Parter
H1 ApS
(advokat Niels Lomborg)
mod
Skatteministeriet
(kammeradvokaten ved advokat Kim Lundgaard Hansen)
Afsagt af højesteretsdommerne
Per Walsøe, Poul Søgaard, Thomas Rørdam, Hanne Schmidt og Oliver Talevski.
Sagens baggrund og parternes påstande
I tidligere instans er afsagt dom af Vestre Landsrets 7. afdeling den 12. maj 2010.
Appellanten, H1 ApS, har gentaget sin påstand.
Indstævnte, Skatteministeriet, har påstået stadfæstelse.
Supplerende om retsgrundlaget
Momsloven
Det fremgår af momslovens § 4, stk. 1, at der skal betales moms af varer og ydelser, der leveres mod vederlag her i landet. Ved levering af en vare forstås overdragelse af retten til som ejer at råde over et materielt gode. Levering af ydelser omfatter enhver anden levering.
Skrotningsgodtgørelsen
Bekendtgørelse nr. 782 af 17. september 2002, som er omtalt i landsrettens dom, er blevet afløst af bekendtgørelse nr. 1234 af 1. november 2010 om opkrævning af miljøbidrag samt udbetaling af godtgørelse i forbindelse med ophugning og skrotning af biler. Denne bekendtgørelse trådte i kraft den 5. november 2010. I bekendtgørelsens § 5 hedder det bl.a.:
"...
Udbetaling af godtgørelse
§ 5. Der ydes efter anmodning en godtgørelse til den sidst registrerede ejer af en udtjent bil omfattet af § 2 i lov om miljøbidrag og godtgørelse i forbindelse med ophugning og skrotning af biler efter aflevering af motorkøretøjet til affaldshåndtering.
Stk. 2. Der kan dog efter anmodning ydes godtgørelse til en ikke registreret ejer, såfremt:
1) den sidst registrerede ejer er afgået ved døden, og en arving eller bobestyrer kan fremvise en skifteretsattest samt underskrive skrotningsattesten, eller
2) den sidst registrerede ejer som følge af en alvorlig fysisk eller psykisk sygdom ikke er i stand til at tage stilling til skrotningen af bilen samt underskrivelse af skrotningsattesten, mod at en nærmeste pårørende skriftligt erklærer dette samt underskriver skrotningsattesten.
Stk. 3. Miljøstyrelsen kan efter anmodning dispensere fra kravet i stk. 1 i helt særlige tilfælde, hvor bilen er solgt som brugtbil og ikke indregistreret af køberen. Køberen skal dokumentere, at der gør sig særlige forhold gældende, f.eks. at bilen var købt eller taget i bytte med henblik på istandsættelse, men hvor det efterfølgende måtte konstateres, at bilen var i for dårlig stand til at det har kunnet betale sig at reparere denne.
..."
Den momsmæssige behandling
I Skats meddelelse af 10. februar 2006 (SKM2006.67.SKAT) hedder det bl.a.:
"...
SKAT er af den opfattelse, at når der er udstedt en skrotningsattest, og der som hovedregel er udbetalt skrotningsgodtgørelse fra Miljøordning for Biler, leverer autoophuggeren i alle tilfælde en ydelse i form af affaldsbehandling til den, der har indleveret bilen til affaldsbehandling, og der skal svares moms af værdien af denne ydelse, jf. momslovens § 4, stk. 1.
Når autoophuggeren i tilfælde af en underskrevet transporterklæring enten har udbetalt et beløb til en private bilejer eller et forsikringsselskab, der svarer til eller overstiger skrotningsgodtgørelsen, eller har udbetalt et beløb, der er mindre end skrotningsgodtgørelsen, men af en sådan størrelse, at forskellen mellem det udbetalte beløb og skrotningsgodtgørelsen er mindre end autoophuggerens almindelige pris for affaldsbehandling af en bil, er der efter SKATs opfattelse tale om en byttehandel, hvor autoophuggeren samtidig med, at bilen indleveres til affaldsbehandling, betaler for de reservedele, som bilen indeholder.
