Parter

A
(v/Advokat Finn Roger Nielsen)

mod

Skatteministeriet
(Kammeradvokaten v/Advokat Anders Vangsø Mortensen)

og

B
(v/Advokat Finn Roger Nielsen)

mod

Skatteministeriet
(Kammeradvokaten v/Advokat Anders Vangsø Mortensen)

Afsagt af byretsdommer

Finn Haargaard

Sagens baggrund og parternes påstande

Under disse sager, der er anlagt den 27. februar 2009 og er behandlet sammen, jf. retsplejelovens § 254, stk. 1, er der nedlagt følgende påstande

Sagsøgeren As påstande er

Principal påstand

Sagsøgte tilpligtes at anerkende, at der ikke er grundlag for, at forhøje sagsøgers indkomst vedrørende indkomståret 2001 med kr. 672.784,00 og vedrørende indkomståret 2002 med kr. 534.908,00, således at sagsøger må frifindes for den samlede indkomstforhøjelse vedrørende H1 ApS.

Subsidiær påstand

Sagsøgte tilpligtes at anerkende, at der ikke er grundlag for, at forhøje sagsøgers indkomst vedrørende indkomståret 2001 med kr. 672.784,00, subsidiært at der kun er grundlag for at forhøje med et mindre beløb, end foretaget af SKAT.

Sagsøgeren Bs påstand er

Sagsøgte skal anerkende, at sagsøgers årsopgørelse for indtægtsåret 2001, opgørelse nr. 4 af 12. januar 2007, er ugyldig.

Sagsøgte, Skatteministeriets påstande er frifindelse i begge sager.

Oplysningerne i sagen

Sagen vedrører prøvelse af Landsskatterettens kendelser af 26. november 2008, der er sålydende

A

"...

Klagen skyldes, at SKAT har anset klageren for skattepligtig af manglende kontante beløb i selskabet, hvor klageren var direktør, jf. statsskattelovens § 4. Der er påstået ugyldighed på grund af forældelse.

Landsskatterettens afgørelse

Personlig indkomst

Indkomstår 2001

SKAT har ansat anden personlig indkomst til 672.785 kr.

Landsskatteretten stadfæster SKATS afgørelse.

Indkomståret 2002

SKAT har ansat anden personlig indkomst til 1.484.072 kr.

Landsskatteretten nedsætter forhøjelsen med 949.164 kr. til 534.908 kr.

Sagens oplysninger

Klageren har været direktør i H1 ApS i perioden 21. december 2000 til 13. marts 2004. Selskabet, der blev stiftet den 1. oktober 2000, skiftede den 21. december 2000 navn til H1 ApS og blev erklæret konkurs den 15. oktober 2004. Forud for konkursen blev aktiviteten overdraget til et nyt selskab, hvor klageren også var involveret. Selskabets regnskabsår var 1. april - 31. marts.

H1 ApS har beskæftiget sig med salg af italienske madvarer og vine, som selskabet i et vist omfang selv importerede, ligesom klagerens personlige virksomhed importerede vin og solgte blandt andet til selskabet. Selskabet havde i 1. regnskabsår en omsætning på 6.440.172 kr. og i 2. regnskabsår (1. april 2002 - 31. marts 2003) 12.371.912 kr.

Aktiviteten i selskabet lå tidligere i selskabet H2 ApS. Klageren var direktør i dette selskab indtil den 6. juni 2001. H2 ApS var det selskab, som virksomheden blev drevet i inden overdragelse af driften pr. 31. december 2000 til H1 ApS.

Af den foreliggende bogføring for selskabet fremgår, at der er udskrevet fakturaer for H1 ApS fra den 19. februar 2001 med fakturanummer 5236 og frem. Udgiftsbilagene i H1 ApS har omfattet købsfakturaer udstedt umiddelbart efter 1. januar 2001.

Blandt selskabets regnskabsmateriale findes et ringbind med salgsfakturaer for selskabet H2 ApS for perioden 1. januar 2001 - 9. februar 2001 med fakturanumrene 4950 - 5228. Omsætningen vedrørende disse fakturaer udgør 672.784,38 kr. inklusiv moms. Der er for 1. kvartal 2001 indsendt 0 angivelse vedrørende moms for H2 ApS, angiveligt underskrevet af klageren. Omsætningen er ikke selvangivet, hverken i H2 ApS eller H1 ApS.

Under sagens behandling i Landsskatteretten har klageren og dennes revisor samt repræsentant haft adgang til det foreliggende materiale vedrørende selskabet. Klagerens repræsentant har fået udleveret kopi af de foreliggende fakturaer vedrørende 2. kvartal 2002.

Østre Landsret har afgjort, at klageren ikke var klageberettiget over for selskabets afgørelse, men klageren vil ikke være afskåret fra at anfægte den bedømmelse, der ligger til grund for selskabets ansættelse, da den har dannet direkte grundlag for klagerens skatteansættelse.

SKAT´s afgørelse

SKAT har konstateret, at der i selskabet H2 ApS mangler at blive bogført betydelige beløb. For indkomståret 2001 drejer det sig om indtægter, som blev ført på fakturanumre vedrørende H2 ApS, men hvor virksomheden på faktureringstidspunkterne var overdraget fra H2 ApS til H1 ApS, men hvor de pågældende beløb ikke er indtægtsført hos H2 ApS. For 2002 drejer det sig om, at der er trukket dobbelt moms af det bogførte salg, hvorved de faktiske salg er reduceret med 20 %.

SKAT har forhøjet klagerens personlige indkomst for 2001 med 672.785 kr.

SKAT har anset omsætningen vedrørende perioden 1. januar 2001 til 9. februar 2001 med fakturanumrene 4950 - 5228, i alt 672.785 kr., for at vedrøre selskabet H1 ApS, uanset fakturaerne er udskrevet i det gamle selskabs navn og CVR nr. Da der ikke er bogført omsætning eller afregnet moms i H2 ApS vedrørende perioden og da pengene heller ikke er bogført i H1 ApS, har SKAT antaget, at pengene er kommet klageren til gode.

For indkomståret 2002 har SKAT forhøjet klagerens personlige indkomst med 1.484.072 kr. Beløbet er specificeret som 534.908 kr. + 949.164 kr.

Det fremgår, at selskabet for 1. kvartal 2002 har registreret en omsætning på 2.139.639 kr. excl. moms. Da beløbet blev overført til varesalgskontoen i selskabets bogføringssystem, blev der automatisk trukket moms af beløbet. Derfor blev der i selskabet alene indtægtsført 1.711.711 kr. således

	Varesalg incl. moms	Salg excl. moms	Moms
Korrekt beløb	2.674.549 kr.	2.139.639 kr.	534.910 kr.
Bogført	2.139.639 kr.	1.711.711 kr.	427.928 kr.
Difference	534.910 kr.	427.928 kr.	106.982 kr.

Der har manglet 534.910 kr. i selskabets kasse. Da momsen på 106.982 kr. ikke er afregnet, har SKAT antaget, at pengene er kommet klageren til gode.

Af selskabets bogføring fremgår, at omsætningen i 2. kvartal 2002 er bogført med 3.796.659 kr. incl. moms. SKAT har optalt de foreliggende salgsfakturaer for perioden til 4.745.823 kr. Der har således manglet 949.164 kr. i selskabets kasse, og det er antaget, at pengene er kommet klageren til gode.

Klageren har været eneste tegningsberettigede person for selskabet i hele den omhandlede periode. Det er derfor antaget, at klageren som den eneste person har haft adgang til selskabets midler, hvorfor det er antaget, at det er klageren, der har udtaget de i selskabet manglende kontante midler.

Forhøjelse af indkomsten med de manglende beløb er foretaget med henvisning til skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5. Fristen i § 27, stk. 2 er overholdt, idet fristen på 6 måneder er regnet fra kendelsesdatoen 2. juni 2006 vedrørende H1 ApS. Forhøjelse af klagerens indkomst er varslet den 26. oktober 2006.

Klagerens påstand og argumenter

Klagerens repræsentant har fremsat påstand om ugyldighed på grund af forældelse. Til støtte for sin påstand har repræsentanten fremført, at der er tale om bogføringsfejl fra klagerens revisors side, således at der ikke er udvist en sådan uagtsomhed fra klagerens side, at de sædvanlige forældelsesregler ikke skal være gældende.

Til den talmæssige opgørelse har klagerens repræsentant fremsat påstand om, at forhøjelsen for 2001 på 672.785 kr. vedrørende omsætningen udskrevet på fakturaer fra H2 ApS ikke kan accepteres, og klagerens revisor stiller spørgsmål ved, om pengene overhovedet er tilgået H1 ApS. Klagerens repræsentant har under sagen behandling i Landsskatteretten fremlagt kontoudskrift fra F1-bank for H2 ApS for perioden januar 2001 til medio maj 2001. Desuden er der fremlagt kopi af udskrift fra selskabets erhvervsgirokonto.

