Parter

H1 GmbH
(Advokat Carsten Mathiesen)

mod

Skatteministeriet
(Kammeradvokaten ved advokat Bodil Søes Petersen)

Afsagt af byretsdommer

Anette Burkø

Sagens baggrund og parternes påstande

Denne sag, der er anlagt den 4. oktober 2011, vedrører ordinær og ekstraordinær genoptagelse af afgørelse vedrørende indeholdelsespligt og opkrævning af kulbrinteskat for indkomstårene 2005 og 2006.

Sagsøger, H1 GmbH, har nedlagt påstand om, at sagsøgte, Skatteministeriet, tilpligtes at genoptage SKATs afgørelse om indeholdelsespligt af 10. april 2008.

Sagsøgte har nedlagt påstand om frifindelse.

Denne dom indeholder ikke en fuldstændig sagsfremstilling, jf. retsplejelovens § 218 a, stk. 2.

Oplysningerne i sagen

Landsskatteretten har den 4. juli 2011 afsagt følgende kendelse:

"...

Landsskatterettens afgørelse

SKAT har ikke imødekommet selskabets anmodning om at ændre skattekravets størrelse for indkomstårene 2005 og 2006.

Landsskatteretten stadfæster SKATs afgørelse.

Sagens oplysninger

H1 GmbH, der driver virksomhed i Tyskland, udlejer/formidler bl.a. dykkere til offshore-arbejde i hele verden.

Det engelske selskab G1 Ltd. udførte i 2005 og 2006 kontraktmæssig offshore-aktivitet i Danmark for G2 A/S i forbindelse med forundersøgelse, efterforskning og indvinding af kulbrinter.

Ifølge oplysninger, som SKAT har modtaget fra G1 Ltd., blev alle dykkere i forbindelse med dette kontraktarbejde formidlet af H1 GmbH, og G1 Ltd. betalte i 2005 og 2006 H1 GmbH henholdsvis 276.877 GBP og 906.917 GBP for at stille dykkerne til rådighed i forbindelse med kontraktarbejdet.

Ifølge oplysninger, som SKAT har modtaget fra H1 GmbH, blev der i 2006 formidlet 59 dykkere, hvoraf 51 var bosiddende i United Kingdom, 4 var bosiddende i Thailand, 2 var bosiddende i Tyskland, 1 var bosiddende i USA og 1 var bosiddende på Jersey. SKAT har ikke modtaget oplysninger for 2005.

Ved afgørelse af 10. april 2008 fandt SKAT, at dykkerne under arbejdet offshore Danmark i 2005 og 2006 var udlejet/formidlet til G1 Ltd., og at H1 GmbH derfor som arbejdsgiver var forpligtet til at indeholde og indbetale 30 % kulbrinteskat for dykkerne, jf. kulbrinteopkrævningslovens § 10, jf. punkt 42 i cirkulære nr. 135 af 4. november 1998 til kildeskatteloven. Alle dykkerne var skattepligtige til Danmark i henhold til kulbrinteskattelovens § 3, jf. 1, og Danmark havde i 2006 - bortset fra personen bosiddende i USA - beskatningsretten til indkomsten i henhold til artikel 28 A, stk. 5, i den dansk-britiske dobbeltbeskatningsoverenskomst, artikel 15, stk. 2, litra c, jf. artikel 22, i den dansk-thailandske dobbeltbeskatningsoverenskomst og artikel 15, stk. 2, litra c, jf. artikel 23, i den dansk-tyske dobbeltbeskatningsoverenskomst. Med hensyn til personen bosiddende på Jersey havde Danmark en ubetinget beskatningsret, fordi der ikke er indgået en dobbeltbeskatningsoverenskomst mellem Danmark og Jersey. Kulbrinteskatten blev beregnet på baggrund en skønnet indtjening på 276.877 GBP for 2005 og 906.917 GBP for 2006, eller i alt 1.183.794 GBP, som efter fradrag af 5 % Handling Fee skønsmæssigt blev fastsat til 1.124.604 GBP. Kulbrinteskatten blev herefter skønsmæssigt fastsat til 337.381 GBP.

I afgørelsen, der var udfærdiget på engelsk, blev der tillige givet klagevejledning på engelsk.

Selskabet blev samtidig opfordret til at indbetale skatten inden den 1. november 2008, hvilket ikke skete. SKAT sendte derfor fordringen til inddrivelse hos de tyske myndigheder. Den 23. april 2009 afsagde skattemyndigheden i ...1 et eksekutions- og udlægsdekret og foretog udlæg i selskabets konti hos F1-bank AG.

Ved brev af 22. maj 2009 anmodede selskabets repræsentant SKAT om at genoptage sagen og omgøre afgørelsen af 10. april 2008, idet der var fremkommet nye oplysninger.

SKAT afviste ved brev af 28. maj 2009 at genoptage sagen, idet der ikke var tilført sagen sådanne nye oplysninger, at der var grundlag for genoptagelse og omgørelse.

Selskabets repræsentant fremsendte ved brev af 23. juni 2009 en oversigt over de faktisk udbetalte beløb til dykkerne i 2005 og 2006 og anmodede SKAT om at genoptage sagen og ændre skattekravets størrelse.

SKAT afviste ved brev af 2. juli 2009 at ændre skattekravets størrelse, idet oversigten ikke viste de faktisk udbetalte beløb til de udlejede dykkere, men det til G1 Ltd. fakturerede beløb, og idet det fakturerede beløb udgjorde 1.203.677 GBP, mens det af SKAT skønnede beløb var fastsat til 1.183.794 GBP.

Selskabets repræsentant fremsendte ved brev af 24. juli 2009 afregninger for februar 2006 og anmodede på ny SKAT om at genoptage sagen og ændre skattekravets størrelse.

