Spørgsmål
Skal spørger beregne moms af vederlaget ved salg af produktet "X"?
Ja.
Beskrivelse af de faktiske forhold
Spørger sælger blandt andet el til virksomheder og privatforbrugere. I forbindelse hermed udbyder spørger produkterne X, Y og Z:
Ved produktet Z "fastfryses" el-prisen på et aftalt niveau i en aftalt periode. Uanset, hvor meget prisen stiger eller falder på Nordpool-børsen, betaler kunden den aftalte pris.
En kunde vælger dette produkt, hvis kunden foretrækker, at prisen er fast i hele kontraktperioden, og at der ikke kommer uventede stigninger i budgettet. Kunden kan selv vælge, hvor lang tid kontrakten skal løbe.
Ved produktet Y købes el til timeprisen på Nordpool. Spotprisen svinger time for time, efter udbud og efterspørgsel. De dyre perioder er typisk om morgenen og sidst på eftermiddagen.
Ligger kundens elforbrug mest uden for de perioder, hvor prisen på el er dyrest, har kunden med Y en mulighed for at købe el på de tidspunkter af døgnet, hvor den er billigst.
Fordelene ved Y er, at prisen følger den daglige prisudvikling på markedet, hvor man kan udnytte lavprisperioder, f.eks. nattetimerne hvor priserne er lave.
Produktet X er et fastprisprodukt, der sælges til elkunder med et forbrug over 500.000 kWh årligt. Kunden forpligter sig til at aftage et fast kvantum i en given periode i minimum to år. En X-kontrakt skal indgås minimum et halvt år før leveringsstart.
Efter aftalens indgåelse påbegynder spørger indkøb af el i perioden op til leveringsstarten. Indkøbene foregår ved, at spørger hver dag køber såkaldte "forwards" på Nordpool. En "forward" er en type option, hvor man køber retten til at få leveret en vis mængde el på et fremtidigt tidspunkt til en bestemt pris. Den endelige pris på den el, der er tegnet kontrakt på, er først endelig kendt den sidste handelsdag før kontrakten går i levering. Kundens pris kommer til at afspejle gennemsnitsprisen på markedet i indkøbsperioden.
Den leverede el faktureres kunden i leveringsperioden.
Ud over at der indkøbes el, som skal dække det fysiske kontraktforbrug, forpligter kunden sig til at betale en merpris på 4 øre pr. kWh i kontrakten. Beløbet overføres til en samlet pulje, som består af alle X kundernes merpris. Herefter videresendes beløbet til en norsk underleverandør, som forvalter pengene ved handler på Nordpool. Hvis den aktive forvaltning giver et positivt resultat, nedsættes kundens elpris tilsvarende. Herved kan kunden, såfremt forvaltningen går godt, spare mere end de 4 øre, men såfremt resultatet bliver negativt, kan kunden ikke komme til at tabe mere end de 4 øre.
Den aktive forvaltning er altid en integreret del af produktet X. Kunden kan derfor ikke vælge kun at købe den aktive forvaltning eller el til gennemsnitspris. Kunden får den samlede pakke eller må vælge et andet produkt. For kunden er der således tale om, at begge mekanismer er en del af prisdannelsen på el. Det samme gælder for spørger, da det er spørgers underleverandør, som leverer X-produktet til spørger til videresalg.
Spørgers eventuelle opfattelse ifølge anmodning
Levering af el anses som en momspligtig vareleverance, jf. momslovens § 4, stk. 1 og 2.
Momspligten gælder, uanset produktets navn og principper for fastsættelse af prisen på produktet. Det er ligeledes uden betydning, om der i forhold til kunden er åbenhed om prisstruktur, og at denne (prisen) beregnes på baggrund af udviklingen på et delvist finansielt marked. Følgelig er de el-leverancer, der sælges under produktnavnet "X", momspligtige.