For 2002 kan 427.927 kr. af forhøjelsen på 534.909 kr. (427.927 kr. med tillæg af moms 106.982 kr.) vedrørende 1. kvartal accepteres, hvorimod forhøjelsen vedrørende manglende omsætning for 2. kvartal 2002 ikke kan accepteres. Klagerens repræsentant har oplyst, at fakturaerne for perioden er sammentalt til 3.779.741 kr. incl. moms, hvilket svarer meget godt til bogføringen.

SKATS udtalelse af 17. september 2008

SKAT bemærker, om pengene rent faktisk er tilgået H1 ApS, har ingen indflydelse på, hvem der er rette indkomstmodtager. SKAT har blot konstateret, at pengene er forsvundet fra H1 ApS. SKAT har henvist til beskrivelsen i sagsfremstillingen, hvoraf det fremgår, at virksomheden, der tidligere blev drevet af H2 ApS pr. 30. december 2000 blev overdraget til H1 ApS, hvorfor den omhandlede omsætning tilhører H1 ApS.

Med hensyn til omsætningen i 2. kvartal 2002 har SKAT på ny optalt salgsfakturaerne. Den nye optælling viser i alt 3.780.679 kr. incl. moms. SKAT har ikke de tidligere arbejdspapirer, hvorfor det ikke kan konstateres, om SKAT tidligere har lavet tællefejl, eller der måtte ligge andet til grund for differencen. Det er SKATS opfattelse, at den bogførte omsætning på 3.796.658 kr. skal anvendes ved indkomstopgørelsen. SKAT har ved forhøjelsen for 2. kvartal 2002 taget udgangspunkt i den bogførte omsætning 3.796.658 kr. med tillæg af moms 949.164 kr. SKAT indstiller forhøjelsen på 949.164 kr. for indkomståret 2002 frafaldet.

Landsskatterettens bemærkninger og begrundelse

Af skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1 fremgår, at en ordinær skatteansættelse ikke kan varsles senere end den 1. maj i det 4. år efter indkomstårets udløb.

Af lovens § 27, stk. 1 nr. 5 fremgår, at - uanset fristerne i § 26 - kan en skatteansættelse foretages, hvis den skattepligtige eller nogen på dennes vegne forsætligt eller groft uagtsomt har bevirket, at SKAT har foretaget en skatteansættelse på et urigtigt eller ufuldstændigt grundlag.

Det lægges til grund, at selskabet har undladt at selvangive skattepligtig indkomst i form af omsætning. At udrede fejl vedrørende manglende omsætning kræver gennemgang af en større mængde regnskabs- og bogføringsmateriale. Forældelsesfristen har derfor været suspenderet.

Ansættelsen kan i disse tilfælde foretages, hvis den varsles senest 6 måneder efter, at SKAT er kommet i besiddelse af oplysningerne. Det fremgår af skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2.

Det er uden betydning, hvordan SKAT er kommet i besiddelse af korrekte, fyldestgørende oplysninger, herunder om det er offentlige myndigheder eller den skattepligtige selv, der har fremskaffet oplysningerne. Efter bestemmelsens ordlyd er det ikke en forudsætning, at der skal foreligge et strafbart forhold, men der skal foreligge en kvalificeret og positiv fejl, dvs. at fejlen skal kunne tilregnes den skattepligtige eller dennes repræsentant som forsætligt eller groft uagtsomt.

Der er handlet groft uagtsomt ved, at selskabet ikke har selvangivet hele sin omsætning. SKAT har således ikke ud fra det i sagen oplyste inden for den i skatteforvaltningslovens § 26 fastsatte frist haft et tilstrækkeligt grundlag for at foretage en korrekt ansættelse for indkomstårene 2001 og 2002.

Selskabets ansættelse er foretaget den 2. juni 2006. Ændringen af klagerens skatteansættelse var en direkte følge af selskabets ændrede skatteansættelse. Når der på denne baggrund er udsendt forslag til ændret skatteansættelse for klageren den 26. oktober 2006 og herefter kendelse den 17. november 2006, er 6 måneders fristen i § 27, stk. 2 overholdt. SKATS ansættelse er derfor gyldig.

Al indkomster som udgangspunkt skattepligtig. Det fremgår af statsskattelovens § 4. Skatteydere skal selvangive deres indkomst og kunne dokumentere deres indtægts- og formueforhold.

Der er udstedt fakturaer i perioden 1. januar 2001 til 9. februar 2001 med fakturanumrene 4950-5228, i alt 672.784 kr. Fakturaerne er udskrevet på fakturaer fra det ophørte selskab H2 ApS og med dette selskabs CVR nr. uanset virksomheden var overdraget fra H2 ApS til H1 ApS. Beløbene er ikke dokumenteret bogført i H2 ApS, ligesom de ikke fremgår af de fremsendte kontoudskrifter fra banken. På denne baggrund er det med rette, at beløbene er anset for at tilhøre H1 ApS. Da det ikke er dokumenteret, hvor de manglende beløb er bogført anses klageren, som den eneste tegningsberettigede i selskabet og den eneste, der har haft adgang til selskabets midler, for at have udtaget de manglende kontante midler i selskabet.

På denne baggrund stadfæster Landsskatteretten den påklagede ansættelse for indkomståret 2001.

For indkomståret 2002 har klagerens repræsentant accepteret forhøjelse af omsætningen med 427.928 kr. Det er ikke dokumenteret, at den tilhørende moms er afregnet med 106.982 kr. Det er ikke på anden måde sandsynliggjort, hvor det manglende beløb på 534.910 kr. har befundet sig. Med hensyn til forhøjelsen vedrørende omsætningen for 2. kvartal 2002 har SKAT efter fornyet gennemgang indstillet, at den selvangivne omsætning lægges til grund.

På denne baggrund nedsætter Landsskatteretten forhøjelsen for indkomståret 2002 med 949.164 kr. til 534.908 kr.

..."

B

"...

Klagen vedrører genoptagelse af skatteansættelsen for indkomståret 2001, herunder spørgsmålet om tilbageførsel af tidligere overført underskud og personfradrag fra daværende ægtefælle samt forældelse efter 1908-loven.

Landsskatterettens afgørelse

Indkomståret 2001.

Ankenævnet har stadfæstet SKATS afgørelse om ændring af klagerens årsopgørelse som følge af ændret skatteberegning.

Landsskatteretten stadfæster afgørelsen.

Sagens oplysninger

Klageren har ved årsopgørelsen for 2001 fået overført underskud fra sin daværende ægtefælle A på 40.349 kr. samt ægtefællens personfradrag. Af klagerens årsopgørelse nr. 3 fremgår bl.a. følgende

"Personlig indkomst

Lønindkomst	242.027
Pension, dagpenge, stipendier	20.540
		262.567
Kapitalindkomst
Renteindtægter	2.079
Renteudgifter Realkreditinstitutter	-19.193
Renteudgifter, pengeinstitutter, pantebreve i depot	-16.034
		-33.148
Ligningsmæssige fradrag
A-kasse, fagforening, efterløn	-13.799
		-13.799
Modregnet underskud fra ægtefælle	-40.349
		-40.349
Skattepligtig indkomst		175.271

.....

Specifikation af beregnet skat mv.   

Bundskat 6,25 % af (239.291 - 13.799)		14.093,25
Kommuneskat 30,80 % af 175.271		53.983,46
Kirkeskat 0,44 % af 175.271		771,19
Skat aktieindkomst 28 % af 152		42,56
6,25 % af 33.400 personfradrag, stat	2.087,50
6,25 % af 33.400 personfradrag, stat-ægtefælle	2.087,50
31,24 % af 33.400 personfradrag., kommune	10.434,16
31,24 % af 33.400 personfradrag, kommune - ægtefælle	10.434,16
Ejendomsværdiskat		4.168,89	48.016,03
Specifikation af forskudsskat m.v.
Indeholdt A-skat	54.378,00
Indholdt udbytteskat 28 % af 152	42,56		54.420,56
Overskydende skat/indholdt udbytteskat			6.404,53
Skatteopgørelse, fordeling af overskydende skat
Overskydende skat	6.404,53
%-godtgørelse 2,0 % af 6.404,53	128,09
Forfalden restskat	67.872,00
Tidligere overskydende skat		51.213,00
Tidligere rente til opkrævning		4.911,05
Rente til udbetaling 22 mdr. 0,6 % af (11.748,92+6.532,62)	2.413,16		20.693,73
Afrunding			-0,73
Til udbetaling			20.693,00

Dansk aktieindkomst med indeholdt udbytteskat kr. 152.

Ved skatteberegningen er der taget hensyn til overførsel af uudnyttet personfradrag mellem ægtefæller.

..."

