Parter

A
(Advokat Peter Christiansen)

mod

Skatteministeriet
(Kammeradvokaten ved adv.fm. Josephine Fie Legarth)

Afsagt af byretsdommer

Lone Bach Nielsen

Sagens baggrund og parternes påstande

Denne sag, der er anlagt den 6. september 2012, vedrører forhøjelsen af omsætningen i virksomheden H1 v/A beliggende ...1, nedsættelsen af vareforbruget i virksomheden, og den heraf afledte forhøjelse af virksomhedens momstilsvar.

A har principalt påstået, at sagen hjemvises til SKAT til fornyet behandling og har endvidere nedlagt følgende subsidiære påstande:

Skatteministeriet skal anerkende, at den af SKAT foretagne skønsmæssige forhøjelse af As personlige indkomst i indkomståret 2008 stor 1.166.210 kr. fremkommet på baggrund af SKAT`s forhøjelse af hans virksomhedsomsætning med 1.041.242 kr. nedsættes med 1.041.242 kr.

Mere subsidiært, at forhøjelsen nedsættes til et efter rettens skøn mindre beløb.

Skatteministeriet tilpligtes at anerkende, at den af SKAT foretagne forhøjelse af sagsøgers momstilsvar for år 2008 nedsættes med 260.310 kr. til 0 kr.

Mere subsidiært:

Forhøjelsen nedsættes til et efter rettens skøn mindre beløb.

Skatteministeriet har påstået frifindelse.

Dommen indeholder ikke en fuldstændig sagsfremstilling, jf. retsplejelovens § 218 a.

Oplysningerne i sagen

Af Landsskatterettens kendelse af 8. juni 2012 fremgår blandt andet:

"...

Klager:	A
Indkomstår:	2008
Klage over:	Skatteankenævnets afgørelse af 19. december 2011

Klagen vedrører forhøjelse af omsætningen i klagerens virksomhed på baggrund af sammentælling af kassestrimler.

Landsskatterettens afgørelse

Personlig indkomst
Skatteankenævnet har forhøjet indkomsten skønsmæssigt med 1.041.242 kr.
Landsskatteretten stadfæster afgørelsen.

Møde mv.

Klagerens repræsentant har haft telefonisk møde med Landsskatterettens sagsbehandler.

Sagens oplysninger

Klageren driver virksomheden H1, som sælger slik, is, chokolade, firmagaver og gavepakker mv. fra lejede lokaler ...1.

Virksomheden anvender 2 kasseapparater, og klageren deltager selv i den daglige drift af butikken sammen med lønnet personale.

SKAT har konstateret spring i nummerrækkefølgen på kasseapparaternes Z-boner, og har givet følgende eksempler:

Dato	Z-bon nummer
24.05.2008	Z1 - 1259
23.05.2008	Z1 - 1257
22.05.2008	Z1 - 1255
20.05.2008	Z1 - 1251

Eksemplet viser blandt andet, at der mangler nr. 1253 onsdag den 21. maj 2008, idet der ifølge SKAT normalt kun er sprunget et tal over.

Der er desuden eksempler på, at der er sprunget numre over, hvorefter numrene går fra ulige til lige tal, som stadig springer 2 numre over pr. gang:

Dato	Z-bon nummer
07.04.2008	Z1 - 1146
05.04.2008	Z1 - 1143

Eksemplet viser, at der mangler enten nr. 1144 eller 1145.

Kassen har ofte været åbnet, uden at der har været registreret salg, jf. følgende eksempler:

Dato	Z-bon nummer	Opslag uden salg
23.05.2008	Z1 - 1257	20 opslag uden salg
24.05.2008	Z1 - 1259	35 opslag uden salg

Kasseapparaterne er udstyret med en opsummeringsfunktion, som har vist, at der er slået større beløb ind på kassen, end der er medregnet som salg i regnskabet. Opsummeringstallene kan aflæses af bonerne den 1. januar 2008 og 31. december 2008. På det ene kasseapparat mangler der strimler for de sidste 3 måneder af året, og SKAT har foretaget en gennemsnitsberegning for disse 3 måneder.

Opsummeringen på Z-bonerne viser følgende tal:

	Z-nr.	Beløb	Beløb i alt
Ultimo, ekskl. moms
Tæller 31.12.2008	Z-nr. 1647	4.077.830,89 kr.
Tæller 26.09.2008 (mangler 3 mdr.)	Z-nr. 1437	3.874.783,21 kr.	7.952.614,10 kr.
Primo, ekskl. moms
Tæller 01.01.2008	Z-nr. 0983	3.013.913,87 kr.
Tæller 01.01.2008	Z-nr. 1022	2.456.471,61 kr.	-5.470.385,48 kr.
Omsætning			2.482.228,62 kr.
Manglende 3 måneder			354.604,00 kr.
I alt, afrundet			2.836.833,00 kr.
Selvangivet			-1.795.591,00 kr.
Forhøjelse af indk.			1.041.242,00 kr.
Moms			260.310,00 kr.

Skatteankenævnets afgørelse

Skatteankenævnet har stadfæstet SKATs afgørelse hvorefter klagerens indkomst er forhøjet med 1.041.242 kr. på baggrund af uoverensstemmelser mellem omsætningen på virksomhedens kasseapparat og den bogførte omsætning. Virksomhedens to kasseapparater er identiske, hvilket bevirker, at man ikke kan se forskel på kassestrimlerne. SKAT har uden held forsøgt at fremskaffe revisionsrulle for indkomståret 2008 for de to kasseapparater.

Ved besøg i virksomheden den 20. maj 2010 var det ikke muligt at få revisionsrapporter eller lignende ud af kasseapparaterne.

På baggrund af opsummeringstallene fra kasseapparaternes Z-boner har SKAT konstateret, at virksomheden har haft en større omsætning end regnskabets tal viser. Den skønsmæssige beregning for de sidste 3 måneder af 2008 for det ene kasseapparat er foretaget ud fra gennemsnitstal, da SKAT har vurderet, at omsætningen ikke falder i efterårs- og julemånederne.

