Regelsættet i ligningslovens (LL) § 9 A, de såkaldte "rejse-regler" giver lønmodtagere adgang til enten at modtage en skattefri godtgørelse eller tage fradrag ved indkomstopgørelsen for de udgifter til kost og logi, der påføres dem, når de ved arbejde på et midlertidigt arbejdssted ikke har mulighed for at overnatte på deres sædvanlige bopæl på grund af afstanden herfra til det midlertidige arbejdssted.

Udgifter til kost og logi er grundlæggende private udgifter, som alle må formodes at afholde. I den situation, hvor en lønmodtager arbejder på et midlertidigt arbejdssted og som følge heraf ikke kan nå hjem og overnatte, finder man det dog ikke rimeligt at forudsætte, at lønmodtageren flytter sin sædvanlige bopæl hen i nærheden af det midlertidige arbejdssted for derved at undgå rejseudgifter til kost og logi.

Derfor giver rejsereglerne i denne situation lønmodtageren mulighed for at kunne få skattefri godtgørelse eller at tage fradrag for disse rejseudgifter med enten standardsatserne for kost og logi eller med de faktiske, dokumenterede udgifter hertil. Der er dog også den mulighed, at arbejdsgiveren i stedet dækker lønmodtagerens rejseudgifter efter regning eller stiller fri kost og logi til rådighed på rejsen.

Hvis standardsatserne for kostudgifter benyttes til udbetaling af skattefri godtgørelse eller til fradrag, kan dette dog kun ske i de første 12 måneder, lønmodtageren arbejder på det midlertidige arbejdssted. Det skyldes, at man regner med, at lønmodtageren i løbet af det første år har lært det nye lokalområde så godt at kende, at den pågældende herefter kan indrette sig mere økonomisk med hensyn til sine udgifter til kost og småfornødenheder. Det samme gør sig ikke gældende for så vidt angår rejseudgifter til logi. Derfor er der ingen 12 måneders-begrænsning for benyttelse af standardsatsen for logiudgifter. Denne standardsats kan anvendes så længe, lønmodtageren arbejder på et midlertidigt arbejdssted.

En række anmodninger om bindende svar vedrørende forståelsen af reglerne i LL § 9 A har gjort det klart for SKAT, at især to typer problemstillinger giver anledning til fortolkningsvanskeligheder. SKAT finder det derfor nødvendigt at præcisere rejsereglerne og deres anvendelse i forbindelse med disse problemstillinger, som kan formuleres således:

• hvornår er et arbejdssted midlertidigt?
• hvornår medfører afstanden mellem bopæl og et midlertidigt arbejdssted, at det ikke er muligt at overnatte på den sædvanlige bopæl?

Hvornår er et arbejdssted midlertidigt?

SKATs præcisering vedrørende denne problemstilling tager udgangspunkt i følgende konkrete eksempel, jf. også SKM2008.849.SR:

En dansk virksomhed ansætter en medarbejder, der opretholder sin sædvanlige bopæl i udlandet. Afstanden mellem den sædvanlige bopæl i udlandet og arbejdsstedet i Danmark er så lang, at medarbejderen ikke kan nå hjem og overnatte på bopælen mellem arbejdsdagene i ugens løb. Ansættelsen er tidsbegrænset til 12 måneder.

Det fremgår ikke af ansættelseskontrakten, at den vil kunne forlænges.  Der er tale om tidsbegrænset ansættelse til et arbejde, der dag efter dag udføres på den samme arbejdsplads, og som normalt udføres af fastansatte, f.eks. arbejde på en fabrik.

Ved afslutningen af den udenlandske medarbejders ansættelsesperiode forlænges ansættelsen med 12 måneder med den begrundelse, at virksomheden er tilfreds med medarbejderens arbejdsindsats, og at man regner med, at der vil være arbejde nok til den pågældende medarbejder i yderligere 12 måneder.

