Parter

Skatteministeriet
(Kammeradvokaten v/advokat Steffen Sværke)

mod

1) A og
2) H1 Holding A/S
(advokat Lars Nicolai Thorsted for begge)

Afsagt af landsdommerne

Talevski, Lisbet Wandel og Jesper Perregaard (kst.)

Problemstilling

Denne sag, der er anlagt den 24. august 2007 ved byretten, og af denne ved kendelse af 31. januar 2008 i medfør af retsplejelovens § 226, stk. 1, henvist til behandling ved landsretten, drejer sig om, hvorvidt A i medfør af ligningslovens § 16 A, stk. 10, har modtaget udbytte fra H1 Holding A/S, som han er eneaktionær i, ved at få stillet ejerlejligheden ...1 til rådighed. Endvidere vedrører sagen, om H1 Holding A/S skal lejefikseres i medfør af ligningslovens § 2 ved at have stillet lejligheden vederlagsfrit til rådighed for sin eneaktionær, A.

Påstande

Sagsøgeren, Skatteministeriet, har nedlagt påstand om, at A skal anerkende, at hans skattepligtige indkomst for indkomstårene 2002-2004 forhøjes med henholdsvis 429.296 kr., 691.290 kr. og 587.508 kr.

Sagsøgeren, Skatteministeriet, har endvidere nedlagt påstand om, at H1 Holding A/S skal anerkende, at H1 Holding A/S' skattepligtige indkomst for indkomstårene 2002-2004 forhøjes med henholdsvis 425.367 kr., 659.637 kr. og 555.174 kr.

Sagsøgte 1, A, har principalt påstået frifindelse, subsidiært, at den skattepligtige indkomst for 2002-2004 forhøjes med 389.296 kr., 631.290 kr. og 527.508 kr.

Sagsøgte 2, H1 Holding A/S, har nedlagt påstand om frifindelse.

Sagsfremstilling

A har i en årrække været direktør i og eneejer af H1 Holding A/S (herefter tillige kaldet holdingselskabet), der som eneejer af H2 Trading A/S (herefter tillige kaldet driftsselskabet eller H2) har beskæftiget sig med blandt andet import og grossistsalg. A har fra omkring 1990 drevet disse selskaber fra en af holdingselskabet ejet ejendom beliggende ...2, mens han med hustruen BA boede på 1. salen af ejendommen. H1 Holding A/S købte i 2001 tillige en penthouselejlighed på ...1, der herefter blev udlejet til H2 Trading A/S.

Ved afgørelser af 13. juli 2006 forhøjede SKAT As og H1 Holding A/S' skatteansættelser for indkomstårene 2002, 2003 og 2004 med henvisning til, at lejligheden på ...1 måtte anses for at være stillet til rådighed for og anvendt privat af A i disse indkomstår.

SKATs afgørelser af 13. juli 2006 blev indbragt for Landsskatteretten, der den 24. maj 2007 i forhold til A afsagde følgende kendelse:

"...

Klagen skyldes, at SKAT ved afgørelse af 13. juli 2006 har forhøjet klagerens skatteansættelser for indkomstårene 2002, 2003 og 2004 vedrørende værdi af fri bolig.

Landsskatterettens afgørelse

Indkomst 2002
Værdi af fri bolig forhøjet af SKAT med	468.625 kr.
Forhøjelsen nedsættes til	39.329 kr.
Indkomståret 2003
Værdi af fri bolig forhøjet af SKAT med	744.492 kr.
Forhøjelsen nedsættes til	53.202 kr.
Indkomståret 2004
Værdi af fri bolig forhøjet af SKAT med	640.710 kr.
Forhøjelsen nedsættes til	53.202 kr.

Møde mv.

Klagerens repræsentant har haft møde med Landsskatteretten sagsbehandler (forhandling).

Værdi af fri bolig ...2

Sagens oplysninger

Klageren er hovedaktionær i H1 Holding A/S (herefter benævnt holdingselskabet), der ejer 100% af aktierne i bl.a. H2 Trading A/S (herefter benævnt selskabet), hvori klageren er direktør.

Selskabet driver virksomhed som importgrossist og agenturvirksomhed for udenlandske virksomheder. Selskabet lejer ejendommen ...2, af holdingselskabet. Selskabet lejer desuden en lejlighed på ...1 af holdingselskabet.

Klageren har lejet en lejlighed i tilknytning til ejendommen på ...2 for en årlig husleje på 96.000 kr. Landsskatteretten stadfæstede ved kendelse af 16. august 1995, at huslejen blev ansat til dette beløb for indkomståret 1993.

Ejerboligværdien for indkomstårene 2002, 2003 og 2004 var ansat til 2.255.480 kr., 2.486.700 kr. og 2.486.700 kr. ifølge udskrift fra SKATs vurderingsoplysninger.

Selskabet er beskattet af markedslejeværdien for lejligheden der er fastsat som 6% af vurderingen, svarende til samme værdi som fri bolig for hovedaktionæren. Forhøjelsen er påklaget til Landsskatteretten.

Landsskatteretten stadfæster derfor ansættelsen af værdi af fri bolig.

...

Værdi af fri bolig, ...1

Sagens oplysninger

Holdingselskabet erhvervede ejendommen i 2001. Lejligheden er en penthouselejlighed med et areal på 179 m2. Anskaffelsessummen udgjorde 7.420.667 kr. Lejligheden er den 1. oktober 2003 vurderet til 6.200.000 kr. Der er ikke knyttet bopælspligt til lejligheden.

Efter indretning mv. udlejede holdingselskabet lejligheden til selskabet ved lejekontrakt af 1. maj 2002. Lejekontraktens § 3 havde følgende ordlyd:

"...

3.1	Det lejede må af lejeren udelukkende benyttes til repræsentative formål, det vil sige møder og arrangementer af salgsfremmende karakter samt udenlandske kunders ophold og eventuelle lejlighedsvise overnatning. Det lejede må ikke uden udlejers skriftlige samtykke benyttes til andre formål end de angivne, og der kan ikke meddeles tilladelse til anvendelse som beboelse helt eller delvis.
3.2	Lejer forpligter sig til og erklærer, at lejligheden udelukkende vil blive anvendt erhvervsmæssigt til de ovenfor i § 3.1 angivne formål.
3.3	Lejer accepterer, at udlejer H1 Holding A/S eventuelt selv kan benytte lejligheden til bestyrelsesmøder, efter herom fremsendt rimeligt varsel.

..."

Den årlige husleje var ifølge lejekontrakten fastsat til 60.000 kr. Det fremgik af lejekontraktens § 5.2, at lejens størrelse var fastsat under hensyntagen til den aftalte begrænsede anvendelse samt lejers øvrige begrænsede rettigheder, herunder et kort opsigelsesvarsel på 3 måneder.

Der er ifølge regnskaberne for holdingselskabet indkøbt inventar (indbo, kunst mv.) for 1.503.680 kr. i perioden 2001- 2004.

Holdingselskabet har i 2002 afholdt udgifter til forsikring og vedligeholdelse med 65.976 kr. Holdingselskabets udgifter til forsikring, varme og varmt vand, el, telefon og diverse udgjorde 83.327 kr. i 2003 og 72.357 kr. i 2004.

Skattecentret har den 1. september 2006 konstateret, at der på dørtelefon og postkasse er anført "A".

Der foreligger ikke oplysninger om lejlighedens faktiske benyttelse, herunder anvendelse til møder, arrangementer eller udenlandske kunders ophold og overnatning.