Klagerens påstand og argumenter

Klagerens repræsentant har principalt fremsat påstand om, at afgørelsen er ugyldig, da SKAT ikke har overholdt forvaltningslovens §§ 22 og 24.

Repræsentanten har subsidiært fremsat påstand om, at forhøjelsen skal fastsættes til et mindre beløb, idet det ikke er muligt at have en omsætning i den nævnte størrelsesorden i en chokoladebutik.

Klageren har erhvervet forretningen i oktober måned 2007. Kasseapparaterne er overtaget fra den tidligere ejer, og kasseapparat nr. 2 anvendes kun når det første kasseapparat ikke duer. Kasseapparat nr. 1 har en tendens til at gå i stykker, hvorfor indehaveren har været nødsaget til at bruge kasseapparat nr. 2.

SKAT har ansat yderligere salg til 7.000 kr. pr. dag pr. kasseapparat, hvilket ikke er realistisk. Det er ikke muligt at have en omsætning på 14.000 kr. som gennemsnit i en chokolade/konfektureforretning.

SKAT har ikke tilsidesat regnskabsgrundlaget og heller ikke anfægtet bruttoavancen.

Under telefonmødet med Landsskatterettens sagsbehandler anførte repræsentanten blandt andet, at det fremgår af en dom fra Højesteret dateret den 23. februar 2011, at der ved skønsmæssige ændringer af momstilsvaret skal tages udgangspunkt i varekøbet. På den baggrund mener repræsentanten, at ændringerne kan, fastsættes således:

Tekst	Inkl. moms	Ekskl. moms	Moms
Omsætning ifølge SKAT	3.546.041 kr.	2.836.833 kr.	709.208 kr.
Omsætning selvangivet	-2.244.489 kr.	-1.795.591 kr.	-448.898 kr.
Forhøjelse ifølge SKAT	1.301.553 kr.	1.041.242 kr.	260.311 kr.
Forhøjelse kan godkendes	-297.661 kr.	-238.129 kr.	-59.532 kr.
Diff. i forhold til SKAT	1.003.891 kr.	803.113 kr.	200.778 kr.

Bruttoavancen udgør ifølge repræsentanten 70-75 pct. efter den foretagne forhøjelse, hvilket er alt for højt. Han har indhentet oplysninger fra Danmarks Statistik vedrørende fødevarer i specialbutikker, og her var bruttoavancen omkring 25 pct. for indkomståret 2009. I sin klageskrivelse har repræsentanten oplyst, at bruttoavancen for specialbutikker med fødevarer udgjorde 38,9 pct. i indkomståret 2008.

Landsskatterettens bemærkninger og begrundelse

Formalitet

En afgørelse skal, når den meddeles skriftligt, være ledsaget af en begrundelse, medmindre afgørelsen fuldt ud giver den pågældende part medhold. Det fremgår af forvaltningslovens § 22.

En begrundelse for en afgørelse skal indeholde en henvisning til de retsregler, i henhold til hvilke afgørelsen er truffet. I det omfang, afgørelsen efter disse regler beror på et administrativt skøn, skal begrundelsen tillige angive de hovedhensyn, der har været bestemmende for skønsudøvelsen. Begrundelsen skal endvidere om fornødent indeholde en kort redegørelse for de oplysninger vedrørende sagens faktiske omstændigheder, som er tillagt væsentlig betydning for afgørelsen. Det fremgår af forvaltningslovens § 24, stk. 1 og 2.

I sagsfremstillingen fra SKAT er alene henvist til statsskattelovens § 4, hvilket er repareret i skatteankenævnet, som har henvist til skattekontrollovens § 5, stk. 3. Landsskatteretten anser det for konkret uvæsentligt, at SKAT ikke har henvist til den korrekte lovbestemmelse. SKAT har i deres sagsfremstilling beskrevet ændringerne, som er foretaget på baggrund af manglende omsætning ifølge virksomhedens kasseboner. Der er endvidere lavet talmæssige opgørelser, og klageren har ud fra sagsfremstillingen været i stand til at varetage sine interesser vedrørende skatteansættelsen.

På denne baggrund anser Landsskatteretten, at SKATs afgørelse ikke er ugyldig på formaliteten.

Realitet

Skattepligtige skal selvangive deres indkomst til SKAT. Det fremgår af skattekontrollovens § 1. Erhvervsdrivende skal indgive et skattemæssigt årsregnskab i overensstemmelse med de regler, skatteministeren har fastsat. Det fremgår af skattekontrollovens § 3.

Regnskabet skal være udarbejdet på grundlag af en løbende bogføring, herunder et ført og afstemt kasseregnskab.

Kravene til regnskabet fremgår af mindstekravsbekendtgørelsen for mindre virksomheder (bekendtgørelse nr. 594 af 12. juni 2006), bogføringsloven (lovbekendtgørelse nr. 648 af 15. juni 2006) og årsregnskabsloven (lovbekendtgørelse nr. 647 af 15. juni 2006).

Hvis regnskabet ikke opfylder kravene, kan indkomsten fastsættes skønsmæssigt. Det fremgår af skattekontrollovens § 5.

Det er konstateret, at der ikke er foretaget effektive, daglige kasseafstemninger. Der er således ikke overensstemmelse mellem kassebonerne og bogføringen. Da kravene til regnskabsgrundlaget ikke er opfyldt, kan virksomhedens regnskabsmateriale ikke danne grundlag for en nøjagtig opgørelse af indkomsten. SKAT har derfor været berettiget til at tilsidesætte regnskabet og fastsætte afgiftstilsvaret skønsmæssigt.

Landsskatteretten kan tiltræde SKATs opgørelse af virksomhedens omsætning, som er foretaget på baggrund af en konkret beregning ud fra virksomhedens egne kasseboner.

