Spørgsmål

1. Kan Skatterådet bekræfte, at lån til A A/S fra aktionærerne skattemæssigt kvalificeres som gæld for selskabet?
2. Kan Skatterådet bekræfte, at selskabet har fradragsret for renter af gælden?

Svar

1. Ja
2. Ja, se indstilling og begrundelse

Beskrivelse af de faktiske forhold

A A/S er stiftet af 14 aktionærer med en selskabskapital på 500.000 kr. Største ejerandel for en enkelt aktionær er 12,4 pct.

A A/S skal udvikle et it-system, som ejerselskaberne helt eller delvist selv skulle have udført som en naturlig del af deres respektive virksomheder. Ejerselskaberne stod foran en udskiftning af deres individuelle systemer og analyser i denne forbindelse viste, at der ville være en betydelig økonomisk gevinst ved at købe et fælles system frem for et system til hvert selskab.

Det er således ejerselskabernes forventning, at selskabet kan optimere både ydelse og pris/driftsomkostninger væsentligt i forhold til parternes individuelle muligheder.

Ejerselskaberne skal efter idriftsætning købe ydelser fra selskabet til priser, der baseres på selskabets omkostninger tillagt en mark up og fordelt ud fra de enkelte ejerselskabers kundemasse.

A A/S skal afholde betydelige udgifter til investering i software og hardware i perioden frem til medio 2015. Systemet vil blive idriftsat primo 2014, men først fuldt i drift medio 2015, når alle ejerselskaber er tilsluttet.

Som følge heraf har selskabet et betydeligt likviditetsbehov i opstartfasen og de første år af driftsperioden.

Til finansiering af dette likviditetsbehov vil der fra hvert ejerselskab blive ydet lån til selskabet forholdsmæssigt efter parternes andel af selskabskapitalen. Ejerselskaberne har aftalt en gensidig forpligtelse til at stille lånekapital til rådighed for selskabet. Der forventes at blive ydet lån til selskabet over årene 2013, 2014 og 2015 i takt med selskabets investeringer.

Lånene vil blive ydet på ens vilkår.

Lånene vil være stående lån uden afdrag i 180 måneder (15 år) fra lånenes udbetaling, hvorefter de forfalder til indfrielse i deres helhed. Debitor (A A/S) er til enhver tid berettiget til helt eller delvist at indfri de respektive lån. Lånene er uopsigelige fra kreditors side, bortset fra visse misligholdelsessituationer. Lånene forrentes med den af ... fastsatte forrentningsprocent i henhold til .... Renten beregnes og tilskrives bagud den 31. december hvert år.

Der henvises i det hele til vedhæftede skabelon til låneaftale, som vil gælde for samtlige de omhandlede lån.

Af låneaftalen fremgår bl.a. følgende:

"1. Indledning

1.1. Kreditor ejer kapitalandele i Debitor sammen med en række andre virksomheder.

Alle ejerne af Debitor driver virksomhed.

Debitor fungerer som fælles drift- og servicevirksomhed for Debitors kapitalejere.

Kreditor er på lige fod med debitors øvrige kapitalejere forpligtet til at stille lånekapital til rådighed for Debitor.

Dette lån er ydet som en del af Kreditors forpligtelser i forhold til Debitors øvrige kapitalejere.

2. Lånebeløb

2.1. Debitor bekræfter herved at skylde ... kr.

2.2. Lånebeløbet er overført til en bankkonto efter Debitors anvisning.

3. Afvikling

3.1. Lånet henstår afdragsfrit i 180 måneder (15 år) fra Lånets udbetaling til Debitor, hvorefter Lånet forfalder til betaling i helhed.

3.2. Debitor er til enhver tid berettiget til helt eller delvist at afvikle lånet.

4. Indbetaling

4.1. Ved enhver betaling fra Debitor til Kreditor som afvikling på lånet, anvendes en sådan betaling først til dækning af renter og eventuelle omkostninger.