Regelsættet for sammensatte leverancer finder ikke anvendelse her, da X ikke er en sammensat leverance, dvs. flere varer/ydelser i samme pakke. Der er tale om ét og samme produkt/leverance. Der er således ikke tale om, at en kunde køber fysisk el og dermed får adgang til køb af en finansiel ydelse. Det finansielle element er en del af prisstrukturen (beregningsmetode) - ikke et særskilt element.
Den momsmæssige behandling ændres alene, hvis kunden aftager to produkter, hvilket ikke er tilfældet her.
Selv hvis beregningsmetoden for fastsættelse af prisen på el ud fra en konkret vurdering medførte, at der var tale om to ydelser, ville resultatet være det samme, dvs. momspligt af det vederlag, som spørger oppebærer fra kunden.
EF-domstolen har i sagerne C-308/96 og C-94/97, Madgett og Baldwin, klart fastslået, at en ydelse er sekundær i forhold til en hovedydelse, når den ikke for kunderne udgør et mål i sig selv, men et middel til at udnytte tjenesteyderens hovedydelse på de bedst mulige betingelser. I sådanne situationer behandles bi-ydelsen momsmæssigt på samme måde som hovedydelsen.
Hovedydelsen er her klart salg af el, idet kunderne alene henvender sig til spørger for at købe el. Har en virksomhed et ønske om at placere midler med henblik på et afkast, henvender kunderne sig andetsteds.
Det vil være kunstigt at opdele X i to ydelser. Produktet bør håndteres derefter.
Spørger har endvidere henvist til sagen C-349/96, Card Protection Plan Ltd. (CPP), hvor spørgsmålet var, hvorvidt CPP udførte to selvstændige ydelser, en momsfritaget forsikringstransaktion og en momspligtig kortregistreringsydelse, eller om de to ydelser udgjorde en hovedydelse og en biydelse, hvor biydelsen momsmæssigt skulle stilles som hovedydelsen.
Konklusionen i denne sag for EF-domstolen var ligeledes, at biydelser leveret i tilknytning til momspligtige transaktioner er momspligtige. Det gælder uanset, at biydelsen isoleret set eventuelt kan kvalificeres som en momsfri transaktion/aktivitet.
CPP tilbød mod vederlag sine kreditkortkunder en ordning, der havde til formål at begrænse det økonomiske tab og de ulemper, som kunderne udsattes for, såfremt deres kreditkort eller visse andre genstande blev stjålet eller bortkom.
Det fremgår af afgørelsens præmis 28 og 29 at:
"Når en transaktion ... består af en gruppe omstændigheder og handlinger, skal der først og fremmest tages hensyn til samtlige omstændigheder ved den pågældende transaktion", (præmis 28),
og
"det må undersøges, hvad der særligt karakteriserer den pågældende transaktion, og herigennem afgøres, om den afgiftspligtige person til forbrugeren, forstået som en gennemsnitsforbruger, leverer flere uafhængige hovedydelser eller en enkelt ydelse", (Præmis 29).
Der skal med andre ord tages hensyn til omstændighederne ved transaktionen. Sondringen skal således tage sit udgangspunkt i den gennemsnitlige forbrugers opfattelse af transaktionen.
I dette tilfælde må det være hvad en almindelig kunde i spørger opfatter/forstår ved transaktionen/køb af el sammen med X.
SKAT har i øvrigt taget CPP-dommens konklusioner til efterretning. Således anfører SKAT i Momsvejledningen 2008-2, afsnit D.11.11.2, at der ved afgørelsen af, om en ydelse skal anses for en biydelse eller en uafhængig hovedydelse, skal lægges vægt på, om ydelsen for den gennemsnitlige forbruger udgør et mål i sig selv eller et middel til at udnytte leverandørens hovedydelse. Ved den gennemsnitlige forbruger forstås i denne sammenhæng den gennemsnitlige aftager, uanset om aftagerne af ydelsen er private, virksomheder m.v. eller begge dele.
