Sagen drejer sig om, at klageren, der er ansat som major i Forsvaret for indkomståret 1999, er blevet beskattet af udbetalt rejsegodtgørelse i forbindelse med midlertidigt arbejde som lærer på Hærens Officersskole. Spørgsmål om klageren har mulighed for at overnatte på den sædvanlige bopæl.

Landsskatterettens afgørelse Personlig indkomst

Modtaget skattefri godtgørelse fra Forsvarsministeriet i forbindelse med midlertidigt arbejde på Hærens Officersskole anset skattepligtig 18.561 kr.

Landsskatteretten stadfæster skatteankenævnets afgørelse.

Sagens oplysninger

Klageren er ansat som major i Forsvaret. Klageren havde i 1999 fast tjenestested i X. Han blev som led i sin ansættelse, midlertidig beordret til tjeneste på Hærens Officersskole i Y, hvor han gjorde tjeneste i 1999.

Klageren har bopæl i Z. Afstanden er beregnet til 94 km hver vej.

Klagerens arbejdsgiver har i 1999 udbetalt skattefri rejsegodtgørelse således:

01.01.1999 til 31.03.1999

Efter reglerne i statsskattelovens § 5 litra d.

01.04.1999 til 31.12.1999

Skattefri rejsegodtgørelse udbetalt efter bestemmelserne i ligningslovens § 9, stk. 5 (lov nr. 452 af 10.06.1997). Der er i denne periode i alt udbetalt 19.500 kr. Endvidere er der udbetalt skattefri befordringsgodtgørelse, som ikke indgår i dette beløb.

Klageren har overfor ligningsmyndighederne oplyst, at befordringsgodtgørelsen er udbetalt til dækning af 27 rejser/dobbeltture i perioden 1. april - 31. december 1999. Herudover har klageren foretaget fradrag for befordring efter ligningslovens § 9 C for yderligere 63 rejser, disse rejser vedrører hele 1999, rejserne er ikke dækket af forsvaret. Han har yderligere oplyst, at han ikke er kørt frem og tilbage hver dag. Han har typisk været i Z, når tjenesten på Hærens Officersskole har gjort det muligt samt i weekender. Befordringsfradraget er blevet godkendt. Klageren har opgjort afstanden mellem Z - Y til 101 km hver vej.

Klageren har vedrørende sine oplysninger til ligningsmyndighederne oplyst, at klagerens arbejdsgiver havde befalet ham til at forrette midlertidig tjeneste. Under udførelse af tjenesten havde han behov for en fastere tilknytning til et af de to steder, og han havde valgt Z, hvor han havde boet i mange år og havde sin faste tilknytning til.  Det var ikke et personligt mål for klageren at opholde sig i Y, han besøgte således familie eller venner ved fødselsdage  eller lignende, til trods for at det periodisk medførte, at han måtte rejse frem og tilbage samme dag for at kunne passe sin tjeneste i Y næste morgen.

Han har oplyst, at han i 1999 havde i alt 90 rejser til Z. Fratrukket en rejse pr. weekend 52 uger, undtaget 5 ugers ferie i alt 47 uger, han har gennemført 43 rejser på hverdage, svarende til ca. en rejse pr. arbejdsuge.

Klageren har haft 198 arbejdsdage i hele 1999.

Alle udbetalinger er sket med en lavere sats end den, der er fastsat af Ligningsrådet i TSS-cirkulære 1999-7.

Det fremgår, at B fra Forsvarsakademiet overfor ligningsmyndigheden har oplyst, at skattefri rejsegodtgørelse efter rejsecirkulæret skete på samme grundlag, som da udbetalingerne var omfattet af statsskattelovens § 5 litra d. Det er endvidere oplyst, at alle som boede uden for HT-området fortsat fik tilbud om dækning af overnatningsudgifter og diæter i de tilfælde, hvor de overnattede ved skolen. Det er dog valgfrit for den ansatte at vælge dette.

Det fremgår af klagerens rejseordre, at der er sat kryds i nej -rubrikken om hvorvidt tjenesten bestrides ved daglig hen - og tilbagerejse. Endvidere, at rejsen foretages med privat bil efter eget ønske.

