Klagen vedrører beskatning af værdi af fri helårsbolig.

Landsskatterettens afgørelse

Personlig indkomst

Skatteankenævnet har anset klageren for skattepligtig af værdi af fri helårsbolig med 68.577 kr., selvangivet med 16.175 kr.

Landsskatteretten anser ikke klageren for at have væsentlig indflydelse på egen aflønningsform, hvorfor han skal beskattes i henhold til ligningslovens § 16, stk. 3. Den nærmere talmæssige opgørelse overlades til SKAT.

Sagens oplysninger

Klageren har været ansat som Nordisk Salgs- og Marketingsdirektør i G1 A/S siden den 1. august 2007. Stillingen var tidsbegrænset til 2 år. Klageren var udstationeret fra sin oprindelige ansættelse som administrerende direktør i to finske datterselskaber G2 og G3. Hans ansættelse i de finske datterselskaber var sat i bero i den tid, hvor han var udstationeret til Danmark. Ansættelsen som administrerende direktør i de finske selskaber fortsatte således efter udstationeringen. Klagerens ansvarsforsikring som administrerende direktør er fortsat under udstationeringen i Danmark.

Som Nordisk Salgs- og Marketingsdirektør var klageren øverste ansvarlig for salg og marketing i Norden og refererede direkte til den administrerende direktør i G1 A/S, som er det øverste selskab i koncernen.

G1 A/S beskæftiger sig med parallelimport af medicin og salg af kopimedicin.

Klageren blev ikke anmeldt til eksempelvis Erhvervs- og Selskabsstyrelsen som værende direktør i G1 A/S, og ifølge udskrift fra BiQ Erhvervsinformation fremstår han heller ikke som direktionsmedlem.

På G1-koncernens hjemmeside var klageren nævnt som en del af direktionen. Han var anført som værende koncerndirektør med ansvarsområdet salg og marketing

Ifølge klagerens ansættelsesaftale udgjorde hans månedlige løn 158.680 kr., og der var endvidere ydet et udstationeringstillæg på 49.913 kr. Derudover havde klageren fri bolig, bil, telefon, mobil telefon, ADSL og hjemmecomputer. Endvidere har selskabet dækket hans omkostninger i forbindelse med flytningen, herunder udgifter til midlertidig overnatning for hele familien i forbindelse med flytningen.

Den frie bolig, der blev stillet til rådighed, er ejendommen på adressen Y3 3, som ejes af G1 A/S. Selskabet købte ejendommen forud klagerens ankomst til Danmark.

Ejendommen er på 143 m2, som er fordelt med 60 m2 1. sal, 73 m2 kælder og et rum på 2. sal på 20 m2, der ikke er godkendt til beboelse.

Ifølge klageren har han forinden sin flytning til Danmark fået forevist ejendommen. Under denne forevisning gav hans hustru udtryk for, at huset efter hendes opfattelse ikke var stor nok til familien, da de kom fra et 200 m2 stort hus i Finland, og dette hus alene var 143 m2. Husstanden består af klageren, dennes hustru og tre små børn.

Under udstationeringen til Danmark er klageren blevet beskattet efter bestemmelsen i kildeskattelovens § 48 E (forskerbestemmelsen). Anvendelsen af kildeskattelovens § 48 E er godkendt af Skattecentret.

Det er oplyst, at der i september 2008 er sket en organisationsændring i koncernen, hvorefter parallelimporten og salg af kopimedicin er blevet splittet op i to selvstændige enheder. Denne organisationsændring har medført, at klageren ikke længere skal have ansvaret for salg af kopimedicin. Ændringen har endvidere medført, at han ikke længere refererede direkte til den administrerende direktør, men i stedet til den ansvarlige for parallelimporten af medicin. Desuden har ændringen medført, at han har mistet en del af sine tidligere lederbeføjelser.

Som følge af ændringerne besluttede klageren sig for at forlade G1 A/S, når udstationeringsperioden udløb den 31. juli 2009, idet ændringen reelt betød, at han blev degraderet.

