Parter

A
(advokat Lars Hauberg, (prøve))

mod

Skatteministeriet
(Kammeradvokaten v/advokat Bodil Dalgaard Hammer).

Afsagt af landsdommerne

Bloch Andersen, M. Levy og Kim Rasmussen (kst.)

Denne sag er anlagt den 22. februar 2007 ved Byretten og af denne i medfør af retsplejelovens § 226, stk. 1, henvist til behandling ved landsret. Sagen drejer sig om, hvorvidt sagsøgeren, A, er berettiget til fradrag for kost og logi efter ligningslovens § 9 A, stk. 7, jf. stk. 1, i en periode i 2006, hvor han var ansat som turnuslæge ved G1 Sygehus og bibeholdt sin sædvanlige bopæl i ...1.

A har endeligt påstået sagsøgte, Skatteministeriet, tilpligtet at anerkende:

Principalt

at A har ret til at foretage standardmæssigt fradrag for kost og logi i medfør af ligningslovens § 9 A, stk. 5-7, jf. stk. 1, for perioden fra den 1. februar 2006 til 1. august 2006, hvor A midlertidigt var ansat som turnuslæge ved G1 Sygehus.

Subsidiært

at A har ret til at foretage standardmæssigt fradrag for kost og logi i medfør af ligningslovens § 9 A, stk. 5-7, jf. stk. 1, for perioden fra den 1. februar 2006 til 20. marts 2006, hvor A midlertidigt var ansat som turnuslæge ved G1 Sygehus, og i hvilken periode A ikke var i besiddelse af en bil, samt at A i perioden 21. marts 2006 til 1. august 2006 har ret til at foretage fradrag for sine faktiske udgifter til logi i medfør af ligningslovens § 9 A, stk. 5-7, jf. stk. 1, med tillæg af et af landsretten i henhold til ligningslovens § 9 A, stk. 5-7, jf. stk. 1, fastsat beløb til kost og småfornødenheder.

Mere subsidiært

at A har ret til at foretage fradrag for sine faktiske udgifter til logi i medfør af ligningslovens § 9 A, stk. 5-7, jf. stk. 1, for perioden fra den 1. februar 2006 til 1. august 2006 med tillæg af et af landsretten i henhold til ligningslovens § 9 A, stk. 5-7, jf. stk. 1, fastsat beløb til kost og småfornødenheder.

Skatteministeriet har endeligt nedlagt påstand om frifindelse, subsidiært at sagen hjemvises til SKAT med henblik på opgørelse af As fradrag i medfør af ligningslovens § 9 A for indkomståret 2006 efter landsrettens anvisninger herom.

Sagsfremstilling

A færdiggjorde sin medicinske kandidatuddannelse ved Universitetet i januar 2006. Efter Sundhedsstyrelsens bestemmelser om den lægefaglige videreuddannelse blev han ved lodtrækning og uden valgfrihed tildelt sin turnus. Amtet ansatte ham herefter i en 18 måneders turnusblok som læge, hvoraf han i perioden 1. februar 2006 til 31. juli 2006 skulle arbejde på medicinsk afdeling på G1 Sygehus. Ansættelsesområdet for turnusblokken er i ansættelsesbrevet angivet som Amtets sygehus. Det fremgår videre, at der er tale om en ansættelse på fuld tid, og at der kan pålægges over-/merarbejde efter overenskomstens bestemmelser.

As kæreste, BA, var i samme periode og samme sted ansat i en tilsvarende stilling.

Under ansættelsen opretholdt A sin hidtidige bopæl på adresse i ...1, hvor han også var tilmeldt folkeregistret. For perioden 1. februar 2006 til 15. februar 2006 lejede A og hans kæreste et dobbeltværelse beliggende i ...2. Herefter lejede de en umøbleret lejlighed beliggende ...2. Der var tale om en 2½ værelses lejlighed på 86 m2. Den samlede leje udgjorde 3.285,49 kr. pr. måned.

Den 20. marts 2006 erhvervede A og kæresten en bil.

Ved rejse med offentlige transportmidler fra ...1 til .... fremgår det ved opslag på www.rejseplanen.dk, at A, for at kunne være i ...2 kl. 08.00, skulle tage et tog fra ...1 kl. 02.06. Hvis han på tilbageturen tog et tog fra .... kl. 15.25, ville han ankomme til ...1 kl. 18.14.

Ved opslag på www.krak.dk fremgår, at afstanden mellem As bopæl i ...1 og G1 Sygehus er 167,6 km. Køretiden er angivet til 1 time og 52 minutter. Det er oplyst, at der i perioden 1. marts 2006 til 31. august 2006 blev udført vejarbejde på motorvejen på en strækning på 15 km. På størstedelen af denne strækning var hastigheden i perioden lokalt nedsat til 50 km/t. Endvidere blev der i turnusperioden foretaget en udvidelse af motorvejen.

