Indhold

Dette afsnit beskriver betingelserne for skattefri virksomhedsomdannelse.

Afsnittet indeholder:

• Regel
• Fuld skattepligt
• Alle aktiver og passiver skal overdrages til selskabet
• Vederlaget for virksomheden
• Pålydende af aktierne eller anparterne
• Anskaffelsessum og indskudskonto
• Omdannelse med tilbagevirkende kraft
• Indsendelse af lovpligtige dokumenter
• Udskudt skat
• Oversigt over afgørelser, domme, kendelser, SKAT-meddelelser mv.

Regel

En række betingelser skal være opfyldte, for at ejeren (ejerne) kan omdanne sin personligt ejede virksomhed til et anparts- eller aktieselskab efter reglerne i virksomhedsomdannelsesloven. Se VOL § 2.

Fuld skattepligt

Omdannelse efter virksomhedsomdannelsesloven forudsætter, at den tidligere personlige ejer på tidspunktet for omdannelsen er fuldt skattepligtig efter KSL § 1 eller DBSL § 1, stk. 2, og at han eller hun efter bestemmelserne i en DBO er hjemmehørende i Danmark. Se VOL § 2, stk. 1, nr. 1.

Se SKM2008.179.SR.

Alle aktiver og passiver skal overdrages til selskabet

Alle aktiver og passiver i virksomheden skal overdrages til selskabet ved omdannelsen. Se VOL § 2, stk. 1, nr. 2.

Der tages udgangspunkt i de regnskaber og indkomstopgørelser, der er udarbejdet for virksomheden for tidligere år, ved vurderingen af, hvilke erhvervsmæssige aktiver og passiver, der skal overdrages. Det betyder, at gældsforpligtelsen og låneprovenuet fra samme lån ikke kan henføres til to forskellige virksomheder eller til henholdsvis virksomheden og ejeren personligt. Provenu og forpligtelse skal følges ad.

I SKM2010.481.BR fandt byretten, at der ved vurderingen af, hvilke erhvervsmæssige aktiver og passiver, der vedrører virksomheden i relation til VOL § 2, stk. 1, nr. 2, tages udgangspunkt i de regnskaber og indkomstopgørelser, der gennem årene er udarbejdet for virksomheden. Lån vedrørende den omdannede virksomhed fremgik af regnskabet ultimo året inden omdannelsen, men de samme lån fremgik ikke af åbningsbalancen, som fulgte umiddelbart efter virksomhedens sidste regnskab. Lånene kunne ikke holdes uden for den skattefri virksomhedsomdannelse, fordi betingelsen i VOL § 2, stk. 1, nr. 2, om at samtlige aktiver og passiver skulle overdrages, dermed ikke er opfyldt.

Byrettens dom er stadfæstet af landsretten, se SKM2013.403.ØLR. Ligesom byretten fandt landsretten ikke, at der var hjemmel til dispensation efter VOL § 4, stk. 5, fra betingelserne i VOL § 2, stk. 1, nr. 5. I modsætning til byretten afviste landsretten spørgsmålet om hjemvisning til fornyet værdiansættelse af den overdragne goodwill fra domstolene, idet landsretten ikke ville meddele tilladelse efter SFL § 48, til at spørgsmålet blev prøvet. Landsretten fandt det ikke undskyldeligt, at skatteyderen ikke havde inddraget dette spørgsmål for landsskatteretten, og nægtelsen heraf ville ikke medføre et uforholdsmæssigt retsstab for skatteyderen. Denne havde ikke sandsynliggjort, at betingelserne for omgørelse i SFL § 29 var opfyldte.

Hvis virksomheden inden omdannelsen er omfattet af virksomhedsordningen, er det som udgangspunkt de aktiver og passiver, der er inddraget under denne ordning, som skal overdrages til selskabet. Aktiver, der ikke er inddraget under virksomhedsordningen, eller som ikke kan inddrages efter VSL § 1, skal også overdrages til selskabet ved omdannelsen efter reglerne om skattefri virksomhedsomdannelse, når disse kan anses for et aktiv i virksomheden. Privat gæld, som stifteren har haft i virksomhedsordningen, må ikke medtages i forbindelse med en omdannelse efter reglerne i virksomhedsomdannelsesloven, fordi det ikke er et erhvervsmæssigt passiv, som hører til den pågældende virksomhed. Se SKM2012.379.LSR.

Hvis ejeren af en virksomhed, hæver beløb i virksomheden, i perioden fra udløbet af indkomståret forud for omdannelsesåret til omdannelsen finder sted, anses sådanne beløb for hævet i selskabet.

Eksempler på afgrænsning af aktiver

Aktier

Et eksempel på et aktiv, der ikke kan inddrages under virksomhedsordningen, er aktier, som virksomheden ejer for at kunne deltage i et erhvervsmæssigt samarbejde (brancheaktier).

I SKM2001.633.LSR fandt Landsskatteretten, at skatteyderens aktier var erhvervet som led i hans virksomhed, og at de skulle indgå blandt den personligt ejede virksomheds aktiver og overdrages til selskabet i forbindelse med virksomhedsomdannelsen. Se også SKM2002.83.LSR, hvor en aktiepost i en salgskæde, som virksomheden var medlem af, skulle anses som et aktiv i virksomheden og indgå i omdannelsen.