SKAT har fastsat beskatning af fri bolig efter ligningslovens § 16, stk. 9, til i alt 68.577 kr., svarende til 5 måneder. Værdien er opgjort til den skattepligtige værdi samt de af arbejdsgiveren afholdte forbrugsudgifter og udgifter til ejendomsskatter, jf. ligningslovens § 16, stk. 3, og stk. 9.

SKAT har anset klageren for at være en medarbejder med væsentlig indflydelse på egen aflønningsform. Det er SKATs opfattelse, at det ikke er afgørende, om klageren er aktionær i koncernen eller formelt har titel af administrerende direktør. Ligningslovens § 16, stk. 9, omfatter også andre medarbejdere med væsentlig indflydelse på egen aflønningsform.

Skatteankenævnets afgørelse

Skatteankenævnet har anset klageren for skattepligtig af værdi af fri bolig.

Ud fra en ordlydsfortolkning må klageren anses for omfattet af personkredsen i ligningslovens § 16, stk. 9, medmindre han konkret ikke har indflydelse som direktør. En sædvanlig direktørstilling er således normen for, hvor væsentlig indflydelsen skal være.

Landsskatteretten har i en konkret sag fastslået, at uanset at der formelt set var tale om en direktørstilling, var der reelt tale om en lavere rangerende lederstilling. Ved afgørelsen blev der bl.a. lagt vægt på den indgåede ansættelseskontrakt og det forhold, at der ikke var tale om en specielt luksuspræget lejlighed, jf. SKM2008.1039.LSR.

Skatteankenævnet har anset klageren for at besidde en stilling svarende til en direktørstilling. Nævnet har ved vurderingen henset til, at den indgåede kontrakt må anses for at være en almindelig direktørkontrakt. Lønpakken er opdelt i mange forskellige poster, herunder frynsegoder. Det er endvidere indskrevet i kontrakten, at der ikke må arbejdes for andre, ligesom der er taget højde for løn i forbindelse med sygdom. Der er desuden heller ikke noget krav om, at andre skal godkende f.eks. rejsebilag.

At klagerens hustru som udgangspunkt har stillet sig tvivlende over for ejendommens størrelse ændrer ikke skatteankenævnets vurdering. Der er tale om en pæn (men dog ikke luksuriøs) ejendom i et attraktivt kvarter. Selvom klageren således ikke selv som udgangspunkt har valgt ejendommen, er det ikke påvist, at han er blevet pålagt at tage bolig i ejendommen.

Det er ikke skatteankenævnets opfattelse, at der er en konflikt imellem beskatning efter kildeskattelovens § 48 E og ligningslovens § 16, stk. 9. Kildeskatteloven § 48 E forudsætter, at man ikke ejer en nærmere angivet del af kapitalen/stemmeværdien i det selskab, man er ansat i, jf. Ligningsvejledningen afsnit D.B.5.1.5. Såfremt grænsen for medejerskab ikke er overskredet, så kan den særlige ordning i kildeskattelovens § 48 E anvendes, uanset om medarbejderen er f.eks. direktør eller bestyrelsesmedlem, jf. TFS 1994, 715.

Anvendelsesområdet for ligningslovens § 16, stk. 9, er videre end for kildeskattelovens § 48 E, da ligningslovens § 16, stk. 9, finder anvendelse på direktører eller andre ansatte med væsentlig indflydelse på egen aflønning, herunder hovedaktionærer, hvilket også fremgår af lovens forarbejder.

Klagerens påstand og argumenter

Klagerens repræsentant har nedlagt påstand om, at klageren ikke skal anses for omfattet af personkredsen i ligningslovens § 16, stk. 9. Klagerens skatteansættelse for indkomståret skal således nedsættes med 68.577 kr.

Ifølge ansættelseskontrakten refererer klageren til BH, som han også skal give besked i tilfælde af sygdom. Den månedlige aflønning er fastsat af BH.

Klageren har på trods af titlen "director" ikke været anmeldt til eksempelvis Erhvervs- og Selskabsstyrelsen som værende direktør i G1 A/S. Han fremstår heller ikke som direktionsmedlem.

