Indkomståret 2006
SKAT har af egen drift genoptaget og reguleret rentekorrektionen i skatteansættelserne, jf. SKATs styresignal offentliggjort i SKM2011.810.SKAT. SKAT har imidlertid nægtet klageren at forøge hensættelsen til senere hævninger med tilsvarende beløb i virksomhedsordningen.     

Landsskatteretten pålægger SKAT at genoptage ansættelsen for indkomståret 2006 med henblik på at forøge hensættelser til senere hævninger og den personlige indkomst fra virksomheden.

Faktiske oplysninger
Klageren har gennem en årrække drevet virksomhed og anvendt virksomhedsordningen. I denne forbindelse har der været beregnet rentekorrektion ved anvendelse af virksomhedsordningen.

I SKATs styresignal offentliggjort i SKM2011.810.SKAT er det oplyst, at kapitalafkastsatsen for perioden 2000 - 2006 og 2008 - 2010 har været urigtigt opgjort, hvilket indebærer, at der kan ske genoptagelse af ansættelserne efter reglerne i skatteforvaltningslovens §§ 26, 27 og 30.

SKAT genoptog af egen drift klagerens ansættelse for 2006, jf. SKATs styresignal offentliggjort i SKM2011.810.SKAT. Der blev udsendt ny årsopgørelse den 3. marts 2012, med en ændring af rentekorrektionen fra 84.576 kr. til 63.432 kr.

Klagerens oprindelige personlige indkomst for indkomståret 2006 blev i konsekvens heraf nedsat med rentekorrektionsbeløbet ekskl. AM-bidrag.

På den baggrund anmodede klagerens revisor den 29. marts 2012 om ekstraordinær genoptagelse, således at klagerens hensættelse til senere hævning forøges med beløb svarende til de korrigerede rentekorrektioner. Anmodningen var formuleret således:

"Vi har noteret, at årsopgørelsen for 2006 er blevet korrigeret som følge af den korrigerede kapitalafkastsats. Som rådgiver for A skal vi anmode om, at A's hensættelse til senere hævning foretages mcd et beløb svarende til de korrigerede rentekorrektioner for 2006 21.144 kr..

Forøgelsen af hensættelsen til senere hævning har i forhold til det oprindeligt selvangivne den konsekvens, at den personlige indkomst (resultat af virksomhed)- før AM-bidrag - øges, at hensættelse til senere hævning ultimo 2010 i alt øges med 21.144 kr. og at opsparet overskud ultimo 2010 i alt reduceres med 21.144 kr."

SKAT har imidlertid ikke imødekommet anmodningen om genoptagelse af skatteansættelserne for indkomståret 2006.

SKATs afgørelse
SKAT har, som begrundelse for at nægte klageren at forøge hensættelser til senere hævninger, henvist til, at styresignalet offentliggjort i SKM2011.810.SKAT ikke giver adgang til ændring i overskudsdisponeringen, da det kræver en ændring af virksomhedens skattepligtige overskud, jf. virksomhedsskattelovens § 10, stk. 1 sammenholdt med den juridiske vejledning, afsnit C.C.5.2.3.1 og C.C.5.2.8.3.

SKAT har efterfølgende udtalt, at rentekorrektion efter virksomhedsskatteloven § 11 alene er en værnsregel. Den indtræder, hvor der er overført beløb/værdier fra virksomhedens økonomi til privatøkonomien i et større omfang end det, der er indskudt i virksomheden, og der derfor er opstået en negativ indskudskonto. Da rentekorrektionen kun tilbagefører skatteværdien af private renter i virksomhedsskatteordningen til kapitalindkomst, finder SKAT ikke grundlag for, at en rettelse af rentekorrektionen kan give adgang til en fornyet overskudsdisponering.

Klagerens opfattelse
Klagerens repræsentant har fremsat påstand om, at SKAT skal pålægges at genoptage klagerens skatteansættelser for indkomståret 2006, jf. styresignalet SKM2011.810.SKAT. Klageren skal have mulighed for at forøge hensættelsen til senere hævning med 21.144 kr. svarende til de korrigerede rentekorrektioner. Virksomhedsindkomsten skal i konsekvens heraf nedsættes med 21.144 kr.

Det har været til ugunst for klageren at anvende en for høj kapitalafkastsats, idet der er foretaget rentekorrektion som følge af negativ indskudskonto eller indskud/hævning samme år. En høj kapitalafkastsats vil være til ugunst, da rentekorrektionen som følge heraf bliver større.

Det fremgår af ordlyden af virksomhedsskattelovens § 10, stk. 1, at der kan ske ændring af beslutningen af overførsel af overskud, såfremt betingelserne i skatteforvaltningslovens §§ 26 og 27 er opfyldt. Betingelserne i skatteforvaltningslovens § 27 er i dette tilfælde opfyldt, jf. SKM2011.810.SKAT.  Der henvises til bemærkningerne til lovforslaget vedrørende § 10 stk. 1, sidste pkt. (L 99 2001/2002-2), hvoraf det fremgår, at skattepligtige, der driver selvstændig erhvervsvirksomhed og anvender virksomhedsordningen, kan få mulighed for at ændre disponering af overskud i virksomhedsordningen, såfremt den skattepligtige efter selvangivelsesfristens udløb får ændret sin skatteansættelse.