Holdingselskabets skatteansættelser for 2002, 2003 og 2004 er forhøjet med skønsmæssigt ansat udlejningsværdi reguleret med tillæg for driftsudgifter og værdi af frit indbo og med fradrag af faktisk betalt leje af selskabet. Forhøjelsen er påklaget til Landsskatteretten

Skattecentrets afgørelse

Klageren har som hovedaktionær i holdingselskabet rådighed over lejligheden og anvender faktisk lejligheden til private formål. Værdien af fri bolig skal derfor beskattes.

Lejligheden er ikke anskaffet ud fra forretningsmæssige hensyn, hvilket ses af, at de faktiske udgifter til anskaffelse og drift i væsentlig grad overstiger lejeindtægten, og at huslejen er mindre, end den ville være i tilsvarende lokaler/lejemål.

Det fremgår endvidere af udgiftsbilagene vedrørende køb af inventar til lejligheden, at denne ikke indretningsmæssigt skiller sig ud fra enhver anden lejlighed indrettet til boligformål.

Anskaffelsen og anvendelsen af lejligheden er derfor sket af hensyn til klagerens private interesser, og klageren er derfor omfattet af reglerne i ligningslovens § 16 A, jf. ligningslovens § 16, stk. 9.

Værdi af fri bolig er herefter beregnet som 5 % af lejlighedens værdi, med tillæg af 1 % af den del af værdien, der ikke overstiger 3.040.000 kr., og 3 % af resten.

For indkomstårene 2002 og 2003 er anvendt lejlighedens anskaffelsesværdi på 7.420.667 kr., og for indkomståret 2004 er anvendt ejendomsvurderingen pr. 1. oktober 2003, 6.200.000 kr.

Herudover er der tillagt værdi af udgifter til el, vand, varme, telefon mv., der er afholdt af holdingselskabet, samt værdi af frit indbo opgjort som 6 % af anskaffelsessummen for indbo/kunst.

For indkomståret 2002 er der foretaget en forholdsmæssig beregning, da lejemålet først er påbegyndt den 1. maj 2002.

Den skattemæssige værdi af fri bolig på ...1 er herefter opgjort således

"...

2002
6 % af 3.040.00 kr.	182.400 kr.
8 % af den resterende del	350.453 kr.
I alt	532.853 kr.
Herudover tillægges udgifter til el, vand, varme, ejd.skatter jf. regnskab	65.976 kr.
Herudover værdi af frit indbo	45.115 kr.
I alt	643.944 kr.
Heraf 8 måneder	429.296 kr.
2003
6 % af 3.040.00 kr.	182.400 kr.
8 % af den resterende del	350.453 kr.
I alt	532.853 kr.
Herudover tillægges udgifter til el, vand, varme, ejd.skatter jf. regnskab	106.161 kr.
Herudover værdi af frit indbo	52.276 kr,
I alt	691.290 kr.
2004
6 % af 3.040.00 kr.	182.400 kr.
8 % af den resterende del	252.800 kr.
I alt	435.200 kr.
Herudover tillægges udgifter til el, vand, varme, ejd.skatter jf. regnskab	96.372 kr.
Herudover værdi af frit indbo	55.936 kr.
I alt	587.508 kr.

..."

Klagerens påstand og argumenter

Klagerens repræsentant har fremsat påstand om, at forhøjelserne nedsættes til 0 kr.

Lejligheden er erhvervet som et byggeprojekt på anbefaling af et tidligere bestyrelsesmedlem i holdingselskabet, der som direktør for G1 stod for bl.a. opførelsen af ejendommen ...1. Det blev vurderet, at købet af en af 4 penthouselejligheder ville være en god investering, dels på grund af den unikke beliggenhed og dels som følge af det begrænsede udbud. Desuden øger det salgsmulighederne, at der ikke er bopælspligt. Det var således afgørende for købsbeslutningen, at lejligheden skønnedes at kunne sælges med betydelig fortjeneste efter en årrække.

Det var ligeledes hensigten, at lejligheden skulle benyttes til repræsentative formål for selskabet, herunder til udenlandske samarbejdspartneres ophold. Ejendommen blev derfor frivilligt momsregistreret, og klageren blev ved den indgåede aftale mellem holdingselskabet og selskabet afskåret fra at benytte lejligheden privat, hvilket heller ikke har været på tale, da klageren har bopæl på ...2.

Lejligheden står hovedsagelig ubenyttet hen, idet aftalen med selskabet kun omfatter en begrænset rådighed til bestemte formål. Der kan derfor ikke anlægges en rentabilitetsbetragtning på udlejningen, idet der på intet tidspunkt har været forventninger om positive driftsresultater, men derimod om væsentlige værdistigninger til realisation ved salg.

Indretningen af lejligheden svarer til den unikke beliggenhed og koncernens standard i øvrigt.

Skattecentret har ikke kunnet begrunde eller sandsynliggøre, at klageren har haft rådighed over lejligheden til privat benyttelse. Bevisbyrden påhviler skattemyndighederne, idet formodningen er for en ren erhvervsmæssig benyttelse. Dette skyldes hovedsagelig den frivillige momsregistrering af lejligheden, hvorved det er tilkendegivet, at lejligheden kun må benyttes til erhvervsmæssige formål, hvilket underbygges af lejekontraktens § 3, som udelukker privat beboelse.

Der ses ikke at være hjemmel til at tillægge driftsudgifter udover ejendomsskatter, varme og elektricitet.

Det kan ikke tillægges særlig betydning, at navnet A fremgår af postkassen. Navnet er valgt, fordi holdingselskabet af flere årsager ikke har ønsket at oplyse offentligheden om, hvem den egentlige ejer af lejligheden er.

Landsskatterettens bemærkninger og begrundelse

Den dagældende ligningslovs § 16 A, stk. 10, havde følgende ordlyd

"En hovedaktionær som nævnt i aktieavancebeskatningslovens § 11, stk. 2-4, der modtager udbytte fra selskabet i form af, at der stilles en bil, en sommerbolig, en lystbåd eller en helårsbolig til rådighed, skal ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst medregne værdien af godet tillagt eventuelt sparet privatforbrug i relation til godet. Godernes værdi ansættes efter reglerne i henholdsvis § 16, stk. 4, 5, 6 og 9. 1. og 2. pkt. finder dog ikke anvendelse for udbytte i form af en helårsbolig, der stilles til rådighed for en hovedaktionær, som nævnt i ligningslovens § 16, stk. 9, sidste pkt."

Ifølge forarbejderne til bestemmelsen, der blev indsat ved lov nr. 459 af 31. maj 2000, forudsætter beskatning af fri helårsbolig en faktisk benyttelse af privat karakter. En hovedaktionær, der i forvejen råder over en helårsbolig, vil såleds ikke kunne beskattes alene ud fra en formodning om, at vedkommende i kraft af sin bestemmende indflydelse i selskabet har rådighed over boligen.

De af skattemyndigheden fremlagte oplysninger om navneskilt og indkøb af inventar i lejligheden findes ikke tilstrækkelige til at godtgøre, at klageren, der er beskattet af værdi af fri bolig på ejendommen ...2, faktisk har benyttet lejligheden privat.

Da klageren formelt har fraskrevet sig privat rådighed over lejligheden gennem den aftale, selskabet har indgået med holdingselskabet om leje af lejligheden, og da skattemyndigheden ikke har løftet bevisbyrden for, at klageren faktisk har benyttet lejligheden til private formål, nedsætter Landsskatteretten den foretagne ansættelse af værdi af fri bolig til 0 kr.

..."

Landsskatteretten afsagde den 24. maj 2007 samtidig en kendelse i forhold til H1 Holding A/S, der er sålydende:

"...

Klagen skyldes, at SKAT ved afgørelse af 13. juli 2006 har forhøjet skatteansættelserne for indkomstårene 2002, 2003 og 2004 for H1 Holding A/S (herefter benævnt holdingselskabet) vedrørende udlejning af lejlighed til holdingselskabets hovedaktionær.