G1 A/S købte ejendommen beliggende på Y1, idet selskabet fandt, at beliggenheden var ideel, og idet huset ville kunne anvendes som bolig for fremtidige udstationerede medarbejdere. Huset blev købt på trods af klagerens hustrus bekymringer om, at huset var for lille til familien, da de var vant til et større hus i Finland.

Klagerens repræsentant har hertil bemærket, at ejendommen således ikke blev erhvervet særligt med henblik på klagerens boligbehov, men derimod på grund af ejendommens centrale beliggenhed i forhold til selskabet.

Klageren ejer ikke hverken direkte eller indirekte aktier i G1 A/S. Han er blevet beskattet efter bestemmelsen i kildeskattelovens § 48 E under sit udstationeringsophold i Danmark.

Ifølge kildeskattelovens § 48 E, stk. 3, nr. 2, er det en betingelse for beskatning efter § 48 E, stk. 1, at den skattepligtige ikke har eller inden for de seneste 5 år forud for ansættelsen har haft direkte eller indirekte del i ledelsen af, kontrollen med eller væsentlig indflydelse på den virksomhed, med hvilken ansættelsesforholdet er indgået.

Repræsentanten har bemærket, at Skattecentret har godkendt anvendelsen af kildeskattelovens § 48 E for klagerens vedkommende ved skrivelse af den 3. september 2007 fra Skattecentret til G1 A/S.

I september 2008 blev det besluttet af G1 A/S at splitte de to forretningsområder, parallelimport af medicin og salg af kopimedicin, op i to selvstændige enheder. Denne organisationsændring medførte, at klageren ikke længere skulle have ansvaret for salg af kopimedicin, men alene være ansvarlig for den del, der vedrørte parallelimport af medicin. Ændringen medførte endvidere, at klageren ikke længere skulle referere direkte til BG men til NF, der er den øverst ansvarlige for parallelimporten af medicin. NF refererede herefter til BH. Desuden medførte ændringen, at klageren mistede en del af sine tidligere lederbeføjelser.

Repræsentanten har i den forbindelse bemærket, at ændringen har betydet, at klageren har besluttet sig for at forlade G1 A/S, når udstationeringsperioden udløber pr. 31. juli 2009, idet ændringen reelt har betydet en degradering af ham.

Repræsentanten har gjort gældende, at klageren ikke kan anses for at have væsentlig indflydelse på egen aflønningsform, hvilket er en grundlæggende betingelse for at være omfattet af formodningsreglen i ligningslovens § 16, stk. 9.

Det følger af forarbejderne til lov nr. 459 af den 31. maj 2000, at en direktørtitel ikke i sig selv er nok til at være omfattet af personkredsen i ligningslovens § 16, stk. 9. Hertil kræves, at den pågældende direktør har væsentlig indflydelse på sin egen aflønningsform.

Dette støttes af pkt. 3.1 i cirkulære nr. 1 af 2. januar 2001, hvor der er anført:

"De ændrede regler for beskatning af personalegoder i form af sommerbolig, lystbåd og helårsbolig finder kun anvendelse for en bestemt personkreds nemlig "en ansat direktør eller en anden medarbejder med væsentlig indflydelse på egen aflønningsform.

Ved afgrænsningen af den omfattede personkreds er valgt samme afgrænsning som i den hidtil gældende bestemmelse i ligningslovens § 16, stk. 9. Afgørelsen af hvilke personer, der er omfattet af "en ansat, der er direktør eller en anden medarbejder med væsentlig indflydelse på egen aflønning" beror på en konkret skønsmæssig vurdering af samtlige forhold i ansættelsesforholdet. Det er ikke muligt præcist at angive, hvilke personer der vil være omfattet - det afgørende er, om vedkommende konkret har væsentlig indflydelse på egen aflønningsform. En direktør-titel er derfor ikke i sig selv nok til at være omfattet af personkredsen. Det er endvidere en betingelse, at personen er ansat. Dette indebærer, at f.eks. bestyrelsesmedlemmer ikke er omfattet af reglerne, medmindre de tillige er ansatte med væsentlig indflydelse på egen aflønningsform. Vedkommende skal ikke nødvendigvis være (hoved)aktionær, men en ansat hovedaktionær vil imidlertid altid være omfattet.