Spørgsmålet er nu, om der er tale om et "midlertidigt arbejdssted" for den udenlandske medarbejder i relation til LL § 9 A, stk. 1, henholdsvis i de første 12 måneder og i de efterfølgende 12 måneder, således at medarbejderen kan få fradrag efter rejsereglerne på de arbejdsdage, hvor det ikke er muligt for den pågældende at overnatte på sin sædvanlige bopæl.

SKAT skal hertil udtale følgende:

Denne problemstilling relaterer sig til én af betingelserne for, at en lønmodtager kan anses for at være på rejse, nemlig at den pågældende lønmodtager arbejder på et "midlertidigt arbejdssted", jf. LL § 9 A, stk. 1. Efter denne bestemmelse anses en lønmodtager for at være på rejse, når lønmodtageren på grund af afstanden mellem bopæl og et midlertidigt arbejdssted ikke har mulighed for at overnatte på sin sædvanlige bopæl.

Det kan udledes af forarbejderne til LL § 9 A og praksis på området, at "et midlertidigt arbejdssted" forudsætter en tidsbegrænsning. Da denne tidsbegrænsning ikke er objektivt defineret i loven eller dens forarbejder, må dens udstrækning derfor afgøres konkret ud fra en vurdering af den pågældende lønmodtagers ansættelses- og arbejdsforhold.

I den omhandlede problemstilling er medarbejderens oprindelige ansættelse tidsbegrænset til 12 måneder. Efter SKATs opfattelse må det derfor lægges til grund, at der er tale om et midlertidigt arbejdssted. Medarbejderen vil som følge heraf i de første 12 måneder af ansættelsesforholdet være på rejse i LL § 9 A's forstand og dermed være berettiget til at tage fradrag for sine udgifter til kost og logi på rejsen.

Med hensyn til de efterfølgende 12 måneder er det derimod SKATs opfattelse, at arbejdsstedet - i den konkrete situation - ikke længere kan anses for reelt midlertidigt, selvom ansættelsen er tidsbegrænset. Der er herved lagt vægt på:

• at der ikke er en dokumenteret, konkret arbejdsmæssig begrundelse for forlængelsen af ansættelsesforholdet, samt
• at der er tale om et arbejdssted, der ikke efter dets karakter er midlertidigt som f.eks. et arbejdssted på en byggeplads eller sæsonarbejde på en frugtplantage, men derimod om et arbejdssted, hvor arbejdet kan fortsætte i ubegrænset tid, selvom selve ansættelsen er tidsbegrænset til et år ad gangen.

Ved arbejde, som ikke i sig selv er af midlertidig karakter, er det en forudsætning for at kunne anse et arbejdssted som midlertidigt ved en forlængelse af arbejdsforholdet, at det dokumenteres, at der er en arbejdsmæssig begrundelse for forlængelsen.

Hvis det allerede ved indgåelsen af en ansættelsesaftale må lægges til grund, at en medarbejders arbejdssted ikke er tidsbegrænset enten til en bestemt periode eller til en konkret opgaves færdiggørelse, f.eks. fordi ansættelseskontrakten indeholder en generel mulighed for forlængelse heraf, vil medarbejderen - efter SKATs opfattelse - ikke opfylde betingelsen i LL § 9 A, stk. 1, om at arbejde på et "midlertidigt arbejdssted". Allerede som følge heraf vil medarbejderen ikke være berettiget til skattefri rejsegodtgørelse eller fradrag for rejseudgifter i medfør af LL § 9 A - heller ikke for de første 12 måneder.

Det skal i den forbindelse understreges, at et arbejdssted godt kan være "midlertidigt" i et tidsrum på mere end 12 måneder, men at standardsatserne for kostudgifter - som ovenfor nævnt - kun kan anvendes til fradrag eller skattefri godtgørelse i de første 12 måneder, der arbejdes på det midlertidige arbejdssted. Efter de første 12 måneder på et midlertidigt arbejdssted er lønmodtageren derfor henvist til at tage fradrag med de dokumenterede, faktiske udgifter.