Landsskatterettens afgørelse

Indkomståret 2002
Husleje mv. vedrørende udlejning af lejlighed til holdingselskabets hovedaktionær indtægtsført med	0 kr.
Husleje mv. forhøjet af SKAT med	425.367 kr.
Landsskatteretten nedsætter forhøjelsen til 0 kr.
Indkomståret 2003
Husleje mv. vedrørende udlejning af lejlighed til holdingselskabets hovedaktionær indtægtsført med	0 kr.
Husleje mv. forhøjet af SKAT med	659.637 kr.
Landsskatteretten sædsætter forhøjelsen til 0 kr.
Indkomståret 2004
Husleje mv. vedrørende udlejning af lejlighed til holdingselskabets hovedaktionær indtægtsført med	0 kr.
Husleje mv. forhøjet af SKAT med	587.508 kr.
Landsskatteretten nedsætter forhøjelsen til 0 kr.

Møde mv.

Holdingselskabets repræsentant har haft møde med Landsskatterettens sagsbehandler (forhandling).

Sagens oplysninger

Holdingselskabets aktier ejes 100 % af A, der også er direktør i holdingselskabet. Holdingselskabet ejer alle aktier i H2 Trading A/S (herefter benævnt selskabet).

Holdingselskabet udlejer ejendommen ...2, til selskabet, hvorfra selskabet driver virksomhed som grossist. Ejendommen indeholder desuden en lejlighed, som selskabet videreudlejer til hovedaktionæren.

Holdingselskabet ejer endvidere en lejlighed på ...1.

...

Hovedaktionærens skatteansættelser for 2002, 2003 og 2004 er forhøjet med værdi af fri bolig og frit indbo og med tillæg for driftsudgifter afholdt af holdingselskabet.

Skattecentrets afgørelse

Holdingselskabets hovedaktionær har i sin egenskab af hovedaktionær rådighed over lejligheden til private formål, og holdingselskabet skal derfor beskattes af en lejeindtægt af lejligheden.

Lejligheden er ikke anskaffet ud fra forretningsmæssige hensyn, hvilket ses af, at de faktiske udgifter til anskaffelse og drift i væsentlig grad overstiger lejeindtægten, og at huslejen er mindre, end den ville være i tilsvarende lokaler/lejemål.

Det fremgår endvidere af udgiftsbilagene vedrørende køb af inventar til lejligheden, at denne ikke indretningsmæssigt skiller sig ud fra enhver anden lejlighed indrettet til boligformål. Anskaffelsen og anvendelsen af lejligheden er derfor sket af hensyn til hovedaktionærens private interesser.

Lejeindtægten er herefter beregnet som 8 % af ejendomsværdien.

For indkomstårene 2002 og 2003 er anvendt lejlighedens anskaffelsesværdi på 7.420.667 kr., og for indkomståret 2004 er anvendt ejendomsvurderingen pr. 1. oktober 2003, 6.200.000 kr.

Herudover er der tillagt værdi af udgifter til el, vand, varme, telefon mv.. der er afholdt af holdingselskabet, samt værdi af frit indbo opgjort som 6 % af anskaffelsessummen for indbo/kunst.

For indkomståret 2002 er der foretaget en forholdsmæssig beregning, da lejemålet først er påbegyndt den 1. maj 2002.

Udlejningsværdien er opgjort således

"...

2002
8 % af kr. 7.240.667	kr.	593.653
Herudover tillægges udgifter til el, vand, varme, telefon m.v. jf. regnskab	kr.	59.282
Herudover tillægges værdi af frit indbo, jf. nedenfor	kr.	45.115
I alt	kr.	698.050
Heraf 8 måneder	kr.	465.367
Heraf fragår faktisk betalt leje af H2 A/S	kr.	40.000
Skattepligtig markedsleje	kr.	425.367
2003
8 % af kr. 7.240.667	kr.	593.653
Herudover tillægges udgifter til el, vand, varme, telefon m.v. jf. regnskab	kr.	73.708
Herudover tillægges værdi af frit indbo, jf. nedenfor	kr.	52.276
I alt	kr.	719.637
Heraf fragår faktisk betalt leje af H2 A/S	kr.	60.000
Skattepligtig markedsleje	kr.	659.637
2004
8 % af kr. 6.200.000	kr.	496.000
Herudover tillægges udgifter til el, vand, varme, telefon m.v. jf. regnskab	kr.	63.238
Herudover tillægges værdi af frit indbo, jf. nedenfor	kr.	55.936
I alt	kr.	615.174
Heraf fragår faktisk betalt leje af H2 A/S	kr.	60.000
Skattepligtig markedsleje	kr.	555.174

..."

Værdi af frit indbo er foretaget med udgangspunkt i Ligningsrådets vejledende satser, hvilket medfører en beskatning på 6 % af anskaffelsesværdien for indbo/kunstkøb.

For indkomståret 2002 udgør beskatningsgrundlaget 751.924 kr. i 8 måneder. For indkomståret udgør beskatningsgrundlaget 871.272 kr. og for indkomståret 2004 udgør beskatningsgrundlaget 932.272 kr.

Selskabets påstand og argumenter

Holdingselskabets repræsentant har fremsat påstand om, at forhøjelserne nedsættes til 0 kr.

Lejligheden er erhvervet som et byggeprojekt på anbefaling af et tidligere bestyrelsesmedlem i holdingselskabet, der som direktør for G1 stod for bl.a. opførelsen af ejendommen ...1. Det blev vurderet, at købet af en af 4 penthouselejligheder ville være en god investering, dels på grund af den unikke beliggenhed og dels som følge af det begrænsede udbud. Desuden øger det salgsmulighederne, at der ikke er bopælspligt. Det var således afgørende for købsbeslutningen, at lejligheden skønnedes at kunne sælges med betydelig fortjeneste efter en årrække.

Det var ligeledes hensigten, at lejligheden skulle benyttes til repræsentative formål for selskabet, herunder til udenlandske samarbejdspartneres ophold. Ejendommen blev derfor frivilligt momsregistreret, og hovedaktionæren blev ved den indgåede aftale mellem holdingselskabet og selskabet afskåret fra at benytte lejligheden privat, hvilket heller ikke har været på tale, da hovedaktionæren har bopæl på ...2.

Lejligheden står hovedsagelig ubenyttet hen, idet aftalen med selskabet kun omfatter en begrænset rådighed til bestemte formål. De kan derfor ikke anlægges en rentabilitetsbetragtning på udlejningen, idet der på intet tidspunkt har været forventninger om positive driftsresultater, men derimod om væsentlige værdistigninger til realisation ved salg.

Indretningen af lejligheden svarer til den unikke beliggenhed og koncernens standard i øvrigt.

Skattecentret har ikke kunnet begrunde eller sandsynliggøre, at hovedaktionæren har haft rådighed over lejligheden til privat benyttelse. Bevisbyrden påhviler skattemyndighederne, idet formodningen er for en ren erhvervsmæssig benyttelse. Dette skyldes hovedsagelig den frivillige momsregistrering af lejligheden, hvorved det er tilkendegivet, at lejligheden kun må benyttes til erhvervsmæssige formål, hvilket underbygges af lejekontraktens § 3, som udelukker privat beboelse.

Der ses ikke at være hjemmel til at tillægge driftsudgifter udover ejendomsskatter, varme og elektricitet.

Det kan ikke tillægges særlig betydning, at navnet A fremgår af postkassen. Navnet er valgt, fordi holdingselskabet af flere årsager ikke har ønsket at oplyse offentligheden om, hvem den egentlige ejer af lejligheden er.