Ved afgørelse af 7. august 2009 meddelte SKAT, at anmodningen om ændring af skattekravets størrelse ikke kunne imødekommes.

SKATs afgørelse

Anmodningen af 24. juli 2009 om ændring af størrelsen af det i SKATs afgørelse af 10. april 2008 fastsatte skattekrav er ikke imødekommet.

Kulbrinteskatten beregnes som 30 % af den samlede indtjening under arbejdet offshore Danmark (herunder også optjent ferie), og der indrømmes ikke fradrag ved beregningen, jf. kulbrinteskattelovens § 21, stk. 2.

Ifølge genoptagelsesanmodningen har H1 GmbH udbetalt i alt 1.203.677 GBP til dykkerne udlejet/formidlet til G1 Ltd. i forbindelse med dette selskabs aktivitet offshore Danmark i 2005 og 2006.

Skattekravet burde således rettelig være beregnet på grundlag af 1.203.677 GBP i stedet for det af SKAT skønnede lavere beløb på 1.124.604 GBP (efter fradrag af Handling Fee, 5%).

Skattekravet, som er meddelt i SKATs afgørelse af 10. april 2008, står således fortsat ved magt, og der er følgelig ikke meddelt udsættelse af inddrivelsen af skatten.

Selskabets påstand og argumenter

Selskabets repræsentant har nedlagt påstand om, principalt at SKATs afgørelser af henholdsvis 7. august 2009 og 28. maj 2009 ophæves, subsidiært at SKATs afgørelse af 10. april 2008 ændres.

Til støtte for den principale påstand har repræsentanten bl.a. anført, at SKATs afgørelser af henholdsvis 7. august 2009 og 28. maj 2009 kan påklages, fordi disse indeholder en materiel afgørelse af sagen og afskærer selskabet fra at fremsætte ny dokumentation vedrørende beregningen af skattekravet.

Til støtte for den subsidiære påstand har repræsentanten bl.a. anført, at SKATs afgørelse af 10. april 2008 kan påklages også efter udløbet af den sædvanlige 3 måneders frist, idet selskabet ikke har modtaget klagevejledningen på tysk, hvorfor selskabet ikke har kunnet iværksætte udarbejdelsen af en klage.

Repræsentanten har herefter til støtte for påstandene principalt bl.a. gjort gældende, at genoptagelsesanmodningen af 22. maj 2009 er begrundet, idet der foreligger væsentlige nye oplysninger om afgørelsesgrundlagets faktiske sammensætning. Selskabet modtog først i maj 2009 dokumentation for, hvilke omkostninger der var indeholdt i dykkernes "day-rate". Disse oplysninger blev fremsendt til SKAT med skrivelse af 22. maj 2009. Selskabet har ikke kunnet fremlægge disse oplysninger tidligere, da disse først blev stillet til rådighed af G3 på daværende tidspunkt.

SKATs afgørelse af 10. april 2008 er materielt uberettiget og bør omgøres, idet der ikke er hjemmel til at anse H1 GmbH for forpligtet til at indeholde 30 % kulbrinteskat af dykkernes indtjening og til at indbetale kulbrinteskatten for dykkerne.

Ifølge kulbrinteskattelovens § 3 påhviler der dykkerne en pligt til at svare kulbrinteskat af indtægter omfattet af kulbrinteskattelovens § 1. Ifølge kulbrinteskattelovens § 21, stk. 2, andrager skatten 30 pct. af den indtægt, der er omfattet af loven. Kulbrinteskatteloven indeholder imidlertid ingen bestemmelser om selskabets pligt til at indeholde skatten. Der findes endvidere ikke i den dansk-tyske dobbeltbeskatningsoverenskomst hjemmel til at indeholde kulbrinteskat for indkomst i forbindelse med forundersøgelse, efterforskning og indvinding af kulbrinter og dertil knyttet virksomhed. Der er heller ikke i punkt 42 i cirkulære nr. 135 af 4. november 1988 til kildeskatteloven hjemmel for selskabets indeholdelsespligt, idet denne bestemmelse forudsætter, at der er hjemmel herfor i ovennævnte love og bestemmelser, hvilket ikke er tilfældet. Der er i øvrigt henvist til Østre Landsrets dom af 2. maj 2006 i SKM2007.27.ØLR og Landsskatterettens kendelse i SKM2005.267.LSR, hvor et selskab ikke blev fundet pligtigt til at indeholde og indbetale 30 % skat.

H1 GmbH er ikke arbejdsgiver, da dykkerne ikke er ansat hos selskabet. Selskabet udlejer ikke arbejdskraft, men formidler dykker- og trykkammerteknik. I denne sammenhæng har selskabet indgået kontrakter med de enkelte dykkere, som er selvstændige. Følgende klare formuleringer fremgår herved af de enkelte dykkeres kontrakter med selskabet:

"...

9. The Contractor as an independent business is responsible for his own Tax and other governmental liabilities and warrants that he has obtained guidance from the authorities of his state domicile.

10. The Contractor will indemnify the Client against any claims howsoever arising by cause of Article 9.

14. Both parties agree and intend that this legal relationship is one of undertaking independent specialist services and not a relationship of master and servant or employer and employee.

..."

Det bemærkes herved, at denne arbejdsform ikke kun bruges i Tyskland, men også i Storbritannien, Holland, Norge og Sverige.

Dykkernes ophold her i landet har været kortere end 6 måneder, og selskabet har ikke haft fast driftssted her i landet.