Klagerens daværende ægtefælle har ved årsopgørelse udskrevet den 12. januar 2007 for indkomståret 2001 fået forhøjet sin skatteansættelse med 672.785 kr. under henvisning til, at han har modtaget skattepligtig udlodning fra sit firma H1 ApS/under konkurs.

Der blev den 12. januar 2007 udskrevet en ny årsopgørelse til klageren for indkomståret 2001, idet det overførte underskud og personfradraget blev tilbageført til den daværende ægtefælle. Herefter blev klagerens skat beregnet til 83.002 kr. og restskat til indbetaling blev beregnet til 47.802 kr.

Beløbet fremkommer således

"...

Personlig indkomst

Lønindkomst	242.027
Pension dagpenge stipendier	20.540
		262.567
Kapitalindkomst
Renteindtægter	2.079
Renteudgifter Realkreditinstitutter	-19.193
Renteudgifter, pengeinstitutter, pantebreve i depot	-16.034
		-33.148
Ligningsmæssige fradrag
A kasse, fagforening, efterløn	-13.799
		-13.799
Skattepligtig indkomst		215.620

Specifikation af beregnet skat mv.   

Bundskat 6,25 % af (262.567 - 13.799)		15.548,00
Mellemskat 6,00 % af (262.567 - 177.900)		5.080,02
Topskat 15% af (262.567+36.500-276.900)		3.325,05
Kommuneskat 30,80 % af 215.620		66.410,96
Kirkeskat 0,44 % af 215.620		948,72
Skat aktieindkomst 28 % af 152		42,56
6,25 % af 33.400 personfrd., stat	2.087,50
31,24 % af 33.400 personfrd., km	10.434,16
Ejendomsværdiskat		4.168,89	83.002,54
Specifikation af forskudsskat m.v.
Indeholdt A-skat	54.378,00
Indholdt udbytteskat 28 % af 152	42,56		54.420,56
Restskat			28.581,98
Skatteopgørelse, fordeling af restskat
Restskat		28.581,98
%-tillæg af beløb til opkrævning i 3 rater 7,0 % af 14.600,00		1.022,00
%-tillæg af beløbet til opkrævning i 3 rater 7,0 % af 13.981,98		978,73
Forfalden restskat	67.872,00
Tidligere overskydende skat		71.906,00
Tidligere rente til udbetaling	2.413,16
Tidligere rente til opkrævning		4.911,05
Rente til opkrævning 27 mdr. 0,6 % af (6.532,62+30.582,71)		6.012,68
Rente til opkrævning 24 mdr. 0,5 % af (6.532,62+30.582,71)		4.453,84
Rente til opkrævning 1 mdr. 0,6 % af (6.532,62+30.582,71)		222,69	47.803,81
Afrunding			-1,81
I alt til indbetaling			47.802,00

..."

Klageren blev den 30. oktober 2006 skilt fra A.

Skatteankenævnets afgørelse

Skatteankenævnet er enig med SKAT i den ændrede skatteberegning og har stadfæstet afgørelsen.

Ankenævnet har anført, at da klagerens tidligere ægtefælles indkomst er forhøjet med 672.785 kr., kan der som konsekvens heraf ikke overføres underskud og uudnyttet personfradrag til klageren.

Da klageren var gift og samlevende med A i indkomståret 2001, var parret omfattet af personskattelovens regler om bl.a. overførsel af underskud mellem ægtefæller.

Nævnet bemærker endvidere, at der må skelnes mellem den sag, som vedrører ændringen af den tidligere ægtefælles skatteansættelse og klagerens sag, der vedrører ændringen af klagerens egen årsopgørelse. Da afgørelsen mod klagerens tidligere ægtefælle er påklaget har klageren fået henstand med betalingen af restskatten til der foreligger en afgørelse. Klageren vil derfor kun blive pålagt at betale restskatten i det tilfælde, at hendes tidligere ægtefælle ikke får medhold.

Ændringen af klagerens årsopgørelse er ikke omfattet af skatteforvaltningslovens § 20, da der ikke er tale om ændring af selvangivne oplysninger. Der er således ikke pligt til at fremsende agterskrivelse, og ændringen er ikke omfattet af fristreglerne i skatteforvaltningslovens §§ 26 og 27, jf. § 26, stk. 1, 1. pkt.

Oplysningen om ægtefællens skattepligtige indkomst er endvidere omfattet af undtagelsesbestemmelsen i forvaltningslovens § 19, stk. 2, nr. 1, og der er således ikke pligt til at foretage partshøring. Oplysninger fra offentlige myndigheder om skattepligtig indkomst har et så autentisk præg, at det er omfattet af undtagelsesbestemmelsen, jf. bemærkningerne til forslag til forvaltningslov, FT. 1985.86, tillæg A, sp. 153.

Nævnet har ikke kompetence til at træffe afgørelse vedrørende spørgsmålet om inddrivelse herunder anvendelse af kildeskattelovens § 72, stk. 2, ligesom nævnet ikke har mulighed for at hjemvise sagen til fornyet behandling. Det bemærkes endvidere, at fristreglerne i skatteforvaltningsloven ikke suspenderes, fordi der gennemføres en bodeling i forbindelse med skilsmisse, hverken når en ændring af skatteansættelsen har virkning for den ene ægtefælle, eller når ændringen har virkning for begge de tidligere ægtefæller.

For så vidt angår renteberegningen bemærker nævnet, at tillæg og morarenter er pålagt med hjemmel i kildeskattelovens § 62 A, stk. 1, jf § 61, stk. 2.

Repræsentantens bemærkninger af 15. januar 2008 kan efter nævnets opfattelse ikke medføre et andet resultat, idet der alene er tale om en konsekvensrettelse af ren beregningsmæssig karakter.

Klagerens påstand og argumenter

Der er nedlagt påstand om, at SKAT ikke kan genoptage skatteansættelsen for indkomståret 2001 således, at klageren ikke skal betale restskat.

Repræsentanten har gjort gældende, at klagerens årsopgørelse ikke kan efterreguleres for skatter, som hendes tidligere ægtefælle hæfter for bortset fra i det tilfælde, at der ikke kan opnås dækning hos ham jf. kildeskattelovens § 72. Imidlertid er de gældende regler om forældelse til hinder herfor, ligesom klageren er blevet skilt fra sin daværende mand. Når kildeskattelovens § 72, i øvrigt ikke finder anvendelse som følge af skilsmissen, må det anses som en omgåelse af princippet i bestemmelsen, at der alligevel skulle kunne foretages konsekvensberegning med opkrævning af restskat til følge. Princippet om subsidiær hæftelse, hvis ægtefællerne stadig var gift, må føre til, at en konsekvensberegning først kan foretages, når ægtefællens skatteansættelse for 2001 er endelig.

Da klageren er skilt, består der ikke længere nogen sambeskatning af parterne, og der er således ikke grundlag for at foretage konsekvensændringer i klagerens skatteansættelse for tidligere indkomstår. Der er endvidere ikke hjemmel til at foretage reguleringer for tidligere indkomstår, når der har været sambeskatning mellem ægtefæller, efter at skilsmisse er aftalt eller gennemført ved dom. Konsekvensen heraf ville være, at der aldrig kunne gennemføres en endelig afsluttet bodeling, hvilket ikke er korrekt.

Repræsentanten har endvidere gjort gældende, at der er indtrådt forældelse i medfør af skatteforvaltningslovens § 26, og der er i den sammenhæng ikke grundlag for at påberåbe sig ekstraordinære omstændigheder i forhold til klageren.

Herudover har repræsentanten anført, at en konsekvensberegning er afskåret, så længe den tidligere ægtefælles skatteansættelse er påklaget, og der ikke foreligger noget endeligt faktuelt grundlag at foretage konsekvensberegningen på.

Det følger af kommentaren til skatteforvaltningslovens § 27, stk. 4, modsætningsvist, at den 5 årige forældelsesfrist i medfør af 1908 loven vil have betydning i relation til krav afledt af en skatteansættelse foretaget efter § 27, stk. 1, nr. 2, 3 og 6. Når der således først er udskrevet en ændret årsopgørelse i 2007 vedrørende indkomståret 2001, og klageren ikke tidligere er underrettet om den ændrede skatteansættelse, indebærer forældelsesloven af 1908, at der ikke kan ske nogen konsekvensberegning over for hende. Det bemærkes, at suspension ikke kan påberåbes i forhold til klageren, men alene i forhold til hendes tidligere ægtefælle.

Det gøres særligt gældende, at der ikke kan beregnes renter bagud som følge af den 5-årige forældelse, således at måtte man komme frem til, at der kan foretages konsekvensberegning, kan der kun beregnes renter for en kortere periode.