Klageren har ikke påvist fejl i SKATs opgørelse, ligesom det ikke er godtgjort, at opgørelsen er udearbejdet på et fejlagtigt grundlag eller fører til et åbenbart urimeligt resultat.

Landsskatteretten stadfæster derfor afgørelsen.

..."

Af Landsskatterettens kendelse af 8. juni 2012 fremgår blandt andet:

"...

Klager:	H1 v/A
Momsperiode:	2008
Klage over:	SKATs afgørelse af 19. oktober 2010

Sagen vedrører forhøjelse af virksomhedens momstilsvar på baggrund af sammentælling af kassestrimler.

Landsskatterettens afgørelse

SKAT har forhøjet momstilsvaret på baggrund af yderligere omsætning med 260.310 kr.

Landsskatteretten stadfæster afgørelsen.

...

SKATs afgørelse

SKAT har forhøjet virksomhedens momstilsvar med 260.310 kr. på baggrund af uoverensstemmelser mellem omsætningen på virksomhedens kasseapparat og den bogførte omsætning. Virksomhedens to kasseapparater er identiske, hvilket bevirker, at man ikke kan se forskel på kassestrimlerne. SKAT har uden held forsøgt at fremskaffe revisionsrulle for indkomståret 2008 for de to kasseapparater.

Ved besøg i virksomheden den 20. maj 2010 var det ikke muligt at få revisionsrapporter eller lignende ud af kasseapparaterne.

På baggrund af opsummeringstallene fra kasseapparaternes Z-boner har SKAT konstateret, at virksomheden har haft en større omsætning end regnskabets tal viser. Den skønsmæssige beregning for de sidste 3 måneder af 2008 for det ene kasseapparat er foretaget ud fra gennemsnitstal, da SKAT har anset, at omsætningen ikke falder i efterårs- og julemånederne.

Virksomhedens påstand og argumenter

...

Landsskatterettens bemærkninger og begrundelse

Formalitet

En afgørelse skal, når den meddeles skriftligt, være ledsaget af en begrundelse, medmindre afgørelsen fuldt ud giver den pågældende part medhold. Det fremgår af forvaltningslovens § 22.

En begrundelse for en afgørelse skal indeholde en henvisning til de retsregler, i henhold til hvilke afgørelsen er truffet. I det omfang, afgørelsen efter disse regler beror på et administrativt skøn, skal begrundelsen tillige angive de hovedhensyn, der har været bestemmende for skønsudøvelsen. Begrundelsen skal endvidere om fornødent indeholde en kort redegørelse for de oplysninger vedrørende sagens faktiske omstændigheder, som er tillagt væsentlig betydning for afgørelsen. Det fremgår af forvaltningslovens § 24, stk. 1 og 2.

SKAT har i deres sagsfremstilling beskrevet ændringerne, som er foretaget på baggrund af manglende omsætning ifølge virksomhedens kasseboner. Der er endvidere lavet talmæssige opgørelser.

I sagsfremstillingen er endvidere henvist til momslovens § 4, ligesom der i selve afgørelsen er henvist til reglerne i opkrævningslovens § 5, stk. 1 og 2, for hjemmel den skønsmæssige forhøjelse.

På denne baggrund anser Landsskatteretten, at SKATs afgørelse ikke er ugyldig på formaliteten.

Realitet

Der betales afgift af varer og ydelser, der leveres mod vederlag her i landet. Ved levering af en vare forstås overdragelse af retten til som ejer at råde over et materielt gode. Levering af en ydelse omfatter enhver anden levering. Det fremgår af momslovens § 4, stk. 1.

Momsregistrerede virksomheder skal fører et regnskab, der kan danne grundlag for opgørelse og kontrol af afgiften. Det fremgår af momslovens § 55.

Regnskabet skal være udarbejdet på grundlag af en løbende bogføring, herunder et ført og afstemt kasseregnskab.

Kravene til regnskabet fremgår af kapitel 12 i momsbekendtgørelsen, bogføringsloven (lovbekendtgørelse nr. 648 af 15. juni 2006) og årsregnskabsloven (lovbekendtgørelse nr. 647 af 15. juni 2006).

Hvis regnskabet ikke opfylder kravene, kan afgiften fastsættes skønsmæssigt. Det fremgår af opkrævningslovens § 5, stk. 2.

Det er konstateret, at der ikke er foretaget effektive, daglige kasseafstemninger. Der er således ikke overensstemmelse mellem kassebonerne og bogføringen. Da kravene til regnskabsgrundlaget ikke er opfyldt, kan virksomhedens regnskabsmateriale ikke danne grundlag for en nøjagtig opgørelse af indkomsten. SKAT har derfor været berettiget til at tilsidesætte regnskabet og fastsætte afgiftstilsvaret skønsmæssigt.

Landsskatteretten kan tiltræde SKATs opgørelse af virksomhedens omsætning, som er foretaget på baggrund af virksomhedens egne kasseboner.

Virksomheden har ikke påvist fejl i SKATs opgørelse, ligesom det ikke er godtgjort, at opgørelsen er udearbejdet på et fejlagtigt grundlag eller fører til et åbenbart urimeligt resultat.

Landsskatteretten stadfæster derfor afgørelsen.

..."

Forklaringer

Der er afgivet forklaring af A og NT.

A har forklaret blandt andet, at han i længere tid har drevet selvstændig virksomhed med salg af slik og chokolade. Han købte butikken H1 i 2007. Han fejlvurderede butikkens omsætningspotentiale. Han havde regnet med, at han kunne reducere lønomkostningerne, men han kunne ikke afskedige personalet, der havde været ansat i mange år. Han kunne efter 3-4 måneder ikke betale sine regninger. Omsætningen dalede støt. Der var et varelager på ca. 150.000 kr., da han overtog butikken. Hans revisor stod for bogføringen, og han tjekkede ikke selv tallene.