Kontant- og obligationsbeholdninger

I SKM2001.196.LR fandt Ligningsrådet i en konkret sag, at  en kontant- og obligationsbeholdning samt en fast ejendom, som var omfattet af virksomhedsordningen, kunne holdes uden for en skattefri virksomhedsomdannelse. Disse aktiver kunne beholdes under virksomhedsordningen, og dermed blev det opsparede overskud ikke beskattet på omdannelsestidspunktet.

Bemærk

Se også SKM2007.707.DEP, hvor Skatteministeriet kommenterer SKM2007.664.HR. Det fremgår af kommentaren, at sagen angår et specielt tilfælde. Det var utvivlsomt, at samtlige likvide midler og obligationer kunne henføres til den omdannede tandlægevirksomhed, fordi udlejningsejendommen havde givet underskud i modsætning til tandlægevirksomheden. Ejerne havde alligevel henført hele kontantbeholdningen og obligationsbeholdningen til den faste ejendom, en åbenbart forkert fordeling. Dommen giver ikke grundlag for en praksisskærpelse i sædvanlige tilfælde, fordi fordelingen af likviderne var åbenbart i strid med de faktiske tilhørsforhold.

Blandet benyttede aktiver

Blandet benyttede aktiver skal overdrages til selskabet ved omdannelsen, og dermed overgå til udelukkende erhvervsmæssig benyttelse, fordi alle aktiver og passiver i virksomheden efter VOL § 2, stk. 1, nr. 2, skal overdrages til selskabet.

Et blandet benyttet aktiv, der ikke er inddraget under virksomhedsordningen, skal kun indgå i omdannelsen, hvis det kan anses for et aktiv i den virksomhed, der skal omdannes. Dermed skal der ske en konkret vurdering af aktivets erhvervsmæssige tilknytning til den personligt ejede virksomhed.

Ejendomme

En ejendom, der udelukkende benyttes erhvervsmæssigt, udgør en selvstændig virksomhed. Dette medfører, at en sådan ejendom dels kan overdrages til et selskab efter loven, hvor ejendommen bliver selskabets eneste aktiv, dels kan holdes uden for en omdannelse. Se VOL § 2, stk. 1, nr. 2, 2. pkt.

I SKM2001.287.LR udgjorde hver udlejningsejendom i et interessentskabs ejendomsportefølje en selvstændig virksomhed. I relation til virksomhedsomdannelsen kunne det særskilt bestemmes for hver enkelt ejendom i interessentskabet, om de skulle overdrages til selskabet eller holdes uden for omdannelsen.

Ejeren af en blandet benyttet ejendom kan vælge at holde ejendommen uden for omdannelsen eller at overdrage den samlede ejendom til selskabet. Se VOL § 2, stk. 1, nr. 2, 2. pkt.

I SKM2001.638.LR gav Ligningsrådet tilladelse til medoverdragelse af privat ejerboligdel i en blandet ejendom i forbindelse med en skattefri virksomhedsomdannelse.

Biler

Selskabet succederer i den erhvervsmæssige del af en blandet benyttet bil, som overgår til selskabet og dermed kun benyttes erhvervsmæssigt.  Den private del overdrages på handelsvilkår. Fordelingen opgøres som forholdet mellem de skattemæssige afskrivninger og afskrivninger, som kunne være fratrukket, hvis aktivet var anvendt 100 pct. erhvervsmæssigt. Fra omdannelsesdatoen bliver hovedaktionæren/anpartshaveren beskattet af fri bil, fordi alle udgifterne nu indgår i selskabets regnskab.

Hvis ejeren anvender virksomhedsordningen, og bilen indgår i virksomhedsordningen, er bilen 100 pct. erhvervsmæssig, skal bilen med i omdannelsen. Er bilen udenfor virksomhedsordningen, hvormed bilen er privat, sondres der mellem, om ejeren er blevet godtgjort efter Skatterådets satser eller efter refusionsmetoden. Hvis ejeren er godtgjort efter Skatterådets satser, kan bilen blive i privat regi, og hvis refusionsmetoden er anvendt, skal bilen med i omdannelsen. Biler, som har skiftet princip fra refusionsmetoden til Skatterådets satser anses som et blandet driftsmiddel, som skal med i omdannelsen, fordi genvundne afskrivninger skal indarbejdes i anskaffelsessummen.

Hvis ejeren ikke anvender virksomhedsordningen, og der er blandet benyttelse af bilen, skal der sondres mellem, om ejeren er blevet godtgjort efter Skatterådets satser eller de dokumenterede faktiske udgifter. Hvis ejeren er godtgjort efter Skatterådets satser, skal bilen blive i privat regi. Hvis ejeren er godtgjort efter de dokumenterede faktiske udgifter, skal bilen med i omdannelsen.

Eksempel

En blandet benyttet bil har en anskaffelsessum på 150.000 kr.