Af en arbejdstidsopgørelse for As turnusperiode ved G1 Sygehus fremgår

Dag	Dato	Tidsramme	Arbejdstid		Bemærkninger
Onsdag	1. februar	08.15-16.30	8.15
Torsdag	2. februar	08.15-15.00	6.45
Fredag	3. februar	08.15-15.00	6.45
Mandag	6. februar	12.00-16.00	4.00
Tirsdag	7. februar	08.15-16.00	7.45
Torsdag	9. februar	16.00-09.00	17.00
Mandag	13. februar	08.15-16.00	7.45
Onsdag	15. februar	08.15-15.00	6.45
		15.00-15.30	0.30
Fredag	17. februar	08.15-15.00	6.45
Tirsdag	21. februar	08.15-16.30	8.15
		16.30-18.30	2.00
Onsdag	22. februar	08.15-16.30	8.15
Torsdag	23. februar	08.15-15.00	6.45
		15.00-15.20	0.20
Fredag	24. februar	16.00-09.00	17.00
Mandag	27. februar	08.15-15.00	6.45
Tirsdag	28. februar	08.15-16.30	8.15
		16.30-17.30	1.00
Onsdag	1. marts	16.00-09.00	17.00
Fredag	3. marts	08.00-15.24	7.24		Uddannelsesdag
Mandag	6. marts	08.15-15.00	6.45
Tirsdag	7. marts	16.00-09.00	17.00
Torsdag	9. marts	08.15-16.30	8.15
Fredag	10. marts	08.15-15.00	6.45
Lørdag	11. marts	08.00-16.00	8.00
Søndag	12. marts	08.00-16.00	8.00
Mandag	13. marts	08.15-18.00	9.45
Tirsdag	14. marts	16.00-09.00	17.00
Torsdag	16. marts	08.00-15.24	7.24		Uddannelsesdag
Fredag	17. marts	08.00-15.24	7.24		Uddannelsesdag
Lørdag	18. marts	16.00-09.00	17.00
Søndag	19. marts	14.00-20.00	6.00
Mandag	20. marts	08.15-16.30	8.15
Tirsdag	21. marts	08.15-15.00	6.45
Onsdag	22. marts	08.15-15.00	6.45
Torsdag	23. marts	08.15-16.30	8.15
		17.00-23.45	6.45
Fredag	24. marts	08.15-12.00	3.45		Afspadserer kl.12.00
Søndag	2. april	08.00-16.30	8.30
Mandag	3. april	16.00-09.00	17.00
		09.00-10.30	1.30
Onsdag	5. april	08.15-16.30	8.15
		16.30-17.15	0.45
Torsdag	6. april	16.00-09.00	17.00
Søndag	9. april	08.00-16.00	08.00
Mandag	10. april	08.15-16.00	7.45
Tirsdag	11. april	08.15-16.00	7.45
Onsdag	12. april	08.15-15.00	6.45
Torsdag	13. april	08.15-15.00	6.45
Fredag	14. april	08.15-15.00	6.45
Mandag	17. april	08.15-15.00	6.45
Onsdag	19. april	08.15-15.00	6.45
Torsdag	20. april	08.15-15.00	6.45
Fredag	21. april	08.00-15.24	7.24		Uddannelsesdag
Mandag	24. april	08.15-16.30	8.15
Tirsdag	25. april	08.15-15.00	6.45
Onsdag	26. april	16.00-09.00	17.00
Fredag	28. april	08.15-16.30	8.15
Lørdag	29. april	16.00-09.00	17.00
Mandag	1. maj	08.15-15.00	6.45
		15.00-15.30	0.30
Tirsdag	2. maj	08.15-15.00	6.45
		15.00-15.30	0.30
Onsdag	3. maj	08.15-16.00	7.45
Torsdag	4. maj	16.00-09.00	17.00
Lørdag	6. maj	08.00-16.00	8.00
Mandag	8. maj	08.15-16.30	8.15
Tirsdag	9. maj	08.15-15.00	6.45
Onsdag	10. maj	12.30-16.00	3.30
		16.00-09.00	17.00
Tirsdag	16. maj	08.15-15.00	6.45
		15.00-15.30	0.30
Onsdag	17. maj	08.00-12.00	4.00
Fredag	19. maj	08.00-12.00	4.00
Lørdag	20. maj	08.15-16.30	8.15
Søndag	21. maj	08.00-14.00	6.00
Mandag	22. maj	08.00-15.24	7.24		Uddannelsesdag
Tirsdag	23. maj	16.00-09.00	17.00
Fredag	26. maj	08.15-15.00	6.45
Tirsdag	30. maj	08.15-15.00	6.45
Onsdag	31. maj	08.15-16.30	8.15
Torsdag	1. juni	08.00-15.24	7.24		Uddannelsesdag
Fredag	2. juni	08.00-15.24	7.24		Uddannelsesdag
Mandag	5. juni	16.00-09.00	17.00
Onsdag	7. juni	08.00-15.24	7.24		Uddannelsesdag
Torsdag	8. juni	08.00-15.24	7.24		Uddannelsesdag
		15.24-17.54	2.30
Lørdag	10. juni	15.00-16.00	1.00
		16.00-09.00	17.00
Mandag	12. juni	16.00-09.00	17.00
Onsdag	14. juni	16.00-09.00	17.00
Fredag	16. juni	08.15-15.00	6.45
Lørdag	17. juni	08.00-16.00	8.00
		16.00-17.00	1.00
Søndag	18. juni	08.00-16.00	8.00
Mandag	19. juni	08.00-15.24	7.24		Uddannelsesdag
Tirsdag	20. juni	14.00-16.00	2.00
		16.00-09.00	17.00
Torsdag	22. juni	08.15-16.00	7.45
Fredag	23. juni	08.15-15.00	6.45
Tirsdag	27. juni	08.15-15.00	6.45
		15.00-18.00	3.00
Onsdag	28. juni	08.15-15.00	6.45
Torsdag	29. juni	08.15-15.00	6.45
Fredag	30. juni	08.15-16.30	8.15
Lørdag	1. juli	16.00-09.00	17.00
Mandag	3. juli	08.15-15.00	6.45
Tirsdag	4. juli	16.00-09.00	17.00
Torsdag	6. juli	16.00-09.00	17.00
Lørdag	15. juli	10.00-12.00	2.00
Onsdag	19. juli				Ferie uden løn
Torsdag	20. juli				Ferie uden løn
Fredag	21. juli				Ferie uden løn
Lørdag	22. juli				Ferie uden løn
Mandag	24. juli				Ferie uden løn
Tirsdag	25. juli				Ferie uden løn
Onsdag	26. juli				Ferie uden løn
Torsdag	27. juli				Ferie uden løn
Fredag	28. juli				Ferie uden løn