Butikken havde en facade på 15-20 meter ud mod centeret. I midten af butikken var der en oval disk, og 5-7 meter herfra stod en anden disk. Der var to kasseapparater. De benyttede typisk kun det ene kasseapparat. Han skønner, at 90 procent af salget blev slået ind på det kasseapparat, der stod i nærheden af is salget. Der var et rimeligt salg af is. Et af kasseapparaterne har været i stykker et par gange, men det blev repareret.

Han mener ikke, at varelageret pr. 31. december 2008 var på 321.000 kr., men skønner, at der var for 100.000 kr. Der er ikke foretaget afskrivninger, fordi der i forvejen var negative tal, og han tjekkede heller ikke, om revisor foretog afskrivninger. Han kunne ikke betale huslejen til tiden. Der var moms på huslejen. I 2009 overdrog han butikken til et anpartsselskab, der ejes af hans hustru.

NT har forklaret blandt andet, at han er direktør i og ejer af G1 A/S og var direktør i det selskab, der ejede butikken. G1 A/S overtog butikken i 2003, og omsætningen lå meget stabilt. I regnskabsåret 2003/04 lå bruttoavancen på 53,8 procent og i 2004/2005 på 50,7 procent. I 2005/2006, hvor butikken var under ombygning i en måned, var omsætningen mindre, og bruttoavancen var 48,8 procent. I 2006/2007 var den 45,6 procent. Generelt ligger bruttoavancen på ca. 50 procent ved rent konfekturesalg. Der er en højere bruttoavance på salg af is. De solgte meget is.

G1 A/S solgte i 2007 butikken til A, der herefter købte varer hos dem i henhold til en samarbejdsaftale. A ville selv drive butikken og derved optimere driften ved at spare på lønomkostningerne. Da A købte butikken, blev der forhandlet en ny lejekontrakt. Der er moms på huslejen. Huslejen udgjorde ifølge udkast til lejekontrakt 229.500 kr. + moms, samt bidrag til centerforeningen. Varelageret blev ved overtagelsen opgjort til ca. 147.000 kr. Et normalt varelager var ca. 200.000 kr., men det var formentligt kørt lidt ned på grund af salget af butikken. Der er kun et lille baglokale på ca. 15 m2 til butikken, hvor der både er lager, personalerum m.v. Det meste af lageret ligger i selve butikken.

Parternes synspunkter

A har i påstandsdokumentet anført følgende:

Vedrørende forhøjelse af sagsøgers personlige indkomst:

Sagsøger er enig i sagsøgtes betragtninger vedrørende virksomhedens regnskabsgrundlag og erkender, at SKAT har været berettiget til skønsmæssigt at fastsætte virksomhedens overskud og dermed sagsøgerens personlige indkomst.

Idet forhøjelsen af virksomhedens omsætning og dermed overskud blev foretaget med over en million kroner, er det sagsøgers opfattelse, at forhøjelsen skal foretages på baggrund af sikre og efterprøvede oplysninger, herunder udarbejdelse af en privatforbrugsberegning for skatteyderen og dennes familie, jf. nærmere nedenfor.

SKAT bør ikke kunne foretage et skøn over virksomhedens omsætning, der forhøjes på baggrund af opsummerede udskrifter (z-boner) fra virksomhedens to kasseapparater og ukritisk gå ud fra, at z-bonerne viser dagens reelle salg, samt det totale salg på kasseapparatet indtil den pågældende dato, uden at forholde sig til mulige fejlslag, og hvilken betydning fejlslag måtte have for den omsætning z-bonerne udviser.

Herudover bestrides det, at SKAT har været berettiget til at forhøje omsætningen med kr. 354.604,00 svarende til tre måneders beregnet omsætning på det ene kasseapparat, der ikke var i brug de tre sidste måneder i år 2008 - SKAT har ikke forholdt sig til, hvilken daglig omsætning sagsøger rent faktisk har opgivet de sidste tre måneder i 2008.

Dertil kommer, at den internationale krise formentlig havde påvirket virksomhedens omsætning negativt i 2008, hvor krisen for alvor tog fat.

Det fastholdes, at den skønsmæssige ansættelse som SKAT har foretaget er udøvet på et forkert grundlag og har ført til et åbenbart urimeligt resultat.

Det er sagsøgers påstand, at SKAT alene er berettiget til at forhøje sagsøgers omsætning og dermed indkomst, såfremt virksomhedens bruttoavance giver plads til en forhøjelse. Skal et skøn over sagsøgers overskud/resultat med en forhøjelse på over en million anerkendes, burde SKAT have indhentet sagsøgers regnskabsmateriale og kontaktet sagsøgers leverandører, således at det samlede varekøb kunne konstateres. Herefter burde SKAT, ud fra hvad der er tilgængeligt i branchen og forretningens tidligere regnskaber, foretage en bruttoavanceberegning.

Sagsøger er ikke enig i sagsøgtes betragtninger om, at skattemyndighederne ikke er forpligtet til at udarbejde en privatforbrugsberegning, og at den skønsmæssige ansættelse af udeholdt omsætning, vareforbrug og moms kun kan tilsidesættes, såfremt sagsøger godtgør, at ansættelsen er udøvet på et forkert grundlag eller har ført til et åbenbart urimeligt resultat.

Det fremgår af sagsfremstillingen ovenfor, at forhøjelsen af virksomhedens omsætning og regulering af vareforbruget således hovedsageligt er foretaget på baggrund af virksomhedens egne konkrete oplysninger om virksomhedens salg, z-bonerne fra kasseapparaterne samt virksomhedens bogføring og årsrapport for 2008.

Det er sagsøgers opfattelse, at når SKAT skønner, skal der foretages et reelt skøn over virksomhedens regnskab, herunder virksomhedens varekøb i forhold til virksomhedens omsætning.

Sagsøgte gør gældende, at den samlede omsætning for indkomståret 2008 på kr. 2.836.863,00, jf. bilag B, side 3 nederste, ikke fremstår åbenbart urimeligt i sammenligning med omsætningen i de tidligere år.