Der skal være tale om en væsentlig indflydelse på, hvordan aflønningen sker. Det er således ikke nok, at den pågældende person har indflydelse på sin aflønningsform eksempelvis ved, at den ansatte kan vælge at få en del af sin løn udbetalt i naturalier. Af forhold, der peger i retning af væsentlig indflydelse, kan nævnes besiddelse af en stor del af aktiekapitalen i selskabet og/eller råden over en stor del af stemmeværdien i selskabet - uden at den pågældende person er hovedaktionær som defineret i aktieavancebeskatningslovens § 11, stk. 2-4. Endvidere kan en meget betydelig løn, en indflydelsesrig position i selskabet via en høj overordnet stilling eller andre forhold, der viser, at den pågældende har væsentlig indflydelse på arbejdsgiveren/selskabets ledelse, pege i retning af, at den pågældende har væsentlig indflydelse på egen aflønningsform."

Repræsentanten har bemærket, at der ved vurderingen af, om en person har væsentlig indflydelse på egen aflønningsform ifølge cirkulæret, kan henses til, hvorvidt vedkommende besidder en stor del af aktiekapitalen i selskabet, oppebærer en meget betydelig løn eller råder over en stor del af stemmeværdien i selskabet. Det afgørende vil dog være, hvorvidt vedkommende konkret har indflydelse på sin egen aflønningsform. Oppebæres der således en betydelig løn, men uden at dette indebærer en væsentlig indflydelse på arbejdsgiveren/selskabets ledelse, vil dette ud fra en samlet konkret vurdering medføre, at vedkommende ikke har væsentlig indflydelse på egen aflønningsform.

Repræsentanten har henvist til SKM2008.1039.LSR, hvor Landsskatteretten lagde vægt på et notat, der var udarbejdet af en advokat, vedrørende skatteyderens ansættelsesvilkår. Advokaten henviste til følgende:

"Ansættelseskontrakten mangler de sædvanlige karakteristika fra en direktørkontrakt, jf. punkt 2.4 ovenfor.

• Klagers almindelige ret til at ansætte og afskedige medarbejdere er indskrænket.
• Klager stort set ikke har indflydelse på egne lønforhold, hverken i det løbende ansættelsesforhold eller i anledning af ansættelsesforholdets ophør.
• Klager tidligere har haft en lønmodtagerbeskyttet stilling i koncernen og hans tiltrædelse som direktør ikke medførte en væsentlig forbedring eller ændring af hans løn- og ansættelsesvilkår.
• Klagers anmeldelse som direktør hos Erhvervs- og Selskabsstyrelsen alene skyldes selskabsretlige forhold og ikke er udtryk for realiteter i ledelsen af selskabet.
• Der ikke reelt foregår bestyrelsesarbejde i selskabet, da den egentlige rapportering sker op i koncernen.
• Klager månedligt skal foretage omfattende rapportering i koncernen.
• Det danske datterselskab reelt behandles som en afdeling i koncernen, hvorfor klager også betragtes som en afdelingsleder, der ikke har det fornødne selvstændige ansvar og råderum, der karakteriserer en direktør.
• Beslutningerne i selskabet i realiteten er henlagt til klagers overordnede i moderselskabet som følge af det danske selskabs internationale koncerntilknytning.
• Klager kan ikke tegne selskabet alene.
• Klager skal have godkendt sine rejsebilag.
• Klager indtager en tjenestestilling og derfor juridisk set ikke er direktør - bortset fra hans formelle anmeldelse hos Erhvervs- og Selskabsstyrelsen."

Landsskatteretten lagde i afgørelsen vægt på advokatens notat, hvoraf det bl.a. fremgik, at skatteyderen havde begrænset lederbeføjelser, og at ansættelsesforholdet havde karakter af en almindelig lederstilling. Derudover blev der lagt vægt på, at den lejlighed, der var stillet til rådighed, var en 3 værelseslejlighed, der ikke var specielt luksuspræget.