A anmodede i januar 2006 SKAT om bindende forhåndsbesked om, hvorvidt han kunne foretage fradrag med gældende standardsatser for kost og logi under sin turnusansættelse i ...2. SKAT traf den 8. maj 2006 afgørelse om, at der ikke kunne foretages fradrag med følgende begrundelse:

"...

Ifølge bestemmelsen [ligningslovens § 9 A, stk. 1 ] skal der tages stilling til, hvor der er sædvanlig bopæl. Efter praksis lægges der vægt på de samme kriterier, som der lægges vægt på ved begrebet sædvanlig bopæl i ligningslovens §§ 9 B og 9 C. I tvivlstilfælde foretages fastlæggelse af den sædvanlige bopæl ud fra en vurdering af, hvor personen har centrum for sine livsinteresser. Fastsættelsen kan ikke ske ud fra et enkelt kriterium. I vurderingen indgår forhold som personlig, social, familie- og boligmæssig tilknytning til stedet, opholdenes hyppighed og tilmelding til folkeregistret.

Da du og din samlever ifølge dine oplysninger faktisk flytter til ...2 og alene vil tilbringe weekender i jeres bolig i ...1 finder vi, at jeres sædvanlige bopæl er i ...2 i turnusperioden. Der er herved også henset til turnusperiodens længde og at der ikke er tale om tilbagevenden til en på forhånd kendt stilling i ...1. Vi har ved denne vurdering ikke lagt vægt på din folkeregisteradresse, idet du oplyser, at I faktisk flytter til ...2.

Allerede derfor finder vi, at du ikke opfylder betingelserne i ligningslovens § 9 A for at kunne få fradrag for rejseudgifter.

..."

I brev af 10. maj 2006 til Foreningen af Yngre Læger redegjorde A nærmere for forholdene omkring turnusansættelsen:

"...

Som vi læser afslaget handler det meget om at vi "har flyttet vores liv og livsinteresser til ...2", herunder vil jeg punktvis fremfører vores argumenter for at dette ikke er tilfældet ...

• Turnusansættelsen er obligatorisk/tvungen, og ikke noget man kan undgå såfremt man efter endt medicinstudie ønsker at virke i Danmark som læge. Vi har altså på ingen måde frivilligt valgt at flytte noget som helst til ...2.
• Vores totale sociale liv udspiller sig i ...1. Det har ikke været muligt for os at opnå et eneste stabilt privat bekendtskab i ...2. Vi har ingen fritidsinteresser i ...2. Det eneste vi laver hernede er at arbejde. I ...1 har vi begge en stor fælles vennekreds, samt hver sin individuelle vennekreds, det meste af As familie bor i samme bebyggelse som os - Farmor, Far, Bror og niece, A har fritidsinteresse i form af Basketball og sejlads i ...1. Vi holder begge (men især BA) af de kulturelle tilbud der findes i en storby som ...1 i form af musik, teater og lignende kulturelle tilbud. Således har vi en stor social og familiemæssig tilknytning til ...1, og dette på en måde der er umulig at praktisere i ...2.
• ...2 er udelukkende et sted hvor vores arbejdsliv (ufrivilligt) udspiller sig - intet andet.
• På grund af skiftende arbejdstider er vi ofte i ...1 henholdsvis ...2 hver for sig. Vi har på ingen måde et selvvalgt samliv som partnere/kærester i ...2.
• Vi tilbringer al den fritid det overhovedet er muligt i ...1, det være sig friuger eller fri-weekender.
• Om cirka 2 måneder (midt i juli) fraflytter vi ...2 og flytter tilbage til ...1. Vi skal starte på G2 Sygehus 1. august, og kommer i den forbindelse til at være endnu mere i ...1 da vi kan pendle i hverdagen. Vi kommer kun til at have en 1-værelseslejlighed i ...3 med henblik på at kunne sove når vi har været på nattevagt og det er uforsvarligt at køre tilbage til ...1.
• Vi har købt en bil mens vi var hernede for hurtigt at kunne komme til ...1 når vi har fri. (Dette giver os desværre ikke mulighed for at pendler de to timer til/fra ...2, da skiftende arbejdstider bevirke at vi skulle have 2 biler, og det rækker vores økonomi ikke til.

...".

A indbragte sagen for Landsskatteretten, der den 23. november 2006 stadfæstede SKATs afgørelse men med følgende begrundelse:

"...

Godtgørelser, der udbetales af arbejdsgiveren for udgifter, en lønmodtager påføres som følge af arbejdet, skal som hovedregel medregnes til lønmodtagerens personlige indkomst. Dette gælder dog ikke for godtgørelse for rejseudgifter, der er omfattet af ligningslovens § 9 A. Det fremgår af ligningslovens § 9, stk. 5 (lovbekendtgørelse nr. 887 af 20. september 2005).

Hvor betingelserne for udbetaling af skattefri rejsegodtgørelse i ligningslovens § 9 A, stk. 1, er opfyldt, men hvor udbetaling ikke er sket, kan lønmodtageren fradrage rejseudgifter i indkomsten med de satser, der er fastsat herfor. Det fremgår af ligningslovens § 9 A, stk. 7.