Hertil anfører sagsøgte, at vareforbruget i forbindelse med skønnet er sket på baggrund af virksomhedens egne konkrete oplysninger i bogføringen. Det er sagsøgers opfattelse, at SKAT har været uberettiget til at nedsætte vareforbruget samtidig med, at omsætningen forhøjes. Her skal jeg henvise til princippet i Højesterets dom optrykt i SKM2011.209.HR, hvor der indrømmedes fradrag for yderligere vareforbrug i forbindelse med nedsættelse af en bruttoavance.

Vedrørende forhøjelse af sagsøgers momstilsvar:

Sagsøger er enig i, at der bør være mulighed for at forhøje momstilsvaret, hvad angår den afledte virkning af forhøjelsen af omsætningen. Spørgsmål om forhøjelse af sagsøgers moms afhænger af omsætningsforhøjelsen, herunder bruttoavancen.

Vedrørende forretningens købesum:

Købesummen er betalt og finansieringen af købesummen er sket ved delvis optagelse af lån stort kr. 1.471.000,00.

Vedrørende sagsøgers ret til afskrivninger:

Sagsøger var ejer af inventar og goodwill i indkomstårene 2007 og 2008, sagsøger er derfor berettiget til afskrivninger. Uanset, at inventar og goodwill ikke fremgår af årsrapporten for 2008, gøres det gældende, at den i sagen fremlagte købekontrakt, jf. bilag 6, dokumenterer, at sagsøger ejede afskrivningsberettiget inventar og goodwill.

Dertil kommer, at SKAT, Skatteankenævnet og Landsskatteretten under deres behandling af sagen, burde have søgt oplysninger om selve købet af forretningen, der var beliggende ...1. Særligt i en sag som denne, hvor der er tale om en forhøjelse i et indkomstår, på over en million kroner.

Den af SKAT foretagne skønsmæssige ansættelse af sagsøgers omsætning, vareforbrug, moms og dermed forhøjelse af sagsøgers indkomst er udøvet på et forkert grundlag, og skønnet har ført til et åbenbart forkert resultat.

Uanset om skønnet er foretaget delvist på baggrund af virksomhedens egne oplysninger, må det have stået SKAT klart, at en forhøjelse af sagsøgers personlige indkomst med over en million kroner på baggrund af en omsætning på ca. kr. 2.800.000,00, er en forhøjelse der ikke stemmer overens med forretningens tidligere realiserede overskud og med andre forretningers overskud i branchen.

Sagsøgte henviser til de af sagsøger fremlagte bilag udvisende den tidligere ejers omsætning og oplyser, at skønnet vedrørende en omsætning på kr. 2.836.833,00 ikke fremstår åbenbart urimeligt.

Samtidigt fastholdes det, at en bruttoavance på 68 % ikke er åbenbart urimeligt for en virksomhed som sagsøgers. I de førnævnte regnskaber var bruttoavancen ca. 50 %. SKAT`s skøn er således ca. 18 % for højt. Svarende til ca. 18 % af kr. 2.836.833,00 eller ca. kr. 510.000,00 for højt.

Herudover har SKAT ikke forholdt sig til sagsøgers mulige efterfølgende afskrivninger, hvilket bør betragtes som en alvorlig sagsbehandlingsfejl. SKAT burde have forespurgt til forretningens købesum, således at skønnet kunne blive så rigtigt som overhovedet muligt.

Det følger af bekendtgørelse om efterfølgende af- og nedskrivninger m.v., bekendtgørelse nr. 1287 af 13/12 2005 § 1 stk. 6, stadfæstes en ansættelse af en administrativ klageinstans eller domstol, og har den skattepligtige ikke tidligere anmodet om ændring af af- og nedskrivninger til udligning af told- og skatteforvaltningens ændringer af den selvangivne eller ansatte indkomst, jf. § 1 stk. 1, har den skattepligtige adgang til at foretage sådanne kompenserende af- og nedskrivninger efter at ansættelsen er stadfæstet. Ansøgningen skal indgives inden samme frist som nævnt i § 1 stk. 5.

Følgende fremgår af samme paragraf stk. 8: Det påhviler told- og skatteforvaltningen at gøre den skattepligtige opmærksom på adgangen til at ændre af- og nedskrivninger i medfør af § 1 stk. 5, 6 og 7.

I nærværende sag har SKAT i forbindelse med forslag til ændring af skat og moms den 5. september 2010, bilag D side 2 anført følgende

"...

når vi har ændret din indkomst har du mulighed for at regulere dine af- og nedskrivninger. På denne måde kan du udligne den skattemæssige effekt af en ændring af indkomsten. Reglerne står i skatterådets bekendtgørelse nr. 1287 af 13/12 2005 om efterfølgende af- og nedskrivninger m.v.

..."

Sagen blev herefter af sagsøger indbragt for skatteankenævnet. Skatteankenævnet traf afgørelse i sagen den 19/12 2011, hvor Skatteankenævnet stadfæstede SKAT`s afgørelse.

Hverken Skatteankenævnet eller SKAT fulgte fremgangsmåden som nævnt i bekendtgørelse 1287 § 1 stk. 8. Landsskatteretten kontrollerede ikke om sagsøger var blevet underrettet om muligheden for efterfølgende af- og nedskrivninger forinden Landsskatteretten stadfæstede Skatteankenævnets afgørelse.

Der er derfor tale om tilsidesættelse af en garantiforskrift der medfører at Landsskatterettens afgørelse er ugyldig, idet garantiforskriften i denne sag kan anses for konkret væsentlig.

Det følger af nyere praksis hos Landsskatteretten, at skøn vedrørende en forretnings overskud, og dermed forhøjelse af ejerens personlige indkomst skal afstemmes med en privatforbrugsopgørelse. Her henvises til Landsskatterettens kendelse i sagen 11-00692 bilag særligt side 7, og Landsskatterettens kendelse i sagen 12-0230813, hvor Landsskatteretten pålagde Skatteankenævnet, at genoptage skatteansættelsen, da der ikke i forbindelse med det foretagne skøn forelå en privatforbrugsberegning m.v.