Det er G1 Ltd., som har haft kontrakt med G2 A/S, og det er dermed G1 Ltd., som har oppebåret indtægter i forbindelse med forundersøgelse, efterforskning og indvinding af kulbrinter og dertil knyttet virksomhed. H1 GmbH, der alene har været underentreprenør for G1 Ltd., har derimod udelukkende oppebåret indtægter i forbindelse med formidlingen af dykker- og trykkammerteknik.

Der blev den 22. november 2006 indgået en aftale mellem H1 GmbH og G1 Ltd. om, at G1 Ltd. skulle holde selskabet skadesløs for mulige skattekrav. Følgende fremgår herved af aftalen "declaration of indemnification":

"...

G1 Ltd. holds harmless H1 GmbH against any taxes including hydrocarbon taxes that may fall due under the Agency Agreements between the two companies for 2005 and 2006.

..."

SKAT har udtrykkeligt tiltrådt denne aftale, idet en repræsentant fra SKAT har underskrevet aftalen den 22. november 2006.

Det bestrides, at parterne efterfølgende er blevet enige om, at denne aftale skulle bortfalde. En sådan aftale er hverken indgået skriftligt eller dokumenteret, og det må have formodningen imod sig, at selskabet skulle have tiltrådt en sådan aftale. Bevisbyrden påhviler fuldt ud SKAT.

Kulbrinteskatten skal derfor opkræves hos G1 Ltd. eller direkte hos dykkerne.

H1 GmbH er derfor ikke forpligtet til at indeholde og betale kulbrinteskat for dykkere formidlet til det engelske selskab G1 Ltd. i forbindelse med dette selskabs offshore-aktivitet i Danmark i 2005 og 2006.

Såfremt Landsskatteretten måtte finde, at skattekravet er berettiget, har repræsentanten subsidiært bl.a. gjort gældende, at beregningen af skattebeløbet skal ændres. SKAT lagde i afgørelsen af 10. april 2008 en skønnet indtjening på 1.124.604 GBP til grund og beregnede skattebeløbet til 337.381 GBP. Dette beløb tager imidlertid ikke højde for dykkernes omkostningsandele i henhold til "holiday rate" og "travellsubs/protection clothes/dental, medical & offshore survival, divers additional training". Det beløb, der faktisk blev udbetalt til dykkerne i 2005 og 2006, udgjorde 1.203.677 GBP. "Holiday rate" andrager 7,65 % af dykkernes vederlag, som afhænger af den enkelte dykkers kvalifikationer. Beløbene vedrørende "travel/subs/protection clothes/dental, medical & offshore survival samt divers additional training" er faste beløb pr. arbejdsdag, som er fastlagt af fagforeningen, og som gælder uanset dykkerens kvalifikationer. SKATs beregning skal derfor ske på baggrund af nettobeløbene på 319.788,59 GBP for 2005 og 694.183,95 GBP for 2006, eller i alt 1.013.972,54 GBP, som er det faktisk udbetalte beløb til dykkerne, og ikke det beløb, der blev faktureret til G1 Ltd. Derudover skal de udgifter, som dykkerne (subcontractors) selv har afholdt, og som dækkes af "day-rate", trækkes fra, f.eks. for tabt arbejdsfortjeneste ved sygdom, tabt arbejdsfortjeneste ved manglende opgaver (især om vinteren), forsikringer (sygdoms-, ulykkes-, pensions- og ansvarsforsikring), udgifter til personligt udstyr samt udgifter til kontor, kommunikation, edb mv. Det fremgår endvidere af afregningerne for februar 2006, at der i denne måned blev foretaget udbetalinger til fire dykkere ved navn MP, OA, IM og TV, at beløbet i selskabets oversigt stemmer overens med det beløb, som de enkelte dykkere fakturerede til selskabet, og at beløbet blev overført til dykkerne den 16. marts 2006. Bilaget er alene et eksempel, idet der foreligger dokumentation for samtlige udbetalinger til dykkerne. Det er således alene nettobeløbet på 1.013.972,54 GBP, der skal lægges til grund for SKATs beregning, og ikke det af SKAT skønnede beløb på 1.183.794 GBP.

Kulbrinteskatten på 30 % skal i øvrigt alene beregnes på baggrund af den indtjening, som H1 GmbH reelt har haft i forbindelse med udlejningen af dykkerne, dvs. på baggrund af den overfor G1 Ltd. fakturerede "handling fee" på 5 %.

Det kan således konkluderes, at SKATs afgørelse af 10. april 2008 skal omgøres, principalt i sin helhed, subsidiært i det mindste for så vidt angår beregningen af de opkrævede beløb.

Landsskatterettens bemærkninger og begrundelse

Klagen over SKATs afgørelser af henholdsvis 10. april 2008 og 28. maj 2009 blev modtaget i Landsskatteretten den 8. oktober 2009.

Fristen for at klage til Landsskatteretten er 3 måneder fra modtagelsen af afgørelsen. Klagen afvises, hvis den modtages i Landsskatteretten efter fristens udløb. Hvis særlige omstændigheder taler for det, kan Landsskatteretten dog se bort fra en fristoverskridelse. Reglerne fremgår af skatteforvaltningslovens § 42, stk. 1.

Klagen over SKATs afgørelser af henholdsvis 10. april 2008 og 28. maj 2009 er modtaget i Landsskatteretten efter fristens udløb, og der er ikke særlige omstændigheder, der kan begrunde, at der bortses fra overskridelsen. Der er lagt vægt på, at SKATs afgørelse af 10. april 2008 er udfærdiget på engelsk, og at afgørelsen er ledsaget af en klagevejledning ligeledes udfærdiget på engelsk. Der er derfor givet behørig klagevejledning i henhold til forvaltningslovens § 25, stk. 1.

Klagen afvises derfor på dette punkt. Landsskatteretten tager derfor alene stilling til klagen over SKATs afgørelse af 7. august 2009.