Bilens anvendelse:	År 1	År 2
Erhverv	50 %	30 %
Privat	50 %	70 %

 

Anskaffelsessum:	150.000 kr.
25 % af 150.000 kr.	37.500 kr.	heraf erhverv 18.750 kr.
Saldo år 1	112.500 kr.
25 % af 112.500 kr.	28.125 kr.	heraf erhverv 8.437 kr.
Saldo år 2	84.375 kr.

 

Erhvervsmæssige afskrivninger i alt 27.187 kr.,  divideret med afskrivninger i alt 65.625 kr., ganget med 100 = 41,43 %

Selskabet succederer i 41,43 % af 84.375kr.	34.957 kr.
Handelsværdi i åbningsbalancen 150.000,- heraf 58,57 %	87.855 kr.
Selskabets afskrivningsgrundlag	122.812 kr.

 

Beløbet tillægges selskabets driftsmiddelsaldo.

Vederlaget for den private del af et blandet aktiv kan posteres i balancen som et almindeligt udlån fra hovedaktionæren/anpartshaveren. Bemærk, at dette ikke må forveksles med et stiftertilgodehavende.

Virksomhedsordningen

For en virksomhed i virksomhedsordningen kan ejeren vælge, at beløb hensat til senere faktisk hævning, og indestående på mellemregningskontoen skal holdes uden for en omdannelse og dermed hæves skattefrit. Ejeren kan vælge, om hele beløbet eller en del heraf skal inddrages under omdannelsen eller holdes uden for omdannelsen. Se VOL § 2, stk. 1, nr. 2, 3. pkt.

Posterne hensat til senere faktisk hævning og mellemregningskontoen i virksomhedsordningen er kendetegnet ved, at de ikke betragtes som en del af virksomhedsøkonomien, men som en del af ejerens privatøkonomi. Beløb hensat til senere faktisk hævning beskattes i det år, hvor beløbet overføres til en hævekonto, og kan herefter udtages skattefrit af ejeren i det efterfølgende år. Indestående på mellemregningskontoen kan tilsvarende udtages skattefrit, fordi sådanne beløb ikke anses for indskudt på indskudskontoen. Hermed kan beløbet hæves uden om hæverækkefølgen og uden skattemæssige konsekvenser for ejeren.

Holdes beløbene uden for omdannelsen, skal de medtages som et passiv i åbningsbalancen, som udarbejdes i forbindelse med omdannelsen. Reglen er begrundet i bogføringstekniske forhold. Beløbene skal udbetales til ejeren inden overdragelsen, og dermed har ejeren efter dette tidspunkt ikke et tilgodehavende i selskabet. Udbetales beløbene ikke til ejeren inden stiftelsestidspunktet, anses ejeren for at have indskudt beløbet som egenkapital. Et sådant beløb er ikke skattepligtigt for selskabet. Se VOL § 2, stk. 1, nr. 2, 4. pkt. Anskaffelsessummen for aktierne eller anparterne forhøjes med et tilsvarende beløb.

Hæver ejeren mere end beløbene på disse konti, anses de overskydende hævninger for foretaget i selskabet og dermed skattepligtig for ejeren. Anskaffelsessummen for aktierne eller anparterne nedsættes med de beløb, som holdes udenfor omdannelsen.

Vælger ejeren, at beløbene skal være med i omdannelsen, indgår de i selskabets egenkapital. De aktier eller anparter, som ejeren modtager som vederlag, får dermed en større værdi opgjort efter VOL § 4.

Vederlaget for virksomheden

Vederlaget for virksomheden fastsættes efter de herom gældende regler i selskabslovgivningen, herunder årsregnskabsloven. Den selskabsretlige opgørelse af vederlaget for virksomheden kan afvige fra opgørelsen af den skattemæssige værdi af virksomhedens aktiver og passiver, som ifølge VOL § 4, stk. 2 skal svare til aktiernes eller anparternes skattemæssige anskaffelsessum.

Hele vederlaget for virksomheden skal være i form af aktier eller anparter i selskabet. Se VOL § 2, stk. 1, nr. 3.

Dermed er der ikke mulighed for at få et stiftertilgodehavende som en del af vederlaget for virksomhedens aktiver. Derimod kan der stadig forekomme stiftertilgodehavende ved overdragelse af private aktiver, se afsnittet om negativ indskudskonto nedenfor. Overdrages den personligt ejede virksomhed til et allerede registreret selskab, er det ikke nødvendigt at udstede nye aktier eller anparter, fordi aktierne eller anparterne i det allerede stiftede selskab stiger tilsvarende med værdien af virksomheden.

Bestemmelsen i VOL § 2, stk. 1, nr. 3, er ikke til hinder for, at en omdannelse til et nystiftet selskab kan ske til overkurs på samme måde som ved omdannelse til et eksisterende selskab.

Se også

Se også SKM2009.481.VLR om stiftertilgodehavende for private aktiver, som er omtalt nedenfor i afsnittet om anskaffelsessum og indskudskonto.

Pålydende af aktierne eller anparterne

Pålydendet af de aktier eller anparter, der ydes som vederlag for virksomheden, skal svare til den samlede aktie- eller anpartskapital. Se VOL § 2, stk. 1, nr. 4.