Hærens Officersskole har oplyst, at klageren er ansat efter tjenestemandsloven. Han har ikke nogen højeste arbejdstid, men et planlægningsgrundlag på 37 timer pr. uge. Klageren har i lange perioder på grund af uddannelsen på skolen haft en arbejdstid på op til 60 timer ugentligt. Den normale daglige arbejdstid i klagerens funktion som lærer har været kl. 7.30 - 15.30.

Hærens Officersskole har afgivet en erklæring af 4. maj 2004 vedrørende klagerens forhold. Det fremgår, at det er skolen, der under hensyn til tjenesten og under hensyntagen til driftsøkonomiske overvejelser bestemmer hvordan og hvorledes den daglige tjeneste skal finde sted, herunder om personellet skal overnatte ved skolen eller der skal foretages daglige hen - og tilbagerejser.

 

Klageren indledte sin tjenesterejseperiode med daglige hen og tilbagerejse. Dette medfører optjening af et stort merarbejde. Af forsvarets interne regler fremgår det bl.a., at der ikke må planlægges med merarbejde. Da afvikling af merarbejdet ville forringe nytteværdien af klageren som lærer i taktik, ligesom muligheden for at lade rejsetiden på ca. 3 timer dagligt indgå i den daglige arbejdstid på skolen ikke var acceptabel, valgte skolen at beordre klageren til at finde en bolig i nærheden af skolen. Klageren ansøgte den 27. august 1999 om godkendelse af boligudgifterne til en bolig i nærområdet. Dette blev godkendt.

Skatteankenævnets afgørelse

Reglerne om skattefri rejse- og befordringsgodtgørelse er ændret ved lov nr. 1063 af 12. december 1996, lov nr. 452 af 10. juni 1997 og lov nr. 955 af 20. december 1999.

Ved de to førstnævnte love er reglerne blevet ændret i 3 etaper henholdsvis  pr. 1. januar 1997, 1. juli 1997 og 1. april 1999. Den sidstnævnte lov er trådt i kraft 1. januar 2000, men en del af bestemmelserne har virkning allerede fra 1. april 1999.

Der blev indført en overgangsordning, hvorefter ansatte, der før 1. januar 1997 kunne benytte de hidtil gældende regler om udbetaling af skattefri rejse- og befordringsgodtgørelser, herunder skattefri rejsegodtgørelser efter reglerne i statsskattelovens § 5 litra d frem til 1. april 1999.

Skattefri rejse- og befordringsgodtgørelser, som er udbetalt til klageren indtil 31. marts 1999 er udbetalt efter statsskattelovens § 5 litra d og dermed skattefri.

Fra 1. april 1999 er reglerne for udbetaling af skattefri rejse- og befordringsgodtgørelse ens for offentligt og privat ansatte og bestemmelserne i lov nr. 955 af 20. december 1999 er gældende.

Jf. denne lovs § 9 stk. 5 skal godtgørelser, der udbetales af arbejdsgiveren for udgifter, som den ansatte påføres på grund af arbejdet, medregnes ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst. Dette gælder dog ikke godtgørelse for rejseudgifter m.v. omfattet af ligningslovens § 9 A.

Efter ligningslovens § 9 A er godtgørelser til dækning af rejseudgifter skattefri, såfremt den ansatte på grund af afstanden mellem bopæl og et midlertidigt arbejdssted ikke har mulighed for at overnatte på sin sædvanlige bopæl. Det er dog en betingelse, at godtgørelsen ikke overstiger de i stk. 2 fastsatte satser.

Rejsebegrebet indeholder to grundlæggende betingelser for, at en lønmodtager kan anses for at være på rejse:

• at lønmodtageren ikke har mulighed for at overnatte på sin sædvanlig bopæl
• at lønmodtageren har et midlertidigt arbejdssted.

Klageren har et midlertidigt arbejdssted, men klageren har på grund af afstanden på 94 km mellem Z og Y sammenholdt med hans arbejdsforhold i øvrigt mulighed for at overnatte på den sædvanlige bopæl.