Det fremgår af skatteforvaltningslovens § 26, stk. 2, at en skattepligtig, der ønsker at få ændret sin skatteansættelse, senest den 1. maj i det fjerde år efter indkomstårets udløb skal fremlægge oplysninger af faktisk eller retlig karakter, der kan begrunde ændringen.

Anmodningen om ordinær genoptagelse af skatteansættelserne for indkomstårene 2005 og 2006 skulle derfor have været fremsat senest henholdsvis den 1. maj 2009 og den 1. maj 2010. Genoptagelsesanmodningen er dateret den 24. juli 2009 og dermed for indkomståret 2005 efter udløbet af fristen for ordinær genoptagelse, mens genoptagelsesanmodningen for indkomståret 2006 er fremsat inden for fristen for ordinær genoptagelse.

Uanset fristerne for ordinær genoptagelse i skatteforvaltningslovens § 26 kan en skatteansættelse ændres efter anmodning fra den skattepligtige, hvis en af de i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, udtømmende bestemmelser er opfyldt.

I henhold til skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 8, kan en skatteansættelse genoptages ekstraordinært af told- og skatteforvaltningen, hvis der foreligger særlige omstændigheder.

Selskabet har i genoptagelsesanmodningen af 24. juli 2009 anmodet SKAT om at ændre skattekravets størrelse. SKAT har i afgørelse af 7. august 2009 nægtet at imødekomme selskabets anmodning om at ændre skattekravets størrelse for indkomstårene 2005 og 2006. Landsskatteretten har derfor i henhold til skatteforvaltningslovens § 11, stk. 1, jf. § 26, stk. 2, og § 27, stk. 1, nr. 8, alene kompetence til at tage stilling til, om der i genoptagelsesanmodningen er fremlagt oplysninger af faktisk eller retlig karakter, der kan begrunde en ændring af skattekravets størrelse for indkomståret 2006, eller om der foreligger sådanne særlige omstændigheder, at der er grundlag for at ændre skattekravets størrelse for indkomståret 2005.

Landsskatteretten finder, at der ikke foreligger sådanne særlige omstændigheder, at der er grundlag for at pålægge SKAT at genoptage selskabets skatteansættelse for indkomståret 2005 ekstraordinært i henhold til skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 8. Der er endvidere ikke grundlag for at pålægge SKAT at genoptage selskabets skatteansættelse for indkomståret 2006 ordinært i henhold til skatteforvaltningslovens § 26, stk. 2.

Der er lagt vægt på, at H1 GmbH ifølge genoptagelsesanmodningen faktisk har udbetalt i alt 1.203.677 GBP til dykkerne, der var udlejet/formidlet til G1 Ltd. i forbindelse med dette selskabs aktivitet offshore Danmark i 2005 og 2006, og at skattekravet i SKATs afgørelse af 7. august 2008 blev beregnet på grundlag af et skønnet beløb på 1.124.604 GBP og dermed et mindre beløb.

Der er endvidere lagt vægt på, at kulbrinteskatten beregnes som 30 % af den samlede indkomst under arbejdet offshore Danmark, at kulbrinteskatten på 30 % er en endelig skat, og at der ved skatteberegningen ikke indrømmes fradrag, jf. kulbrinteskattelovens § 21, stk. 2.

..."

Parternes synspunkter

Sagsøgers advokat har i påstandsdokument af 13. november 2013 anført følgende:

"...

1.	Ubehørig klagevejledning
	Det gøres gældende, at sagsøgeren ikke mener at have modtaget denne, idet sagsøgeren i øvrigt var bortrejst til Kina, Portugal, Iran, Schweiz og Quatar i perioden april til juli 2008. Såfremt klagevej ledningen var vedlagt SKATs afgørelse af 10. april 2008, ville sagsøgerne alligevel ikke kunne have reageret på den meddelte klagevejledning. Sagsøgerne har noteret sig, at klagevej ledningen ikke er fremsendt ved anbefalet post, og at sagsøgte ikke på anden måde kan dokumentere, at klagevejledningen er fremsendt til sagsøgeren. Da sagsøgeren er udlænding, der ikke umiddelbart kan forventes at have kendskab til klagereglerne i skatteforvaltningsloven, gøres det gældende, at sagsøgeren allerede af denne grund må være berettiget til at kræve en genoptagelse af SKATs afgørelse om indeholdelsespligt af 10. april 2008 (bilag 1). Endvidere bemærkes, at klagevejledningen er formuleret på engelsk. SKAT kunne ikke uden videre forudsætte, at en tysk statsborger kan tale det engelske sprog, og således forstå den engelske klagevejledning, som angiveligt blev medsendt. Der må påhvile SKAT en særlig forpligtelse til at sikre sig, at udenlandske selskaber og borgere, overfor hvilke der bliver truffet en væsentlig bebyrdende skatteretlig afgørelse i Danmark, har modtaget og forstået en klagevejledning.
2.	Landsskatterettens afvisning af klagen over SKATs afgørelse af 7. august 2009 om, at der ikke på baggrund at det fremlagte materiale ved genoptagelsesanmodningen at 23. juni 2009 (bilag 5 og 6) og 24. juli 2009 (bilag 8 og 9) var grundlag for at genoptage SKATs afgørelse af 10. april 2008

Det gøres gældende, at sagsøgeren i forbindelse med genoptagelsesanmodningerne som resulterede i SKATs afgørelse af 17. august 2009, om at nægte genoptagelse, har fremlagt sådanne faktiske oplysninger, at sagsøgeren har krav på genoptagelse, hvorfor genoptagelsen burde være sket. Det er sagsøgerens opfattelse, at betingelserne for genoptagelse, nævnt i sagsøgtes påstandsdokument af 8. november 2012, alle er opfyldt, hvorom nærmere skal anføres følgende:

Den afgørende begrundelse for, at genoptagelsesbegæringen burde have været imødekommet, er, at der i SKATs forskellige afgørelser på intet tidspunkt er taget hensyn til, at de af sagsøgeren antagne dykkere ikke var lønmodtagere, men freelance-dykkere, og det udbetalte vederlag således ikke var løn, hvori der skulle indeholdes skat. Der skal i denne forbindelse nærmere gøres opmærksom på følgende:

Sagsøgeren var ikke kontraktpart til det danske offshoreforetagende.