Værdien af affaldsbehandlingsydelsen skal derfor i alle tilfælde fastsættes efter reglerne i momslovens § 28, stk. 2, 1. pkt., dvs. til virksomhedens almindelige pris ved levering af affaldsbehandling af en bil.
Brugtmomsreglerne
Bestemmelserne i momslovens kapitel 17 om brugtmoms finder ikke anvendelse ved videresalg, da autoophuggeren ikke har købt en bil, og definitionen i momslovens § 69, stk. 3, af brugte varer, "der kan genanvendes i den foreliggende stand eller efter reparation", er ikke opfyldt, da bilen skifter karakter (reservedele).
..."
Bilskrotbekendtgørelsen
I bekendtgørelse nr. 860 af 29. november 1999 om håndtering af affald i form af motordrevne køretøjer og affaldsfraktioner herfra hedder det bl.a.:
"...
Bekendtgørelsens område og definitioner
§ 1. Denne bekendtgørelse finder anvendelse ved håndtering af affald i form af motordrevne køretøjer og ved håndtering af affaldsfraktioner herfra opstået ved: 1) affaldsbehandling af motordrevne køretøjer,
...
§ 2. I denne bekendtgørelse forstås ved:
...
5) Affaldsbehandling: Enhver aktivitet der finder sted, når et udtjent køretøj er afleveret til et anlæg med henblik på udtagning og aftapning af stoffer, komponenter og materialer, adskillelse, opskæring, fragmentering, nyttiggørelse og/eller bortskaffelse af køretøjet og dets komponenter.
...
§ 4. Borgere, virksomheder, offentlige og private institutioner er forpligtet til at aflevere affald i form af personbiler (M1) og varebiler (N1) til virksomheder registreret i henhold til § 5 eller til bilforhandlere, der opfylder de i § 7, stk. 2 nævnte betingelser.
...
Registrering af affaldsbehandlere m.v.
§ 5. Den, der erhvervsmæssigt foretager særskilt behandling af personbiler (M1) og/eller varebiler (N1) i henhold til § 9, er forpligtet til at lade sig registrere hos Miljøstyrelsen.
...
Skrotningsattest
§ 7. Den, der erhvervsmæssigt foretager særskilt behandling af personbiler (M1) og/eller varebiler (N1) i henhold til § 9, skal udstede en skrotningsattest til den, der leverer køretøjet til affaldsbehandling.
Stk. 2. Den, der erhvervsmæssigt omsætter (forhandler) personbiler (M1) og/eller varebiler (N1) kan udstede skrotningsattest på vegne af en virksomhed registreret efter § 5 stk. 1, såfremt forhandleren har indgået aftale med den registrerede affaldsbehandlingsvirksomhed om levering af de modtagne biler til særskilt behandling på den registrerede virksomhed.
Stk. 3. Skrotningsattester, der udstedes i henhold til stk. 1 eller 2, skal udstedes på en af Miljøstyrelsen godkendt standardblanket og skal indeholde følgende:
...
4) En erklæring om, at køretøjet håndteres og behandles i overensstemmelse med § 9, stk. 1, jf. bilag 1-3 og § 12 i denne bekendtgørelse,
...
Stk. 4. Skrotningsattesten skal være underskrevet af virksomhedens ansvarlige ledelse.
...
Særskilt behandling
§ 9. Det påhviler enhver, der til videre håndtering modtager affald i form af motordrevne køretøjer, at sikre, at de i bilag 1 nævnte stoffer, materialer og komponenter m.v. udtages og håndteres efter retningslinierne i bilag 2 og 3.
Stk. 2. Udtagningen af stoffer, materialer og komponenter, skal foretages inden for de frister, der er fastsat i virksomhedens miljøgodkendelse, dog senest en måned efter modtagelsen af det motordrevne køretøj. Dette gælder dog ikke dæk.
...
Anden affaldshåndtering
§ 10. Efter udtagning af de i bilag 1 nævnte stoffer, materialer og komponenter kan andre materialer og komponenter udtages til genbrug.
