 fremsat anmodning om ekstraordinær genoptagelse for afgiftstilsvaret for perioden 1. januar 2007 til 31. december 2011. Anmodningen er fremsat inden for fristen i skatteforvaltningslovens § 32, stk. 2, 1. pkt., jf. SKM2011.404.SKAT.
Videre har selskabet den 29. maj 2012 fremsat anmodning om ekstraordinær genoptagelse for afgiftstilsvaret for perioden 1. januar 2002 til 31. december 2006. Anmodningen er fremsat efter udløbet af fristen i skatteforvaltningslovens § 32, stk. 2, 1. pkt., jf. SKM2011.404.SKAT. Ifølge bestemmelsens 4. pkt. kan SKAT, uanset at 6 måneders fristen er udløbet, behandle en anmodning om genoptagelse, hvis særlige omstændigheder taler derfor.
I henhold til SKATs praksis blev renseanlæg, hvis udledningstilladelse stillede krav om måling af den tilledte spildevandsmængde, anset for pligtige at opgøre den afgiftspligtige mængde i henhold til den dagældende spildevandsafgiftslovs § 7, stk. 1, jf. den dagældende bekendtgørelses § 1, stk. 3. Denne praksis er underkendt ved Vestre Landsrets dom af 15. marts 2011, offentliggjort som SKM2011.369.VLR, hvorefter SKAT ikke under henvisning til bekendtgørelsens § 1, stk. 3, kunne foretage en udvidende fortolkning af bestemmelsen i spildevandsafgiftslovens § 7, stk. 1. Som følge heraf har SKAT udsendt styresignal, SKM2011.404.SKAT om ekstraordinær genoptagelse af afgiftstilsvaret.
Det er ubestridt, at de tilknyttede renseanlæg hos selskabet i perioden 1. januar 2002 til 31. december 2011 opgjorde den afgiftspligtige mængde efter måling af tilledte mængde spildevand i henhold til SKATs tidligere praksis, jf. den dagældende spildevandsafgiftslovs § 7, stk. 1, og den dagældende bekendtgørelses § 1, stk. 3.
Ifølge skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, nr. 1, kan der ske ekstraordinær genoptagelse af et afgiftstilsvar, såfremt en hidtidig praksis er underkendt ved dom. I henhold til bestemmelsens 2. pkt., kan genoptagelse foretages til gunst for den afgiftspligtige fra og med den afgiftsperiode, der er helt eller delvis sammenfaldende med den afgiftsperiode, der var til prøvelse i den første sag, der resulterede i underkendelse af praksis, eller den afgiftsperiode, der er påbegyndt, men endnu ikke udløbet, 3 år forud for underkendelsen af praksis.
Bestemmelsen i skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, nr. 1, 2. pkt., fastsætter således den tidsmæssige ramme for ekstraordinær genoptagelse af et afgiftstilsvar til gunst for den afgiftspligtige som følge af, at en hidtidig praksis er underkendt ved dom.
I sagen SKM2011.369.VLR var den første afgiftsperiode, der var til prøvelse, perioden 1. januar 2005 til 31. marts 2005. Selskabet kan således i henhold til skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, nr. 1, få genoptaget afgiftstilsvaret ekstraordinært for perioden 1. januar 2005 og fremefter.
Spørgsmålet er herefter om selskabet i henhold til skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, nr. 4, kan opnå ekstraordinær genoptagelse af afgiftstilsvaret for den periode, der falder uden for skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, nr. 1.
Bestemmelsen i skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, nr. 4, fandtes tidligere i skattestyrelseslovens § 35 C, stk. 1, nr. 4. I bemærkningerne til lovforslag LFF 2003-03-12 nr. 175 er der vedrørende denne bestemmelse henvist til bemærkningerne til den tilsvarende bestemmelse i lovforslaget vedrørende skatteansættelse § 35, stk. 1, nr. 8. I bemærkningerne til denne bestemmelse er der bl.a. anført følgende:
"(...) Under forslaget til § 35, stk. 1, nr. 8, foreslås det, at skatteministeren bemyndiges til at tillade en skatteansættelse ændret efter anmodning fra den skattepligtige, såfremt forholdene i særlig grad taler herfor. Forslaget indebærer, at ændring af ansættelsen kan tillades efter en konkret bedømmelse af forholdene. Bestemmelsens anvendelsesområde er således tilfælde, hvor der foreligger særlige omstændigheder uden for de tilfælde, hvor genoptagelse kan ske efter de objektive betingelser i bestemmelsens øvrige punkter, jf. forslaget til § 35, stk. 1, nr. 1-7, og hvor det må anses for urimeligt at opretholde ansættelsen.