Repræsentanten har yderligere gjort gældende, at den foretagne beregning af skatten er uforståelig og uoverskuelig, idet der ikke nærmere er redegjort for, hvorledes beløbene fremkommer, og den ændrede skatteansættelse må herved anses for mangelfuld, og må hjemvises til fornyet behandling. Det forhold, at den ændrede skatteansættelse i betydeligt omfang udgør renteberegning indebærer, at den ændrede ansættelse er uforholdsmæssigt bebyrdende og urimelig. Det gøres således gældende, at renteberegningen er uretmæssig og uhjemlet. Da det ikke er muligt at gennemskue, hvorledes beløbene fremkommer, er det ikke lovligt at foretage konsekvensberegningen uden forudgående høring. Det ligger implicit i SKM2001.172.ØLR, at der skal ske hjemvisning med henblik på høring, ifald der kommer indsigelser. Derved vil ændringen vare omfattet af fristreglerne i skatteforvaltningslovens §§ 26 og 27, jf. § 26, stk. 1, 1. pkt.

Landsskatterettens bemærkninger og begrundelse

Det følger af skatteforvaltningslovens § 26, at told- og skatteforvaltningen ikke kan afsende varsel som nævnt i § 20, stk. 1, om foretagelse eller ændring af en ansættelse af indkomst- eller ejendomsværdiskat senere end 1. maj i det 4. år efter indkomstårets udløb. Ansættelsen skal foretages senest den 1. august i det 4. år efter indkomstårets udløb.

Ifølge skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 2, kan en ansættelse af indkomst- eller ejendomsværdiskat uanset fristerne i § 26 foretages eller ændres efter anmodning fra den skattepligtige eller efter told- og skatteforvaltningens bestemmelse, hvis ansættelsen er en direkte følge af en ansættelse vedrørende den skattepligtige for et andet indkomstår. Tilsvarende gælder, hvis ansættelsen er en direkte følge af en ansættelse for det samme eller et andet indkomstår vedrørende den skattepligtiges ægtefælle, med hvilken den skattepligtige var samlevende ved indkomstårets udløb, jf. kildeskattelovens § 4.

Kildeskattelovens § 4, stk. 1 - 3, har følgende indhold

"Ægtefæller beskattes hver af deres indkomst.

Stk. 2. For samlevende ægtefæller, der begge er skattepligtige her i landet efter § 1, foretages opgørelsen af deres skattepligtige indkomst og beregningen af deres indkomstskat efter reglerne i denne lovs afsnit IV og efter personskatteloven.

Stk. 3. Ved separation eller skilsmisse mellem samlevende ægtefæller anses samlivet i skattemæssig henseende for ophævet på tidspunktet for separationen eller skilsmissen."

Det følger af personskattelovens § 10, stk. 3, at i det omfang en gift person, der er samlevende med ægtefællen ved indkomstårets udløb, ikke kan udnytte skatteværdien af personfradragene, benyttes den ikke udnyttede del af skatteværdien til nedsættelse efter § 9 af den anden ægtefælles skatter.

Hvis en gift persons skattepligtige indkomst udviser underskud, og ægtefællerne er samlevende ved indkomstårets udløb, skal underskud, der ikke er modregnet efter stk. 1, 2. pkt. i størst muligt omfang fradrages i den anden ægtefælles skattepligtige indkomst jf. personskattelovens § 13, stk. 2.

Det er oplyst, at klageren og A var gift i indkomståret 2001. Det er endvidere oplyst, at klageren i overensstemmelse med personskattelovens § 10, stk. 3, og § 13, stk. 2, har fået overført As uudnyttede personfradrag samt fået fradrag for overført underskud. As' indkomst er efterfølgende blevet forhøjet, som følge af modtaget skattepligtig udlodning, med 672.785 i indkomståret 2001. Landsskatteretten er herefter enig med skatteankenævnet i, at da A selv udnytter personfradraget og underskuddet fuldt ud, kan der ikke ske overførsel heraf til klageren.

Landsskatteretten bemærker, at skattecentret med henvisning til skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 2, har kunnet ændre klagerens skatteansættelse for indkomståret 2001, da ansættelsen må anses for en direkte følge af ansættelsen for det samme indkomstår vedrørende klagerens daværende ægtefælle A, med hvem klageren for indkomståret 2001 var samlevende. En efterfølgende skilsmisse suspenderer ikke fristreglerne i skatteforvaltningslovens §§ 26 og 27.

Det er Landsskatterettens opfattelse, at da ændringen alene skyldes en ændret skatteberegning og ikke ændring af det selvangivne, jfr. skatteforvaltningslovens § 20, har SKAT ikke haft pligt til at foretage høring af klageren. Det er endvidere rettens opfattelse, at den 5 årige forældelsesfrist for skattekravet efter 1908 lovens § 2, stk. 1, har været suspenderet. Den begyndte således først at løbe da ansættelsen vedrørende A blev foretaget, idet SKAT først herefter har haft tilstrækkelig kendskab til de oplysninger, der begrunder ansættelsesændringen vedrørende klageren. Rentetillægget anser retten for en del af kravet og dets forældelse knytter sig derfor til forældelsen af selve skattekravet.

Det følger af kildeskattelovens § 72, stk. 1, at skattebeløb, som ikke betales rettidigt, inddrives tillige med renter og gebyrer efter reglerne i lov om inddrivelse af skatter og afgifter mv. Skatteministeren fastsætter nærmere regler om opkrævning.

Er udlæg forgæves forsøgt hos den skattepligtige selv, kan udlæg ske i ejendele, der tilhører den med ham samlevende ægtefælle, eller om nødvendigt ejendele, der tilhører børn, og som er medregnet ved hans skatteansættelse jf. kildeskattelovens § 72, stk 2.

Da ændringen i klagerens skatteansættelse anses at skyldes en ændret skatteberegning, som følge af, at A selv kan benytte sine fradrag, finder kildeskattelovens § 72, stk. 2, efter rettens opfattelse ikke anvendelse.

Det følger af kildeskattelovens § 62 A, stk. 1, at medfører en ændret årsopgørelse, at der skal betales restskat eller yderligere restskat, gælder reglerne i § 61, stk. 3 - 6, for betaling af beløbet med tillæg efter § 61, stk. 2. Restskat eller yderligere restskat efter 1. pkt. med tillæg efter § 61, stk. 2, forrentes med renten i henhold til § 7, stk. 2, i lov om opkrævning af skatter og afgifter mv. med tillæg af 0,4 procentpoint pr. påbegyndt måned fra den 1. oktober i året efter indkomståret og indtil udskrivningsdatoen.

For kalenderåret 2002, 2003 og 2007 udgør renten 0,6 pct. pr. påbegyndt måned. For kalenderåret 2005 og 2006 udgør renten 0,5 pct. pr. påbegyndt måned.

I henhold til kildeskattelovens § 61, stk. 2, skal der ved betaling af restskat tillige betales et til statskassen tilfaldende tillæg på 7 pct. af restskatten.

Det følger af kildeskattelovens § 61, stk. 5, at i fald udskrivningsdatoen for den skattepligtiges årsopgørelse er senere end den 1. oktober i året efter indkomståret, forfalder den del af restskatten med eventuelle skyldige renter efter § 63, stk. 1, der ikke overstiger et grundbeløb på 10.000 kr. med tillæg af et til denne del af restskatten svarende tillæg efter stk. 2 og renter efter § 62, A, stk. 1, 3. pkt., til betaling i det følgende år på samme tidspunkter og med samme betalingsfrister som B-skat, jf. § 58. Er udskrivningsdatoen for årsopgørelsen først den 1. januar eller senere, forfalder restskatten til betaling over de resterende B-skatterater. Betalingen skal dog ske i mindst 3 rater, jf. dog § 62 C, stk. 1, hvorved bortses fra månederne juni og december. Grundbeløbet i 2001 var 14.600 kr.

Landsskatteretten bemærker, at SKATs fordeling og beregning af restskatten er i overensstemmelse med ovenstående bestemmelser.

Landsskatteretten bemærker endvidere, at retten dags dato har truffet afgørelse i ægtefællen A' skattesag og stadfæstet denne vedrørende indkomstansættelsen for 2001. Klagerens skatteansættelse stadfæstes herefter også."

Forklaringer

Sagsøgeren A har forklaret, at han i 1994 startede virksomhed med import af fødevarer og vin fra Italien. Virksomheden blev drevet som personlig firma under navnet H1. H1 solgte i 1999 alle aktiviteter til H2 ApS (bilag 18), bortset fra vinlageret. H1 fortsatte herefter med at importere vin, mens H2 ApS importerede fødevarer. Han var selv direktør i selskabet, men det var hans ægtefælle, B, der ejede anparterne. Han fik først ejerskab til anparterne i forbindelse med den senere skilsmisse.