Ved en skattefri virksomhedsomdannelse er der ikke mulighed for samtidig at få tilført yderligere kapital fra andre end den hidtidige ejer. Det samme gælder, hvor virksomheden overdrages til et allerede stiftet aktie- eller anpartsselskab. En efterfølgende kapitalforhøjelse kan ske efter reglerne i selskabslovgivningen.

Anskaffelsessum og indskudskonto

Aktiernes eller anparternes anskaffelsessum, opgjort efter VOL § 4, stk. 2 og 3, må som udgangspunkt ikke være negativ. Se VOL § 2, stk. 1, nr. 5. Aktiernes eller anparternes anskaffelsessum opgøres til det kontante beløb, som ville være opnået ved sædvanligt salg af virksomheden (handelsværdien) med fradrag af skattepligtig fortjeneste, der ville være konstateret ved et salg. Opgørelsesmetoden medfører, at der kan opstå negative anskaffelsessummer, fx hvis der er foretaget store afskrivninger på en ejendom.

Opgøres en negativ anskaffelsessum skal denne udlignes forinden omdannelsen i de tilfælde hvor ejeren ikke har anvendt virksomhedsordningen.

Virksomhedsordningen

Negativ anskaffelsessum

Hvis ejeren året før omdannelsen har anvendt virksomhedsordningen, kan ejeren anvende reglerne i virksomhedsomdannelsesloven på trods af en negativ anskaffelsessum. Se VOL § 2, stk. 1, nr. 5, 2. pkt.

Driver ejeren flere virksomheder under virksomhedsordningen året før omdannelsen, og er der en negativ anskaffelsessum, er det en betingelse, at ejeren omdanner samtlige virksomheder til enten ét eller flere selskaber. Se VOL § 2, stk. 1, nr. 5, 3. pkt. Se afsnit C.C.7.2.8 om flere virksomheder. Se også SKM2004.261.LR og SKM2008.797.SR, hvor der ikke kunne ske omdannelse af partrederiandele efter virksomhedsomdannelsesloven uden samtidig omdannelse af anden virksomhed, der var omfattet af virksomhedsordningen, fordi en separat omdannelse af partrederiandelene ville medføre en negativ anskaffelsessum.

Den negative anskaffelsessum kan dog udlignes ved yderligere tilførsel af aktiver fra privatøkonomien forinden omdannelsen.

Det afgørende for, om anskaffelsessummen er negativ, er opgørelsen efter VOL § 4, stk. 2 og 3. Betingelsen i VOL § 2, stk. 1, nr. 5 er opfyldt, hvis anskaffelsessummen først bliver negativ ved, at en andel af opsparet overskud nedsætter anskaffelsessummen. Se VSL § 16 a, stk. 3.

Negativ indskudskonto

Det er en betingelse for virksomheder i virksomhedsordningen, at en eventuel negativ indskudskonto bliver udlignet, inden omdannelsen finder sted. Dette sker ved, at der overføres et beløb til virksomheden fra privatøkonomien, så indestående på indskudskontoen bliver nul eller positiv. Se VOL § 2, stk. 1, nr. 5 og VSL § 16, stk. 2 og § 16 a, stk. 4.

På det tidspunkt en person går ind i virksomhedsordningen, skal virksomheden opgøre en indskudskonto. Indskudskontoen opgøres som værdien af virksomhedens aktiver med fradrag af virksomhedens gæld, indskud på særlig konto i pengeinstitut vedrørende investeringsfond og overførte beløb fra konjunkturudligningskontoen. Se VSL § 3, stk. 3. Kontoen reguleres efterfølgende kun ved yderligere indskud og hævninger, som overstiger virksomhedens overskud.

Se afsnit C.C.5.2.5 om indskudskontoen.

Udligning af indskudskontoen ved indskud skal ske i perioden fra indkomstårets udløb til omdannelsestidspunktet. Beløbet anses for indskudt på indskudskontoen med virkning fra udløbet af året før omdannelsesåret.

Denne bestemmelse sikrer, at privat gæld er udlignet inden omdannelsen. Se VOL § 2, stk. 1, nr. 5. Dette er baggrunden for at en ejer, der har anvendt virksomhedsordningen, kan omdanne sin virksomhed efter virksomhedsomdannelsesloven på trods af en negativ anskaffelsessum for aktierne eller anparterne.

Se også

Se også afsnit C.C.5.2.14.1 om betingelser for skattefri virksomhedsomdannelse.

Indskud til reduktion af en negativ indskudskonto forudsætter ikke, at der udelukkende er tale om aktiver, som uden for omdannelsessituationen kan indgå i virksomhedsordningen. Se SKM2005.98.LSR, hvor en negativ indskudskonto kunne udlignes med værdien af en aktiepost og den private boligværdi af en blandet benyttet ejendom i forbindelse med en skattefri virksomhedsomdannelse.

En post aktier skal medoverdrages ved omdannelsen til det nystiftede selskab, hvis de er erhvervsmæssige. Værdien af aktieposten kan reducere en negativ indskudskonto med aktiepostens kursværdi pr. 31. december. De overdragne aktier er omfattet af successionsbestemmelserne i virksomhedsomdannelsesloven. Se SKM2005.410.LR.