Sagsøgeren varetog alene opgaven som underentreprenør, hvis opgave det var at formidle freelancedykkerne, at efterprøve regninger og at holde kontakt til frelancedykkerne. Udførelsen af arbejdet lå ikke hos sagsøgeren, heller ikke beslutningen om, hvem der blev indsat hvor.

Managementet for udførelsen og kontraktsudformningen lå alene ved G1 Ltd.

Det vederlag, som sagsøgeren modtog, var 5 % af regningssummen. For sagsøgerens andre aktiviteter, f.eks. i forbindelse med ...byggeriet, er der aldrig blevet opkrævet skatter hos sagsøgeren på grund af den dansk-tyske dobbeltbeskatningsoverenskomst.

1. Sagsøgers ansættelse af indkomstskat for 2005

Det gøres gældende, at der foreligger særlige omstændigheder, som berettiger told- og skatteforvaltningen til at give tilladelse til ændring af sagsøgers skatteansættelse for indkomståret 2005, jf. skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1 nr. 8.

Med skrivelse af 22. maj 2009, ..., fremlagde sagsøger det bruttobeløb, som faktisk blev udbetalt til dykkerne i 2005 og 2006, nemlig 1.203.677,89 GBP.

Dette beløb indeholder både et ferietillæg ("Holiday-rate") på 7,65%, som fremgår af spalte 3 i bilag 4 og forskellige andre omkostninger, som i denne tabel er udvist i kolonne 4, 5 og 6 som "travel subs/prot. Cl/Dental", "medical & offshore survival" og "diverse additional training".

Disse beløb udgør dykkernes faste omkostninger for

-	Tabt arbejdsfortjeneste ved sygdom,
-	Tabt arbejdsfortjeneste ved manglende opgaver (især om vinteren),
-	Forsikringer (sygdoms-, ulykkes-, pensions-, ansvarsforsikring),
-	Udgifter til personligt udstyr
-	Udgifter til kontor, kommunikation, edb etc.

Disse beløb bør efter sagsøgers opfattelse ikke indgå i det beløb, som danner grundlag for skatteansættelsen, som bør ske på grundlag af nettobeløbet på 1.013.972,55 GBP.

SKATs ansættelse af 10. april 2008 på 1.183.794 GBP beror på et skøn og tager ikke højde for disse omkostninger.

At disse oplysninger først blev fremlagt med skrivelse af 22. maj 2009 skyldes, at sagsøger ikke havde adgang til disse oplysninger inden da. Oplysningerne, ..., blev først stillet til rådighed af G3 på daværende tidspunkt.

I sin afvisning af genoptagelse af sagen af 7. august 2009 tager SKAT ikke højde for disse oplysninger og lægger således det forkerte beskatningsgrundlag til grund.

På baggrund af, at der er tale om et komplekst og kompliceret sagsforhold mellem adskillige parter (G2 A/S, G1 Ltd., som udfører arbejde for G2 A/S, H1 GmbH, som stiller dykkerudstyret til rådighed for G1 Ltd.´s arbejde og 51 specialdykkere fra forskellige lande) på tværs af landegrænserne må det betragtes som særlig omstændighed, at oplysninger fra de involverede parter først fremkommer efter et vist tidsrum.          

Det gøres gældende, at dette udgør en særlig omstændighed, som burde have medført, at SKAT gav tilladelse til ændring af sagsøgers skatteansættelse for indkomståret 2005, jf. skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1 nr. 8.

2. Sagsøgers ansættelse at indkomstskat for 2006

Såfremt retten finder, at der ikke foreligger en særlig omstændighed jf. skatteforvaltningens § 27, stk.1, nr. 8, må ovennævnte oplysninger under alle omstændigheder betragtes som oplysninger af faktisk eller retlig karakter, der kan begrunde en ændring af sagsøgers ansættelse for indkomståret 2006, jf. § 26, stk. 2, således at nettobeløbet på 694.183,95 GBP lægges til grund for 2006.

De på området gældende lovbestemmelser indeholder ikke hjemmel til at beskatte dykkernes ovennævnte omkostninger.

Ifølge kulbrinteskattelovens § 3 er det dykkerne, som er forpligtet til at svare skat efter denne lov, idet disse oppebærer indtægter, der er omfattet af kulbrinteskattelovens § 1. Ifølge kulbrinteskattelovens § 21, stk. 2 andrager denne skat 30 pct. af den indtægt, der er omfattet af denne lov.

Kulbrinteskatteloven indeholder imidlertid ingen bestemmelse om sagsøgers pligt til at indeholde denne skat.

En sådan pligt er heller ikke hjemlet i den tysk-danske dobbeltbeskatningsoverenskomst.

Endeligt kan nr. 42 i Cirkulærskrivelse nr. 135 af 4. november 1988 ikke danne hjemmel for sagsøgers indeholdelsespligt, idet denne bestemmelse forudsætter, at der er hjemmel herfor i de ovennævnte love og bestemmelser, hvilket ikke er tilfældet.