5. Renter og omkostninger

5.1. Lånebeløbet forrentes fra udbetalingsdatoen.

Rente og omkostninger er fastsat til en årlig rente svarende til den for seneste reguleringsår fastsatte forrentningsprocent i henhold til ...

Forrentningssatsen fastsættes af .... Såfremt forrentningssatsen fjernes/ophæves, skal renten erstattes af den sats, som måtte træde i stedet herfor.

Såfremt en ny sats ikke træder i stedet for forrentningssatsen, skal renten fastsættes efter rentelovens bestemmelser, medmindre parterne skriftligt aftale andet.

5.2. Renten beregnes og tilskrives bagud den 31. december hvert år.

6. Sikkerhed

6.1. Der kræves ikke sikkerhed for lånet.

7. Opsigelse

7.1. Lånet er uopsigeligt fra Kreditors side jf. dog pkt. 9.

7.2. Debitor kan til enhver tid opsige lånet uden varsel. Ved opsigelsen skal det udestående lånebeløb straks tilbagebetales til Kreditor.

8. Øvrige forhold

8.1. Låneaftalen kan tjene som grundlag for tvangsfuldbyrdelse, jf. retsplejelovens § 478, stk. 1, nr. 5.

9. Misligholdelse

9.1. I følgende situation er Kreditor berettiget til at opsige lånet med et varsel på 14 dage og forlange udestående lånebeløb tilbagebetalt til Kreditor:

9.1.1. Hvis Debitor udsættes for individuel retsforfølgning i form af udlæg eller arrest.

9.1.2. Hvis Debitor kommer under rekonstruktionsbehandling, under konkurs eller indleder forhandlinger om gældssanering."

Rådgiver har den 15. august 2013 oplyst følgende:

Den rentesats, som vil blive anvendt er den maksimalt tilladte forrentningssats i henhold til ... Denne er for reguleringsåret 2012 fastsat til ... pct. Det er denne sats, der vil blive anvendt i 2013.

Renten for 2016 vil således være den for 2015 (det seneste reguleringsår) fastsatte maksimale forrentningssats, der vil være gældende. Det skal herved bemærkes, at den maksimale forrentningssats for 2016 først bliver fastsat ultimo 2016, hvilket er baggrunden for, at det er forrentningssatsen for det seneste reguleringsår, her 2015, der anvendes.

Spørgers opfattelse og begrundelse

Det er vores opfattelse, at såvel spørgsmål 1 og 2 skal besvares med "Ja".

Spørgsmål 1

De omhandlede lån opfylder de sædvanlige kriterier for skattemæssig kvalifikation af gæld. Lånene indebærer således for debitor en retlig bindende forpligtelse til at tilbagebetale lånet samt til at forrente dette.

Der er tale om en reel tilbagebetalingsforpligtelse, som ikke er betinget af uvisse fremtidige begivenheder, idet lånene ubetinget forfalder til fuld indfrielse efter 180 måneder.

Det forhold at lånene er ydet af aktionærerne i selskabet i forhold til deres aktiebesiddelse diskvalificerer ikke, at der er tale om reelle lån. Der foreligger ikke bestemmende indflydelse hos nogen enkeltaktionær.

Det er forretningsmæssige grunde som ligger bag beslutningen om at lånefinansiere de betydelige investeringer i tilknytning til selskabets etablering. Der er således som følge af det forretningsmæssige set up tale om et midlertidigt likviditetsbehov i en kortere årrække. Dette likviditetsbehov skulle alternativt være dækket via ekstern lånefinansiering. Som følge af likviditetsoverskud i ejerkredsen er det imidlertid aftalt, at dækningen af det midlertidige likviditetsbehov i stedet dækkes via lån fra disse.

Løbetiden for lånene er fastsat ud fra budgetterne for selskabet, som viser, at der senest på forfaldstidspunktet vil være tilstrækkelig likviditet til fuld indfrielse af lånene. Det er således helt utvivlsomt, at selskabet vil være i stand til at indfri gælden på forfaldstidspunktet.

Sammenfattende er det således vores opfattelse, at de omhandlede lån opfylder de skattemæssige betingelser for at blive anset som gæld.