Landsskatterettens bemærkninger og begrundelse

Skattepligtige, der kontrolleres af fysiske eller juridiske personer, skal ved opgørelsen af den skatte- eller udlodningspligtige indkomst anvende priser og vilkår for handelsmæssige eller økonomiske transaktioner med de nævnte fysiske eller juridiske personer i overensstemmelse med, hvad der kunne være opnået, hvis transaktionerne var afsluttet mellem uafhængige parter, jf. ligningslovens § 2, stk. 1.

De af skattemyndigheden fremlagte oplysninger om navneskilt, indkøb af inventar og driftsudgifter i lejligheden findes ikke tilstrækkelige til at godtgøre, at hovedaktionæren, der er beskattet af værdi af fri bolig på ejendommen ...2, faktisk har benyttet lejligheden privat.

Da hovedaktionæren formelt er afskåret fra privat rådighed over lejligheden gennem den aftale, selskabet har indgået med holdingselskabet om leje af lejligheden, og da skattemyndighederne ikke har løftet bevisbyrden for, at hovedaktionæren faktisk har benyttet lejligheden til private formål, anses der ikke at foreligge en økonomisk transaktion mellem hovedaktionæren og holdingselskabet med den følge, at ligningslovens § 2 ikke finder anvendelse.

Landsskatteretten nedsætter derfor den foretagne ansættelse af værdi af udlejning af lejlighed til holdingselskabets hovedaktionær til 0 kr.

..."

Der er for landsretten tilvejebragt yderligere oplysninger.

Det er anført i lejekontrakten mellem H1 Holding A/S og H2 Trading A/S vedrørende lejligheden på ...1, blandt andet, at lejemålet omfatter hele lejligheden (jf. § 1), at lejemålet afleveres til lejeren i nyopført og nyindrettet stand, således som lejemålet afleveres af totalentreprenøren til udlejer (jf. § 2), at lejemålet træder i kraft pr. 1. maj 2002 ( jf. § 4), at lejen årligt pristalsreguleres (jf. § 6), og at lejeren betaler alle driftsudgifter til vand, varme og el og afregner direkte til forsyningsselskaberne (jf. § 8).

De sagsøgte har blandt andet ud fra As kalendere givet nærmere oplysninger om brugen af lejligheden, jf. advokat TLs oversigt af 17. december 2007. Heraf fremgår, at der i lejligheden er afholdt 3 møder i 2002, hvoraf ét er afholdt efter lejemålets indgåelse og havde at gøre med lejlighedens indretning, 5 møder i 2003, 4 møder i 2004, hvoraf ét angik udskiftning af vandrør, 3 møder i 2005, samt 14 møder i 2006, og at møderne typisk er afholdt indenfor normal arbejdstid. Der har ikke været forretningsforbindelser eller samarbejdspartnere m.fl., som har overnattet i lejligheden.

Holdingselskabet har, som anført i Landsskatterettens kendelser, afholdt udgifterne til indretningen af lejligheden. Holdingselskabet betalte i 2002 et samlet beløb for inventar m.v. på ca. 776.000 kr. I perioden efter den 1. maj 2002 blev der blandt andre til G2, G3 og B&O betalt et samlet beløb på flere hundrede tusinde kroner vedrørende indretningen. B&O tog ifølge sin faktura af 30. maj 2002 til holdingselskabet et brugt B&O anlæg retur i forbindelse med handlen. I 2003 og 2004 indkøbte holdingselskabet inventar m.v. for et beløb i størrelsesordenen 200.000 kr.

Holdingselskabet har, som anført i Landsskatterettens kendelser, tillige betalt de løbende driftsudgifter til vand, varme og el. Energi har i opgørelse af 10. september 2003 angivet elforbruget i perioden 30.8.2002-20.8.2003 til 4696 kWh. I de følgende år er der ifølge e-mail af 22. juni 2007 fra Dong Energi Kundecenter registreret et elforbrug i lejligheden på 5382 kWh i 2003/04, 7088 kWh i 2004/05 og 7372 kWh i 2005/06. Senest har DONG i et brev af 12. september 2007 afkrævet 16.442,46 kr. for elforbruget i perioden 10.9.2006-2.9.2007. Ifølge e-mail af 29. februar 2008 fra G4 Ejendomsadministration A/S er der årligt til og med 2006 udarbejdet vandregnskab med en fordeling af vandudgifterne efter lejlighedernes størrelse, idet en stor del af de enkelte lejligheders målere har været defekte.

Holdingselskabet har igennem årene, som det eksempelvis for 2003 fremgår af specifikationerne til årsrapporten for dette år, undladt at pristalsregulere huslejen overfor driftsselskabet.

H2 Trading A/S fik oprindeligt oprettet en fastnettelefon i lejligheden hos TDC, og i november 2003 blev der efter det oplyste tillige installeret en bredbåndsforbindelse. Der er ifølge de fremlagte kvartalsafregninger registreret mellem 12 og 87 opkald m.v. hvert kvartal.

A flyttede pr. 16. februar 2007 folkeregisteradresse fra ...2 til lejligheden på ...1, idet han pr. 30. marts 2007 købte lejligheden af holdingselskabet med overtagelsesdag den 16. februar 2007. Købesummen var 10 mio. kr. BA flyttede på tilsvarende vis sin folkeregisteradresse pr. 20. april 2007.

Der er den 1. juni 2007 af Landsskatteretten afsagt kendelse i en sag mod driftsselskabet om beskatning af værdien af fri bil stillet til rådighed for A. Det fremgår af driftsselskabets oplysninger i sagen, at bilerne - i den for den pågældende sag relevante periode - efter arbejdstidsophør stod på selskabets adresse ...2, hvor A tillige på daværende tidspunkt havde sin bopæl. Der fremgår endvidere, at der var udarbejdet retningslinjer for benyttelsen af bilerne, herunder at disse kun måtte anvendes i forbindelse med tjenesteopgaver for selskabet, men ifølge Landsskatterettens begrundelse for at tiltræde skattemyndighedernes afgørelse om beskatning var der ikke herudover ført kontrol med bilernes benyttelse. Kendelsen er efter det oplyste ikke blevet indbragt for domstolene.

A har i efteråret 2007 i forbindelse med indflytningen i lejligheden på ...1 haft kontakt med henholdsvis et VVS firma og en elinstallatør.

I brev af 27. september 2007 har MM, G5, oplyst

"På given foranledning skal hermed bekræftes, at vort firma ved besøg på ovennævnte adresse den 20/8 2007 har foretaget kontrol af tapsteder til hhv. vaske- og opvaskemaskine samt installation til tørretumbler i forbindelse med ibrugtagning.

Maskinerne står som nye og ubrugte på tidspunktet for vort besøg.

Installation er konstateret OK."

I brev af 3. oktober 2007 har NL, G6 EI-anlæg ApS, oplyst

"På given foranledning skal vi hermed bekræfte, at vort firma ved besøg den 03. september 2007 hos A - ...1. Har foretaget kontrol af el-installationer og hvidevare som består af komfur, ovn, mikroovn og fryser. Da disse ønskes ibrugtaget. Samtlige nævnte hvidevare (komfur, ovn, mikroovn og fryser) stod ved vort besøg som nye og ubrugte."

Der er enighed mellem parterne om den beløbsmæssige opgørelse af de korrektioner til skatteansættelserne, som parternes tvist angår.

Forklaringer

Der er i landsretten afgivet partsforklaring af A og vidneforklaring af NT, NL, SK og CD.