SKATs opfattelse af begrebet "midlertidigt arbejdssted" i relation til "åremåls-ansættelser".

I forbindelse med vurdering af, om et arbejdssted er midlertidigt, kan det være relevant at tage stilling til, om personer, der er "åremåls-ansatte", allerede på grund af denne ansættelsesform kan anses for at arbejde på et midlertidigt arbejdssted, jf. rejsebegrebet i LL § 9 A, stk.1.

Ansættelse af medarbejdere i ledende stillinger på det private såvel som på det offentlige arbejdsmarked sker i dag i udstrakt grad ved såkaldte "åremåls-ansættelser", dvs. ansættelser, der formelt er begrænset til en periode på typisk mellem 3 til 5 år. Det er ligeledes blevet almindeligt, at medarbejdere, der er åremåls-ansatte, får forlænget deres ansættelse i næsten samme udstrækning, som de ville bibeholde deres ansættelse, hvis de ikke var åremålsansatte.

Da åremåls-ansættelser således må anses for en udbredt ansættelsesform, der ikke væsentligt adskiller sig fra en ansættelse, der ikke formelt er tidsbegrænset, er det SKATs opfattelse, at en lønmodtager, som åremålsansættes, i mange tilfælde reelt vil have en fast ansættelse. En åremålsansat medarbejder vil derfor ikke alene på grund af sin ansættelsesform opfylde betingelsen i LL § 9 A, stk. 1, om at arbejde på et midlertidigt arbejdssted. Der vil altid skulle foretages en konkret vurdering heraf.

Hvis den pågældende medarbejder imidlertid er ansat med en prøvetid på f.eks. 3 måneder, og det kan dokumenteres, at prøvetiden er reel, vil medarbejderen dog - som ved prøvetidsansættelse i forbindelse med andre ansættelsesformer - kunne anses for at opfylde betingelsen i LL § 9 A, stk. 1, om at arbejde på et midlertidigt arbejdssted.

Tilsvarende gælder, hvis åremålsansættelsen skyldes, at den opgave, som den ansatte skal udføre, vil være fuldført indenfor en given periode, f.eks. kunstnerisk udsmykning af en koncertsal eller vikariat for en virksomhedsleder under dennes udførelse af en kortvarig opgave i et udenlandsk projekt.

SKATs generelle præciseringer af, hvornår et arbejdssted kan anses for midlertidigt.

Ved vurderingen af om et konkret arbejdssted er midlertidigt, er det vigtigt at understrege, at en række arbejdssteder altid vil være midlertidige, f.eks. arbejdssteder hvor der udføres bygge- og anlægsarbejder.

Her er en vurdering af, om en person er fast eller midlertidigt ansat, uden betydning, da arbejdets karakter i sig selv medfører, at arbejdet på det pågældende arbejdssted ophører, når byggeriet er færdigt. En person, der er ansat til at arbejde på et sådan arbejdssted, vil derfor ifølge sagens natur blive anset for at arbejde på et midlertidigt arbejdssted. Hvis den ansatte også opfylder de øvrige betingelser i LL § 9 A, vil vedkommende være berettiget til fradrag eller at modtage skattefri godtgørelse for sine rejseudgifter til kost og logi efter denne bestemmelse jf. SKM2008.851.SR.

Er der tale om et midlertidigt arbejde, f.eks. et projekt, hvor der er en overordnet plan for et større bygge- og anlægsværk, kan 12 måneders-perioden i LL § 9 A, stk. 5, 2. punktum, afbrydes, hvis betingelserne om arbejdsstedskifte er opfyldt, jf. bestemmelsen i LL § 9 A, stk. 5, 4. og 5. punktum.  Ved bygge- og anlægsprojekter, hvor arbejdsstedet flyttes over en strækning på mindst 8 km., finder 12 måneders begrænsningen slet ikke anvendelse, jf. LL § 9 A, stk. 5, 3. punktum Det betyder, at der kan udbetales skattefri godtgørelse eller foretages fradrag for rejseudgifter til kost mv. og logi med standardsatserne i hele den periode, hvor projektet løber.