Der henvises i øvrigt til afgørelserne SKM2007.27.ØLR og SKM2005.267.LSR, hvor selskabet ikke blev fundet pligtig til at indeholde og indbetale 30 % skat.

..."

Sagsøgtes advokat har i påstandsdokument af 10. december 2013 anført følgende:

"...

Det bemærkes, at parterne er enige om, at sagsøgeren ikke har fast driftssted i Danmark, og at de i sagen omhandlede dykkere ikke i medfør af kildeskattelovens § 1 er skattepligtige til Danmark. Sagsøgeren synes endvidere ikke at bestride, at de relevante dobbeltbeskatningsoverenskomster henlægger beskatningskompetencen til Danmark. Det bemærkes, at de af sagsøgeren fremhævede afgørelser fra henholdsvis Østre Landsret, SKM2007.27.ØLR, og Landsskatteretten, SKM2005.267.LSR, vedrører spørgsmålet om fordelingen af beskatningskompetencen i henhold til indgåede dobbeltbeskatningsoverenskomster, hvorfor de nævnte afgørelser allerede af denne grund er uden betydning for sagen.

SKATs afgørelse af 10. april 2008 skulle efter skatteforvaltningslovens § 42, stk. 1, inden 3 måneder have været påklaget til Landskatteretten, jf. bilag 1. En klagevejledning (bilag A) var vedlagt SKATs afgørelse af 10. april 2008, hvilket er anført i afgørelsen. Det fremgår af selve afgørelsen, at den kan påklages indenfor 3 måneder til Landsskatteretten, hvis adresse også findes i afgørelsen. Der henvises herefter i afgørelsen til den vedlagte klagevejledning.

Der er derfor ingen tvivl om, at sagsøgeren har modtaget behørig klagevejledning.

Sagsøgeren påklagede imidlertid ikke afgørelsen, og sagsøgeren kan derfor ikke få prøvet spørgsmålet om, hvorvidt sagsøgeren var indeholdelsespligtig i overensstemmelse med SKATs afgørelse ved domstolene, jf. skatteforvaltningslovens § 48.

Landsskatteretten har således med rette afvist at behandle klagerne over SKATs afgørelser af 10. april 2008 (bilag 1) og 28. maj 2009 (bilag 4). Landsskatteretten realitetsbehandlede alene klagen over SKATs afgørelse af 7. august 2009 om, at der ikke på baggrund af det fremlagte materiale ved genoptagelsesanmodningerne af 23. juni 2009 (bilag 5 og 6) og 24. juli 2009 (bilag 8 og 9) var grundlag for at genoptage SKATs afgørelse af 10. april 2008. Landsskatteretten stadfæstede SKATs afgørelse af 7. august 2009 ved kendelse af 4. juli 2011.

Landsskatteretten har således taget stilling til, om sagsøgeren i forbindelse med genoptagelsesanmodningerne, som resulterede i SKATs afgørelse af 7. august 2009 om at nægte genoptagelse, havde fremlagt sådanne faktiske oplysninger, at sagsøgeren havde krav på genoptagelse.

Sagsøgeren har indbragt denne kendelse for retten, og det er således alene dette genoptagelsesspørgsmål, som retten kan tage stilling til, jf. skatteforvaltningslovens § 48, stk. 1.

Sagsøgeren gør gældende, at der for indkomståret 2006 skal ske ordinær genoptagelse af skatteansættelsen, jf. skatteforvaltningslovens § 26, stk. 2 (materialesamlingen side 2), og at der for indkomståret 2005 skal ske ekstraordinær genoptagelse af skatteansættelsen, jf. skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 8 (materialesamlingen side 2).

Sagsøgte gør heroverfor gældende, at betingelserne for genoptagelse ikke er opfyldt, da der ikke er fremlagt nye oplysninger, der kan begrunde ændringen, og da der ikke foreligger særlige omstændigheder.

Betingelserne for ordinær genoptagelse beskrives af Mette Hastrup Andersen, 2004, i Skatteretlig genoptagelse - i forvaltningsretlig belysning, s. 137, hvoraf fremgår:

"...

Sammenfattende må det om borgerens retskrav på genoptagelse ved anmodning konkluderes, at det er en betingelse herfor, at der fremlægges kvalificerede oplysninger. Der synes på baggrund af praksis at kunne opstilles 4 positive krav til oplysningerne. Disse skal:

1)	være af faktisk eller retlig karakter
2)	være relevante, idet der skal være årsagssammenhæng/direkte sammenhæng mellem de nye oplysninger og muligheden for en ændret afgørelse
3)	have nyhedsværdi, idet de ikke tidligere må have dannet grundlag for myndighedens afgørelse
4)	kunne sandsynliggøre, at afgørelsen ville have fået et andet resultat, hvis oplysningerne havde foreligget på det oprindelige afgørelsestidspunkt

Er disse 4 betingelser opfyldt, har borgeren retskrav på genoptagelse og myndigheden vil være forpligtet til at genoptage behandlingen af en sag, når borgeren anmoder herom.

..."

Det gøres overordnet gældende, at de fremlagte oplysninger ved sagsøgerens genoptagelsesanmodninger ikke har en sådan karakter, at sagsøgeren havde krav på genoptagelse. Der er herved særligt henset til, at de fremlagte oplysninger ved bilag 5 (bilag 6) alene var en opgørelse over de beløb, som sagsøgeren havde udbetalt, og ved bilag 8 (bilag 9) var eksempler på overførsler til de ansatte dykkere.

Vedrørende opgørelse af kravet bemærkes, at feriepenge også er omfattet af skattepligten, jf. således kulbrintebeskatningslovens § 1, stk. 1, hvoraf som anført fremgår, at skattepligten vedrører enhver form for indkomst.