En privat benyttet personbil kan anvendes til udligning af negativ indskudskonto. Værdien af bilen, der lægges til grund, er bilens handelsværdi på tidspunktet for underskrift af stiftelsesdokumenterne. Se SKM2006.280.SR. Det bemærkes, at personbilen var et privat aktiv, der ikke var omfattet af successionsreglerne i virksomhedsomdannelsesloven, og der var ikke hjemmel til at overdrage personbilen med tilbagevirkende kraft til den 1/1 (omdannelsesdatoen). Modsat afgørelsen ovenfor i SKM2005.410.LR, hvor aktierne på omdannelsestidspunktet var en del af virksomheden og dermed omfattet af successionsreglerne i virksomhedsomdannelsesloven.

Aktiernes anskaffelsessum forhøjes med friværdien af en blandet benyttet ejendom i forbindelse med en skattefri virksomhedsomdannelse, medmindre der gives et stiftertilgodehavende. Se SKM2009.481.VLR, hvor  skatteyderen drev selvstændig erhvervsvirksomhed og blev beskattet efter reglerne i virksomhedsskatteloven. Skatteyderen ejede en ejendom med blandet benyttelse, hvoraf den erhvervsmæssige del af ejendommen var i virksomhedsordningen. I forbindelse med omdannelsen blev hele ejendommen indskudt i selskabet. Ved opgørelsen af aktiernes anskaffelsessum var ejerboligværdien, som tidligere havde været privat, blevet modregnet i den negative indskudskonto, og restværdien var medtaget som en gæld for selskabet til hovedaktionæren (stiftertilgodehavende). Dommen medfører, at der kan etableres et tilgodehavende for nettoværdien (friværdien) af den private del af en blandet benyttet ejendom, hvor en del af værdien først er benyttet til udligning af en negativ indskudskonto i virksomhedsordningen. Hvis der ikke først er sket udligning af en negativ indskudskonto, kan hele den private del af friværdien af en blandet benyttet ejendom anvendes til at etablere et stiftertilgodehavende.

Se også

Se også SKM2009.513.SKAT, hvor praksis ændres som en konsekvens af dommen i SKM2009.481.VLR, således at det nu er muligt at etablere stiftertilgodehavende for nettoværdien (friværdien) af den private del af en blandet benyttet ejendom.

Udligning

SKAT kontrollerer, at betingelserne for at anvende virksomhedsomdannelsesloven er opfyldt og kan foretage ændringer af ansættelsen af anskaffelsessummen for aktierne. Indebærer denne ansættelse eller ejerens skatteansættelse i øvrigt sådanne ændringer, at betingelserne i VOL § 2, stk. 1, nr. 5, ikke er opfyldt, kan lovens regler alligevel bruges, hvis ejeren udligner en eventuel negativ anskaffelsessum eller indskudskonto ved at indbetale til selskabet senest en måned efter, at han eller hun har fået meddelelse om, at VOL § 2, stk. 1, nr. 5, ikke er opfyldt. Se VOL § 4, stk. 5.

Udligning efter VOL § 4, stk. 5, kan ikke ske i de situationer, hvor anskaffelsessummen eller indskudskontoen, efter ejerens egen opgørelse, er negativ, og hvor ejeren ikke har sørget for, at anskaffelsessummen eller indskudskontoen er nul eller positiv ved at føre midler fra privatsfæren til virksomheden inden omdannelsen. I denne situation skal der søges dispensation efter VOL § 2, stk. 4. Se nedenfor.

SKAT kan give tilladelse til, at lovens regler anvendes, selv om betingelserne i VOL § 2, stk. 1, nr. 5, ikke er opfyldt. Se VOL § 2, stk. 4. Denne bestemmelse, om at der kan ske udligning, anvendes i de tilfælde, hvor anskaffelsessummen eller indskudskontoen er negativ efter ejerens egen opgørelse, og hvor ejeren enten selv opdager det, eller den skatteansættende myndighed giver meddelelse om dette til ejeren.

Ved vurderingen af, om der er sket udligning inden for fristen, skal SKAT vurdere de konkrete omstændigheder. Der kan bl.a. tages hensyn til, om der er undskyldelige omstændigheder, eller om ejeren spekulerer i dispensationsbestemmelsen ved bevidst at undlade at udligne fx en negativ indskudskonto inden omdannelsen og i stedet afventer, at den skatteansættende myndighed bliver opmærksom på, at kontoen ikke er udlignet. Giver SKAT meddelelse om, at der skal ske udligning, skal ejeren udligne den negative anskaffelsessum eller et negativt indestående på indskudskontoen ved at betale til selskabet senest en måned efter, at han eller hun har fået meddelelsen om, at tilladelse er givet.

Udligninger, der foretages kort tid efter omdannelsen, vil altid anerkendes af SKAT.

Udligningen sker uden skattemæssige konsekvenser for ejeren og selskabet. Selskabet vil dermed ikke blive skattepligtigt af det modtagne beløb. For ejeren medfører udligningen af en negativ anskaffelsessum eller negativ indskudskonto, at aktiernes eller anparternes skattemæssige anskaffelsessum forøges med det beløb, som indbetales til selskabet. Har ejeren ikke udlignet ved at betale til selskabet inden for fristen på en måned, kan overdragelsen af virksomheden ikke ske efter reglerne i virksomhedsomdannelsesloven, og overdragelsen vil dermed blive skattepligtig.