Skatteministeriet har i påstandsdokumentet anført blandt andet:

Det er for retten ubestridt, at regnskabet for sagsøgerens virksomhed lider af sådanne mangler, at SKAT var berettiget til at foretage en skønsmæssig ansættelse af sagsøgerens personlige indkomst for 2008.

SKATs skønsmæssige ansættelse af sagsøgerens personlige indkomst og momstilsvar kan herefter kun tilsidesættes, såfremt sagsøgeren godtgør, at ansættelsen er udøvet på et forkert grundlag eller har ført til et åbenbart urimeligt resultat, jf. f.eks. SKM2009.37.HR og SKM2011.209.HR. Dette har sagsøgeren ikke godtgjort.

1.	Vedrørende SKATs forhøjelse af sagsøgerens personlige indkomst
1.1	Omsætning

Som det fremgår af sagsfremstillingen ovenfor, er forhøjelsen med udeholdt omsætning hovedsageligt foretaget på baggrund af virksomhedens egne konkrete oplysninger om omsætningen ifølge z-bonerne fra kasseapparaterne. Det bemærkes, at også den del af forhøjelsen, der vedrører årets sidste 3 måneder på det ene kasseapparat, hvor der mangler oplysninger om omsætningen, er foretaget på baggrund af virksomhedens egne konkrete oplysninger, idet forhøjelsen er sket ved en beregning af den gennemsnitlige omsætning pr. måned ifølge de tilstedeværende z-boner.

Sagsøgeren har ikke godtgjort, at z-bonerne ikke udviser omsætningen i virksomheden.

Sagsøgeren har desuden ikke dokumenteret det i replikken, side 3, anførte om, at det ene kasseapparat ikke var i brug de sidste 3 måneder af året. Det bemærkes i den forbindelse, at det af revisors klage til Landsskatteretten fremgår, at det ene kasseapparat kun blev anvendt, når det første kasseapparat ikke duede. Der har altså været skiftende forklaringer på anvendelsen af de to kasseapparater.

Med hensyn til eventuelle fejlslag har sagsøgeren intet fremlagt som dokumentation for, at der har været foretaget fejlslag, som ikke efterfølgende er blevet rettet. Det har da heller ikke tidligere under sagens behandling i det administrative system på noget tidspunkt været gjort gældende, at z-bonerne ikke afspejler den faktiske omsætning i butikken i de pågældende måneder, herunder at der har været foretaget fejlslag.

Det bemærkes i den forbindelse, at der ved forhøjelsen ikke er taget højde for en eventuel udeholdt omsætning, som slet ikke har været slået ind i kassen, selvom der har været en del "nulopslag", hvor kassen har været åbnet uden salg. Ifølge SKATs sagsfremstilling er kassen ofte åbnet uden salg, og der henvises samme sted til to eksempler på dage, hvor kassen ifølge z-bonen har været åbnet henholdsvis 20 og 35 gange uden salg.

For så vidt angår de manglende 3 måneder kan denne del af forhøjelsen ikke anses for værende åbenbart urimeligt, idet omsætningen i en virksomhed som sagsøgerens ikke kan forventes at falde i de måneder, hvor julehandlen finder sted, snarer tværtimod.

Der henvises desuden til købekontrakten, som sagsøgeren har fremlagt som bilag 6, hvori sælger på side 9 oplyser følgende om omsætningens størrelse i de forudgående år:

"...

2002/2003:	kr. 1.968.000	(for 7 måneder)
2003/2004:	kr. 3.099.000
2004/2005:	kr. 2.992.000
2005/2006:	kr. 2.773.000	(grundet ombygning har der været lukket ca. 1 md.)
2006/2007:	kr. 3.020.000	(realiserede tal for 8 md. 4 md. budgettal)

..."

En samlet omsætning for indkomståret 2008 på kr. 2.836.833,-, jf. bilag B, side 3 nederst, fremstår ikke åbenbart urimelig i sammenligning med omsætningen i disse tidligere år.

Det bemærkes, at SKAT ikke, som anført af sagsøgeren i replikken, side 5, ved skønsudøvelsen er afskåret fra at henholde sig til de faktiske konkrete oplysninger, som foreligger i sagen.

Det kan derfor ikke betragtes som en fejl, der kan medføre tilsidesættelse af skønnet, at SKAT ikke har foretaget det, som sagsøgeren beskriver som et "reelt skøn", men har henholdt sig til de konkrete oplysninger i z-bonerne, når sagsøgeren ikke har dokumenteret, at disse oplysninger er forkerte.

1.2	Vareforbrug

For så vidt angår vareforbruget bemærkes, at SKATs regulering også i denne forbindelse er sket på baggrund af virksomhedens egne konkrete oplysninger i bogføringen og årsrapporten. Reguleringen er kun foretaget for det bestående varelager ved indkomstårets afslutning, idet det af sagsøgeren fradragne vareforbrug ikke tog højde for varelagerets værdi pr. 31. december 2008. Sagsøgeren har altså fradraget hele varekøbet i 2008 (dog undtagen et privat vareforbrug på kr. 10.000,-), og har ikke godtgjort, at der ikke var et varelager i virksomheden ultimo 2008, hvilket da også må siges at være meget usandsynligt i en virksomhed som sagsøgerens.

Sagsøgeren har desuden ikke fremlagt nogen form for dokumentation for, at der har været et større varekøb og dermed vareforbrug, end det der fremgår af varekøbskontoen.