Hærens Officersskole har oplyst, at den normale arbejdstid i funktion som lærer er 7.30 - 15.30. I lange perioder ha klageren haft arbejdstid op til 60 timer pr. uge, hvilket svarer til 12 timer pr. dag beregnet på en 5-dags arbejdsuge.

Mulighederne for transport med offentlige transportmidler mellem Z og Y er af en sådan art, at det ikke er et problem at blive transporteret. Klagerens forhold afviger således ikke væsentligt fra andre pendlere.

Det anførte om, at Hærens Officersskole bestemmer om tjenesten skal forrettes ved daglige hen - og tilbagerejser, kan ifølge det oplyste fra Hærens Officersskole om, at der ikke var noget krav om at klagerens skulle bo i nærheden af skolen, ikke medfører at klageren ikke havde mulighed for at overnatte på den sædvanlige bopæl.

Klagerens påstand og argumenter

Repræsentanten har fremsat påstand om, at klagerens personlige indkomst skal nedsættes med 18.561 kr.

Sagen drejer sig udelukkende om hvorvidt klagerens befalede tjeneste ved Hærens Officersskole i 1999 kunne bestrides ved ophold på det midlertidige tjenestested eller ved daglig hen - og tilbagerejse mellem bopælen i Z og det midlertidige tjenestested ved Hærens Officersskole på Y.

Der er en række bestemmelser vedrørende tjenesterejser m.m. som er specielle for statens tjenestemænd, der har betydning for såvel arbejdstager som arbejdsgiver.

Klageren er ansat som tjenestemand under Forsvarsministeriet. Samtlige statens tjenestemænd får fastsat et fast tjenestested, som er udgangspunkt for beregning af løn og diverse ydelser.

Som arbejdsgiver kan staten, i dette tilfælde Forsvaret, beordre en tjenestemand til tjeneste på et andet tjenestested. Såfremt denne tjeneste er af en varighed på over 2 år, er den normale procedure, at tjenestemanden får det nye tjenestested som nyt fast tjenestested og der ydes flyttegodtgørelser efter den gældende flyttegodtgørelsesaftale, der er indgået mellem Finansministeriet og personelorganisationerne.

Hvis en tjenestemand bliver beordret til tjeneste på et andet tjenestested end det faste tjenestested og tjenesten er af midlertidig karakter, dvs. normalt ikke ud over 2 år, anses det nye tjenestested som midlertidig tjenestested.

Tjenestemanden modtager godtgørelse efter den indgåede aftale om tjenesterejser, jf. Finansministeriets cirkulære Perst.nr. 057-00 af 30. juni 2000.

Efter tjenesterejseaftalens kapitel 5, særlige bestemmelser om udstationering, § 33 er der fastsat særlige bestemmelser for tjenesterejser, der har en varighed over 28 dage samme sted.

I Personale - Administrativ Vejledning kapitel 23, er der fastsat bestemmelser for tjenesterejser, herunder særlige bestemmelser om udstationering.

Såfremt en tjenestemand bliver beordret på en tjenesterejse hvor overnatning uden for sædvanlig bopæl er påkrævet, indgår rejsetiden ikke som arbejdstid for tjenestemanden. Bliver tjenestemanden derimod befalet til midlertidig tjeneste på et tjenestested uden for det faste tjenestested og denne midlertidige tjeneste gennemføres ved daglig hen - og tilbagerejse mellem tjenestemandens sædvanlige bopæl og det midlertidige tjenestested, indgår rejsetiden i tjenestemandens arbejdstid. Bestemmelsen er fastsat i Cirkulære om arbejdstidsregler for statens tjenestemænd § 6.

Det kan ikke afvises, at det under normale arbejdsforhold vil være mulig at have bopæl i Z og arbejdssted i Y. I klagerens tilfælde er han beordret til at forrette midlertidig tjeneste i Y, hvilket er en arbejdsgiverbeslutning, som han som arbejdstager ikke har nogen indflydelse på.  Han har ikke mulighed for at foretage flytning af bopæl til Y, idet Forsvaret ikke har ændret det faste tjenestested .