Stk. 2. Efter udtagning af de i bilag 1 nævnte stoffer, materialer og komponenter kan affald i form af motordrevne køretøjer tilføres til autoophugningsvirksomheder, der er godkendt i overensstemmelse med miljøbeskyttelseslovens kap. 5 eller tilsvarende lovgivning i udlandet, med henblik på øget genbrug, jf. stk. 1.
...
§ 12. Efter udtagning af stoffer, materialer og komponenter, jf. § 9 eller § 10, skal restaffaldsfraktionen tilføres anlæg for mekanisk neddeling og sortering herunder shredderanlæg og sakse med henblik på størst mulig genanvendelse.
Stk. 2. Afleveringen af restaffaldsfraktionen i henhold til stk. 1 skal ske til virksomheder, der er godkendt i henhold til miljøbeskyttelseslovens kap. 5 eller tilsvarende lovgivning i udlandet.
..."
Det fremgår af bekendtgørelsens bilag 1, at en række væsker, stoffer, materialer og komponenter skal udtages/aftappes inden videre håndtering. Det drejer sig bl.a. om olie, bremsevæske, koblingsvæske, motorbenzin, dieselolie, oliefiltre, blyakkumulatorer, dæk, katalysatorer, airbags, selestrammere og elektronisk udstyr.
Bekendtgørelsen blev afløst af bekendtgørelse nr. 480 af 19. juni 2002 om håndtering af affald i form af motordrevne køretøjer og affaldsfraktioner herfra. Bekendtgørelsens § 1 om bekendtgørelsens område og definitioner svarer til den tidligere bekendtgørelses § 1. I bekendtgørelsen er der endvidere fastsat bl.a. følgende regler:
"...
§ 2. I denne bekendtgørelse forstås ved:
...
5) Affaldsbehandling: Enhver aktivitet, der finder sted, efter at det udtjente køretøj er afleveret til et anlæg med henblik på rensning, adskillelse, opskæring, fragmentering, nyttiggørelse eller forberedelse til bortskaffelse af shredderaffald samt enhver anden proces, der foretages til nyttiggørelse eller bortskaffelse af det udtjente køretøj og dets komponenter.
...
9) Udtjent køretøj: Et motordrevet køretøj, der er affald i henhold til reglerne i bekendtgørelse om affald.
...
§ 4. Borgere, virksomheder, offentlige og private institutioner skal aflevere udtjente køretøjer i form af personbiler (M1) og varebiler (N1) til virksomheder, som er registreret i henhold til § 6, til forhandlere, der opfylder de i § 8 nævnte betingelser, eller til udenlandske virksomheder, der opfylder tilsvarende krav.
Registrering af affaldsbehandlere m.v.
§ 6. Den, der erhvervsmæssigt foretager særskilt behandling af personbiler (M1) eller varebiler (N1), er forpligtet til at lade sig registrere hos Miljøstyrelsen.
Skrotningsattest
§ 7. Den, der erhvervsmæssigt foretager særskilt behandling af en personbil (M1) eller en varebil (N1), skal ved modtagelsen af det udtjente køretøj udstede en skrotningsattest til den, der afleverer køretøjet til affaldsbehandling.
Stk. 2. Den, der erhvervsmæssigt forhandler personbiler (M1) eller varebiler (N1), skal ved modtagelsen af et udtjent køretøj i form af en personbil (M1) eller en varebil (N1) i henhold til § 8, stk. 1, udstede en skrotningsattest til den, der afleverer køretøjet til affaldsbehandling.
Stk. 3. Skrotningsattester må kun udstedes af virksomheder omfattet af stk. 1 og 2.
Stk. 4. Skrotningsattester skal udstedes på en af Miljøstyrelsen godkendt standardblanket.
Stk. 5. Skrotningsattesten skal være underskrevet af virksomhedens ansvarlige ledelse.
...