Det er en betingelse for udbetaling af skattefri rejsegodtgørelse, og dermed også for fradrag for rejseudgifter, at lønmodtageren kan anses for at være på rejse. Det fremgår af ligningslovens § 9 A, stk. 1. En lønmodtager anses for at være på rejse:

• når lønmodtageren på grund af afstanden mellem bopæl og et midlertidigt arbejdssted ikke har mulighed for at overnatte på sin sædvanlige bopæl, eller
• når lønmodtageren, af arbejdsgiveren, er midlertidigt udsendt til et andet arbejdssted end lønmodtagerens sædvanlige arbejdsplads, og dette medfører, at lønmodtageren ikke har mulighed for at overnatte på sin sædvanlige bopæl.

Det er endvidere en betingelse, at rejsen har en varighed på mindst 24 timer, hvilket fremgår af ligningslovens § 9 A, stk. 5, 1. punktum.

Som sagen er oplyst for Landsskatteretten må det lægges til grund, at klageren i perioden 1. februar 2006 - 1. august 2006 bibeholdt sædvanlig bopæl i ...1.

Klagerens stilling som turnuslæge var midlertidig, og arbejdsstedet på G1 Sygehus må ligeledes anses som midlertidigt. Klageren kan ikke anses for selv at have valgt at arbejde på det midlertidige arbejdssted, da der var tale om en turnusstilling. Det er herefter afgørende for bedømmelsen af, om klageren opfylder betingelserne for fradrag efter ligningslovens § 9 A, om klagerens samlede arbejdsvilkår sammenholdt med afstanden til bopælen i ...1 medfører, at han ikke kan anses for at have haft mulighed for at overnatte på bopælen.

Efter det oplyste om klagerens arbejdsvilkår og arbejdstid, herunder de fremlagte vagtplaner, findes afstanden mellem bopælen og det midlertidige arbejdssted ikke at kunne medføre, at klageren anses for omfattet af rejsereglerne i ligningslovens § 9 A. Der er herved henset til, at klageren langt den overvejende del af dagene har haft "almindelige arbejdsdage" fra kl. 8.00/8.15 til kl. 15.00/15.24/16.00/16.30. Klageren kan ikke anses for ikke at have haft mulighed for at overnatte på bopælen mellem disse vagter. Endvidere er der henset til, at en 17 timers aften-/nattevagt - ifølge de fremlagte vagtplaner - altid er blevet efterfulgt af minimum 23 timers fri, hvorfor klageren heller ikke før eller efter disse vagter kan anses for udelukket fra at overnatte på bopælen.

Under de givne forudsætninger kan fradrag for kost og logi i perioden fra den 1. februar 2006 til den 1. august 2006, hvor klageren var ansat som turnuslæge ved G1 Sygehus, således ikke godkendes.

...".

Forklaringer

A har forklaret blandt andet, at han blev læge i januar 2006. Han var herefter ansat i et turnusforløb på 18 måneder under Amtet, hvor han både gjorde tjeneste på ...2 og ...3 sygehuse. Det er muligt at trække nummer sammen med sin kæreste, således at man gennemfører turnusforløbet samme sted. Da han boede i ...1, var han ked af at skulle arbejde i ...2, som han ikke havde nogen tilknytning til. Hvis man ikke gennemfører turnusuddannelsen, kan man ikke blive speciallæge. Han besluttede sig hurtigt for at tage kørekort. Sammen med kæresten købte han en ny bil i marts 2006. De brugte bilen, når de havde fri, så de kunne køre nogle ture eller køre til ...3. og besøge bekendte, idet forbindelsen med offentlige transportmidler er meget dårlig. Formålet med købet af bilen var således ikke, at den skulle bruges til at pendle mellem ...1 og ...2. I så fald havde det været nødvendigt at købe to biler på grund af hans og kærestens forskellige vagtplaner, og det var der ikke råd til. Når han skulle møde på arbejde kl. 08.15, skulle han reelt ankomme kl. 08.00, således at han havde tid til at klæde om. Ved opgørelsen af arbejdstiden var det kutyme alene at skrive overarbejde på, hvis det drejede sig om mere end en halv time. Man kan ikke køre fra arbejde samme minuttal, man har fri. Man skal klæde om, og nogle gange skal der også aflægges rapport. Der kan således gå 15-20 minutter fra man har fri, og til man ville kunne køre. Han har kørt turen mellem ...2 og ...1 nogle gange men ikke særlig ofte. Han husker ikke præcist omfanget, men det var mest i weekenderne, og når han og kæresten havde fri samtidigt. Der var en del vejarbejde og tung trafik på strækningen. De gange han kørte frem og tilbage, tog det 2 ½ time hver vej. Det har på intet tidspunkt været muligt at tilbagelægge strækningen på 2 timer. Når han havde en 17 timers vagt, kunne han ofte sove 3-4 timer på vagten. Det afhang dog af, hvor travlt der var. Efter vagten tog han til lejligheden i ...2 og sov der. Det ville ikke have været muligt at køre i bil efter vagten, fordi han var så træt. Efter en 17 timers vagt er det normalt sådan, at man skal have en sovedag efterfulgt af en hviledag. Det var dog sjældent, at han fik hviledagen. Han blev bekendt med vagtplanen cirka 3-4 uger før den trådte i kraft. På sygehuset er der et soverum, man kan benytte under nattevagten. Han kunne for så vidt godt sove der, når vagten var slut, men det er ikke et roligt sted.