Korterevarende sæsonarbejde - som f.eks. plukning af æbler på en æbleplantage - anses som udgangspunkt også for at være arbejde på et midlertidigt arbejdssted. Det følger af arbejdets karakter, at det ophører, når den konkrete sæson er forbi, f.eks. ophører arbejdet på førnævnte æbleplantage, når æblerne er plukket.

Er der derimod tale om et arbejdssted, hvor der skal udføres et arbejde, der i princippet lader sig udføre på dette sted dag ud og dag ind - f.eks. arbejde på en fabrik, et slagteri eller et gartneri - er det nødvendigt at undersøge, om der er særlige arbejdsmæssige forhold i forbindelse med forlængelse eller gentagelse af en persons tidsbegrænsede ansættelse, for at kunne vurdere om arbejdsstedet stadig kan anses for midlertidig for den pågældende.

Det er ikke muligt at gøre et arbejdssted, hvor arbejdet normalt kan udføres det samme sted år efter år, til et midlertidigt arbejdssted i relation til LL § 9 A, stk. 1, ved at ansætte en medarbejder på tidsbegrænsede kontrakter af f.eks. 12 måneders varighed den ene gang efter den anden.

Til illustration heraf kan gives følgende eksempel:

En dansk virksomhed, der producerer el-pærer, ansætter en person på en 12 måneders-ansættelseskontrakt. Den ansatte opretholder sin sædvanlige bopæl i udlandet under ansættelsen, men afstanden mellem den sædvanlige bopæl og den danske virksomhed er så lang, at den ansatte ikke har mulighed for at overnatte på sin sædvanlige bopæl mellem arbejdsdagene i ansættelsesperioden. Når de 12 måneder er gået, rejser den ansatte tilbage til sin bopæl i udlandet. Inden afrejsen har medarbejderen indgået en ny ansættelseskontrakt med virksomheden. Denne kontrakt er også tidsbegrænset til 12 måneder, der dog først løber efter de 3 måneders ophold på bopælen i udlandet.

Det første spørgsmål er, om den udenlandske medarbejders arbejde i den danske virksomhed i den første ansættelsesperiode kan betragtes som arbejde på et midlertidigt arbejdssted, og dermed om den pågældende medarbejder er berettiget til fradrag for sine rejseudgifter til kost og logi i den første 12 måneders-ansættelsesperiode.

Det andet spørgsmål er, om medarbejderen kan anses for at arbejde på et midlertidigt arbejdssted i den næste 12 måneders-ansættelsesperiode, og hvis dette er tilfældet, om der så er tale om arbejde på et nyt midlertidigt arbejdssted og dermed, om der påbegyndes en ny 12 måneders-periode for anvendelse af standardsatserne for kost og småfornødenheder.

For så vidt angår det første spørgsmål er det SKATs opfattelse, at såfremt det ikke fremgår af den første ansættelseskontrakt, at den vil kunne forlænges, må arbejdsstedet i den udenlandske medarbejders første ansættelsesperiode anses for midlertidigt i relation til LL § 9 A. Indeholder den første ansættelseskontrakt derimod en bestemmelse om mulighed for forlængelse af ansættelsen, må det afgøres ud fra en konkret bedømmelse af den ansattes arbejds- og ansættelsesvilkår samt dokumentationen herfor, om den danske virksomhed i den første ansættelsesperiode kan anses for et midlertidigt arbejdssted for den udenlandske medarbejder.