Endvidere fremgår det, at baggrunden for, at skatteyderne skulle få mulighed for at ændre på hensættelserne var, at overskudsdisponeringen kunne blive ændret. Det anføres, at "kendskab til årets overskud er ofte en afgørende forudsætning for at foretage en optimal overskudsdisponering". Det er således særligt i tilfælde, hvor skatteyderen ikke har kendskab til årets overskudsdeling, at der ifølge lovgivers hensigt skal være mulighed for at ændre på hensættelser til senere hævning, hvilket er tilfældet i nærværende sag. 

Det er således i overensstemmelse med lovens formål, at klageren i en situation, hvor overskudsdisponeringen ændres som følge af kapitalafkastsatsen, kan få ændret hensættelserne. Det skal i den forbindelse bemærkes, at det i nærværende sag ikke er klageren eller hans revisor, der har lavet fejl. Det er SKAT, der har beregnet kapitalafkastsatsen forkert. I disse sjældne situationer må skatteyderen naturligvis have mulighed for at ændre på hensættelserne til senere hævning i overensstemmelse med virksomhedsskatteloven § 10, stk. 1's ordlyd og lovgivers hensigt. Som det fremgår af påstanden i sagen, vil selve virksomhedsindkomsten blive ændret, hvilket også taler for, at klageren skal opnå medhold.

Landsskatterettens afgørelse
I SKATs styresignal offentliggjort i SKM2011.810.SKAT er det anført, at den forkerte beregning af kapitalafkastsatsen for perioden 2000 - 2006 og 2008 - 2010 indebærer, at der kan ske genoptagelse af ansættelserne efter reglerne i skatteforvaltningslovens §§ 26 og 27. Der vil dog kun ske genoptagelse af ansættelserne for de skattepligtige, der er blevet stillet dårligere som følge af den forkerte sats. Det er endvidere anført i styresignalet, at den skattepligtige kan anmode om omvalg efter skatteforvaltningslovens § 30, hvis en ansættelsesændring har betydning for valget, og de øvrige betingelser efter skatteforvaltningslovens § 30 er opfyldt.

SKAT har genoptaget klagerens ansættelse for indkomståret 2006 af egen drift, jf. punkt 2.1 i styresignalet, idet der i selvangivelserne er beregnet rentekorrektion med kapitalafkastsatser, der har været for høj. SKAT har derimod nægtet at efterkomme klagerens anmodning om at genoptage ansættelsen for indkomståret 2006 med henblik på at forøge hensættelsen til senere hævning og ændre overskudsdisponeringen i virksomhedsordningen. Der er henvist til, at en ændring i overskudsdisponeringen kræver en ændring af virksomhedens skattepligtige overskud, jf. virksomhedsskattelovens § 10, stk. 1.

Ved Landsskatterettens kendelse af 15. oktober 2013, offentliggjort i SKM2013.767.LSR, blev der i en sag vedrørende tvangshævet kapitalafkast som følge af finansielle aktiver givet medhold i, at betingelserne for genoptagelse og omvalg efter skatteforvaltningslovens §§ 26, 27 og 30 var til stede. Ændringer i overskudsdisponering vedrørende hensættelser til senere hævninger mv. må således anses for omfattet af begrebet ansættelsesændring i henhold til skatteforvaltningslovens § 30.    

Betingelserne anses ligeledes for opfyldt i klagerens tilfælde, idet den forkert opgjorte kapitalafkastsats har været af betydning for klagerens overskudsdisponering. Størrelsen af rentekorrektionen og dermed virksomhedens overskud for indkomståret 2006 har haft direkte betydning for størrelsen af klagerens hensættelse til senere hævning, som klageren har valgt. Klagerens oprindelige personlige indkomst for indkomståret 2006 er i forbindelse med rentekorrektionsreguleringen blevet reduceret.

I overensstemmelse hermed tillades klageren derfor at få genoptaget ansættelsen med hjemmel i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 8, og således at hensættelsen til senere hævning kan forøges som følge af den forkert anvendte kapitalafkastsats. Der gives samtidigt tilladelse til selvangivelsesomvalg efter skatteforvaltningslovens § 30, idet omvalget er direkte forbundet med ændringen. Det bemærkes i denne forbindelse, at der alene kan ske omvalg for de tilfælde, hvor der er en dokumenteret, direkte sammenhæng mellem de ønskede ændringer og den for høje kapitalafkastsats, hvilket er tilfældet i nærværende sag, hvor klageren blot ønsker den selvangivne personlige indkomst opretholdt.

SKAT pålægges derfor at genoptage ansættelsen for indkomståret 2006 med henblik på at ændre hensættelsen til senere hævning og den personlige indkomst fra virksomheden.