Til støtte for, at klageren ikke kan anses for at være omfattet af personkredsen i ligningslovens § 16, stk. 9, har repræsentanten henvist til, at klageren hverken direkte eller indirekte ejer aktier i G1 A/S. Han har heller ikke haft indflydelse på valget af boligen eller dens beliggenhed. Der er tale om en almindelig villa på 143 m2, som klageren har fået stillet til sin rådighed, da han kom til Danmark sammen med sin familie. Han havde sammen med sin hustru set ejendommen forud for sin ankomst til Danmark, men havde ikke i den forbindelse indflydelse på, om selskabet ville købe netop denne ejendom. Som anført var hustruen af den opfattelse, at ejendommen ikke kunne leve op til familiens behov, hvilket imidlertid ikke medførte, at G1 A/S afstod fra at købe ejendommen. Afgørende for G1 A/S var ejendommens centrale beliggenhed i forhold til selskabet - og ikke familiens konkrete pladsbehov.

Derudover må der også henses til, at klageren beskattes i henhold til kildeskattelovens § 48 E, den såkaldte forskerbestemmelse. Det er en betingelse for at anvende den særlige bestemmelse i kildeskattelovens § 48 E, stk. 1, at den skattepligtige ikke har eller inden for de seneste 5 år forud for ansættelsen har haft direkte eller indirekte del i ledelsen af kontrollen med eller væsentlig indflydelse på den virksomhed, med hvilken ansættelsesforholdet er indgået, jf. § 43, stk. 2, litra i, 3.-6. pkt.

Såfremt klageren havde væsentlig indflydelse på G1 A/S, ville en beskatning efter kildeskattelovens § 48 E være udelukket.

Klagerens repræsentant har gjort gældende, at der må henses til, at det allerede efter kildeskattelovens § 48 E er fastslået, at der ikke foreligger en væsentlig indflydelse på selskabet. Vurderingen af, om der er tale om væsentlig indflydelse må være ens, uanset om det afgøres efter kildeskattelovens § 48 E eller ligningslovens § 16, stk. 9.

Der er for klageren tale om en relativt høj månedlig aflønning. En høj løn kan dog ikke i sig selv medføre, at vedkommende anses for omfattet af ligningslovens § 16, stk. 9, ligesom en direktørtitel heller ikke i sig selv er nok til at blive omfattet af personkredsen, jf. SKM2008.1039.LSR, hvor en administrerende direktør med en grundløn på 2 mio. NKR ikke blev anset for omfattet af personkredsen i ligningslovens § 16, stk. 9.

Ifølge repræsentanten er forholdene i SKM2008.1039.LSR sammenlignelig med de faktiske forhold i nærværende sag. Af forhold, der er direkte sammenlignelige mellem den i kendelsen omtalte direktør og klageren, kan der blandt andet henvises til lønnens størrelse, at klager ikke er medlem af bestyrelsen, at klager ikke ejer aktier i koncernen, af klager rapporterer opad i koncernen, at der ikke er tale om luksuriøs bolig, men ganske almindeligt parcelhus, samt at klager ikke har kompetence til at ansætte / afskedige medarbejdere.

Repræsentanten har desuden bemærket, at klageren, i modsætning til den i kendelsen omhandlede direktør, ikke har været anmeldt til Erhvervs- og Selskabsstyrelsen som værende direktør i G1 A/S.

Afslutningsvis har klagerens repræsentant bemærket, at formålet med indførelsen af den skærpede beskatning i ligningslovens § 16, stk. 9, var at ramme de situationer, hvor et selskab stillede en luksuriøs ejendom til rådighed for en hovedaktionær til en meget lav leje. Som udstationeret medarbejder, der får stillet et ganske almindeligt parcelhus til rådighed, falder klageren uden for formålet med bestemmelsen, hvilket taler for, at han ikke skal anses for omfattet af ligningslovens § 16, stk. 9.

Yderligere bemærkninger

Klagerens repræsentant har oplyst, at BH, som er administrerende direktør og ejer af koncernen, er med ved alle væsentlige beslutninger, og at han har vetoret. Den øvrige direktion består af 7 andre direktører, hvoraf 2 er registrerede direktører i Erhvervs - og Selskabsstyrelsen. De 4 øvrige, hvoraf klageren var en af dem, har titel som direktør, men reelt har de ingen ledelsesbeføjelser.