Pr. 31. december 2000 skete der en overdragelse fra H1 til et nyt firma, H1 ApS (bilag B). Det var en reel overdragelse, men han kan ikke huske hvad, der helt nøjagtigt blev overdraget. Det var muligvis varelageret. Årsagen til stiftelsen af det nye selskab var, at navnet H2 var sammenligneligt med en anden virksomhed i fødevarebranchen. Det var meningen, at H1 ApS også skulle ændre lidt i de hidtidige aktiviteter, herunder finde nye kunder. H2 ApS havde haft problemer på grund af mange udestående fordringer. I perioden 1. januar - 19. februar 2001 indkøbtes varelager til H1 ApS, der ikke udskrev fakturaer i denne periode. Fakturaerne, fremlagt som bilag C, vedrører således H2 ApS og ikke H1 ApS. Den 19. marts 2001 købte H1 ApS varelageret i H2 ApS for 192.000 kr. (bilag 17, p. 101).

Alle beløb gik ind på en bankkonto. Vidnet ved ikke, hvorfor omsætningen ikke er angivet overfor skattemyndighederne. Det var revisor, der stod for dette. Han (sagsøgeren) udskrev fakturaer og lønsedler og overgav derefter alle papirer til revisor, typisk hver tredje måned.

Vedrørende 2002 fik sagsøgeren først mange år senere at vide, at revisor havde lavet en bogføringsfejl. Det kan godt passe, at det skete ved brevet af 16. april 2008 (bilag 14). Da revisor gav 2002 regnskabet blank revisorpåtegning, diskuterede sagsøger og revisor ikke regnskabets indhold, heller ikke debitorerne. Det var sagsøger, der kontrollerede, at fakturaerne blev betalt. Hvis ikke, overgav han sagen til inkasso ved hans advokat. Revisors opgave var derimod at udarbejde regnskaberne.

Registreret revisor R1 har forklaret, at han fra 2001 forestod bogføring og udarbejdelse af regnskaber i H1 ApS. Han har hverken haft arbejde med H1 eller H2 ApS. Dog er bogføringen i H2 ApS lavet af en af vidnets medarbejdere (bilag 17). På det tidspunkt var H1 ApS' bogføringssystem endnu ikke kommet op at køre, og bogføringen blev foretaget ud fra de lister, der blev modtaget. Så vidt vidnet er bekendt, har H1 ApS ikke haft nogen omsætning inden 19. februar 2001. Virksomheden var opbygget således, at et firma importerede vin. Firmaet viderefakturerede til driftsselskabet, der solgte til slutbrugerne, typisk inden for restaurationsbranchen. Det importerende firma blev vistnok oprindeligt drevet i personligt regi, men det var inden vidnet kom ind i billedet.

Den fremlagte købekontrakt (bilag B) vedrører sandsynligvis H1s salg af varelager til H1 ApS. Dette understøttes af bogføringsbilagene (bilag 17, p. 44). Hvis der var blevet overdraget andet, f.eks. inventar/ gaffeltruck, var det blevet bogført anderledes.

Vidnet formoder, at bankoverførslen den 19. marts 2001 på 192.000 kr. (bilag 17, p. 100) skyldes, at H1 ApS har indfriet H2 ApS' bankengagement i forbindelse med at H1 ApS fik eget bankengagement. Selskabets girokonto er først taget i brug pr. 27. februar 2001 (bilag 17, p. 92). Vidnet mener, at indbetalinger i henhold til de fremlagte fakturaer (bilag 17, p. 1 ff.) er gået til H2 ApS og ikke til H1 ApS. Vidnet foretog modposteringer i kassebeholdningen, indtil H1 ApS' debitorsystem kom op at stå (bilag 17, p. 46ff.). Reguleringer blev foretaget kvartalsvis (bilag 17, p. 85), og vidnet afstemte regnskabet i forbindelse med årsafslutningen (bilag 17, p. 92).

Vedrørende 2002 kan vidnet henholde sig til det i brev af 16. april 2008 (bilag 14) anførte. Årsagen til fejlen er et skift i vidnets debitorsystem bevirkede, at fakturaer fra 1. kvartal blev kørt uden moms, hvorved indkomstgrundlaget blev for lavt. Vidnet blev først opmærksom på fejlen mange år senere.

Parternes synspunkter

Parterne har under hovedforhandlingen uddybet anbringenderne i de indgivne påstandsdokumenter, hvori anføres

A

Det gøres gældende

at	der ikke er grundlag for, at forhøje indkomsten for 2001 vedrørende A, idet der ikke er grundlag for at forhøje indkomsten for H1 ApS under konkurs, da forhøjelsen relaterer sig til fakturaer, udskrevet af H2 ApS, og da pengene for de udstedte fakturaer for H2 ApS ikke er tilgået H1 ApS,
at	der ikke er grundlag for at anse, at tilgodehavendet i henhold til de omtalte fakturaer er overdraget fra H2 ApS til H1 ApS i forbindelse med, at aktiviteterne hidtil havde foregået i H2 ApS og blev overdraget til H1 ApS,
at	selvom enkelte beløb vedrørende de pågældende fakturaer måtte være tilgået kontoen for H1 ApS, berettiger det ikke til en indkomstforhøjelse for H1 ApS,
at	der ikke er grundlag for at forhøje sagsøgers indkomst, uanset om man måtte anse fakturaer og indtægter i henhold til fakturaer tilhører H1 ApS,
at	der ikke er grundlag for at statuere, at sagsøger som hovedanpartshaver i H1 ApS har handlet forsætligt eller uansvarligt i forbindelse med overtagelse af H2 ApS' aktiviteter,
at	sagsøger under ingen omstændigheder har handlet groft uagtsomt eller forsætligt i relation til de udstedte fakturaer fra H2 ApS, som rettelig tilhører H2 ApS, og at der derfor ikke på nogen måde er grundlag for efter den sædvanlige tidsfrists udløb, at forhøje sagsøgers indkomst,
at	forhøjelsen af sagsøgers indkomst vedrørende H1 ApS, men i særdeleshed sagsøgers indkomstforhøjelse for 2001 er forældet,
at	der ikke er overdraget aktiviteter fra H2 ApS til H1 ApS pr. 31. december 2000, men først senere i februar og marts måned 2001,
at	såfremt retten lægger til grund, at aktiviteterne i H1 ApS ikke, var overdraget til H1 ApS på tidspunktet, hvor fakturaerne  bilag C var udstedt, så kan indkomsten ikke forhøjes over for sagsøger, da sagsøgers indkomst ikke har været forhøjet på baggrund af reguleringer af H2 ApS indkomst,
at	retten alene kan prøve SKAT's indkomstreguleringer i forhold til H1 ApS og konsekvensforhøjelse heraf i forhold til sagsøger, uanset at sagsøger var direktør og tegningsberettiget samt prokuraberettiget i både H2 ApS og H1 ApS,
at	det ikke kan lægges til grund, at indtægten vedrørende bilag C mangler i H2 ApS, da dette ikke har været undersøgt, og der ikke forelægger noget materiale vedrørende denne virksomhed, som ikke har været til genstand for prøvelse under denne sag,
at	nulangivelse jf. bilag K og L ikke indebærer, at H2 ApS ikke var rette indkomstmodtager vedrørende fakturaer udstedt jf. bilag C,
at	hvis der skulle foretages forhøjelse af sagsøgers indkomst på baggrund af manglende indtægtsføring af fakturaerne jf. bilag C hos H2 ApS, så ville der kun kunne foretages indkomstforhøjelse på baggrund af betalte fakturaer jf. de i sagen fremlagte kontoudtog, idet sagsøgers indkomst ikke kan forhøjes på baggrund af ubetalte fakturaer,
at	der må lægges vægt på, at de solgte varer  bilag C ikke er indkøbt af H1 ApS, jf. SKM2008.85.HR,
at	den af revisor foretagne bogføringsfejl på 427.927 kr., berettiger til indkomstforhøjelse for H1 ApS, men der er ikke grundlag for fra denne at statuere indkomstforhøjelse overfor sagsøger med et tilsvarende beløb, når der er tale om en revisorfejl, frem for dispositioner foretaget af sagsøger,
at	(udgår)
at	indkomstforhøjelsen over for H1 ApS vedrørende 2002 er foretaget for sent i strid med gældende frister og er i øvrigt forældet,
at	der ikke er grundlag for at udstrække fristerne for genoptagelse og efterfølgende indkomstforhøjelser over for H1 ApS og sagsøger, når der er tale om en revisorfejl, hvorved der ikke er handlet groft uagtsomt eller forsætligt.