SKAT's udmelding i momsvejledningen kan ikke læses på anden måde end, at der må være tale om en samlet momspligtig ydelse, hvis X for den gennemsnitlige aftager kun udgør et middel til at udnytte købet af el bedst muligt.
Endvidere anfører EF-domstolen i præmis 29, at hver levering af tjenesteydelser sædvanligvis skal anses for en uafhængig og selvstændig levering, og at ydelsen ikke kunstigt må deles op. Det er i overensstemmelse med EF-domstolens afgørelse i sag c-231/94, Faaborg-Gelting Linien A/S og Højesteretsdommen refereret i UfR.1970.813H.
Derudover følger det af afgørelsens præmis 30, at:
"En ydelse skal anses for sekundær i forhold til en hovedydelse, når den ikke for kunderne udgør et mål i sig selv, men et middel til at udnytte tjenesteyderens hovedydelse på de bedst mulige betingelser"
SKAT har ligeledes i TSS cirkulære 2003-29 8 (sag nr. 99/98-306-00026) tilkendegivet at være enige i EF-domstolens afgørelse i CPP-sagen. Dette følger af en ordlydsfortolkning af cirkulærets pkt. 40, sammenholdt med ordlyden af EF-domstolens afgørelse i sag C-349/96, Card Protection Plan Ltd., præmis 30.
Overføres denne sondring mellem biydelser og hovedydelser til spørger, vil det med andre ord betyde, at X (biydelsen) i forbindelse med almindeligt salg af el (momspligtig hovedydelse) vil være momspligtig.
X er for gennemsnitsforbrugeren ikke et mål i sig selv, men derimod et middel til at udnytte købet af el på de bedst mulige betingelser.
EF-domstolen udtaler i CPP-sagen endvidere, at det ikke er af afgørende betydning, at der faktureres en enkelt pris, jf. præmis 31. Således kan tjenesteyderen fakturere en momsfritaget ydelse sammen med en momspligtig ydelse til én samlet pris, på trods af at der er tale om flere elementer. Den afgørende forudsætning er, jf. præmis 31:
"... at kunderne - uagtet enhedsprisen - ønsker at erhverve to særskilte ydelser"
Det vil sige, at såfremt det var kundens ønske at erhverve to særskilte ydelser, er den del af den samlede pris, der vedrører en momsfritaget ydelse, under alle omstændigheder ikke afgiftspligtig, jf. præmis 31. Der skal således ske en udskillelse af den ikke-afgiftspligtige del af den samlede pris.
Spørgers kunder ønsker ved X ikke at erhverve to separate ydelser - og kan i praksis heller ikke. Det vil derfor ikke være naturligt at opdele en faktura fra spørger i en momsfri og en momspligtig del.
Sammenfattende må det konkluderes, at spørger ved salg X leverer en momspligtig leverance.
SKATs indstilling og begrundelse
Det fremgår af momslovens § 27, stk. 1, at
"Ved levering af varer og ydelser er afgiftsgrundlaget vederlaget, herunder tilskud, der er direkte forbundet med varens eller ydelsens pris, men ikke indbefattet afgiften efter denne lov."
Det er SKATs opfattelse, at hele det vederlag, som faktureres kunderne, der har indgået aftale om X, er betaling for spørgers momspligtige levering af elektricitet til kunderne.
Det samlede fakturerede beløb i henhold til X kontrakterne skal derfor medregnes til momsgrundlaget for leverancerne af elektricitet, jf. momslovens § 27, stk. 1.
Det har herved ikke betydning, at den endelige pris pr. kilowatttime fastsættes på baggrund af spørgers forudgående indkøb af "forwards", samt resultatet af den aktive forvaltning. Det finansielle element er en del af prisstrukturen (beregningsmetoden) - ikke en særskilt leverance.
Det indstilles, at spørgsmålet besvares med "ja".
Skatterådets afgørelse og begrundelse
Skatterådet tiltræder SKATs indstilling med den anførte begrundelse.