Procedure

A har til støtte for de nedlagte påstande gjort gældende, at han var ansat midlertidigt i en tidsbegrænset stilling som turnuslæge på G1 Sygehus. I overensstemmelse med Sundhedsstyrelsens bestemmelser om videreuddannelse af læger blev han ved lodtrækning og uden valgfrihed tildelt en tidsbegrænset turnusansættelse ved G1 Sygehus, hvor hans kæreste i samme periode var ansat i en lignende stilling. Turnusordningen er en lovpligtig del af lægeuddannelsen, og han var derfor forpligtet til at påtage sig den midlertidige ansættelse, idet vægring herimod ville være uforeneligt med et fortsat professionelt virke som læge i det danske sundhedssystem. Udsendelsen som turnuslæge skal derfor betragtes som en tjenesterejse i ligningslovens forstand, hvilket Landsskatteretten også har tilsluttet sig i sin afgørelse.

Selv om den midlertidige ansættelse ikke kan anses som en tjenesterejse, er A ikke afskåret fra fradrag efter ligningslovens § 9 A.

I turnusperioden lejede A en lejlighed i ...2, idet det i dagligdagen ikke var muligt for ham at pendle mellem hjemmet i ...1 og arbejdsstedet på G1 Sygehus. Hans mødetid ved normal dagtjeneste var kl. 08.00. Ved benyttelse af offentlig transport ville det have været nødvendigt at tage en togafgang fra ...1 omkring kl. 02.00 for at kunne nå frem til dagtjenestens begyndelse. Hjemrejsen, efter afslutning af normal dagtjeneste, skulle ske med afgang fra ...2 kl. 15.25 og med ankomst på ...1 kl. 18.14. Den bil, han og hans kæreste købte den 20. marts 2006, kunne kun i begrænset omfang afhjælpe behovet for offentlig transport ved rejse mellem bopælen i ...1 og ...2, idet han og kæresten havde forskellige vagtplaner og deltes om benyttelsen af den i fællesskab erhvervede bil. Afstanden mellem ...1 og ...2 er godt 167 km. På grund af omfattende vejarbejde i turnusperioden, som medførte kø på strækningen, udgjorde transporttiden i bil omkring 2½ time, fra han havde afsluttet vagten på sygehuset, og til han var hjemme i ...1. Det bestrides, som anført af Skatteministeriet, at strækningen kunne tilbagelægges på 2 timer, hvilket udgør transporttiden ifølge Krak inklusive et skønsmæssigt fastsat tillæg som følge af vejarbejdet på strækningen. Skatteministeriets fastsættelse af det tidsmæssige merforbrug ses alene foretaget på baggrund af den maksimale hastighedsgrænse på den strækning, som blev berørt af vejarbejdet. På grund af kø på strækningen var det ikke muligt at køre med maksimal tilladt hastighed. I øvrigt forudsætter Skatteministeriet fejlagtigt, at bilturen mod ...1 kunne påbegyndes på samme minuttal, som han afsluttede sin vagt på G1 Sygehus. Skatteministeriet har ud fra denne forudsætning anerkendt fradragsret for de dage, hvor A ville have haft mulighed for at tilbringe mindre end 11 timer i lejligheden i ...1, før han igen skulle forlade bopælen og køre mod ...2. Skatteministeriets forudsætning bygger endvidere på, at A havde fuld rådighed over en bil, hvilket ikke var tilfældet. Det er sagens faktiske omstændigheder, som må lægges til grund ved udregningen af transporttiden mellem ...1 og G1 Sygehus, hvilket understøttes af Højesterets dom af 5. maj 2009 SKM2009.333.HR.

Såfremt det lægges til grund, at transporttiden i bil udgjorde godt 2½ time, efter at A havde afsluttet sin tjeneste, ville han mellem 38 af de stedfundne vagter alene have haft mulighed for at opholde sig mindre end 11 timer på bopælen i ...1, førend han igen skulle forlade denne for rettidigt at kunne indfinde sig på G1 Sygehus til den næstfølgende vagt.

Såfremt det lægges til grund, at A tidligst havde mulighed for at indfinde sig i sin lejlighed godt 3 timer efter han havde fået fri i ...2, ville han mellem 62 af de stedfundne vagter alene have haft mulighed for at opholde sig mindre end 11 timer på bopælen i ...1, førend han igen skulle forlade denne for rettidigt at kunne indfinde sig på G1 Sygehus til den næstfølgende vagt.

Ved benyttelse af offentlige transportmidler var det alene muligt for A at tilbringe mere end 11 timer i lejligheden i ...1 mellem vagterne, såfremt han havde en vagtfri dag mellem disse.

Med hensyn til de 21 aftennattevagter af 17 timers varighed, ville det have været aldeles uforsvarligt at køre i bil fra tjenestestedet i ...2 til ...1 uden først at have indhentet noget af den manglende nattesøvn. Kørsel i omkring 2½ time efter en sådan vagt må anses for dybt uansvarligt og således ikke praktisk mulig. Han må anses for berettiget til minimum 5-6 timers søvn forud en sådan køretur.

Hans samlede arbejdsvilkår, sammenholdt med afstanden til hans sædvanlige bopæl, medførte, at han ikke havde mulighed for at overnatte på bopælen.