Klageren kunne ikke forpligte selskabet uden, at BH havde godkendt det. Klageren kunne afholde forhandlinger, men han kunne ikke underskrive en aftale. Han kunne heller ikke ansætte eller afskedige folk. BH var inde over alle beslutninger.

BH sidder for bordenden både i moderselskabet såvel som i de udenlandske datterselskaber. Datterselskaberne er egentlig afdelinger, og direktørerne er reelt afdelingsledere med en direktørtitel. De har ingen tegningsret.

Landsskatterettens bemærkninger og begrundelse

Værdi af helt eller delvis fri bolig er skattepligtig, jf. statsskattelovens § 4, litra b, 1. pkt.

Reglerne om personalegodebeskatningen for bl.a. fri helårsbolig fremgår af ligningslovens § 16.

Ifølge ligningslovens § 16, stk. 3, ansættes værdien af boligen til markedsværdien. For ansatte, der er direktører eller andre medarbejdere med væsentlig indflydelse på egen aflønningsform, fastsættes den skattepligtige værdi af fri bolig i henhold til ligningslovens § 16, stk. 9.

For at være omfattet af ligningslovens § 16, stk. 9, skal der være tale om en medarbejder, som har en væsentlig indflydelse på, hvordan aflønningen sker. Af forhold, der peger i retning af væsentlig indflydelse, er besiddelse af en stor del af aktiekapitalen i selskabet og/eller råden over en stor del af stemmeværdien i selskabet. Endvidere kan en meget betydelig løn, en indflydelsesrig position i selskabet via en høj overordnet stilling eller andre forhold, der viser, at den pågældende har væsentlig indflydelse på arbejdsgiveren/selskabets ledelse, pege i retning af, at den pågældende har væsentlig indflydelse på egen aflønningsform, jf. cirkulære nr. 1 af 2. januar 2001, pkt. 3.1.

Personer, der bliver skattepligtige til Danmark som følge af påbegyndelse af ansættelsesforhold hos en dansk arbejdsgiver, kan vælge at blive beskattet i henhold til kildeskattelovens § 48 E, stk. 2. En betingelse herfor er, at den skattepligtige ikke har eller inden for de seneste 5 år forud for ansættelsen har haft direkte eller indirekte del i ledelsen af, kontrollen med eller væsentlig indflydelse på den virksomhed med hvilken, ansættelsesforholdet er indgået, jf., kildeskattelovens § 48 E, stk. 3, nr. 2.

Når arbejdsgiverens virksomhed er et selskab, kan den særlige skatteordning ikke anvendes, hvis medarbejderen ejer - eller inden for de seneste 5 år har ejet - 25 % eller mere af aktiekapitalen, eller medarbejderen råder - eller inden for de seneste 5 år har rådet - over mere end 50 % af stemmeværdien i det selskab, hvor medarbejderen ansættes, jf. Ligningsvejledningen afsnit D.B.5.1.5.

Klageren fik ved ansættelsen i G1 A/S titlen Nordisk Salgs- og Marketingsdirektør. Han var øverst ansvarlig for salg og marketing i Norden og skulle referere til administrerende direktør BH.

Henset til formålet med ligningslovens § 16, stk. 9, at klageren blev beskattet i henhold til kildeskattelovens § 48 E, stk. 3, nr. 2, og ud fra en konkret vurdering, anser Landsskatteretten ikke klageren for at være omfattet af bestemmelsen, uanset den betydelige løn.

Landsskatteretten har lagt vægt på de foreliggende oplysninger om klagerens ledelsesbeføjelser, som anses at være begrænset. Ansættelsesforholdet har karakter af en almindelig lederstilling. Derudover er der lagt vægt på, at den ejendom, som er stillet til rådighed, er en almindelig villa, der ikke har et luksuriøst præg, jf. SKM2008.1039.LSR.

Landsskatteretten finder, at klageren skal beskattes i henhold til ligningslovens § 16, stk. 3.