Se også

Se også afsnit A.A.14.1 om processuelle regler om omgørelse og afsnit A.A.14.2 om selvangivelsesomvalg.

Omdannelse med tilbagevirkende kraft

Omdannelse efter reglerne i virksomhedsomdannelsesloven kan tillægges skattemæssig virkning fra et tidspunkt, der ligger forud for omdannelsen af virksomheden. Det er et krav, at omdannelsen har fundet sted senest 6 måneder efter omdannelsesdatoen. Se VOL § 2, stk. 1, nr. 6.

Ved omdannelsesdatoen forstås skæringsdatoen for den i forbindelse med stiftelsen udarbejdede åbningsbalance for selskabet. Se afsnit C.C.7.2.4. Omdannelsen har fundet sted, når stiftelsesdokumentet er underskrevet. For et skuffeselskab er det tidspunktet for overdragelsen af virksomheden til selskabet, der er afgørende.

Ejeren/ejerne af virksomheden skal have adkomst til virksomheden på overdragelsestidspunktet. Se SKM2003.517.LSR, som omhandlede en virksomhed, der kun bestod i at drive og eje en ejendom. Ejendommen var afstået ved skøde af 1. april 2000. Virksomheden kunne derfor ikke overdrages efter reglerne i virksomhedsomdannelsesloven til et selskab, der var stiftet den 23. juni 2000 med tilbagevirkende kraft til den 1. januar 2000, fordi de hidtidige ejere af virksomheden på overdragelsestidspunktet ikke havde adkomst.

Se SKM2011.516.BR, som omhandlede en virksomhed, der bestod i at drive landbrug, og virksomhedens primære aktiv var en ejendom. Ejeren af virksomheden havde indgået en endelig og bindende købsaftale den 26. marts 2007. Virksomheden kunne derfor ikke overdrages efter reglerne i virksomhedsomdannelsesloven til et skuffeselskab den 29. marts 2007 med tilbagevirkende kraft til den 1. januar 2007, fordi den hidtidige ejer ikke havde adkomst til virksomheden på overdragelsestidspunktet. Det bemærkes, at betingelsen om, at selskabet skal være sælger, anses for en resolutiv betingelse, der ikke udskyder beskatningstidspunktet. Se afsnit C.H.2.1.7.2. Byrettens dom er stadfæstet i SKM2012.352.VLR.

Se også SKM2012.385.BR, hvor virksomheden med udlejning og salg af fast ejendom var ophørt efter frasalg af alle ejendommene, og dermed var der ikke mulighed for omdannelse efter reglerne i virksomhedsomdannelsesloven. SKM2012.385.BR er senere ændret af Østre Landsret jf. SKM2012.749.ØLR efter en tilkendegivelse fra retten.

Hvis ejeren er et dødsbo, skal omdannelsen finde sted senest 6 måneder efter dødsfaldet. I tilfælde, hvor boets behandlingsmåde først afgøres senere end 4 måneder efter dødsfaldet, skal omdannelsen finde sted senest 2 måneder efter, at afgørelsen er truffet. Se VOL § 2, stk. 1, nr. 6, 2. pkt. Se afsnit C.C.7.2.9 om omdannelse efter reglerne i virksomhedsomdannelsesloven af virksomhed drevet af et dødsbo.

Indsendelse af lovpligtige dokumenter

Ejeren skal senest 1 måned efter omdannelsen indsende følgende dokumenter til SKAT:

• Kopi af de dokumenter, der i selskabslovgivningen kræves udarbejdet i forbindelse med omdannelsen
• Opgørelse efter VOL § 2, stk. 3, (hvis der er flere ejere)
• Opgørelse over anskaffelsessummen for aktierne eller anparterne opgjort efter VOL § 4, stk. 2 og 3.
• Dokumentation for, at selskabet er anmeldt til registrering i Erhvervsstyrelsen, eller at overdragelsen til et allerede eksisterende selskab, der er omfattet af VOL § 1, stk. 2, har fundet sted.

Se VOL § 2, stk. 1, nr. 7.

Dispensation

SKAT kan dispensere fra 1 månedsfristen i VOL § 2, stk. 1, nr. 7. Se VOL § 2, stk. 5. Ved vurderingen af om der kan dispenseres, skal SKAT samlet vurdere omstændighederne ved fristoverskridelsen. Det skal bl.a. vurderes, om  der er tale om en kortvarig overskridelse af fristen, eller om der er tale om undskyldelige omstændigheder, fx pludselig opstået sygdom hos ejeren eller dennes rådgivere.

Dispensationsadgangen skal ikke føre til, at man vender tilbage til den tidligere retstilstand, hvor SKAT først omkring halvandet år efter omdannelsen kom i besiddelse af dokumenterne.

I en konkret sag tog Skatteministeriet bekræftende til genmæle over for sagsøgerens påstand om dispensation i medfør af VOL § 2, stk. 5, hvorved der blev bortset fra fristoverskridelsen for indsendelse af dokumenter, fordi overskridelsen af fristen ikke skyldes spekulation. Sagen viser, at en væsentlig overskridelse af fristen ikke i sig selv udelukker dispensation, fordi der blev meddelt dispensation, selvom fristen var overskredet med 1 år og 10 dage. Se TfS 2006, 217 VLR. Beslutningen om at tage bekræftende til genmæle er kommenteret i SKM2006.47.DEP.