B

Det gøres gældende

at	det var uberettiget uvarslet, at ændre sagsøgers skatteansættelse 12. januar 2007, da der ikke var afsendt forhåndsunderretning/agterskrivelse herom samt, da As indkomstansættelse ikke var endelig, men var påklaget,
at	en konsekvensændring i forhold til en ægtefælle/tidligere ægtefælle forudsætter, at den indkomstansættelse, som konsekvensændring foretages i forhold til, er endelig,
at	der ikke har kunnet foretages konsekvensændring efter 3 år, efter udløbet af indkomståret 2001, idet sædvanlige efterangivelsesfrister er sprunget, idet der ikke kan efterangives længere tilbage under henvisning til groft uagtsomt eller forsætlige forhold i forhold til sagsøger, som ikke havde indsigt i den tidligere ægtefælles forretningsforhold,
at	hvis skatteforvaltningslovens sædvanlige efterangivelsesfrister ikke udelukker konsekvensændringen, så gør forældelsesloven 1908 det,
at	(udgår)
at	den 5-årige forældelsesfrist i forhold til sagsøger ikke suspenderes under henvisning til sagsøgtes ukendskab til grundlaget for en konsekvensændring/ ændring af tidligere ægtefælles indkomst,
at	manglende kendskab til tredjemands anliggender ikke suspenderer den 5-årige forældelsesfrist efter 1908 loven direkte over for sagsøger, når sagsøger ikke har haft kendskab til grundlaget for konsekvensændringen,
at	(udgår)
at	suspensionsreglerne i medfør af 1908 lovens § 3 ikke er gældende i forhold til sagsøger, da sagsøger ikke er det umiddelbare subjekt for efterangivelsen/fordringen

Skatteministeriet

"...

1.	Sagernes problemstillinger

As sag omfatter en prøvelse af Landsskatterettens kendelse af 26. november 2008 (bilag 15).

Tvisten er, om han skal beskattes af 672.785; kr. i indkomståret 2001 og af 534.908,  kr. i indkomståret 2002.

De 2 beløb vedrører omsætning, som ikke er indtægtsført i 2 af ham dominerede selskaber, H2 ApS og/eller H1 ApS.

A bestrider, at der materielt er grundlag for at beskatte ham af de to beløb. Subsidiært gør han gældende, at SKAT ikke har været berettiget til at foretage ansættelserne ekstraordinært i medfør af skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, 5, og at de er varslet for sent i henhold til skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2.

Bs sag omfatter en prøvelse af Landsskatterettens kendelse af 26. november 2008 (bilag 9).

Som følge af forhøjelsen af hendes daværende ægtefælles, A, indkomst for indkomståret 2001, havde han ikke (længere) underskud og uudnyttet personfradrag, der kunne overføres til hende. Hun modtog derfor en ny årsopgørelse (bilag 2), hvori dette var reguleret.

B gør gældende, at det skattekrav, der følger heraf, er forældet i henhold til den dagældende forældelseslov (1908 loven).

2.	As sag
2.1	De faktiske omstændigheder

Det fremgår af Landsskatterettens kendelse (bilag 15), side 2, at H2 ApS indtil 31. december 2000 drev virksomhed med salg af italienske madvarer og vine.

A indtrådte som direktør i H2 ApS den 3. maj 1999, jf. udskriften fra Erhvervs- og Selskabsstyrelsen i bilag A, side 3. Af udskriften, side 3, fremgår også, at selskabet tegnedes af en direktør. Af udskriften side 2 fremgår, at A udtrådte som direktør den 6. juni 2001, at selskabet den 17. december 2001 kom under tvangsopløsning, og at selskabet den 3. januar 2002 kom under konkursbehandling.

Med bilag B (fremlagt med duplikken) er fremlagt en købekontrakt af 30. december 2000 mellem H2 ApS som sælger og A som køber. Ligeledes med bilag B er fremlagt en købekontrakt af 31. december 2000 mellem A som sælger og H1 ApS som køber.

Som det fremgår af duplikken, side 1 - 2, har A trods opfordring ikke fremlagt bilagene til købekontrakten. Af Landsskatterettens forhandlingsreferat (bilag E), side 2, 2. afsnit, kan af As forklaring dog udledes, at overdragelserne omfatter virksomheden med salg af italienske madvarer og vine.

Det fremgår af udskriften fra Erhvervs- og Selskabsstyrelsen i bilag 9, side 3, at A den 21. december 2000 indtrådte som direktør i H1 ApS, og at selskabet tegnedes af en direktør. Af side 2 fremgår, at han udtrådte som direktør den 13. marts 2004, og at selskabet blev taget under tvangsopløsning den 31. august 2004 og under konkursbehandling den 15. oktober 2004.

Trods opfordring har A ikke dokumenteret ejerforholdene i de 2 selskaber, jf. duplikken side 3-4. Det kan dog udledes,

at	A over for Landsskatteretten har oplyst, at han ikke ejede selskaberne (bilag E, side 2, 2. afsnit),
at	A i forbindelse med en anden skattesag for retten den 10. marts 2009 forklarede,
at	han ejede H1 ApS (hvormed formentlig menes H1 ApS (bilag F, side 2, 1. afsnit)), jf. herved også dommen i bilag G, side 9, 2. afsnit, og
at	revisor R1 har oplyst, at H1 ApS var ejet af H3 Holding ApS (bilag H, side 1 og 3 ).

Ifølge overdragelsesaftale af 21. december 2000 (bilag J) købte B anparterne i H1x ApS (senere H1 ApS, jf. CVR nr. i bilag J) af et engelsk selskab.

Det fremgår af Landsskatterettens kendelse (bilag 15), side 2, andet sidste afsnit, at H1 ApS begyndte at udstede fakturaer den 19. februar 2001 fra fakturanr. 5236, og at udgiftsbilagene i selskabet omfatter købsfakturaer udstedt umiddelbart efter 1. januar 2001, jf. også bilag D.

Ifølge kendelsen (bilag 15), side 2 - 3, udstedte H2 ApS i perioden 1. januar til 9. februar 2001 fakturanr. 4950 til 5228 på i alt 672.784,38 kr. inklusive moms. Fakturaerne er fremlagt som bilag C. Anførte sted fremgår det ligeledes, at selskabet for 1. kvartal 2001 har indsendt nulangivelse vedrørende moms og omsætning, og at salget på 672.784,38 kr. er ikke selvangivet hverken i H2 ApS eller i H1 ApS. Herved henvises også til bilag K og L, jf. duplikken, side 4, hvoraf fremgår, at der ikke er angivet momspligtig omsætning i H2 ApS efter den 31. december 2000.

Ved afgørelse af 2. juni 2006 (fremlagt med tilhørende sagsfremstilling med bilag 3) forhøjede SKAT H1 ApS' indkomst bl.a. med den omhandlede omsætning på 672.785; kr. fordelt på 538.227,51 kr. vedrørende omsætning og 134.556,87 kr. vedrørende moms.

SKAT varslede ved agterskrivelse af 26. oktober 2006 (bilag 3) As indkomst for 2001 forhøjet med det samlede beløb på 672.785,- kr. og fastholdt forhøjelsen i afgørelsen af 17. november 2006 (bilag 7).

Landsskatteretten stadfæstede SKATS forhøjelse med de 672.785,- kr. med følgende begrundelse (bilag 15, side 7, 3. nye afsnit)

"...

Der er udstedt fakturaer i perioden 1. januar 2001 til 9. februar 2001 med fakturanumrene 4950 - 5228, i alt 672.784 kr. Fakturaerne er udskrevet på fakturaer fra det ophørte selskab H2 ApS og med dette selskabs CVR nr. uanset virksomheden var overdraget fra H2 ApS til H1 ApS. Beløbene er ikke dokumenteret bogført i H2 ApS, ligesom de ikke fremgår af de fremsendte kontoudskrifter fra banken. På denne baggrund er det med rette, at beløbene er anset for at tilhøre H1 ApS. Da det ikke er dokumenteret, hvor de manglende beløb er bogført, anses klageren, som den eneste tegningsberettigede i selskabet og den eneste, der har haft adgang til selskabets midler, for at have udtaget de manglende kontante midler i selskabet.

..."

Det fremgår af Landsskatterettens kendelse (bilag 15), side 4, at H1 ApS i 1. kvartal 2002 som følge af en bogføringsfejl indtægtsførte 427.928,- kr. for lidt som omsætning, ligesom momsen heraf på 106.982;- kr. ikke er afregnet. Det samlede beløb på 534.910,- kr. har manglet i selskabets kasse.

Ved afgørelse af 2. juni 2006 (fremlagt med tilhørende sagsfremstilling med bilag 3) forhøjede SKAT H1 ApS' indkomst bl.a. med det omhandlede beløb på 534.910,- kr. fordelt med 427.928,- kr. som omsætning og 106.982,- kr. som moms.

Ved agterskrivelse af 26. oktober 2006 (bilag 3) varslede SKAT forhøjelse af As indkomst for 2002 med det samlede beløb på 534.910,- kr. SKAT fastholdt forhøjelsen ved afgørelsen af 17. november 2006 (bilag 7).

Landsskatteretten stadfæstede SKATS forhøjelse med følgende begrundelse (bilag 15, side 7, sidste afsnit)

"...

For indkomståret 2002 har klagerens repræsentant accepteret forhøjelse af omsætningen med 427.928 kr. Det er ikke dokumenteret, at den tilhørende moms er afregnet med 106.982 kr. Det er ikke på anden måde sandsynliggjort, hvor det manglende beløb på 534.910 kr. har befundet sig.