Med hensyn til det andet spørgsmål må det - hvad enten den første ansættelseskontrakt indeholder en mulighed for forlængelse af arbejdsforholdet eller ej - konkret vurderes, om der er tale om et midlertidigt arbejdssted for den ansatte i den efterfølgende ansættelsesperiode på 12 måneder, eller om der er tale om et fast arbejdssted med ansættelse ved formelt tidsbegrænsede kontrakter.

Hvis arbejdsgiveren og/eller den ansatte kan sandsynliggøre, at der reelt foreligger et midlertidigt arbejdssted i den efterfølgende ansættelsesperiode, og dette også må anses for tilfældet i den første ansættelsesperiode, vil den ansatte kun kunne benytte standardsatserne for kost mv. til fradrag i den efterfølgende ansættelsesperiode, hvis det konkret kan dokumenteres, at der desuden er tale om et "nyt" midlertidigt arbejdssted for den ansatte i den efterfølgende ansættelsesperiode i virksomheden. Der vil være tale om "nyt" midlertidigt arbejdssted for den ansatte, hvis den pågældende eller virksomheden kan dokumentere, f.eks. at den ansatte nu arbejder på et andet geografisk sted end tidligere eller har arbejdsopgaver, der adskiller sig væsentligt fra sine tidligere arbejdsopgaver.

Hvornår medfører afstanden mellem bopæl og et midlertidigt arbejdssted, at det ikke er muligt at overnatte på den sædvanlige bopæl?

SKATs præcisering vedrørende denne problemstilling tager også udgangspunkt i et konkret eksempel:

En dansk virksomhed, der producerer vinduer, ansætter en medarbejder, som er udlært snedker, i sin hovedafdeling i Nordsjælland. Medarbejderen er ansat i en fast (= tidsubegrænset) stilling med en daglig arbejdstid på 7½ time. Den pågældende medarbejder er bosat og opretholder sin sædvanlige bopæl på Bornholm. I ugens løb bor medarbejderen på en midlertidig bopæl i nærheden af sit faste arbejdssted, fordi afstanden mellem det faste arbejdssted i Nordsjælland og den sædvanlige bopæl på Bornholm medfører, at det ikke er muligt for medarbejderen at overnatte på sin sædvanlige bopæl. Kun i weekender, ferier og på fridage kan medarbejderen overnatte på bopælen på Bornholm. På grund af medarbejderens kompetence som udlært snedker sender virksomheden nu og da den pågældende ud til virksomhedens filialer henholdsvis i Sydsjælland og Nordjylland for at efterse og justere nogle af virksomhedens maskiner dér.

Spørgsmålet er, hvorvidt medarbejderen opfylder betingelsen i LL § 9 A, stk. 1, om ikke at have mulighed for at overnatte på sin sædvanlige bopæl, således at medarbejderen kan få fradrag eller modtage skattefri godtgørelse efter rejsereglerne dels for dage med arbejde udelukkende i virksomhedens hovedafdeling i Nordsjælland, dels for dage med arbejde i virksomhedens filialer henholdsvis i Sydsjælland og Nordjylland. 

Som svar herpå skal SKAT udtale følgende:

Har en lønmodtager valgt at lade sig fastansætte på et fast arbejdssted, er afstanden mellem dette arbejdssted og den sædvanlige bopæl på forhånd givet. Det lægges derfor til grund, at lønmodtageren - allerede ved indgåelse af ansættelseskontrakten - har indstillet sig på at kunne få yderligere udgifter til kost og logi i forbindelse med en midlertidig bopæl ved det faste arbejdssted.

Da medarbejderen ikke arbejder på et midlertidigt arbejdssted, når arbejdet foregår i virksomheden i Nordsjælland, er medarbejderen allerede af den grund ikke på rejse. Medarbejderen er derfor heller ikke berettiget til fradrag for rejseudgifter efter LL § 9 A i denne situation.