Den samlede betalte leje for lejemålet i ...2 udgør 18.070,25 kr. for perioden 15. februar 2006 til 1. august 2006. A har betalt lejen, idet det var hans opfattelse, at leje af en umøbleret lejlighed var den billigste måde at imødekomme det omfangsmæssigt skiftende behov for logi som følge af vagterne på G1 Sygehus i forbindelse med hvilke, han vidste, at han ikke sjældent kunne risikere at blive pålagt ekstra tjenestetid. Som følge af omfanget af benyttelsen af den lejede lejlighed er faktisk afholdte udgifter til logi rimelige.

Skatteministeriet har indrømmet A delvis fradragsret som følge af tjenesten ved G1 Sygehus. Han er derfor i medfør af ligningslovens § 9 A, stk. 5-7, berettiget til at fradrage sine faktiske omkostninger til logi, som må anses for rimelige henset til omfanget af den skete benyttelse af den lejede lejlighed, som var nødvendig på grund af den pålagte tjeneste.

Skatteministeriet har til støtte for den nedlagte frifindelsespåstand gjort gældende, at der i nærværende sag foreligger en selvvalgt rejse, og at A i forbindelse med turnusansættelsen i ...2 havde mulighed for at overnatte på sin sædvanlige bopæl i ...1, hvorfor A ikke har været berettiget til at foretage fradrag for rejseudgifter, jf. ligningslovens § 9 A, stk. 7, jf. stk. 1. En arbejdstager kan alene foretage fradrag for rejseudgifter med de fastsatte satser efter bestemmelsen i ligningslovens § 9 A, stk. 7, jf. stk. 1, såfremt han kan anses for at have været på rejse i ligningslovens forstand. En betingelse herfor er, at arbejdstageren, på grund af afstanden mellem sin sædvanlige bopæl og et midlertidigt arbejdssted, ikke har mulighed for at overnatte på sin sædvanlige bopæl, jf. ligningslovens § 9 A, stk. 1. A har ikke løftet bevisbyrden for, at betingelserne for rejsefradrag er opfyldt.

Ligningslovens rejsebegreb omfatter både tjenesterejser, hvor arbejdstageren udsendes af arbejdsgiveren til at arbejde på et midlertidigt arbejdssted, og selvvalgte rejser, hvor arbejdstageren tager direkte ansættelse på et midlertidigt arbejdssted. I den foreliggende sag er der tale om en selvvalgt rejse, allerede fordi A inden turnusansættelsen ikke havde et andet sædvanligt arbejdssted, hvorfra han kan siges at være blevet udsendt til midlertidigt at gøre tjeneste i ...2. A må derfor anses for selv at have taget ansættelse på G1 Sygehus. Det forhold, at turnusordningen er en lovpligtig del af lægeuddannelsen, og at valget af turnussted blev afgjort ved lodtrækning, ændrer ikke herpå. Det indebærer blot, at såfremt A ønskede at færdiggøre sin uddannelse som læge, var han nødsaget til at tage ansættelse i denne stilling.

Afgørelsen af, hvorvidt arbejdstageren har mulighed for at overnatte på sin sædvanlige bopæl, jf. ligningslovens § 9 A, stk. 1, beror på en konkret vurdering af arbejdstagerens samlede forhold, herunder navnlig afstanden mellem bopælen og det midlertidige arbejdssted samt arbejdstagerens transporttid, arbejdsforhold og arbejdstider. Der kan ikke på baggrund af praksis opstilles generelle regler om, at en given afstand eller transporttid automatisk udløser ret til fradrag for rejseudgifter. Af Østre Landsrets dom gengivet i SKM2005.492.ØLR kan dog udledes, at når afstanden mellem bopælen og det midlertidige arbejdssted er mindst 100 kilometer, og transporttiden er på 1½ time hver vej, er den ansatte at anse for at være på rejse i ligningslovens forstand, hvis den daglige arbejdstid overstiger 10 timer, men ikke hvis der er tale om en arbejdsdag af normal varighed. Der stilles efter praksis strenge krav til arbejdstageren om, at der i skattemæssig henseende skal overnattes på den sædvanlige bopæl, hvis det overhovedet er muligt, selv om det måtte være upraktisk, langt og dyrt i transportomkostninger at tage hjem hver dag. Det bemærkes herved, at fradrag for rejseudgifter er en kompensation til arbejdstageren for udgifter, som denne er påført som følge af arbejdet, og ikke en kompensation for, at arbejdet er hårdt, ubehageligt eller medfører forskellige afsavn. Disse forhold må kompenseres via lønnen.

Arbejdstageren har som udgangspunkt ret til en daglig hviletid på 11 timer, jf. arbejdsmiljølovens § 50, stk. 1, men der kan ikke af retspraksis udledes en generel og ufravigelig regel, hvorefter arbejdstageren i alle tilfælde skal have mulighed for at opholde sig på sin bopæl i mindst 11 timer pr. døgn. Hensynet til overholdelse af gældende hviletidsbestemmelser kan således ikke i sig selv begrunde, at arbejdstageren ikke har mulighed for at overnatte på bopælen, idet hensynet dog indgår som et moment i den samlede vurdering af, hvorvidt arbejdstageren kan anses for at være på rejse. For så vidt angår tjenesterejser anses transporttiden til og fra det midlertidige arbejdssted for at være arbejdstid i det omfang, transporttiden overstiger arbejdstagerens normale transporttid til det faste arbejdssted, jf. herved bekendtgørelse nr. 324 af 23. maj 2002 om hvileperiode og fridøgn mv., § 13. Derimod betragtes hele transporttiden som hviletid, hvis der, som i nærværende sag, er tale om en selvvalgt rejse, idet der i så fald ikke foreligger nogen mer-transporttid i forhold til et fast arbejdssted. As transporttid til og fra G1 Sygehus er derfor ikke at anse for arbejdstid men hviletid.