Særskilt behandling
§ 9. Enhver, der modtager udtjente køretøjer skal sikre, at de i bilag 1 og 2 nævnte stoffer, materialer og komponenter udtages. Håndteringen af de udtagne stoffer, materialer og komponenter skal ske efter forskrifterne i bilag 3 og 4.
Stk. 2. Udtagning af de i bilag 1 nævnte stoffer, materialer og komponenter skal foregå på et impermeabelt areal.
Stk. 3. Udtagning af de i bilag 1 nævnte stoffer, materialer og komponenter skal foretages indenfor de frister, der er fastsat i virksomhedens miljøgodkendelse, dog senest en måned efter modtagelsen af det udtjente køretøj.
Stk. 4. Udtagning af de i bilag 2 nævnte stoffer, materialer og komponenter skal ske inden køretøjet afleveres til en virksomhed med henblik på øget genbrug, jf. § 11, eller inden restaffaldsfraktionen afleveres til et shredderanlæg, jf. § 13.
...
Anden affaldshåndtering
§ 11. Efter særskilt behandling af udtjente køretøjer kan andre stoffer, materialer og komponenter end de i bilag 1 og 2 nævnte udtages til genbrug.
Stk. 2. Efter særskilt behandling kan udtjente køretøjer med henblik på udtagning af stoffer, materialer og komponenter til genbrug, afleveres til virksomheder, der uden at være registreret efter denne bekendtgørelse, er godkendt til autoophugning efter miljøbeskyttelseslovens § 33, til virksomheder, der er anmeldt som autoværksted efter reglerne i bekendtgørelse om miljøkrav i forbindelse med etablering og drift af autoværksteder, eller til udenlandske virksomheder, der opfylder tilsvarende lovgivning.
...
§ 13. Restaffaldsfraktionen (karosseri m.v.) skal afleveres til et shredderanlæg med henblik på størst mulig genanvendelse.
Stk. 2. Afleveringen af restaffaldsfraktionen i henhold til stk. 1 skal ske til virksomheder, der er godkendt i henhold til miljøbeskyttelseslovens § 33, eller til udenlandske virksomheder, der opfylder tilsvarende lovgivning.
..."
I forbindelse med bekendtgørelsens ikrafttræden den 1. juli 2002 udsendte Miljøstyrelsen et orienteringsbrev af 20. juni 2002. Heri hedder det bl.a.:
"...
Pligten til at foretage særskilt behandling
Det er ejerens beslutning og handling, der er afgørende for, hvornår et køretøj bliver omfattet af reglerne om håndtering af affald.
Ejerens beslutning er som regel præget af økonomiske overvejelser om rentabilitet i forhold til istandsættelse etc., men beslutningen kan også være bestemt af miljøhensyn, således at en ejer af, et i øvrigt fungerende køretøj, der eksempelvis kunne gå igennem et syn, kan beslutte at køretøjet er affald.
Ejerens afgørelse kan ikke omgøres af andre. Det vil sige, at når ejeren har skilt sig af med et køretøj som affald, kan en autoophugningsvirksomhed ikke omgøre denne beslutning med videresalg og genindregistrering til følge, når ejeren har afleveret køretøjet til affaldsbehandling.
Når der er udstedt en skrotningsattest, er ophugningsvirksomheden forpligtet til at foretage særskilt behandling og sikre at bilen ophugges.
Den registrerede autoophugningsvirksomhed er ansvarlig for at udføre den særskilte behandling. Dette ansvar kan ikke overdrages.
..."
Reglerne i bilskrotbekendtgørelsen fra 2002 er videreført i den nugældende bilskrotbekendtgørelse nr. 1708 af 20. december 2006 med senere ændringer.
Højesterets begrundelse og resultat
Efter momslovens § 4, stk. 1, skal der betales moms bl.a. af ydelser, der mod vederlag leveres her i landet. Sagen angår, om H1 ApS var forpligtet til at betale moms i perioden fra 1. oktober 2003 til 31. december 2005 i forbindelse med affaldsbehandling af biler, der blev udbetalt skrotningsgodtgørelse for, og om H1 APS er berettiget til at få genoptaget behandlingen af momstilsvar for perioden 1. juli 2000 til 30. september 2003.