A har forklaret, at han har været gift med BA i snart 45 år. De har fået 2 børn sammen, henholdsvis en datter, der er død, og en søn, der er tæt på 50 år og bosiddende i Canada. Både BA og han selv er handelsmæssigt uddannet, og i begyndelsen af 1960'erne stiftede de virksomheden i ...2. Han har hele tiden boet i ...2. Han har stort set hele livet dyrket sport dagligt og er kommet meget i G7. Han har eksempelvis kunnet spille tennis om morgenen, løbe i frokostpausen og tage i svømmehallen om aftenen. Han overtog pr. 1. januar 1983 virksomheden H2, som han og BA selv havde opbygget. De arbejdede meget, og alt var koncentreret om firmaet. Det var også i 1983, at holding-strukturen blev etableret. Det gik godt, og i løbet af de følgende 5 år blev alle andre "betalt ud". I 1988 opstod muligheden for at købe grunden på ...2. Grunden var på ca. 20.000 kvm og med udsigt over søen. De fik i 1989-1990 bygget deres drømmevirksomhed, herunder en drømmebolig på ca. 250 kvm med udsigt over søen. En væsentlig grund til firmaets succes var, at kunderne blev indbudt til kurser og lign., og i løbet af en uge var der ca. 200-300 gæster på ejendommen. Også kommunens budgetudvalg holdt møder på ejendommen. Det var altid BA, som stod for serveringen til disse kurser og møder mv. Der blev etableret en tennisbane fra starten, og denne blev brugt dagligt. Han spillede selv tennis mindst 3 morgener om ugen, hvortil kom tennis og fodbold i G7.

Han har om købet af lejligheden på ...1 forklaret, at direktør DP, G1, som var medlem af bestyrelsen, under en pokalfinale omtalte byggeprojektet på ...1. Da muligheden for at investere i en af lejlighederne opstod, var der en drøftelse herom i holdingselskabets bestyrelse. Det stod klart, at det kunne få skattemæssige konsekvenser, hvis lejligheden blev benyttet privat. H2 kunne bruge lejligheden til kundemøder og lign. A kan ikke i dag svare på, om købet primært var en investering eller for at få et supplerende forretningssted. Det var klart, at holdingselskabet kunne benytte lejligheden, også selv om den blev udlejet til H2. Listen med angivelse af brugen af lejligheden er ikke udtømmende. Han har i adskillige tilfælde været i lejligheden for at tømme postkassen og lign., og BA kom forbi for at gøre rent. Ved disse lejligheder kan de have brugt fastnettelefonen. Han brugte kun sjældent en mobiltelefon. Der er gulvvarme i de to badeværelser. Han måtte i 2006 erkende, at tiden i ...2 var forbi. Salget af H2 fandt sted i slutningen af 2006 til et svensk selskab. Der var helt naturligt, at BA og han i den forbindelse i februar 2007 overtog lejligheden, men helt frem til august-september 2007 havde de forsat flest overnatninger i ...2. De hårde hvidevarer var på daværende tidspunkt ubrugte. Der var ingen personlige ting, tøj og mad m.v. i lejligheden før engang i 2007. På et tidspunkt var der indbrud i lejligheden, hvor der alene blev stjålet et it-anlæg. Der var et skilt ved p-pladsen i kælderen, hvor holdingselskabets navn stod. Skiltet er der stadig. Han havde i 2001 ingen planer om at gå på pension eller i øvrigt at sælge H2. Han kan bekræfte, at virksomhederne ikke har investeret i anden fast ejendom. Han har ikke gjort sig overvejelser om, hvor længe holdingselskabet skulle have midler placeret i lejligheden. Han har heller ikke overvejet en udlejning til 3. mand, da han ikke ville bruge kræfter herpå. Han opfattede indholdet af lejekontrakten sådan, at lejligheden, når den blev udlejet, skulle være i orden og dermed møbleret. Det var ikke afgørende, hvad indretningen kostede, når bare den var i orden. BA stod fuldstændigt for denne indretning. De i lejekontraktens § 3 nævnte kunder skal forstås bredt som samarbejdspartnere. Han kan ikke sige, at virksomheden med lejligheden på ...1 fik en driftsmæssig mulighed, som man ikke allerede havde med ejendommen på ...2. Det elforbrug, der har været, er anvendt til it-udstyret og gulvvarmen på badeværelserne. Når lejligheden ikke var været i brug, har it-udstyret stået på stand by, og gulvvarmen, som er termostatstyret, har nok været tændt. Han kan ikke komme i tanke om andet, der har brugt strøm. Han tror, at virksomhedens direktør ud over de afholdte møder nok er kommet forbi lejligheden et par gange om året, f.eks. for at bruge telefonen. Han kan foreholdt antallet af opringninger fra telefonen ikke give yderligere forklaring herpå. Han kan foreholdt regnskaberne ikke give en forklaring på, hvorfor driftsudgifterne er afholdt af holdingselskabet. Da BA og han i februar 2007 købte lejligheden, var alle møblerne med i prisen på 10 mio. kr. Han begyndte at overnatte i lejligheden omkring marts 2007, men den første gang, der blev lavet varm mad i lejligheden, var vist i julen 2007. Ejendomsmægleren NR havde vurderet prisen til i bedste fald at være 10 mio. kr., men sandsynligvis lavere. Denne vurdering var uden møblerne.

NT har forklaret, at han i dag blandt andet virker som bestyrelsesmedlem. Han har deponeret sin advokatbestalling. Han har igennem årene haft en del sager for A og hans selskaber. Han blev omkring 1991-1992 bestyrelsesformand i holdingselskabet efter advokat MM. I dag er han medlem af bestyrelsen, men ikke formand. Han betragter sig som en ven af BA og A. Virksomheden er kendt for et højt serviceniveau, hvilket BA har stået for. Han mener, at DP foreslog købet af lejligheden på ...1, inden lejlighederne officielt var sat til salg. Der var tale om en projektlejlighed. Han mener, at købsprisen var billig, og han anså købet for en god investering. Virksomheden havde ikke noget direkte behov for lejligheden, men den kunne udgøre et flot supplement til ejendommen i ...2. Det var måske den bedst beliggende af lejlighederne i ejendommen, og den var uden bopælspligt. Han havde ikke tiltrådt købet, der blev drøftet i bestyrelsen, hvis han ikke havde vurderet, at det var en god investering. Bestyrelsen var opmærksom på, at A ikke kunne benytte lejligheden privat, uden at dette ville få skattemæssige konsekvenser. Dette blev gjort helt klart for A af vidnet og selskabets revisor. Han har udarbejdet lejekontrakten, der indgår i sagen. Hensigten med lejekontaktens § 3 var, at H2 kunne bruge lejligheden til repræsentative formål i bred forstand. Han opfatter også virksomhedens leverandører som kunder. Det afgørende var, at anvendelsen skulle være forretningsmæssig og ikke privat. Den årlige husleje på 60.000 kr. blev fastsat i fællesskab med revisor. Det var ikke tilsigtet, at der skulle betales markedsleje. Han har fra 2002 og frem deltaget i enkelte bestyrelsesmøder og andre møder i lejligheden. I efteråret 2006 foregik forhandlingerne i forbindelse med generationsskiftet i lejligheden. BA sørgede for, at der til disse møder blev leveret mad udefra. Han er ikke bekendt med, at der i denne periode skulle være afholdt private arrangementer i lejligheden. Lejligheden fremstod som en gæstebolig. Den indgåede lejekontrakt angik selve lejligheden, umøbleret. Han har ikke været involveret i indkøb af inventaret. Han ville forvente, at indkøbene var foretaget af lejeren, altså driftsselskabet. Han mener ikke, at der er forskel i stil og niveau for inventaret på henholdsvis ...1 og ...2. Han har ikke erindring om, at det skulle være overvejet at udleje lejligheden til 3. mand. I 2001 var der ikke planer om et generationsskifte. Disse kom reelt først i løbet af 2005. De møder, der blev afholdt i lejligheden, kunne godt være afholdt på hans daværende advokatkontor. Så vidt vidnet ved, gjaldt den manglende bopælspligt hele ejendommen. Holdingselskabet kunne med kort varsel efter lejekontraktens § 4 bringe lejeforholdet til ophør og dermed hjemtage en evt. gevinst.