Spørgsmål 2

Renten er fastsat til den af ... fastsatte forrentningsprocent i henhold til ... og udgør p.t....pct. Der er således tale om en markedsbestemt rente.

Renten udgør vederlag for at have låneprovenuet til rådighed og beror på en retlig forpligtelse til at betale dette vederlag. Renten beregnes som en procentdel af den til enhver tid værende restgæld. Den beregnes og tilskrives hvert år den 31. december og erlægges dermed periodisk.

Sammenfattende er det således vores opfattelse, at renterne af gælden opfylder de skattemæssige betingelser for fradragsret.

SKATs indstilling og begrundelse

Spørgsmål 1

Det ønskes bekræftet, at lån til A A/S fra aktionærerne skattemæssigt kvalificeres som gæld for selskabet.

Praksis

Den juridiske vejledning 2013-2, C.A.11.2.2.1 Retlig forpligtet til at betale renter

(...)

"Regel

For at renteudgifter kan fradrages, skal der være en låneaftale, som både indeholder en retlig bindende forpligtigelse til at betale gælden og forrente gælden. Det er en betingelse for fradrag, at dette kan dokumenteres. Reglen om, at renteudgifter skal opfylde visse betingelser for at kunne fradrages, har dannet sig ud fra praksis.

Ved vurderingen af, om der er en reel fordring mod debitor, bliver der bl.a. lagt vægt på, at pligten til at tilbagebetale gælden ikke er knyttet til uvisse fremtidige betingelser."

Begrundelse

Efter det oplyste, skal alle aktionærer yde lån til selskabet i forhold til deres andel af aktiekapitalen.

Det fremgår desuden af aftalen, at kreditorerne kan tvangsinddrive kravet, hvis aftalen ikke overholdes.

Uanset at størrelsen på aktionærernes udlån skal afhænge af, hvor stor en aktiekapital de har i selskabet, er der tale om en gæld, da der er en retlig forpligtelse til at betale gælden.

Indstilling

SKAT indstiller, at spørgsmål 1 besvares med "Ja".

Spørgsmål 2

Det ønskes bekræftet, at A A/S har fradragsret for renter af gælden.

Lovgrundlag

Statsskattelovens § 6

"Ved beregningen af den skattepligtige indkomst bliver at fradrage:

(...)

e. Renter af prioriteter og anden gæld, (...).

Ligningslovens § 5

Renteudgifter vedrørende gæld fradrages ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst i det indkomstår, hvori renten forfalder til betaling, jf. dog stk. 2, 5, 6, 7 og 8. (...)

Stk. 4. Følgende selskaber m.v. fordeler renteudgifter og renteindtægter på den i stk. 5 nævnte måde:

1) Selskaber omfattet af lov om erhvervsdrivende virksomheders aflæggelse af årsregnskaber m.v.,

(...)

Stk. 5. En skattepligtig, der driver erhvervsmæssig virksomhed, kan vælge at fordele alle sine renteindtægter og renteudgifter over den periode, de vedrører. Valget skal træffes i forbindelse med indgivelse af selvangivelse for det pågældende år. En skattepligtig, der fordeler renteindtægter og renteudgifter over den periode, de vedrører, skal følge samme princip i de efterfølgende år. En skattepligtig, der ophører med at drive erhvervsmæssig virksomhed, kan med virkning for ophørsåret eller senere år vælge at overgå til at medtage forfaldne renteindtægter og renteudgifter. Valget skal træffes i forbindelse med indgivelse af selvangivelse for det første år, der berøres af valget.

Stk. 8. Renteudgifter m.v., jf. stk. 1, kan først fradrages ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst i det indkomstår, hvori betaling sker, hvis renteudgifter m.v. for tidligere indkomstår i samme gældsforhold ikke er betalt inden udgangen af indkomståret. Dette gælder dog ikke, hvis den skattepligtige godtgør, at han ved udgangen af det år, indkomstopgørelsen vedrører, var i stand til at betale forfalden gæld eller stille betryggende sikkerhed herfor i sine aktiver. Renteudgifter m.v. anses ved anvendelsen af reglerne i dette stykke for betalt, når de af et pengeinstitut, en bankier eller vekselerer tilskrives den skattepligtiges kassekredit eller lignende løbende mellemværende, uden at kreditten herved overstiger det aftalte maksimum.