Klagerens forhold kan ikke sammenlignes med andre pendlere, idet disse alle har valgt frivilligt at have bopæl i Z og fast arbejdssted i hovedstadsområdet og dermed ulempen ved den daglige rejseaktivitet. Sådanne personers bopæls- og arbejdsforhold kan ikke sammenlignes med en tjenestemand, der bliver befalet til at bo og udføre arbejde på et midlertidigt tjenestested.

Der er tale om en udstationering over 1 års varighed, og tjenestestedet må naturligvis derfor vurdere, hvorvidt den ansatte skal gennemføre udstationeringen ved daglige tjenesterejser eller ved ophold på det midlertidige tjenestested.

I denne vurdering er et afgørende element dette, at såfremt den ansatte blev beordret til daglige tjenesterejser mellem Z og Y, ville dette betyde i henhold til arbejdstidsreglerne for statens tjenestemænd, at rejsetiden skulle indgå i arbejdstiden.

Rejsetiden mellem bopælen og Hærens Officersskole andrager ca. 3 timer dagligt. Når klagerens daglige arbejdstid på skolen fra 7.30 - 15.30 tages i betragtning, kan Officersskolen selvsagt ikke tilrettelægge undervisningen på en sådan måde, at de daglige 3 timers rejsetid indgår i undervisningstiden. Hærens Officersskole har på dette grundlag besluttet, at klagerens tjeneste ikke skal udføres ved daglig hen - og tilbagerejse, da dette ville medføre en reduktion i planlagt arbejdstid med 15 timer pr. uge.

Hærens Officersskole har således ved skrivelse af 29. maj 2002 til skatteankenævnet gjort opmærksom på dette forhold, idet officersskolen bl.a. fremfører:

"... han har ikke nogen højeste arbejdstid, men et planlægningsgrundlag på 37 timer pr. uge".

Hærens Officersskole har således i fuld overensstemmelse med de af Finansministeriet givne retningslinier befalet den midlertidige tjeneste gennemført ved en udstationering med ophold på det midlertidige tjenestested. Dette betyder, at Officersskolen kan udnytte klagerens arbejdstid fuldt ud til undervisning og skal ikke indregne nogen rejsetid i arbejdstiden.

 

Under en udstationering, hvor den ansatte er befalet til at gennemføre den midlertidige tjeneste ved ophold på det midlertidige tjenestested, er der mulighed for, at det midlertidige tjenestested tildeler den udstationerede indkvartering enten ved tildeling af militær kvarter eller anvisning af anden indkvartering. Officersskolen har ikke haft behov for, at stille krav til:

 

"...at bopælen skulle ligge i nærheden af skolen".

I sådanne tilfælde, hvor Officersskolen ikke kan anvise indkvartering, får den ansatte selv mulighed for at fremskaffe indkvartering dog på den betingelse, at tjenestestedet skal godkende den valgte indkvarteringsform, jf. tjenesterejseaftalens § 28, stk. 1.

Den anvendte fremgangsmåde er i fuld overensstemmelse med de af Finansministeriet givne retningslinier, og den af Officersskolen anvendte udtryksform indikerer således på ingen måde, at den ansatte dermed skulle gennemføre udstationeringen ved daglig hen- og tilbagerejse mellem bopælen i Z og det midlertidige tjenestested i Y.

Repræsentanten har endvidere bl.a. fremført følgende:

 

Finansministeriet har pålagt alle statsinstitutioner at tage økonomiske hensyn i vurderingen af, hvorvidt en tjenestemand ved pålagt arbejde på et midlertidigt tjenestested skal udføre dette ved daglig hen - og tilbagerejse eller ved ophold på det midlertidige tjenestested. Ved denne vurdering indgår naturligvis den af staten gældende bestemmelse om, at tjenestemænd under tjenesterejse skal have rejsetiden medregnet i arbejdstiden, hvorimod denne bestemmelse ikke gælder, såfremt tjenestemanden under en tjenesterejse bliver beordret til ophold (overnatte) på det midlertidige tjenestested. Henset til at klageren er befalet som lærer på Hærens Officersskole og derved er pålagt et antal undervisningstimer samt forberedelsestimer m.m. kan denne tjeneste - der er planlagt til en 37 timers arbejdsuge - naturligvis ikke bestrides, såfremt der ugentlig skal fratrækkes ca. 15 timers rejsetid i arbejdstiden. Dette forhold er der klart fra skattesystemets side taget højde for, idet ToldSkat i sin pjece "Skattefri rejse- og befordringsgodtgørelse" fastsætter følgende:

"Selvom afstanden mellem bopælen og arbejdsstedet ikke er større, end personen kan tage hjem og overnatte, anses det dog for en rejse, hvis arbejdsopgaven på det midlertidige arbejdssted medfører, at den pågældende person ikke har mulighed for at overnatte på sin bopæl."

Denne bestemmelse er ganske klar, og repræsentanten har vanskelig ved at finde en begrundelse for, at denne regel ikke rettelig kan anvendes i nærværende sag. Det er ikke arbejdstageren, der har valgt denne rejseform, men derimod arbejdsgiveren, der af hensyn til tjenestemandens pålagte opgaver ikke har mulighed for at få disse opgaver løst inden for en arbejdstid, hvor en daglig rejsetid på 3 timer skal indgå i arbejdstiden. Det må erindres, at det hverken er arbejdstageren eller Forsvaret, der har fastsat disse regler for arbejdstid/rejsetid, men derimod staten ved Finansministeriet.

I følge Ligningsvejledning, Alm. del. 2001, pkt. A.B.1.7.1.2., Rejsebegrebet, er dette præciseret med bl.a. følgende:

"I den situation, hvor en arbejdsgiver midlertidigt udsender en lønmodtager til et andet arbejdssted end lønmodtagerens sædvanlige arbejdsplads, dvs. at lønmodtageren sendes på en såkaldt tjenesterejse, er det ikke en betingelse for, at der foreligger en rejse, at alene afstanden mellem lønmodtagerens bopæl og det midlertidige arbejdssted skal umuliggøre overnatning på bopælen. Her er det en konkret vurdering af den ansattes samlede arbejdsvilkår på det midlertidige arbejdssted - herunder arbejdsgiverens instruktioner til lønmodtageren - der er afgørende for, om lønmodtageren ikke har mulighed for at overnatte på sin sædvanlige bopæl, og derfor kan siges at være på rejse."

Med ovennævnte redegørelse finder repræsentanten at have dokumenteret, at klagerens forhold  ikke kan sammenlignes med tilfælde hvor arbejdsgiveren på intet tidspunkt har krævet eller stillet som betingelse, at arbejdstageren skulle foretage overnatning på arbejdsstedet for at kunne varetage den pålagte opgave. I klagerens tilfælde er det alene arbejdsgiveren (Forsvaret) der har stillet krav om overnatning på det midlertidige arbejdssted og beordret arbejdstageren til denne handling ved en rejseordre - dette for at få arbejdsopgaverne løst."

Told- Skattestyrelsens udtalelse

Der er enighed om, at klageren har et midlertidigt arbejdssted, og at klageren har fysisk mulighed for at køre mellem  bopælen og det midlertidige arbejdssted.

Betingelserne i ligningslovens § 9A indeholder et afstandskriterium, hvorefter det er afgørende, at lønmodtageren ikke har mulighed for at overnatte på sin sædvanlige bopæl, når lønmodtageren udsendes til et midlertidigt arbejdssted.

Der kan  i ansættelsesforholdet være forhold, der gør, at den pågældende ikke har mulighed for at overnatte på bopælen, selv om klageren har mulighed for at køre mellem bopælen og det midlertidige arbejdssted.

Bevisbyrden for, at sådanne forhold foreligger, er ikke løftet af klageren.

Afstanden mellem bopælen og den midlertidige arbejdsplads er 94 km. Klagerens bopæl er i gå -afstand fra Z station. Mange pendler hver dag mellem Z og Y.