NL har forklaret, at han som ansat hos G6 El-anlæg ApS den 3. oktober 2007 besigtigede de hårde hvidevarer m.v. i lejligheden på ...1, og efterfølgende skrev brevet af samme dato til A. Han kender ikke i øvrigt til A. Han mødtes med A i lejligheden for afkontrollere, om de hårde hvidevarer og elinstallationerne virkede, hvilket var tilfældet. De hårde hvidevarer var ikke nye. Indretningen af lejligheden forekom upersonlig. Han kan ikke svare på, om der boede nogen i lejligheden, men det så ikke sådan ud.

SK har forklaret, at han har et trykkeri og i ca. 40 år har haft opgaver for As firmaer. Han har i mange år spillet tennis med A 2-3 gange eller mere hver uge. De har også spillet fodbold sammen i G7 og været med til at starte G7's professionelle bestyrelse. Han betragter BA og A som private venner. Han kom tit på ...2. Han vil vurdere, at der ca. hver 3. uge var omkring 20-25 kursister på ejendommen. Han skulle hyppigt, men ikke hver gang, levere tryksager i forbindelse med disse kurser og lign. Da A solgte firmaet, flyttede BA og A til lejligheden på ...1. Han så først lejligheden i forbindelse med indflytningen. Han har ikke hørt om, at A forinden skulle have benyttet lejligheden privat.

CD har forklaret, at han har været advokat for A og medlem af bestyrelsen i hans selskaber fra ca. 2002 og frem. Han har blandt andet ført retssager og haft kontraktsforhandlinger for disse. Han vil anslå, at han er kommet ca. hver 14. dag på ...2. Firmaet holdt tit kurser på ejendommen, hvor BA altid stod for gaver og forplejning mv. af meget høj kvalitet. Der var nærmest gæster dagligt på stedet. A og BA boede på 1. sal af ejendommen. Han mener generelt ikke, at der var interesse i, at H2 skulle betale alle driftsudgifterne eller en høj husleje for lejligheden, da dette ville påvirke en salgspris for H2 negativt. H2 blev solgt den 19. februar 2007 til en svensk investor. Det blev ham bekendt ikke drøftet, om køberen ønskede at overtage lejligheden på ...1. Han ville nok have ladet lejligheden blive i holdingselskabet, da der ved et salg indtræder bopælspligt for lejligheden, men A ønskede "rene linjer" med en overtagelse af lejligheden. Han er ofte mødtes med A i lejligheden, og han er også blevet tilbudt overnatning i lejligheden i forbindelse med forberedelsen af retssager. Han har set skiltet ved p-pladsen i kælderen. Han har ikke set indikationer på, at A benyttede lejligheden privat. Han kan ikke huske, hvad A betalte for overtagelsen af lejligheden. Han blev først involveret i salget af H2 efter forhandlingerne med køberen, da overdragelsespapirerne skulle laves og underskrives.

Procedure

Skatteministeriet har i påstandsdokument af 27. oktober 2008 anført følgende (idet henvisninger til ekstrakt og materialesamling er udeladt):

"Til støtte for påstanden om forhøjelse af As skattepligtige indkomst for indkomstårene 2002-2004 gøres det gældende, at lejligheden på ...1 har været stillet til rådighed for A af hans selskab H1 Holding A/S i indkomstårene 2002-2004, hvorfor A skal beskattes af værdien af denne bolig, jf. den dagældende ligningslovens § 16 A, stk. 10 smh. med ligningslovens § 16, stk. 9.

Det er hverken i henhold til ordlyden af ligningslovens § 16 A, stk. 10, eller efter bestemmelsens forarbejder i Folketingstidende 1999-2000, Tillæg A, side 6465 ff en betingelse for beskatning af hovedaktionæren, at den pågældende rent faktisk har benyttet lejligheden privat. Der er derfor ikke korrekt, når Landsskatteretten lægger til grund, at beskatning forudsætter en privat råden. Landsskatteretten henviser da heller ikke i kendelsen til, hvor det præcist fremgår af de her nævnte forarbejder, at beskatning af fri helårsbolig forudsætter "en faktisk benyttelse af privat karakter".

Beskatning af A forudsætter ikke en privat råden over lejligheden, men - i overensstemmelse med lovordene - alene at lejligheden har været stillet til rådighed for ham. Skatteministeriet gør gældende, at lejligheden har været stillet til rådighed for A vederlagsfrit. Men hvis A faktisk har benyttet lejligheden privat, så har den selvsagt også stået til hans rådighed, idet han jo ejer H1 Holding A/S.

Det gøres i den forbindelse gældende, at lejeaftalen mellem de af A kontrollerede selskaber H1 Holding A/S og H2 A/S ikke har været til hinder for, at lejligheden var stillet til rådighed for A. Lejeaftalen afskærer således kun helt formelt As rådighed.

Tværtimod cementerer lejeaftalen bevismæssigt, at lejligheden har været stillet til As rådighed. H1 Holding A/S undlod at udnytte lejlighedens indkomstpotentiale ved alene at leje lejligheden ud for 60.000 kr., mens markedslejen i de tre omstridte år var på hhv. 425.367 kr., 659.637 kr. og 555.174 kr. højere - svarende til beløbene i ministeriets påstand over for selskabet. I U2000.288H om beskatning af hovedaktionærers fri jagt lagde Højesteret i præmisserne vægt på i bevisvurderingen, at hovedaktionærerne ikke havde oplyst nogen årsag til, at jagtretten ikke var lejet ud. Selskabet havde alene brugt jagtretten og jagtgården til 2 jagter årligt.

Parterne har da heller ikke fulgt lejeaftalens § 8, hvorefter H2 Trading A/S skulle betale lejlighedens forsyning med vand, varme og el, jf. bemærkningerne herom i skriftvekslingen.

Der er heller ikke givet nogen holdbar forklaring på, hvorfor H2 Trading A/S lejede lejligheden og opretholdt lejemålet. Ifølge [oversigten over afholdte møder] har H2 Trading A/S benyttet lejligheden to gange i 2002 (og en gang vedrørende indretning af lejligheden), fem gange i 2003, tre gange i 2004 (og en gang vedrørende vandrør), tre gange i 2005 og 14 gange i 2006, hvor skattesagen startede op tidligt på året. For langt de fleste møders vedkommende - ja måske dem alle - gælder, at de kunne være afholdt på virksomhedens adresse i ...2, eller ude i byen, hvis en særlig fortrolighed gjorde sig gældende.

De sagsøgte har gjort gældende, at lejligheden skulle benyttes til repræsentative formål for selskabet, herunder til udenlandske samarbejdspartneres ophold jf. Landsskatterettens kendelse. Det ligger fast, at H2 Trading A/S ikke har udenlandske kunder og at ingen forretningsforbindelser har overnattet i lejligheden. Selskabet havde alene udenlandske leverandører.

H1 Holding A/S er ikke i ejendomsbranchen og har intet branchekendskab til fast ejendom, hvorfor dette ikke støtter udsagnet om at man forventede at kunne tjene på lejligheden ved et videresalg.

Det må tillægges vægt, at A har haft uhindret adgang til lejligheden.

Der har også været en meget kostbar indretning af lejligheden - ca. 1,5 mio kr. Der er anskaffet ting, som klart peger i retning af, at A skulle anvende lejligheden privat frem for at denne skulle anvendes til forretningsforbindelser, f.eks. solvogne med hynder, 16 sæt dyner og puder med tilhørende sengesæt og sengetæpper og et fuldt udrustet køkken.