Borgere, virksomheder samt offentlige og private institutioner er forpligtet til at aflevere affald i form af personbiler og varebiler til virksomheder, der er registreret med henblik på at foretage særskilt behandling af sådanne biler. Dette følger af bilskrotbekendtgørelsen (dagældende bekendtgørelse nr. 860 af 29. november 1999 om håndtering af affald i form af motordrevne køretøjer og affaldsfraktioner herfra som afløst af bekendtgørelse nr. 480 af 19. juni 2002, jf. nu bekendtgørelse nr. 1708 af 20. december 2006 med senere ændringer). Den registrerede virksomhed skal udstede en skrotningsattest til den, som afleverer bilen til affaldsbehandling, og virksomheden er forpligtet til at affaldsbehandle bilen efter reglerne i bekendtgørelsen. Virksomheden skal i første omgang udtage en række stoffer, materialer og komponenter m.v. (særskilt behandling), før anden affaldshåndtering i form af udtagelse af andre stoffer, materialer m.v. til genbrug og ophugning af bilen kan finde sted.
Højesteret finder, at reglerne i bilskrotbekendtgørelsen indebærer, at der mellem den, som afleverer sin bil til affaldsbehandling, og den registrerede virksomhed, som skal forestå affaldsbehandlingen, må anses indgået en aftale om udførelse af en tjenesteydelse i form af affaldsbehandling af bilen. Hvis den registrerede virksomhed modtager et vederlag for affaldsbehandlingen, skal der derfor betales moms af denne ydelse, jf. momslovens § 4, stk. 1.
Der skal også betales moms, hvis virksomheden vederlægges for affaldsbehandlingen på den måde, at virksomheden får transport i kravet på skrotningsgodtgørelsen.
H1 ApS er registreret som en virksomhed, der erhvervsmæssigt foretager særskilt behandling af biler efter bilskrotbekendtgørelsen. Højesteret tiltræder, at H1 ApS's annoncering på hjemmesiden, i aviser og ved skiltning giver indtryk af, at bilerne udelukkende modtages med henblik på skrotning. Det lægges i overensstemmelse hermed til grund, at stort set alle de biler, som H1 ApS modtog i den omhandlede periode, blev skrottet og ikke videresolgt. I alle de tilfælde, som denne sag angår, havde bilens registrerede ejer underskrevet skrotningsattestens fortrykte transporterklæring, hvorefter den pågældende dels transporterede sit krav på skrotningsgodtgørelse uigenkaldeligt til H1 ApS, dels erklærede at være fyldestgjort for beløbet, og at bilen var ubehæftet. På grundlag af denne transport fik H1 ApS udbetalt skrotningsgodtgørelsen for den pågældende bil.
På denne baggrund finder Højesteret, at H1 ApS må anses for at have indgået aftale om affaldsbehandling med ejerne af de biler, som H1 ApS modtog, og som der blev udbetalt skrotningsgodtgørelse for. Dette gælder, selv om aftalen med den enkelte bilejer var udformet som en aftale om køb af en brugt bil. H1 ApS har derfor været forpligtet til i medfør af momslovens § 4, stk. 1, at betale moms af vederlaget for affaldsbehandlingen af de pågældende biler for perioden fra 1. oktober 2003 til 31. december 2005.
Det følger allerede heraf, at betingelserne for ekstraordinær genoptagelse af momstilsvaret for perioden fra 1. juli 2000 til 30. september 2003 ikke er opfyldt.
Højesteret stadfæster herefter dommen.
T h i k e n d e s f o r r e t
Landsrettens dom stadfæstes.
I sagsomkostninger for Højesteret skal H1 ApS betale 100.000 kr. til Skatteministeriet.
De idømte sagsomkostningsbeløb skal betales inden 14 dage efter denne højesteretsdoms afsigelse og forrentes efter rentelovens § 8 a.