..."

A har under den administrative behandling af sagen ikke bestridt, at beløbet på 534.910,- kr. ved en bogføringsfejl ikke blev indtægtsført i selskabet, og at forhøjelsen af H1 ApS derfor er berettiget, jf. Landsskatterettens kendelse (bilag 15), side 5, 2. nye afsnit. Han bestrider det heller ikke under denne retssag,  stævningen, side 4, 1. nye afsnit. I brev af 16. april 2008 til As advokat har hans revisor også erkendt, at det var berettiget, at selskabet var blevet forhøjet som følge af bogføringsfejl.

2.2	Det retlige grundlag

Til den skattepligtige indkomst henregnes den skattepligtiges samlede årsindtægter, skatteforvaltningslovens § 4.

Ifølge skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1, kan told- og skatteforvaltningen ikke afsende varsel om forhøjelse eller ændring af en indkomstansættelse senere end den 1. maj i det fjerde år efter indkomstårets udløb.

Skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5, og stk. 2, 1. punktum, har følgende ordlyd

"...

Uanset fristerne i § 26 kan en ansættelse af indkomst- eller ejendomsværdiskat foretages eller ændres efter anmodning fra den skattepligtige eller efter told- og skatteforvaltningens bestemmelse, hvis

(...)

5) Den skattepligtige eller nogen på dennes vegne forsætligt eller groft uagtsomt har bevirket, at skattemyndighederne har foretaget en ansættelse på et urigtigt eller ufuldstændigt grundlag.

(...)

Stk. 2. En ansættelse kan kun foretages i de i stk. I nævnte tilfælde, hvis den varsles af told-  og skatteforvaltningen eller genoptagelsesanmodning fremsættes af den skattepligtige senest 6 måneder efter, at told  og skatteforvaltningen henholdsvis den skattepligtige er komme til kundskab om det forhold, der begrunder fravigelsen af fristerne i § 26.

..."

2.3	Skatteministeriets anbringender

Til støtte for frifindelsespåstanden gør Skatteministeriet gældende, at SKAT's forhøjelser af As indkomst for indkomstårene 2001 og 2002 med henholdsvis 672.785,- kr. og 534.908,- kr. er berettiget, jf, statsskattelovens § 4.

For så vidt angår forhøjelsen for indkomståret 2001, er der sket en fakturering i perioden 1. januar til 9. februar 2001 på i alt 672.784,- kr. incl. moms. Omsætningen er ikke selvangivet hverken i H2 ApS eller H1 ApS. Momsen heraf, 134.556,87 kr., er ikke angivet og afregnet.

For så vidt angår forhøjelsen for indkomståret 2002 er det ubestridt, at H1 ApS ved en fejl ikke har selvangivet en omsætning på 427.928,- kr. og angivet og afregnet moms heraf med 106.982,- kr. Det samlede beløb på 534.910,- kr. er ikke registreret indgået i selskabet. A var direktør og eneste tegningsberettigede i både H2 ApS og H1 ApS, i hvilke selskaber han var ansvarlig for bogføringen. Han har ikke dokumenteret, at han ikke var ejer af selskabet, eller i hvert fald ikke, at han ikke via sin daværende hustru eller på anden måde havde dominerende indflydelse i de to selskaber.

Herefter påhviler det A at godtgøre, at de omhandlede indtægter ikke er tilgået ham som skattepligtig indkomst i henhold til statsskattelovens § 4, jf. bl.a. SKM2002.487.HR, SKM2003.385.HR og SKM2008.85.HR. Det har han ikke godtgjort.

A har ikke godtgjort, at indtægterne og/eller indbetalingerne er indgået i selskaberne.

Han har heller ikke godtgjort sin påstand om, at fakturaerne, der blev udstedt af H2 ApS i perioden 1. januar til 9. februar 2001 (bilag C) ikke er betalt, f.eks. ved fremlæggelse af debitorbogholderi eller lignende. Selvom han i øvrigt havde dokumenteret dette, ville det ikke være tilstrækkeligt til at undgå den omstridte beskatning, idet det er udokumenteret, at indtægterne er henført til selskaberne.

Den omstændighed, at den manglende bogføring af omsætningen i 2002 i H1 ApS måtte bero på en fejl af revisor - hvilket Skatteministeriet bestrider som udokumenteret - således som A hævder, er et spørgsmål mellem ham og revisor, der er uden betydning for afgørelsen af denne sag.

Skatteministeriet gør gældende, at de to forhøjelser for indkomstårene 2001 og 2002 på henholdsvis 672.785; kr. og 534.908; kr. er berettigede og varslet rettidigt i henhold til skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5, jf. § 27, stk. 2.

SKAT sendte den 26. oktober 2006 agterskrivelsen (bilag 3) med varsling af de omstridte forhøjelser. For indkomstårene 2001 og 2002 skulle varslet i henhold til skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1, have været afsendt senest den 1. maj 2005, henholdsvis den 1. maj 2006. Varslet den 26. oktober 2006 (bilag 3) er derfor for sent i henhold til § 26, stk. 1.

Med henvisning til skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5, jf. § 27, stk. 2, 1. punktum, gør Skatteministeriet imidlertid gældende, at SKAT var berettiget til at varsle forhøjelserne den 26. oktober 2006.

A har undladt at selvangive de omstridte indtægter. Herved har han ved mindst grov uagtsomhed bevirket, at SKAT har foretaget ansættelserne på et urigtigt eller ufuldstændigt grundlag, jf. skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, 5).

Den omstændighed, at As manglende selvangivelse af indtægterne måtte skyldes fejl fra revisors side - hvilket Skatteministeriet bestrider som udokumenteret - er et forhold mellem ham og revisor, der ikke fører til, at A ikke har handlet mindst groft uagtsomt i henhold til skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5. Det påhviler A at selvangive sine skattepligtige indtægter. Efter § 27, stk. 1, nr. 5, er kravet, at den skattepligtige "eller nogen på dennes vegne" (f.eks. revisor) har handlet mindst groft uagtsomt.

I relation til skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, gør Skatteministeriet gældende, at SKAT først ved forhøjelserne af H1 ApS' indkomst den 2. juni 2006 (fremlagt med bilag 3) kom til kundskab om de forhold, der begrunder fravigelsen af fristen i § 26, stk. 1. Da SKAT varslede forhøjelserne over for A den 26. oktober 2006 (bilag 3) er seksmånedersfristen således overholdt. Ansættelserne af 17. november 2006 (bilag 7) er derfor gyldige.

Skatteministeriet gør subsidiært gældende, at A ikke har dokumenteret, at seksmånedersfristen i henhold til skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, begyndte at løbe tidligere end den 26. april 2006, hvorfor varslingen den 26. oktober 2006 også derfor er rettidig.

3.	Bs sag
3.1	De faktiske omstændigheder

Af Landsskatterettens kendelse af 26. november 2008 (bilag 9) fremgår bl.a.

B fik ved sin oprindelige årsopgørelse for indkomståret 2001 overført underskud fra sin daværende ægtefælle, A, ligesom hun fik overført hans uudnyttede personfradrag.

Ved årsopgørelsen udskrevet den 12. januar 2007 fik A sin indkomst for indkomståret 2001 forhøjet med 672.785,- kr., jf. også bilag 1 og nærmere ovenfor under pkt. 2.1.

Samme dag, den 12. januar 2007, blev der udskrevet en ny årsopgørelse for B, hvorefter det fra A tidligere overført underskud og personfradrag blev tilbageført. Dette resulterede i en restskat for 2001 på 47.802,- kr., jf. herved også årsopgørelsen, der er fremlagt som bilag 2.

Den nye årsopgørelse var således alene en konsekvensændring som følge af forhøjelsen af ægtefællen, A.

B har ansøgt om og er den 1. juni 2007 og den 23. marts 2009 bevilget henstand med skattebetalingen. Herved henvises til udskrift af SKATS Kobra-system af 20. januar 2010, der fremlægges hermed som bilag A.

Bs påstand i stævningen er, at Skatteministeriet skal anerkende, "at der ikke er grundlag for at forhøje sagsøgers indkomst vedrørende indkomståret 2001 med kr. 47.802,00".

Denne påstand er ikke egnet til en domskonklusion i nærværende sag. Der er således ikke tale om, at Bs indkomst er forhøjet med 47.802,- kr. men om at den nye årsopgørelse (bilag 2) indebærer en restskat på nævnte beløb.

B opfordres til at nedlægge en påstand, der er egnet til en domskonklusion. Så vidt ses kunne hun formulere sin påstand, f.eks. således

"...

Skatteministeriet skal anerkende ikke at have skattekrav mod B som følge af SKAT's forhøjelse af As indkomst for indkomståret 2001 med 672.785,- kr. ved afgørelse af 17. november 2006 (bilag 1).

"...