For så vidt angår reguleringen bemærkes, at revisor over for Skatteankenævnet ifølge bilag 4, side 8, oplyste, at der var konstateret en fejl i regnskabet, således at varelagerreguleringen - det vil sige varelagerets værdi ved årets udgang - ikke udgjorde kr. 321.023,-, men derimod kr. 221.023,-, men fremsendte ingen dokumentation herfor. Det bemærkes for god ordens skyld, at varereguleringen ifølge bogføringen udgjorde kr. 321.010,- og ikke kr. 321.023,-.

1.3	Bruttoavance

I lyset af det ovenfor anførte om baggrunden for forhøjelsen af omsætningen og reguleringen af varelageret, har sagsøgeren ikke godtgjort, at den skønsmæssige ansættelse, fordi den medfører en bruttoavance på ca. 68 %, har ført til et åbenbart urimeligt resultat.

Det bemærkes i den forbindelse, at SKAT ikke - som i TfS 1999, 724.ØLR, som sagsøgeren henviser til i replikken, side 4 - har foretaget forhøjelsen på baggrund af et skøn over bruttoavancen, men som beskrevet ovenfor på baggrund af virksomheden egne konkrete oplysninger i z-bonerne og virksomhedens bogføring og årsrapport.

Det bestrides, at sagsøgerens bilag 9 beviser, at resultatet af den skønsmæssige ansættelse er åbenbart urimeligt for en virksomhed som sagsøgerens. Statistikken vedrører således "Chokolade- og konfektureforretninger" i årene 2001 og 2002 og er landsdækkende, hvorfor den ikke afspejler bruttoavancen for virksomheder som sagsøgerens i indkomståret 2008. Statistikken er desuden alene udtryk for et gennemsnit, og SKATs skøn vedrører sagsøgerens konkrete virksomhed. Der foreligger i øvrigt intet nærmere om grundlaget for statistikken. Igen henvises der til, at langt størstedelen af forhøjelsen baserer sig på virksomhedens egne konkrete oplysninger, som sagsøgeren ikke har dokumenteret er forkerte.

At den tidligere ejer ifølge bilag 7 og 8 i årene 2004-2007 realiserede en bruttoavance mellem 45-50 % beviser heller ikke, at SKATs konkrete forhøjelse og skøn er åbenbart urimeligt. At bruttoavancen er større end den bruttoavance, der fremgår af den tidligere ejers regnskaber i tidligere år, godtgør - henset til, at forhøjelsen er foretaget på baggrund af konkrete oplysninger, som sagsøgeren ikke har dokumenteret er forkerte - ikke, at skønnet er åbenbart urimeligt. Det er desuden ikke dokumenteret, at den tidligere ejers årsrapporter er efterprøvet af SKAT, og således er udtryk for den endelige skatteansættelse.

...

1.4	Privatforbrugsberegning

Det gøres gældende, at SKAT ikke er forpligtet til at underbygge sit skøn med en privatforbrugsberegning. Det følger eksempelvis af SKM2011.209.HR, SKM2004.5.VLR, SKM2004.367.VLR og SKM2002.200.ØLR.

Det er som beskrevet ovenfor ubestridt, at regnskabet for sagsøgerens virksomhed ikke opfyldt lovkravene hertil, og at SKAT derfor var berettiget til skønsmæssigt at ansætte sagsøgerens personlige indkomst (replikken, side 2 og 5). SKATs hjemmel til at foretage et skøn i sådanne tilfælde fremgår af skattekontrollovens § 5, stk. 3, jf. § 3, stk. 4. Af loven fremgår ikke nærmere retningslinjer for SKATs udøvelse af skønnet.

Det følger imidlertid af Den Juridiske Vejledning afsnit A. B. 5.3.1 om mangelfuldt regnskab som grundlag for forhøjelse, at SKAT som grundlag for en skønsmæssig ændring af indkomstansættelsen skal begrunde selvstændigt, at en skønsmæssig ansættelse, der afviger fra den selvangivne skattepligtige indkomst, kan sandsynliggøres som mere retvisende end det selvangivne.

Som det videre fremgår af vejledningen viser domstolspraksis, at det, der yderligere kræves som grundlag for en skønsmæssig ansættelse, som regel vil kunne opfyldes, hvis SKAT påviser eller sandsynliggør, at den skattepligtige har et privatforbrug, der er større end det privatforbrug, som den skattepligtiges selvangivne skattepligtige indkomst samt evt. dokumenterede oplysninger om skattefrie indtægter og oplysninger om formue giver plads til. Et alternativt eller supplerende grundlag kan være, hvis SKAT påviser eller sandsynliggør en unormal lav bruttoavance.

Ifølge Den Juridiske Vejledning er en privatforbrugsberegning således en ud af flere måder, hvorved SKAT selvstændigt kan begrunde, at en skønsmæssig ansættelse, der afviger fra den selvangivne skattepligtige indkomst, kan sandsynliggøres som mere retvisende end det selvangivne.

I nærværende sag har SKAT ikke haft anledning til at foretage en privatforbrugsberegning eller yderligere undersøgelser, idet SKAT allerede på baggrund af virksomhedens egne konkrete oplysninger om omsætningen i butikken i form af z-bonerne fra de to kasseapparater selvstændigt har begrundet og sandsynliggjort, at en skønsmæssig ansættelse på baggrund af disse oplysninger er mere retvisende end det selvangivne.

Sagsøgeren har i øvrigt ikke dokumenteret, at et skøn foretaget på baggrund af en privatforbrugsberegning ville føre til et væsentligt andet resultat end det foreliggende.

1.5	Afskrivninger

For så vidt angår afskrivninger henvises til bekendtgørelse nr. 1287 af 13. december 2005 om efterfølgende af- og nedskrivninger m.v. § 1, stk. 6, hvoraf det fremgår, at hvis en ansættelse stadfæstes af en domstol, og den skattepligtige ikke tidligere har anmodet om ændring af af- og nedskrivninger til udligning af ændringen, har den skattepligtige adgang til at foretage sådanne kompenserende af- og nedskrivninger, efter ansættelsen er stadfæstet. Ansøgning herom skal indgives inden for den samme frist som i § 1, stk. 5.