Vedrørende de øvrige anførte udgifter, herunder transport, bemærkes, at hvis der er tale om udlæg for arbejdsgiveren, skal disse dokumenteres fuldstændig, og det bemærkes, at de fremlagte lønsedler til nogle af dykkerne (bilag 9) ikke indeholder en nærmere specifikation af, at lønnen tillige skulle indeholde disse elementer.

Hvis sagsøgeren har betalt standardbeløb, som ikke umiddelbart kan henføres til specifikke udgifter, må også disse standardbeløb anses for en del af det samlede vederlag, som er skattepligtigt. Der er således ikke grundlag for at foretage en reduktion af det samlede beløb på denne baggrund.

Hertil kommer, at forskellen på SKATs skøn og det af selskabet opgjorte beløb under alle omstændigheder er så beskedent, at der ikke er grundlag for at tillade genoptagelse, særligt idet de udbetalte feriepenge under ingen omstændigheder skal fragå i opgørelsen. Således er det af SKAT skønnede beløb i denne sammenhæng 1.124.604 GBP og det af selskabet opgjorte beløb, jf. bilag 6, 1.091.541 GBP, svarende til en forskel på 9919 GBP eller ca. 3 pct. af det opkrævede beløb. Idet sagsøgeren ikke bidrog med oplysninger af betydning forud for SKATs afgørelse af 10. april 2008, var SKAT berettiget til at skønne over de udbetalte beløb, og der er ikke grundlag for at tilsidesætte skønnet på baggrund af en eventuel margin på 3 pct.

Disse nye oplysninger medfører således ikke, at SKAT var forpligtet til at genoptage sagen.

Vedrørende sagens materielle spørgsmål bemærkes ex tuto, da SKATs afgørelse af 10. april 2008 efter sagsøgtes opfattelse ikke kan prøves under nærværende sag:

Det fremgår af kulbrinteskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1, at:

"...

Denne lov omfatter beskatning af enhver form for indkomst i forbindelse med forundersøgelse, efterforskning og indvinding af kulbrinter og dertil knyttet virksomhed, herunder anlæg af rørledninger, forsyningstjeneste samt skibstransport og rørledningstransport af indvundne kulbrinter, når indtægterne er erhvervet ved sådan virksomhed eller arbejde udført

1)  i Danmark, herunder søterritoriet, samt dansk kontinentalsokkelområde;

2)  (...)

..."

Det fremgår endvidere af § 3, stk. 1, at:

"...

§ 3. Pligt til at svare skat efter denne lov påhviler personer, dødsboer samt selskaber, selvejende institutioner og foreninger m.v., som oppebærer indtægter, der er omfattet af § 1. Foreninger m.v., der er omfattet af selskabsskattelovens § 1 eller fondsbeskatningslovens § 1, svarer skat af indkomst som nævnt i § 1 efter de for sådanne foreninger m.v. gældende regler i skattelovgivningen, bortset fra indtægter som nævnt i § 4, stk. 1 og 2, jf. § 4, stk. 4.

..."

Efter lovens § 21, stk. 2, skal:

"...

Personer, som ikke er omfattet af kildeskattelovens § 1, og som arbejder for en arbejdsgiver uden hjemting her i landet, svarer en endelig skat til staten med 30 pct. af indtægt, der er omfattet af denne lov, bortset fra indtægt som nævnt i § 4 og andre former for indtægt ved erhvervsmæssig virksomhed. Ved skatteberegningen indrømmes ikke fradrag. Den skattepligtige kan dog vælge at blive beskattet, som om den pågældende var omfattet af kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 1. Valget skal træffes senest 1. maj i året efter det pågældende indkomstår. Valget kan omgøres til og med den 30. juni i det andet kalenderår efter indkomstårets udløb.

..."

Det følger således af de nævnte bestemmelser i kulbrintebeskatningsloven, at de i sagen udlejede dykkere er skattepligtige til Danmark for så vidt angår deres lønindkomst med en bruttoskat på 30 pct.

Vedrørende sagsøgerens pligt til indeholdelse af denne bruttoskat, fremgår det af § 10 i lovbekendtgørelse nr. 413 af 3. maj 2006 om ansættelse og opkrævning m.v. af skat ved kulbrinteindvinding (dagældende), at:

"...

Skat af indkomst efter kulbrinteskattelovens § 21, stk. 2, opkræves ved, at den, for hvis regning udbetalingen foretages, i forbindelse med udbetalingen indeholder den beregnede skat i det udbetalte beløb. Indeholdelsen sker ved, at den indeholdelsespligtige tilbageholder skatten.

Stk. 2. Reglerne om A-indkomst i kildeskattelovens afsnit V, VII, VIII og IX finder anvendelse på indeholdelsespligt efter stk. 1, for så vidt reglerne er forenelige med denne lovs og kulbrinteskattelovens bestemmelser.

..."

Det fremgår af forarbejderne til kulbrinteopkrævningslovens § 10, at:

"...

Den foreslåede regel omfatter den personkreds, der efter kulbrinteskattelovens § 21, stk. 2, svarer en 30 pct. endelig bruttoskat. Der vil i disse tilfælde normalt være tale om lønudbetalinger fra udlandet. Den udenlandske arbejdsgiver skal i forbindelse med lønudbetalingen indeholde bruttoskatten på 30 pct.

..."

Idet sagsøgeren har udbetalt løn til de pågældende dykkere, er sagsøgeren indeholdelsespligtig. Det fremgår endvidere af § 10, stk. 2, at reglerne i kildeskatteloven vedrørende A-indkomst finder anvendelse.