Klageren har en normalarbejdstid fra 7.30 - 15.30 og undervisningen foregår mellem 8.00 - 14.00 og klageren har ingen højeste arbejdstid. Det er således ikke et arbejdsbetinget krav, der ligger til grund for, at klageren har overnattet i Y, hvilket må anses som en privat disposition.

Told- og Skattestyrelsen har henvist til Vestre Landsrets dom af 6. juli 2004, TfS. 2004.570. og Ligningsvejledningen A.B. 1.7.1.2.1.

Forsvaret kan udbetale godtgørelser, men det er skattereglerne, der afgør, om de udbetalte godtgørelser er skattefri.

Landsskatterettens bemærkninger og begrundelse

Reglerne om skattefri godtgørelse er ændret ved lov nr. 955 af 20. december 1999. Fra 1. april 1999 er reglerne for udbetaling af skattefri rejse- og befordringsgodtgørelse ens for offentligt og privat ansatte.

Jf. denne lovs § 9 stk. 5 skal godtgørelser, der udbetales af arbejdsgiveren for udgifter, som den ansatte påføres på grund af arbejdet, medregnes ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst. Dette gælder dog ikke godtgørelse for rejseudgifter m.v. omfattet af ligningslovens § 9 A.

Efter ligningslovens § 9 A er godtgørelser til dækning af rejseudgifter skattefri, såfremt den ansatte på grund af afstanden mellem bopæl og et midlertidigt arbejdssted ikke har mulighed for at overnatte på sin sædvanlige bopæl. Det er dog en betingelse, at godtgørelsen ikke overstiger de i stk. 2 fastsatte satser.

Rejsebegrebet indeholder to grundlæggende betingelser for, at en lønmodtager kan anses for at være på rejse:

• når arbejdsgiveren midlertidigt udsender den pågældende til et andet arbejdssted end lønmodtagerens sædvanlige arbejdsplads, og dette medfører, at lønmodtageren ikke har mulighed for at overnatte på sin sædvanlige bopæl, og dels
• når lønmodtageren på grund af afstanden mellem bopæl og et midlertidigt arbejdssted ikke har mulighed for at overnatte på sin sædvanlige bopæl. Det kan f.eks. være tilfældet, hvor lønmodtageren midlertidigt er ansat direkte på den pågældende arbejdsplads.

Det fremgår af TSS-cirkulære 1999-07, punkt 4.1 og 4.1.2, at der for rejse i Danmark med overnatning til fortæring og småfornødenheder kan udbetales 271 kr. pr. døgn. Hvis der stilles fri fortæring til rådighed for lønmodtageren, sker der reduktion i godtgørelsen jf. punkt 4.3.1.

Fra og med den 1. april 1999 indføres en tidsbegrænsningsregel for udbetaling af skattefri godtgørelse for udgifter til kost og småfornødenheder på rejser, hvad enten de foregår i Danmark eller i udlandet. Et arbejdssted kan således højst anses for midlertidigt i de første 12 måneder af rejsen.

Det fremgår af lov nr. 955 af 20 december 1999, § 5, stk. 4, 1. pkt., jf. § 9 A, stk. 2 , nr. 4, at der ved siden af den skattefri godtgørelse til fortæring mv. uden skattepligt for den ansatte enten kan udbetales en skattefri logigodtgørelse, hvor grundbeløbet for perioden 1. april 1999 til 31. december 1999 udgør 91 kr. pr døgn eller afholde den ansattes dokumenterede udgifter til overnatning på hotel eller lignende, såfremt den ansatte opfylder bestemmelsens øvrige betingelser.

Det er en betingelse for at modtage skattefri rejsegodtgørelse, at det på grund af afstanden mellem bopælen og et midlertidigt arbejdssted ikke har været muligt at overnatte på bopælen. Efter det oplyste om afstanden mellem bopælen og det midlertidige arbejdssted samt efter det oplyste i sagen om klagerens arbejdsforhold, er det ikke godtgjort, at overnatning ved det midlertidige tjenestested er  nødvendiggjort af arbejdet, og ikke har været et udslag af et privat valg.