Da der er tale om en selvvalgt rejse, skal der ved vurderingen af, hvorvidt A har haft mulighed for at overnatte på sin sædvanlige bopæl i ...1, tages udgangspunkt i den korteste transporttid med sædvanligt transportmiddel, konkret transporttiden i bil, uanset at han har indrettet sig således, at han ikke har haft mulighed for at anvende bil til daglig transport i dele af turnusperioden, jf. SKM2005.318.HR og SKM2005.492.ØLR. Ifølge Krak udgør transporttiden i bil fra As lejlighed i ...1 til G1 Sygehus 1 time og 52 minutter. Det bestrides som udokumenteret, at transporttiden har udgjort omkring 2½ time, som hævdet af A. Det bemærkes i den forbindelse, at myldretiden ikke er begyndt på det tidspunkt mellem kl. 06.00 og 06.30, hvor A skulle køre fra ...1 mod ...2, hvilket fremgår af Vejdirektoratets erklæring af 24. januar 2005, citeret i SKM2005.492.ØLR. Endvidere gælder det for As vedkommende, at han kører over motorvejen i retning mod syd, hvor trafiktrykket er betydeligt mindre end mod nord om morgenen. Tilsvarende kører han også "mod trafikken" om eftermiddagen på vej hjem til ...1 efter arbejdsdagens slutning. Det bestrides, at der har foreligget særlige forhold som følge af vejarbejde mv., der har medført forsinkelser i det hævdede omfang. Skatteministeriet anerkender dog, at transporttiden under hensyn til trafik, vejarbejde mv. kan tillægges et kvarter hver vej, således at transporttiden antager 2 timer og 7 minutter hver vej. Skatteministeriet anerkender på den baggrund, at A som udgangspunkt har været berettiget til at foretage fradrag for rejseudgifter på de dage, hvor han har udført arbejde til kl. 17.00 eller senere, og hvor han har skullet møde på arbejde næste morgen. Dette er imidlertid alene tilfældet for syv dage, nemlig den 21. februar, 18. marts, 19. marts, 23. marts, 8. juni, 17. juni og 27. juni. Det samlede fradrag for disse dage udgør 4.172 kr., hvilket ikke overstiger bundfradraget i ligningslovens § 9, stk. 1, på 5.100 kr. (2006 tal). Som følge heraf er A ikke berettiget til at foretage fradrag for rejseudgifter vedrørende disse dage. Med hensyn til de 21 aften-/nattevagter, hvor A har været på arbejde fra kl. 16.00 til næste morgen kl. 09.00, har han før hver vagt haft fri i 24 timer, ligesom hver af disse vagter blev efterfulgt af en friperiode på minimum 23 timer. Derfor har A haft mulighed for at overnatte hjemme i forhold til disse vagter, hvorfor han ikke opfylder betingelserne for fradrag i ligningslovens § 9 A, stk. 7, jf. stk. 1.

A har endvidere haft en række arbejdsdage med mødetid kl. 08.15 til kl. 15.00, 16.15 eller 16.30, hvor hans arbejdstid ikke har oversteget 8 timer og 15 minutter. A har derfor haft mulighed for at opholde sig hjemme i mindst 11 timer og 31 minutter pr. døgn, idet det som foran anført må lægges til grund, at transporttiden ikke har oversteget 2 timer og 7 minutter hver vej. Da der er tale om en selvvalgt rejse, betragtes As transporttid endvidere som hviletid, hvorfor overnatning i ...1 ikke indebærer en overtrædelse af gældende hviletidsbestemmelser. Når disse forhold sammenholdes, er betingelserne for fradrag efter ligningslovens § 9 A, stk. 7, jf. stk. 1, heller ikke opfyldt for så vidt angår disse arbejdsdage. Det bemærkes i den forbindelse, at der i flere tilfælde er tale om forskudt arbejdstid, således at der er gået lang tid fra ophøret af den ene vagt til påbegyndelsen af den næste. Dette gælder eksempelvis vagterne den 7., 9., 13. og 15. februar.

Det bestrides at A er blevet pålagt overarbejde, herunder tilkaldevagter, i et omfang, der udløser fradragsret efter ligningslovens § 9 A, stk. 7, jf. stk. 1. Af arbejdstidsopgørelsen fremgår således, at A kun i to tilfælde er blevet pålagt overarbejde i form af tilkaldevagter, hvoraf den ene gang er i umiddelbar tilslutning til hans normale arbejdstid (23. marts). Det øvrige overarbejde har overvejende været af begrænset varighed, hvorfor overarbejdet ikke udløser fradrag.

Spørgsmålet om fradrag efter ligningslovens § 9 A, stk. 7, skal afgøres på grundlag af en vurdering af forholdene fra døgn til døgn og ikke på grundlag af gennemsnitsbetragtninger, som A synes at antage. A har ikke, trods opfordring hertil, foretaget en økonomisk opgørelse af det fradrag, han anser sig berettiget til, herunder præciseret hvilke specifikke døgn der indgår i beregningsgrundlaget ved opgørelsen af fradraget.

Med hensyn til de af A nedlagte subsidiære påstande om fradrag for faktiske udgifter til logi bemærkes, at fradrag for faktiske udgifter til logi og/eller kost i medfør af ligningslovens § 9 A, stk. 7 - ligesom med standardsatserne - er betinget af, at arbejdstageren er omfattet af rejsebegrebet i ligningslovens § 9 A, stk. 1. Da A ikke opfylder betingelserne for at være på rejse, og derfor ikke er berettiget til at foretage fradrag med standardsatserne, er han heller ikke berettiget til at foretage fradrag for faktiske rejseudgifter.