(...)

Praksis

Den juridiske vejledning 2013- 2, C.A.11.2.1 Hvad er renteudgifter?

(...)

Regel (definition)

Hverken statsskatteloven eller anden skattelovgivning indeholder en definition af, hvad renteudgifter er, men praksis har skabt en almindelig rentedefinition.

Ved renteudgifter forstås, et sædvanligt periodisk vederlag til kreditor, beregnet som en bestemt procentdel af den til enhver tid værende restgæld, for at stille kapital til disposition.

Ved vurderingen af, om renten opfylder rentedefinitionen, lægges der vægt på, at renten fastsættes forud for den renteperiode, som den vedrører. Hvis afkastet først fastsættes efter begyndelsen af den periode den vedrører, er der ikke tale om en renteudgift, men et kurstab.

Bemærk

Det er en forudsætning for at få fradrag for renteudgifter, at der dels er tale om reelle renteudgifter og at der er tale om et retligt forpligtigende gældsforhold.

(...)

Undtagelse

Følgende anses ikke for rente:

• Et afkast på udlån, der beregnes som en andel af overskuddet i det långivende selskab.
• Et afkast på udlån, som beregnes på grundlag af afkastet på et underliggende aktiv.

(...)"

C.A.11.2.6.1 På hvilket tidspunkt kan renteudgifter fradrages?

"(...)

Regel

Forfaldne renter kan som hovedregel fratrækkes, uanset om de faktisk betales eller ej. Se LL § 5, stk. 1, 1. pkt. og skatteministeriets cirkulære nr. 72 af 17. april 1996, pkt. 8.1.1.

Forfaldstidspunkt er som udgangspunkt det betalingstidspunkt, der er aftalt i gældsforholdet.

Hvis der inden forfaldsdagen er givet henstand med rentebetalingen, anses forfaldstidspunktet for udskudt. Hvis henstanden først aftales efter forfaldsdagen, er forfaldsdagen ikke udskudt, og der er fradrag for renterne.

(...)"

Begrundelse

Det fremgår af svaret på spørgsmål 1, at der er tale om et retligt forpligtende gældsforhold, og desuden er det fastsat i aftalen, hvordan renten skal fastsættes.

Forrentningssatsen fastsættes af ... Såfremt forrentningssatsen fjernes/ophæves, skal renten erstattes af den sats, som måtte træde i stedet herfor.

Såfremt en ny sats ikke træder i stedet for forrentningssatsen, skal renten fastsættes efter rentelovens bestemmelser, medmindre parterne skriftlig aftaler andet.

Renten beregnes og tilskrives bagud den 31. december hvert år.

Den rentesats, som vil blive anvendt er den maksimalt tilladte forrentningssats i henhold til ... Denne er for reguleringsåret 2012 fastsat til ... pct. Det er denne sats, der vil blive anvendt i 2013.

Renten for 2016 vil således være den for 2015 (det seneste reguleringsår) fastsatte maksimale forrentningssats.

Henset til at der er et retligt forpligtende gældsforhold, jf. svaret på spørgsmål 1, og renten fastsættes forud for det tidspunkt, som forrentningen vedrører, er der tale om en rente, uanset at renterne først forfalder til betaling efter 15 år. Renten kan derfor fradrages efter reglerne i ligningslovens § 5.

Da der efter låneaftalen er givet henstand med betaling af renten i 15 år, kan debitor først fradrage de tilskrevne renter, når de forfalder, medmindre de betales inden forfaldstidspunktet.

Indstilling

SKAT indstiller, at spørgsmål 2 besvares med "Ja, se indstilling og begrundelse".

Skatterådets afgørelse og begrundelse

Skatterådet tiltrådte SKATs indstilling og begrundelse.