I den anden situation, hvor den bornholmske medarbejder udsendes af virksomheden til at arbejde på filialerne i Sydsjælland eller i Nordjylland, er der tale om tjenesterejser, fordi medarbejderen midlertidigt udsendes af virksomheden til at arbejde på et andet arbejdssted end medarbejderens sædvanlige arbejdssted i Nordsjælland. Det er dog ikke på grund af tjenesterejserne, at medarbejderen ikke har mulighed for at overnatte på sin sædvanlige bopæl på Bornholm, men en følge af at medarbejderen har ladet sig fastansætte på en fast arbejdsplads langt væk fra sin sædvanlige bopæl. Det fremgår da også, at medarbejderen - på grund af afstanden mellem den sædvanlige bopæl og det faste arbejdssted - har en midlertidig bopæl i nærheden af virksomheden i Nordsjælland til overnatninger i ugens løb.

Når det således skal vurderes, om den omhandlede medarbejder er blevet påført rejseudgifter til kost og logi som følge af tjenesterejserne til virksomhedens filialer, dvs. om medarbejderen har haft mulighed for at nå hjem og sove eller ej, er det SKATs opfattelse, at det ikke er afstanden mellem den sædvanlige bopæl på Bornholm og det midlertidige arbejdssted i enten Sydsjælland eller Nordjylland, der skal bedømmes. I denne situation er det afgørende derimod afstanden mellem den midlertidige bopæl i Nordsjælland og det midlertidige arbejdssted i enten Sydsjælland eller Nordjylland.

Kun

• hvis denne afstand er så lang, at medarbejderen ikke kan nå tilbage til den midlertidige bopæl i Nordsjælland for at overnatte, f.eks. fordi tjenesterejsens mål (det midlertidige arbejdssted) er i Thisted, eller
  
  
• hvis arbejdsgiverens arbejdsmæssigt betingede instruktioner om arbejdet på det midlertidige arbejdssted (tjenesterejsens mål) medfører, at medarbejderen ikke kan nå tilbage til sin midlertidige bopæl i Nordsjælland for at overnatte, f.eks. fordi det er nødvendigt for den fremtidige anvendelse af én af virksomhedens maskiner i Næstved, at han på en tjenesterejse hertil overvåger og justerer denne maskine i et helt døgn ad gangen,

må medarbejderen - efter SKATs opfattelse - anses for at være påført udgifter til kost og logi som følge af tjenesterejsen og dermed anses for berettiget til skattefri godtgørelse eller fradrag for disse udgifter.

Der vil være tale om en ganske anden situation og afstandsbedømmelse, hvis den samme medarbejder - i stedet for fastansættelsen i produktionsvirksomheden i Nordsjælland - bliver fastansat hos en håndværksmester i København og ikke udfører arbejde på håndværksmesterens forretningsadresse, f. eks. på et værksted dér, men udelukkende udfører håndværksmæssige opgaver hos arbejdsgiverens kunder rundt om i landet. I denne situation er medarbejderen ganske vist fast ansat hos håndværksmesteren, men den pågældende medarbejder har ikke et fast arbejdssted, da arbejdet udelukkende foregår på skiftende, midlertidige arbejdssteder hos håndværksmesterens kunder. Derfor er det afstanden mellem medarbejderens sædvanlige bopæl på Bornholm og de midlertidige arbejdssteder hos kunderne rundt om i landet, der er afgørende for bedømmelsen af, om medarbejderen har mulighed for at overnatte på sin bopæl, og dermed om medarbejderen er berettiget til fradrag eller skattefri godtgørelse for sine rejseudgifter efter LL § 9 A.

Det bemærkes i den forbindelse, at det forhold, at medarbejderen hver dag eller nu og da afhenter arbejdssedler, modtager arbejdsmæssige instruktioner eller henter eller afleverer værktøj eller lignende på arbejdsgiverens adresse i København, ikke medfører, at medarbejderen kan anses for at have et sædvanligt (= fast) arbejdssted på arbejdsgiverens adresse.