Genoptagelse vil endvidere kunne ske efter bestemmelsen i de tilfælde, der er omfattet af den gældende § 35, stk. 1, nr. 9, i skattestyrelsesloven, hvorefter en ansættelse kan foretages eller ændres i det omfang, der er begået ansvarspådragende fejl af skattemyndighederne. Den foreslåede bestemmelse vil dog yderligere finde anvendelse, hvor der er begået fejl af den skatteansættende myndighed, uden af fejlene kan anses for ansvarspådragende, når fejlen har medført en materielt urigtig ansættelse, og det efter en konkret bedømmelse må anses for urimeligt at opretholde ansættelsen. (...)
Bestemmelsen giver derimod ikke grundlag for genoptagelse i tilfælde, hvor den skattepligtige har glemt et fradrag, eller hvor myndighederne har fortolket lovgivningen forkert, med mindre myndighederne i den forbindelse har handlet ansvarspådragende. (...)".
Ifølge disse bemærkninger finder bestemmelsen i skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, nr. 4, alene anvendelse, såfremt der foreligger særlige omstændigheder uden for de tilfælde, hvor genoptagelse kan ske efter de objektive betingelser i skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, nr. 1-3, og hvor det må anses for urimeligt at opretholde afgiftstilsvaret. Videre finder bestemmelsen i skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, nr. 4, ifølge bemærkningerne, ikke anvendelse, hvor myndighederne har fortolket lovgivningen forkert, medmindre myndighederne i den forbindelse har handlet ansvarspådragende.
Det forhold, at SKATs praksis vedrørende fortolkningen af den dagældende spildevandsafgiftslovs § 7, stk. 1, 1. pkt., jf. den dagældende bekendtgørelses § 1, stk. 3, blev underkendt ved Vestre Landsrets dom af 15. marts 2011 kan ikke i sig selv begrunde en ekstraordinær genoptagelse efter skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, nr. 4. Der må anses at være tale om en situation omfattet af skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, nr. 1, hvor en hidtidig praksis er blevet underkendt. Selskabet har fået ekstraordinær genoptagelse af afgiftstilsvaret i henhold til § 32, stk. 1, nr. 1, jf. herved SKM 2011.404 SKAT. Underkendelsen af praksis er sket som følge af, at myndighederne har fortolket lovgivningen forkert. At der er udstedt en bekendtgørelse, ændrer ikke ved at der er tale om en forkert lovfortolkning fra myndighedernes side, og myndighederne ses ikke herved at have handlet ansvarspådragende.
Det må endvidere efter det oplyste lægges til grund, at der ikke har foreligget en praksis, hvorefter SKAT har tilladt genoptagelse ud over de angivne frister i SKM2011.404.SKAT. Det forhold, at SKAT i konkrete andre tilfælde har tilladt ekstraordinær genoptagelse ud over de frister, der er angivet i SKM2011.404.SKAT, betyder ikke, at selskabet kan støtte ret på lighedsgrundsætningen. Det bemærkes hertil, at der eventuelt kan foreligge særlige omstændigheder i de konkrete sager eller der kan være tale om ekstraordinær genoptagelse på et uberettiget grundlag.
Som følge heraf findes det at være med rette, at SKAT ikke har imødekommet selskabets anmodning om ekstraordinær genoptagelse af afgiftstilsvaret for perioden 1. januar 2002 til 31. december 2004, jf. skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, nr. 4.
De af repræsentanten nedlagte påstande kan således ikke imødekommes.
SKATs afgørelse stadfæstes herefter.