Rettens begrundelse og resultat

Ligningsloven indeholder i § 9 A, stk. 1, følgende bestemmelse

"§ 9 A. Godtgørelser til dækning af rejseudgifter, der påføres lønmodtageren, fordi lønmodtageren på grund af afstanden mellem bopæl og et midlertidigt arbejdssted ikke har mulighed for at overnatte på sin sædvanlige bopæl, medregnes ikke ved indkomstopgørelsen, såfremt godtgørelsen ikke overstiger satser, der er fastsat i stk. 2."

Ifølge § 9 A, stk. 7, kan rejseudgifter, jf. stk. 1, fradrages ved indkomstopgørelsen.

I Højesterets dom af 5. maj 2009, offentliggjort i SKM2009.333.HR, vedrørende tjenesterejser er redegjort nærmere for forarbejderne til bestemmelsen og praksis.

Der er for landsretten ikke tvist om, at G1 Sygehus må anses for et midlertidigt arbejdssted for A, der efter kandidateksamen blev ansat i Amtet som turnuslæge.

Efter ordlyden af bestemmelsen i ligningslovens § 9 A, stk. 1, er det afgørende for fradragsretten herefter, om lønmodtageren på grund af afstanden mellem bopælen og det midlertidige arbejdssted ikke har mulighed for at overnatte på sin sædvanlige bopæl.

Ifølge forarbejderne og praksis på grundlag heraf finder bestemmelsen anvendelse i 2 forskellige situationer - dels situationen, der direkte er beskrevet i bestemmelsens ordlyd, altså at lønmodtageren på grund af afstanden mellem bopælen og det midlertidige arbejdssted ikke har mulighed for at overnatte på sin sædvanlige bopæl, dels den traditionelle situation, hvor arbejdsgiveren midlertidigt udsender lønmodtageren til et andet arbejdssted end lønmodtagerens sædvanlige arbejdssted (tjenesterejse), og dette medfører, at lønmodtageren ikke har mulighed for at overnatte på sin sædvanlige bopæl.

På trods af at det afgørende kriterium for fradragsretten efter bestemmelsens ordlyd skulle være afstanden, er det i praksis antaget, og Kammeradvokaten har procederet i overensstemmelse hermed, at bedømmelsen af, om afstandsbetingelsen er opfyldt, skal afgøres ud fra en objektiv vurdering af, om lønmodtageren ved hjælp af et eller flere almindelige befordringsmidler vil kunne tilbagelægge strækningen mellem sin sædvanlige bopæl og det midlertidige arbejdssted indenfor et tidsrum, der muliggør, at lønmodtageren kan sove hjemme på bopælen. Hertil kommer en konkret vurdering af lønmodtagerens arbejdsforhold og arbejdstid. Der henvises herved til Ligningsvejledningen for 2009, Alm Del, s. 115 ff.

For så vidt angår tjenesterejser er det i praksis antaget, at ikke alene afstanden kan umuliggøre overnatning på bopælen, men at der skal foretages en konkret vurdering af den ansattes samlede arbejdsvilkår på det midlertidige arbejdssted, herunder arbejdsgiverens instruktioner til lønmodtageren.

I den foreliggende sag kan A ikke anses for udsendt af sin arbejdsgiver til et andet arbejdssted end det sædvanlige. Der forelå således ikke særlige instruktioner fra arbejdsgiveren om varetagelsen af arbejdet på det midlertidige arbejdssted, forskellige fra de almindelige vilkår hvorunder arbejdet på arbejdsstedet skulle udføres.

Afgørelsen af, om A havde mulighed for at overnatte på sin sædvanlige bopæl, må herefter træffes efter en samlet bedømmelse af afstanden og transporttiden sammenholdt med hans arbejdsforhold og arbejdstid. Afstanden mellem As bopæl i ...1 og G1 Sygehus er 167,6 km., og retten finder, at transporttiden må antages at udgøre 2 til 2 1/4 time hver vej. Den normale arbejdsdag startede kl. 8 eller 8.15 og sluttede mellem kl. 15 og 16.30. Arbejdsgiveren havde ikke stillet bestemte tidsmæssige krav for tilkaldevagter eller betinget sig, at A boede tæt på arbejdsstedet. Efter en gennemgang af oplysningerne om As arbejdstider tiltræder retten, at der ikke er grundlag for at tilsidesætte Landsskatterettens bedømmelse af de kriterier, hvorefter A havde mulighed for at overnatte på sin sædvanlige bopæl, bortset fra de 7 dage, som Skatteministeriet har anerkendt.

Da fradrag for faktiske udgifter til kost og logi er undergivet samme betingelser som fradrag med standardtaksterne, kan de af A nedlagte subsidiære påstande ikke føre til et andet resultat.

Som følge heraf tages Skatteministeriets frifindelsespåstand til følge.

Efter sagens resultat skal A betale sagsomkostninger til Skatteministeriet. Omkostningerne, der dækker Skatteministeriets udgift til advokatbistand, fastsættes under hensyn til sagens værdi, karakter og omfang, som nedenfor bestemt.

T h i   k e n d e s   f o r   r e t

Sagsøgte, Skatteministeriet, frifindes.

I sagsomkostninger skal sagsøger, A inden 14 dage betale 20.000 kr. til Skatteministeriet.

Sagsomkostningerne forrentes efter rentelovens § 8a.