Spørgsmålet om afskrivning er derfor ikke relevant for selve skatteansættelsen, herunder det skøn SKAT har udøvet. Sagsøgeren må derfor efter domsafsigelsen ansøge om efterfølgende afskrivninger i overensstemmelse med bekendtgørelsens retningslinjer, såfremt hans skatteansættelse stadfæstes.

Det understreges i den forbindelse, at det ligger fast, at sagsøgeren er gjort opmærksom på muligheden for at få reguleret sine af- og nedskrivninger i SKATs forslag til afgørelse af 15. september 2010. Bekendtgørelsens § 1, stk. 8, er desuden ikke, som anført af sagsøgeren, en garantiforskrift, idet selve afgørelsen ikke på nogen måde påvirkes af, hvorvidt skatteyderen er orienteret om adgangen til efterfølgende at ændre af- og nedskrivninger. End ikke manglende overholdelse af reglen kan altså medføre, at afgørelsen er ugyldig.

Det fastholdes på den baggrund, at sagsøgeren ikke har godtgjort, at SKATs skøn har ført til et åbenbart urimeligt resultat eller påvist fejl ved skønnet. I den forbindelse bemærkes, at selvom der kan påvises enkelte fejl ved skønnet, bevirker dette ikke, at skønnet i sin helhed skal tilsidesættes, jf. SKM2006.594.ØLR, SKM2007.130.VLR og SKM2008.620.VLR.

2.	Vedrørende SKATs forhøjelse af sagsøgerens momstilsvar

Den af sagsøgeren bestridte forhøjelse af momstilsvaret er en afledt konsekvens af SKATs forhøjelse af omsætningen i sagsøgerens virksomhed, jf. SKATs sagsfremstilling til afgørelsen af 19. oktober 2010. SKAT har altså ikke har anfægtet sagsøgerens selvangivne momsregnskab, men alene har forhøjet momstilsvaret som følge af forhøjelsen af virksomhedens omsætning og nægtelsen af diverse fradrag, jf. SKATs sagsfremstilling.

Der henvises derfor til det ovenfor anførte vedrørende manglende grundlag for tilsidesættelse af SKATs skønsmæssige ansættelse.

Endeligt gøres det gældende, at sagen, såfremt retten lægger til grund, at SKATs skøn er udøvet på et forkert grundlag eller har ført til et åbenbart urimeligt resultat, skal hjemvises til fornyet skønsmæssig ansættelse hos SKAT i overensstemmelse med de retningslinjer, som retten måtte udstikke. Efter fast praksis erstatter domstolene ikke myndighedernes skøn med et nyt skøn, men hjemviser sagen til fornyet skønsmæssig behandling. Sagsøgeren kan således ikke få medhold i de to mere subsidiære påstande om, at forhøjelsen nedsættes til et efter rettens skøn mindre beløb.

Parterne har i det væsentligste procederet i overensstemmelse hermed.

Rettens begrundelse og afgørelse

Det er ubestridt, at virksomhedens regnskabsmateriale for 2008 var mangelfuldt i et sådant omfang, at skatte- og afgiftsmyndighederne har været berettigede til at tilsidesætte regnskabet og foretage en skønsmæssig ansættelse af virksomhedens indkomst og momstilsvar. Det påhviler herefter A at godtgøre, at de skønsmæssige ansættelser er åbenbart urimelige eller hviler på et forkert grundlag.

SKATs skønsmæssige ansættelse af omsætningen er foretaget på grundlag af virksomhedens z-boner fra de to kasseapparater. A har ikke godtgjort, at z-bonerne ikke skulle give et retvisende billede af omsætningen i den periode, z-bonerne dækker. Det er heller ikke godtgjort, at det skøn, SKAT har udøvet vedrørende omsætningen i de 3 måneder, hvor der mangler z-boner fra det ene kasseapparat, er åbenbart urimeligt eller hviler på et forkert grundlag, eller at dette skulle være tilfældet for så vidt angår opgørelsen af vareforbruget. Det bemærkes, at opgørelsen af vareforbruget er sket på baggrund af As bogføringsoplysninger, og at der ikke under sagen er fremlagt dokumentation for, at disse bogføringsoplysninger om varelageret ultimo 2008 er forkerte.

Da ansættelsen hovedsageligt er foretaget på grundlag af z-bonerne, finder retten ikke, at SKAT skal udarbejde en privatforbrugsopgørelse. Herefter, og da As afgiftstilsvar følger det opgjorte virksomhedsresultat, er der ikke grundlag for at ændre Landsskatterettens ansættelser.

A har gjort gældende, at Landsskatterettens afgørelser er ugyldige som følge af tilsidesættelse af en garantiforskrift, idet SKAT ikke har fulgt fremgangsmåden § 1, stk. 8, i bekendtgørelse nr. 1287 af 13. december 2005 om oplysning om adgangen til efterfølgende af- og nedskrivninger. Retten bemærker, at SKAT i sin agterskrivelse af 15. september 2010 har anført, at når SKAT har ændret indkomsten, har skatteyderen mulighed for at regulere af- og nedskrivninger og har henvist til bekendtgørelsen.

Retten finder ikke, at spørgsmålet om efterfølgende afskrivninger har betydning for den af Landsskatteretten foretagne forhøjelse af omsætningen, hvorfor der ikke er tilsidesat en garantiforskrift, der kan medføre, at Landsskatterettens afgørelser er ugyldige.

Retten tager derfor Skatteministeriets frifindelsespåstand til følge.

Henset til sagens udfald, omfang og skattemæssige værdi skal A betale 70.000 kr. i sagsomkostninger til Skatteministeriet.

T h i   k e n d e s   f o r   r e t

Skatteministeriet frifindes.

A skal inden 14 dage betale sagens omkostninger til Skatteministeriet med 70.000 kr.

De idømte sagsomkostninger forrentes efter rentelovens § 8a.