Udskudt skat

Enhver skat, som forventes afregnet ved fremtidig udligning af forskellen mellem den bogførte værdi og den skattemæssige værdi, skal hensættes i den åbningsbalance, som udarbejdes i forbindelse med omdannelsen. Se ÅRL § 47. Se VOL § 2, stk. 1, nr. 8.

Den udskudte skat, der skal hensættes i åbningsbalancen, indgår ikke i opgørelsen af aktiernes eller anparternes anskaffelsessum efter VOL § 4. Omdannelse efter reglerne i virksomhedsomdannelsesloven sker med succession, hvorfor de udskudte og latente skatter kan være betydelige. Se VOL § 6. Hensættelse af disse i åbningsbalancen anses for at give et mere retvisende billede af selskabets aktiver, forpligtelser og egenkapital.

Oversigt over afgørelser, domme, kendelser, SKAT-meddelelser med videre

Skemaet viser relevante afgørelser på området:

Afgørelse samt evt. tilhørende SKAT-meddelelse	Afgørelsen i stikord	Yderligere kommentarer
Højesteretsdomme
SKM2007.664.HR	Betingelsen i VOL § 2, stk. 1, nr. 2, om at alle aktiver og passiver skal overdrages til selskabet i forbindelse med en omdannelse, var ikke opfyldt. Likvide midler og obligationer, som var under virksomhedsordningen inden omdannelsen, skulle overdrages til selskabet.	Se kommentar til dommen i SKM2007.707.DEP
Landsretsdomme
SKM2013.403.ØLR	Kravet i VOL § 2, stk. 1, nr. 2, om at alle virksomhedens aktiver og passiver skulle indgå i virksomhedsomdannelsen var ikke opfyldt, da der var udeladt et lån, som var i virksomhedens regnskab i året inden omdannelsen, men ved selskabets åbningsbalance fremgik lånet ikke. Der var ikke hjemmel til dispensation efter VOL § 4, stk. 5, fra kravet i VOL § 2, stk. 1, nr. 5. Spørgsmålet om hjemvisning til fornyet værdiansættelse af den overdragne goodwill blev afvist fra domstolene, idet landsretten ikke ville meddele tilladelse efter SFL § 48, til at spørgsmålet blev prøvet. Landsretten fandt det ikke undskyldeligt, at skatteyderen ikke havde inddraget dette spørgsmål for landsskatteretten, og nægtelsen heraf ville ikke medføre et uforholdsmæssigt retsstab for skatteyderen. Denne havde ikke sandsynliggjort, at betingelserne for omgørelse i SFL § 29 var opfyldte.	Se byrettens dom nedenfor SKM2010.481.BR
SKM2012.352.VLR	Hovedanpartshaveren ville omdanne sin personligt ejede virksomhed, der bestod i at eje og drive en landsbrugsejendom, skattefrit efter virksomhedsomdannelsesloven. Imidlertid havde hovedanpartshaveren indgået aftale med tredjemand om afståelse af landbrugsejendommen forud for omdannelsestidspunktet, hvormed hovedanpartshaveren ikke havde adkomst til virksomheden på omdannelsestidspunktet. Landsretten lagde til grund, at det deponerede beløb på 250.000 kr. var forrentet fra den 20. marts 2007, og at tredjemand faktisk overtog ejendommen den 26. marts 2007. Med yderligere henvisning til byrettens begrundelse stadfæstede landsretten dommen.	Se byrettens dom nedenfor SKM2011.516.BR
SKM2009.481.VLR	Mulighed for etablering af stiftertilgodehavende for nettoværdien (friværdien) af den private del af en blandet benyttet ejendom. Det var også muligt først at anvende en del af friværdien til udligning af en negativ indskudskonto i virksomhedsordningen.	Anledning til praksisændring, se SKM2009.513.SKAT.
TfS 2006, 217 VLR	Skatteministeriet tog bekræftende til genmæle vedrørende dispensation efter VOL § 2, stk. 5. Dermed blev der set bort fra en overskridelse af fristen for indsendelse af dokumenter på 1 år og 10 dage.	Se kommentar til dommen i SKM2006.47.DEP. Anledning til praksisændring, se SKM2006.82.SKAT.
Byretsdomme
SKM2012.385.BR	Idet virksomheden med udlejning og salg af fast ejendom var ophørt efter frasalg af alle ejendommene, var der ikke mulighed for omdannelse efter reglerne i virksomhedsomdannelsesloven.	Ændret ved retsforlig jf. SKM2012.749.ØLR Efter en konkret samlet helhedsvurdering fandt Østre Landsret det således godtgjort, at virksomhedens indehaver også efter salget af sine to udlejningsejendomme havde til hensigt fortsat at drive erhverv ved køb, salg og udlejning af erhvervsejendomme, og at virksomheden derfor ikke var ophørt på tidspunktet for omdannelsen efter virksomhedsomdannelsesloven. Den pågældende var derfor ikke afskåret fra anvendelse af reglerne i virksomhedsomdannelsesloven.