Da sagsøgeren ikke opfyldte sin indeholdelsespligt, hæfter selskabet umiddelbart for det manglende beløb, jf. kildeskattelovens § 69, stk. 1. Det bemærkes, at der kan ske opkrævning hos sagsøgeren, selvom der ikke er foretaget en skatteansættelse af de enkelte dykkere, jf. SKM2002.105.ØLR.

Det bemærkes, at det ikke er muligt at aftale sig ud af en indeholdelsespligt. Hvad sagsøgeren måtte have aftalt med G1 Ltd. eller dykkerne er således fuldstændig uden betydning for sagen.

..."

Parterne har i det væsentligste procederet i overensstemmelse hermed.

Rettens begrundelse og afgørelse

Den 10. april 2008 traf SKAT afgørelse om, at H1 GmbH var indeholdelsespligtig med hensyn til kulbrinteskat ved udbetaling af lønninger i 2005 og 2006 til nogle dykkere. SKAT havde forinden forgæves anmodet H1 GmbH om oplysning om størrelsen af de udbetalte lønninger, hvorefter SKAT indhentede oplysninger fra den kontraktspart, som var blevet faktureret dykkerudgifterne og på den baggrund skønnede, at der var udbetalt et beløb på 1.124.604 GBP til dykkerne, hvoraf man opkrævede 30 pct. i kulbrinteskat hos H1 GmbH, med i alt 337.381 GBP.

Den 22. maj 2009 anmodede H1 GmbH om genoptagelse af sagen, hvilket af SKAT blev afslået den 28. maj 2009 og - på baggrund af yderligere begæringer om ændring af afgørelsen - fastholdt den 2. juli 2009 og 7. august 2009.

H1 GmbH indbragte derefter den 7. oktober 2009 sagen for Landsskatteretten og anførte ved denne henvendelse for første gang, at man ikke havde modtaget klagevejledning på tysk, og at der derfor skulle ses bort fra klagefristen på 3 måneder.

På denne baggrund finder retten det godtgjort, at H1 GmbH havde modtaget SKATs afgørelse af 10. april 2008. Denne afgørelse, der er affattet på engelsk, indeholder afslutningsvis en vejledning om klageadgang og -frist, og henviser endvidere til en vedlagt klagevejledning, der ligeledes var på engelsk. Retten finder herefter, at H1 GmbH har modtaget behørig klagevejledning, og det forhold, at H1 GmbH muligvis var ude at rejse, da afgørelsen blev sendt frem, findes ikke at kunne føre til et andet resultat.

En anmodning om genoptagelse af skatteansættelsen for 2005 skulle efter skatteforvaltningslovens § 26, stk. 2, senest have været fremsat den 1. maj 2009. Da anmodningen er dateret den 24. maj 2009 kan skatteansættelsen for 2005 kun ændres efter anmodning fra den skattepligtige, hvis en af de i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, anførte udtømmende bestemmelser er opfyldt. Der er mellem parterne enighed om, at der i denne sag alene kan være tale om anvendelse af skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 8, hvorefter det kræves, at der foreligger særlige omstændigheder.

Retten finder det ikke godtgjort, at der foreligger sådanne omstændigheder, og retten finder således ikke, at det forhold, at flere parter er involveret i aftalen om arbejdets udførelse, kan føre til, at der foreligger særlige omstændigheder, som kan begrunde, at sagsøger først indleverede de nu påberåbte oplysninger efter udløbet af fristen for ordinær genoptagelse.

For så vidt angår den del af genoptagelsesanmodningen, der vedrører skatteansættelsen for 2006, er denne indgivet inden udløbet af fristen for ordinær genoptagelse. En imødekommelse af anmodningen forudsætter herefter, at der er fremlagt oplysninger af faktisk eller retlig karakter, der kan begrunde en ændring af skattekravets størrelse for 2006.

Retten finder det ikke godtgjort, at der er fremlagt oplysninger af faktisk eller retlig karakter, der kan begrunde en ændring af skattekravet for 2006.

Retten har lagt vægt på, at sagsøger efter det oplyste har udbetalt i alt 1.203.677 GBP til dykkerne i 2005 og 2006, og at skattekravet i SKATs afgørelse af 7. august 2008 blev beregnet på grundlag af et skønnet beløb på 1.124.604 GBP, der således var et mindre beløb. Det bemærkes hertil, at det følger af kulbrinteskattelovens § 21, at personer, der ikke er omfattet af kildeskattelovens § 1, og som arbejder for en arbejdsgiver uden hjemting i Danmark, skal svare en endelig skat til den danske stat med 30 pct. af indtægter, der er omfattet af kulbrinte skatten, og at der ved skatteberegningen ikke indrømmes fradrag.

Retten har ikke fundet, at sagsøger i fornødent omfang har sandsynliggjort, at der ved beregningen af skattekravet skulle foretages fradrag for udgifter, der kan føre til en lavere ansættelse af skattekravet end den ansættelse, SKAT har foretaget.

Af de anførte grunde frifindes sagsøgte.

Vedrørende sagens omkostninger forholdes som nedenfor bestemt, idet retten kan oplyse, at der er tilkendt passende beløb til dækning af udgift til advokatbistand og til dækning af øvrige omkostninger med i alt 27.500 kr. Retten har ved fastsættelsen taget hensyn til sagens skønnede værdi, og navnlig sagens forløb, herunder at hovedforhandlingen varede 1/2 dag, samt sagens udfald.

T h i   k e n d e s   f o r   r e t

Sagsøgte, Skatteministeriet, frifindes.

Sagsøger, H1 GmbH, skal inden 14 dage betale sagens omkostninger til sagsøgte med 27.500 kr.

De idømte sagsomkostninger forrentes efter rentelovens § 8a.