Anskaffelsen af kostbart indbo fortsatte endda efter, at lejligheden ved lejekontrakten fra 1. maj 2002 var "lejet" ud til H2 Trading A/S.

Elforbruget med et forbrug fra 2003-04 til 2005-2006 på mellem 5382 og 7372 kWh viser et væsentlig ophold i lejligheden langt ud over det oplyste antal møder. Ifølge Ligningsvejledningen 2008-4, afsnit E.B.2.1 sættes privat andel af el i en lejlighed til 2.000 kWh og 4000 kWh for parcelhuse.

Det samme viser varmeforbruget. De sagsøgte oplyser i svarskriftet, at man har holdt lejligheden "normalt opvarmet". Dette uanset de meget få besøg ifølge [mødeoversigten].

Også telefonforbruget viser det samme. Eksempelvis har der ifølge TDC's [faktura af 2. marts 2004] været 43 opkald fra fastnettelefonen i perioden 28. november 2003 - 26. februar 2004, i hvilken periode der alene har været et møde den 14. februar 2004.

A har da også efterfølgende erhvervet lejligheden inklusiv indbo.

Alle de grunde, der viser, at lejligheden var stillet til As rådighed, støtter også, at privat anvendelse har fundet sted, hvis dette er et krav efter landsrettens opfattelse. Som følge af disse forhold må det i det mindste påhvile de sagsøgte at bevise, at en sådan privat anvendelse ikke har fundet sted.

Over for As subsidiære påstand, hvorefter hans fikserede leje skal nedsættes med det beløb på 60.000 kr., som H2 Trading A/S betalte sagsøgte 2, gøres det gældende, at der efter ligningslovens § 16A, stk. 10 smh. med § 16, stk. 9, alene gives nedslag i beregningsgrundlaget for den del, der udelukkende anvendes erhvervsmæssigt, jf. stk. 9, 8. punktum. Da ingen del af lejligheden udelukkende er anvendt erhvervsmæssigt, er der ikke grundlag for at ændre beregningsgrundlaget.

I forhold til selskabet H1 Holding A/S gøres det som ovenfor gældende, at lejligheden på ...1 har været stillet til rådighed for hovedaktionæren A, og at selskabet derfor skal lejefikseres i medfør af ligningslovens § 2, idet lejligheden i realiteten har været stillet vederlagsfrit til rådighed for A. Selskabet skal derfor beskattes af værdien af den leje, som selskabet ville kunne have opnået ved udlejning på markedsvilkår."

A og H1 Holding A/S har i påstandsdokument af 20. oktober 2008 anført følgende:

"Til støtte for den af sagsøgte 1 nedlagte påstand, gør sagsøgte 1 følgende synspunkter gældende:

Til støtte for påstanden om frifindelse gøres det gældende, at lejligheden på ...1 ikke har været stillet til rådighed for A og H1 Holding A/S i indkomstårene 2002-2004, og at A således ikke skal beskattes af værdien af denne bolig, jf. ligningslovens § 16 A, stk. 10.

Det følger af forarbejderne til [lov] nr. 459 af 31. maj 2000, at beskatning af fri helårsbolig forudsætter en faktisk benyttelse af privat karakter, jf. endvidere Højesterets afgørelse gengivet i SKM2005.418.HR, hvor et selskab ejede en ejendom, der blev benyttet erhvervsmæssigt og tillige indeholdt en 1.-sals beboelseslejlighed på 45 m2. Højesteret fandt at der alene var hjemmel til at beskatte hovedaktionæren, jf. ligningslovens § 16, stk. 10, indtil den dato, hvor lejemålet blev fraflyttet af dennes nærtstående - uanset at selskabet fortsat ejede ejendommen.

Det bestrides, [at] lejligheden faktisk har været benyttet af A privat, samt at lejligheden har stået til As rådighed.

Det gøres gældende, at sagsøger har bevisbyrden for at lejligheden er anvendt privat og at denne bevisbyrde ikke er løftet.

Det bestrides, at der gælder en formodningsregel om, at en lejlighed ejet af et hovedaktionærselskab, hvor det fulde indtjeningspotentiale ikke er forsøgt udnyttet, anvendes af hovedaktionæren, jf. igen Højesterets afgørelse gengivet i SKM2005.418.HR.

Det bestrides, at det forhold at As hustru har bistået med indretningen af lejligheden skaber en formodning for, at lejligheden faktisk har været benyttet af A, ligesom det bestrides, at det forhold kan tillægges vægt ved vurderingen af, om lejligheden har stået til As private rådighed.

Det bestrides endeligt, at det forhold, at A efterfølgende - og efter at H2 Trading A/S i 2007 var blevet overdraget - har købt lejligheden af sagsøgte 2 kan tillægges nogen form for vægt ved vurderingen af, om lejligheden i indkomstårene 2002-2004 faktisk blev benyttet eller stod til rådighed for sagsøgte 1. Ligesom det bestrides, at det skaber nogen form for formodning for privat benyttelse eller rådighed.

Til støtte for den af sagsøgte 1 nedlagte subsidiære påstand, gør sagsøgte 1 følgende synspunkter gældende:

H2 Trading A/S har i indkomstårene 2002 til 2004 betalt leje til sagsøgte 2 for den i sagen omhandlede lejlighed. Indtægten er blevet beskattet i sagsøgte 2. Det gøres gældende, at det beløb, som sagsøgte i henhold til ligningslovens § 16, stk. 10, i givet fald skal beskattes af, skal nedsættes med den lejeindtægt som lejekontrakten med H2 Trading A/S har bibragt sagsøgte 2, jf. princippet i Højesterets afgørelse af 2. oktober 2008 trykt i SKM2008.824.HR.

Til støtte for den af sagsøgte 2 nedlagte påstand, gør sagsøgte 2 følgende synspunkter gældende:

Lejefiksering forudsætter, at der er indgået en aftale med en anden part, hvor et armslængdesynspunkt ville føre til, at skatteyderen ville kræve et vederlag af en værdi svarende til den modydelse, som han har erlagt. Det gøres gældende, at manglende udnyttelse af et indtjeningspotentiale ikke hjemler lejefiksering.

Såfremt Østre Landsret mod forventning måtte finde, at der er en formodning om, at lejligheden er benyttet privat, gøres det subsidiært gældende, at denne formodningsregel i henhold til praksis, jf. SKM2005.418.HR samt UfR 2000.288H, med den forelagte bevisførelse er afkræftet."

Parterne har i det væsentlige procederet i overensstemmelse med det anførte i deres påstandsdokumenter.

Landsrettens begrundelse og resultat

Sagen mod A

Efter ordlyden af den dagældende ligningslovs § 16 A, stk. 10, jf. § 16, stk. 9, er det en betingelse for beskatning af en hovedaktionær, at helårsboligen har været stillet til hovedaktionærens private rådighed. Forarbejderne til bestemmelserne, herunder det, som er anført med hensyn til beskatning af sommerbolig eller lystbåd (Folketingstidende 1999-2000, tillæg A, s. 6469 ff.), giver ikke grundlag for at fortolke bestemmelserne således, at det er en betingelse for beskatning, at hovedaktionæren rent faktisk har benyttet helårsboligen privat.

Det må afgøres ud fra en konkret vurdering af sagens omstændigheder, om en helårsbolig har været stillet til en hovedaktionærs private rådighed. Det forhold, at selskabet ejer helårsboligen, kan i den forbindelse ikke i sig selv føre til, at hovedaktionæren har haft privat rådighed over helårsboligen.

Spørgsmålet er herefter, om A fra 1. maj 2002 til og med indkomståret 2004 har haft privat rådighed over den omhandlede lejlighed på ...1, der er en helårsbolig.