SKM2011.516.BR	Ejeren af virksomheden havde afstået ejendommen den 26. marts 2011. Ejeren kunne ikke overdrage virksomheden til et skuffeselskab efter reglerne i virksomhedsomdannelsesloven den 29. marts 2011 med tilbagevirkende kraft til den 1. januar 2011, fordi ejeren ikke havde adkomst til virksomheden på omdannelsestidspunktet.	Stadfæstet af Landsretten ovenfor SKM2012.352.VLR
SKM2010.481.BR	Betingelsen i VOL § 2, stk. 1, nr. 2 om, at samtlige aktiver og passiver skal overdrages, skal vurderes med udgangspunkt i de regnskaber og indkomstopgørelser, der gennem årene er udarbejdet for virksomheden. Lån vedrørende den omdannede virksomhed fremgik af virksomhedens sidste regnskab inden omdannelsen, men var udeladt af selskabets åbningsbalance. Lån kunne ikke holdes uden for den skattefri virksomhedsomdannelse.	Stadfæstet af landsretten ovenfor SKM2013.403.ØLR
Landsskatteretskendelser
SKM2012.379.LSR	I forbindelse med en delomdannelse efter reglerne i virksomhedsomdannelsesloven skulle en gældspost fordeles mellem henholdsvis den omdannede virksomhed og virksomheden, som forblev i privat regi. Der var ikke efter lovens ordlyd, forarbejder eller praksis belæg for at antage, at en gældspost i relation til VOL § 2, stk. 1, nr. 2, i det hele skal medfølge den virksomhed, den i overvejende grad vedrører. Gældsposten blev fordelt efter den faktiske anvendelse af provenuet, og dermed indgik den private del af gælden ikke ved omdannelsen. Anparternes anskaffelsessum blev fastsat i overensstemmelse hermed.
SKM2005.98.LSR	Negativ indskudskonto blev udlignet med værdien af en aktiepost og den private boligværdi af en blandet benyttet ejendom i forbindelse med en skattefri virksomhedsomdannelse.	Skatteministeriet orienterer om Landsskatterettens afgørelse i SKM2005.384.DEP.
SKM2003.517.LSR	Ejerne af en virksomhed, der kun omfattede drift af en ejendom, solgte ejendommen ved skøde af 1. april 2000. Virksomheden kunne ikke overdrages efter virksomhedsomdannelsesloven til et selskab, der var stiftet den 23. juni 2000 med tilbagevirkende kraft til den 1. januar 2000.
SKM2002.83.LSR	En aktiepost i en salgskæde, som virksomheden var medlem af, skulle indgå i omdannelsen.
SKM2001.633.LSR	Aktier, erhvervet af skatteyder som led i udøvelsen af skatteyders personligt drevne virksomhed, skulle indgå i virksomhedens aktiver ved skattefri virksomhedsomdannelse.
SKAT
SKM2008.797.SR	Partrederiandel kunne ikke omdannes efter virksomhedsomdannelsesloven, hvis der ikke samtidig skete omdannelse af anden virksomhed under virksomhedsordningen. En separat omdannelse af partrederiandelene ville medføre en negativ skattemæssig anskaffelsessum for aktierne. Intet regelsammenfald mellem TSL § 5, stk. 3 og VOL § 1, stk. 3.	Se afgørelsen i afsnit C.C.7.2.1 om tonnageskatteordningen.
SKM2008.179.SR	Det var en betingelse for skattefri virksomhedsomdannelse, at den tidligere personlige ejer var fuldt skattepligtig til Danmark på omdannelsestidspunktet.
SKM2006.280.SR	Privat benyttet personbil kunne anvendes til udligning af negativ indskudskonto. Bilens handelsværdi på tidspunktet for underskrift af stiftelsesdokumenterne blev lagt til grund.
SKM2005.410.LR	Overdragelse af aktiepost for at opfylde betingelserne i virksomhedsomdannelsesloven. Aktiepostens kursværdi pr. 31. december kunne reducere negativ indskudskonto.
SKM2004.261.LR	Partrederiandele kunne kun omdannes efter reglerne i virksomhedsomdannelsesloven, hvis der samtidig skete omdannelse af anden virksomhed, der var omfattet af virksomhedsordningen, fordi en separat omdannelse af partrederiandelene ville medføre en negativ anskaffelsessum.
SKM2001.638.LR	Tilladelse til medoverdragelse af privat ejerboligdel i en blandet ejendom ved skattefri virksomhedsomdannelse.
SKM2001.287.LR	I et interessentskabs ejendomsportefølje udgjorde hver udlejningsejendom en selvstændig virksomhed. Det kunne bestemmes for hver enkelt af ejendommene i interessentskabet, om den i forbindelse med en virksomhedsomdannelse skulle overdrages til selskabet eller holdes uden for.
SKM2001.196.LR	En kontant- og obligationsbeholdning samt en ejendom skulle ikke overdrages til selskabet i forbindelse med en skattefri virksomhedsomdannelse. Disse aktiver kunne beholdes under virksomhedsskatteordningen.