3.2	Det retlige grundlag

Skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, pkt. 2 har følgende ordlyd

"...

Uanset fristerne i § 26 kan en ansættelse af indkomst- eller ejendomsværdiskat foretages eller ændres efter anmodning fra den skattepligtige eller efter told- og skatteforvaltningens bestemmelse, hvis

(...)

2) Ansættelsen er en direkte følge af en ansættelse vedrørende den skattepligtige for et andet indkomstår. Tilsvarende gælder, hvis ansættelsen er en direkte følge af en ansættelse for det samme eller et andet indkomstår vedrørende den skattepligtiges ægtefælle, med hvilken den skattepligtige var samlevende ved indkomstårets udløb, jf. kildeskattelovens § 4, eller vedrørende et selskab, hvormed den skattepligtige var sambeskattet

..."

Skattekrav var omfattet af den femårige forældelsesfrist ifølge den dagældende 1908-lovs § 1, stk. 1, pkt. 4.

Forældelsesfristen regnedes efter 1908-lovens § 2 "fra den tid, da fordringen af fordringshaveren kan kræves betalt".

Forældelsesfristen for merskat løber fra forfaldstidspunktet for restskat, der opkræves på normal vis for de pågældende indkomstår, jf. UfR 1989, side 1064 H.

Forældelsesfristen for Bs restskat for indkomståret 2001 løb således fra den 1. september, 1. oktober og 1. november 2002 med 1/3 af restskatten på hver af de nævnte datoer, jf. Processuelle regler på SKATs område, 2010-1, afsnit N.3.1.2.

Efter 1908-lovens § 2 fortabtes fordringen, medmindre fordringshaveren inden fristens udløb erhvervede skyldnerens erkendelse af gælden.

Hvis den skattepligtige har anmodet om henstand med betaling, udskydes forfaldstidspunktet til henstandsperiodens udløb, jf. Processuelle regler på SKATs område, 2010-1, afsnit N.3.1.2, og N.3.1.4.

Forældelsesfristen suspenderedes efter 1908-lovens § 3, hvis fordringshaveren på grund af utilregnelig uvidenhed om sit krav var ude af stand til at gøre sin ret gældende.

3.3	Skatteministeriets anbringender

Til støtte for frifindelsespåstanden gør Skatteministeriet gældende, at SKAT var berettiget til at foretage ændringen ved årsopgørelsen af 12. januar 2007 (bilag 2) i medfør af skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 2).

Den ændrede årsopgørelse var således en direkte følge af forhøjelsen af den daværende ægtefælles, A, indkomst for indkomståret 2001 med 672.785,- kr. ved SKATS afgørelse af 17. november 2006 (bilag 1).

Som følge af forhøjelsen af hans indkomst var hans indkomst ikke (længere) negativ, ligesom han selv kunne udnytte sit personfradrag.

Da B ved den tidligere ansættelse havde fået overført underskud og personfradrag fra A, var det nødvendigt med den nye årsopgørelse (bilag 2).

Forældelsesfristen vedrørende Bs restskat for indkomståret 2001 begyndte efter 1908 lovens § 2 begyndte at løbe den 1. september, 1. oktober og 1. november 2002 med 1/ 3 af restskatten hver af de tre datoer.

Ansættelsen skete ved årsopgørelsen af 12. januar 2007 (bilag 2). B søgte og fik henstand den 1. juni 2007.

På dette tidspunkt var der ikke indtrådt forældelse efter 1908-loven, og forældelsesfristen var herefter afbrudt.

Videre gøres det gældende, at den femårige forældelsesfrist under alle omstændigheder først begyndte at løbe, da forhøjelsen af As indkomst for 2001 blev fortaget den 17. november 2006. Den ændrede skatteberegning i årsopgørelsen (bilag 2) var således en direkte følge af forhøjelsen af A. Indtil da var den femårige forældelsesfrist suspenderet i medfør af 1908 lovens § 3.

..."

Rettens begrundelse og afgørelse

A - indkomståret 2001

Det lægges til grund, at beløb i henhold til fakturaer, nr. 4950-5228, udskrevet af H2 ApS i perioden 1. januar - 9. februar 2001, hverken er indgået i nævnte selskab eller i H1 ApS. Sagsøger var selskabernes direktør og eneste tegningsberettigede. Det påhviler derfor ham at bevise, at fakturabeløbene ikke er tilgået ham som personlig indtægt. Retten finder ikke, at sagsøger alene ved sin egen forklaring har løftet denne bevisbyrde, hvorfor det lægges til grund, at beløbene skal medregnes i opgørelsen af hans skattepligtige indkomst.

Varslingen om ændring skulle i henhold til udgangspunktet i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1, have været afsendt senest den 1. maj 2005. Retten finder imidlertid, at sagsøgers undladelse af at selvangive nævnte indtægter har udvist mindst grov uagtsomhed i den i skattestyrelseslovens § 27, stk. 1, nr. 5, nævnte betydning, hvorfor skattemyndighederne efter § 27, stk. 2, har kunnet afsende varslingen den 26. oktober 2006 og ansættelsen inden 6 måneder efter i hvert fald den 2. juni 2006, hvor H1 ApS' indkomst blev ændret. Varslingen og ansættelsen af henholdsvis 26. oktober og 17. november 2006 er således rettidig afsendt.

Herefter tiltrædes det, at sagsøgers indkomst for indkomståret 2001 er forhøjet med 672.784,00 kr.

A - indkomståret 2002

Det er ubestridt, at H1 ApS ved en fejl ikke har selvangivet en omsætning på i alt 534.908,00 kr.

Varslingen om ændring skulle i henhold til udgangspunktet i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1, have været afsendt senest den 1. maj 2006. Retten finder imidlertid; at sagsøger eller revisor, der handlede på sagsøgers vegne, ved at undlade at selvangive nævnte indtægt har udvist mindst grov uagtsomhed i den i skattestyrelseslovens § 27, stk. 1, nr. 5, nævnte betydning, hvorfor skattemyndighederne efter § 27, stk. 2, har kunnet afsende varslingen den 26. oktober 2006 og ansættelsen inden 6 måneder efter i hvert fald den 2. juni 2006, hvor H1 ApS' indkomst blev ændret. Varslingen og ansættelsen af henholdsvis 26. oktober og 17. november 2006 er således rettidig afsendt.

Herefter tiltrædes det, at sagsøgers indkomst for indkomståret 2002 er forhøjet med 534.908,00 kr.

B - indkomståret 2001

Det er ubestridt, at de forhøjelser, der, jf. ovenfor, er sket i daværende ægtefælles skattepligtige indkomst, medfører at sagsøger ikke kan udnytte et skattemæssigt underskud. Spørgsmålet er således alene, om skattemyndighedernes behandling af sagsøgers sag lider af sådanne formelle mangler, at den ændrede ansættelse af 12. januar 2007 må anses for ugyldig.

Retten finder, at adgangen til at ændre ansættelsen består, uanset den daværende ægtefælles skattesag fortsat var under behandling.

Ændringen må karakteriseres som en ren konsekvensændring, hvorfor den almindelige frist skattestyrelseslovens § 26, stk. 1, ikke finder anvendelse, således at skattemyndighederne i medfør af skattestyrelseslovens § 27, stk. 1, nr. 2, har kunnet foretage ansættelsen inden 6 måneder efter at være komet til kundskab om det forhold, der begrundede afvigelsen, jf. stk. 2. Denne frist findes for sagsøgtes vedkommende at være påbegyndt tidligst den 26. oktober 2006, hvor der blev afsendt agterskrivelse i ægtefællens skattesag. Ansættelsen af sagsøger den 12. januar 2007 er således afsendt inden udløbet af nævnte frist og dermed rettidigt.

Der er som anført tale om en konsekvensændring af ren beregningsmæssig karakter. Der er således ikke tale om en ændring på noget andet grundlag end det selvangivne. Der har derfor efter skatteforvaltningslovens § 20, stk. 1, ikke været pligt til at høre sagsøger, inden ansættelsen blev foretaget og afsendt. På denne baggrund findes der endvidere heller ikke efter almindelige forvaltningsretlige regler, jf. herved forvaltningslovens §§ 19 20 at have bestået en pligt til høring.

Herefter tiltrædes det, at Landsskatteretten har ændret sagsøgers indkomst for 2001 som sket.

Herefter tages sagsøgtes frifindelsespåstande til følge. Nedennævnte sagsomkostninger er fastsat til dækning af sagsøgtes advokatomkostninger, idet bemærkes, at hovedforhandlingen i sagerne har strakt sig over 2 dage.

T h i   k e n d e s   f o r   r e t

Sagsøgte, Skatteministeriet, frifindes.

Inden 14 dage betaler sagsøgeren, A, sagsomkostninger til sagsøgte med kr. 70.000,00.

Inden samme frist betaler sagsøgeren B, sagsomkostninger til sagsøgte med kr. 20.000,00.