A, der er født i 1937, er eneaktionær i H1 Holding A/S, der i de omhandlede indkomstår ejede 100 procent af aktierne i bl.a. H2 Trading A/S, hvori A var direktør.

Holdingselskabet erhvervede lejligheden på ...1 i 2001, og på lejlighedens dørtelefon og dørskilt stod der "A". Med virkning fra 16. februar 2007 blev lejligheden solgt til A, idet holdingselskabet som led i et generationsskifte samtidig havde afhændet aktierne i H2 Trading A/S. A bor i lejligheden i dag sammen med sin hustru.

Med virkning fra den 1. maj 2002 lejede H2 Trading A/S lejligheden af holdingselskabet. Lejekontrakten blev underskrevet af A på vegne af såvel holdingselskabet som H2 Trading A/S. Som sagen er oplyst, finder landsretten, at den årlige husleje på 60.000 kr. i de pågældende indkomstår var væsentligt lavere end den leje, der kunne være opnået ved udlejning til en uafhængig tredjemand.

Efter bevisførelsen lægges det til grund, at holdingselskabet ikke håndhævede en række af lejekontraktens bestemmelser over for H2 Trading A/S. Det fremgår således af lejekontraktens § 2, at lejemålet skulle afleveres til lejer i nyopført og nyindrettet stand på samme måde, som lejemålet skulle afleveres af totalentreprenøren til udlejeren. Uanset denne bestemmelse har holdingselskabet indkøbt inventar (indbo, kunst m.v.) for ca. 1,5 mio. kr. i perioden fra 2001 til 2004, herunder for et betydeligt beløb i perioden fra 2002 til 2004. Den årlige husleje på 60.000 kr. skulle pristalsreguleres én gang årligt, første gang den 1. juni 2004, jf. lejekontraktens § 5. Uanset denne bestemmelse blev huslejen ikke pristalsreguleret. Efter lejekontraktens § 8 skulle lejer betale alle udgifterne til ejerlejlighedens forsyning med vand, varme og el, således at der blev afregnet direkte til forsyningsselskaberne. Uanset denne bestemmelse afholdt holdingselskabet de nævnte forbrugsudgifter uden refusion fra H2 Trading A/S.

Efter bevisførelsen, herunder navnlig den oversigt, som er udarbejdet af advokat TL sammenholdt med As kalenderoptegnelser, lægges det videre til grund, at lejligheden stort set ikke blev benyttet af H2 Trading A/S eller holdingselskabet i 2002-2005. Det skyldtes især, at der var mulighed for at holde møder og arrangementer i ejendommen på ...2, hvorfra selskabet drev sin virksomhed. Ifølge oversigten og kalenderoptegnelserne blev der således afholdt ét møde i lejligheden i 2002 efter lejemålets indgåelse, og dette møde havde at gøre med lejlighedens indretning. I 2003 blev der holdt fem møder i lejligheden, mens der i 2004 blev holdt fire møder, hvoraf det ene drejede sig om udskiftning af vandrør. I 2005 blev der holdt tre møder. Den efterfølgende stigning til 14 møder i 2006 skete på et tidspunkt, hvor skattesagen var opstået, og skyldtes især As ønske om at afhænde aktierne i H2 Trading A/S som led i et generationsskifte. Af diskretionshensyn måtte møderne herom placeres et andet sted end på selskabets adresse i ...2. Trods den meget begrænsede brug af lejligheden blev det ikke fra holdingselskabets side - hvad der havde været sædvanligt - taget initiativ til at udleje lejligheden til en uafhængig tredjemand, selv om den leje, som blev betalt, som nævnt var væsentligt lavere end markedslejen.

Elforbruget i 2003-2005 vedrørende lejligheden indicerer efter landsrettens opfattelse, at lejligheden må have været anvendt i videre omfang end, hvad der kan begrundes i den meget begrænsede benyttelse, som H2 Trading A/S og holdingselskabet efter det ovenfor anførte stod for. Den omstændighed at der var gulvvarme i lejlighedens badeværelser, og at computeren mv. stod standby, kan således ikke forklare elforbruget. Efter de foreliggende oplysninger blev den faste telefon i lejligheden endvidere - periodevis - benyttet i et omfang, der ikke hænger sammen med, at lejligheden i perioden angiveligt henstod ubenyttet. Det bemærkes herved særligt, at der er registreret 75 opkald fra lejlighedens telefon i perioden fra den 29. august 2003 til den 27. november 2003. I samme periode blev der holdt ét bestyrelsesmøde i lejligheden ifølge den nævnte oversigt fra advokat TL. De foreliggende oplysninger om varmeforbruget eller vandforbruget afkræfter ikke, at lejligheden må have været anvendt i videre omfang end, hvad der kan forklares ud fra H2 Trading A/S' og holdingselskabets benyttelse af lejligheden. Det lægges herved efter As forklaring til grund, at lejligheden var normalt opvarmet. Det lægges videre til grund, at vandforbruget blev fordelt efter kvadratmeter, da flere målere i ejendommen var defekte.

Under disse omstændigheder og efter en samlet vurdering af den øvrige bevisførelse, herunder de afgivne forklaringer, finder landsretten, at Skatteministeriet i tilstrækkelig grad har bevist, at lejligheden i den omhandlede periode fra 1. maj 2002 til og med indkomståret 2004 har været stillet til As private rådighed, og at A har benyttet lejligheden i privat øjemed i et ikke ubetydeligt omfang. Dette gælder, selv om A i den omhandlede periode havde en helårsbolig til rådighed på ...2.

Efter landsrettens opfattelse skal A herefter beskattes efter den dagældende ligningslovs § 16 A, stk. 10, jf. § 16, stk. 9. Ved opgørelsen af den skattepligtige værdi af lejligheden finder landsretten ikke grundlag for at fradrage den leje, som H2 Trading A/S betalte til holdingselskabet. Der er herved lagt vægt på, at det ikke kan lægges til grund, at H2 Trading A/S' betaling af leje var vederlag for, at holdingselskabet stillede lejligheden til As private rådighed, jf. herved ligningslovens §16, stk. 9, 12. pkt.

Efter det anførte, og da opgørelsen af den skattepligtige værdi af lejligheden ikke i øvrigt er bestridt, gives der Skatteministeriet medhold i dets påstand.

Sagen mod H1 Holding A/S

Under hensyn til det resultat, som landsretten er nået frem til i sagen om A, jf. ovenfor, finder landsretten, at holdingselskabet skal beskattes i henhold til den dagældende ligningslovs § 2, stk. 1. Herefter, og da opgørelsen af den skattepligtige værdi ikke er bestridt, tages Skatteministeriets påstand til følge.

Sagsomkostninger

Disse sager, som byretten har henvist til landsretten i medfør af retsplejelovens § 226, stk. 1, har bl.a. vedrørt spørgsmålet om fortolkning af den dagældende ligningslovs §16 A, stk. 10, jf. § 16, stk. 9. Der har været uenighed mellem Landsskatteretten og Skatteministeriet om de nævnte reglers fortolkning, og de sagsøgte har fået medhold for Landsskatteretten.

Uanset sagernes udfald for landsretten foreligger der herefter sådanne særlige grunde, at ingen af parterne skal betale sagsomkostninger til modparten, jf. retsplejelovens § 312, stk. 2.

T h i   k e n d e s   f o r   r e t

A skal anerkende, at hans skattepligtige indkomst for indkomstårene 2002-2004 forhøjes med henholdsvis 429.296 kr., 691.290 kr. og 587.508 kr.

H1 Holding A/S skal anerkende, at H1 Holding A/S' skattepligtige indkomst for indkomstårene 2002-2004 forhøjes med henholdsvis 425.367 kr., 659.637 kr. og 555.174 kr.

Ingen af parterne skal betale sagsomkostninger til den anden part.