Klagerne har anmodet om bindende svar på, om teleselskaberne kan undlade at opkræve moms efter momslovens § 23, stk. 3, af beløb, som modtages af teleselskaberne i forbindelse med salg af forudbetalte teleydelser mv., når beløbet efter kundens valg ikke anvendes eller kun anvendes delvist, hvorefter teleselskabet tager beløbet til indtægt uden en modsvarende levering.

Landsskatterettens afgørelse

Landsskatteretten besvarer spørgsmålet (nr. 4) med et "ja", idet der ikke foreligger en momspligtig transaktion.

Sagens oplysninger

Klagerne er mobiltelefonselskaber, der alle er medlemmer af en interesseorganisation for teleoperatører og beslægtede virksomheder, Telekommunikationsindustrien i Danmark, der er medlem af Dansk Industri. Klagernes repræsentant har på vegne af klagerne ved brev af 14. november 2006 anmodet Skatterådet om et bindende svar. Af anmodningen fremgår følgende:

"Der ønskes svar på den momsmæssige behandling af beløb, som modtages af teleselskaber i forbindelse med salg af forudbetalte teleydelser, når beløbet:

(...)

4. Efter kundens valg ikke anvendes eller kun anvendes delvist, hvorefter teleselskaberne tager beløbet til indtægt uden en modsvarende levering.

(...)

Det er vores opfattelse, at spørgsmålene skal besvares således:

(...)

4. Beløbet er momsfrit ved modtagelsen, idet der ikke er muligt at identificere beløbet som en forudbetaling for en konkret momspligtig leverance. Der skal beregnes moms, når de konkrete momspligtige ydelser leveres.

(...)"

Klagerens repræsentant har oplyst, at klagerens medlemmer modtager betalinger inkl. moms fra kunderne i forbindelse med, at en kunde indsætter et beløb på sin mobilkonto. Der findes forskellige former for forudbetalte teleydelser til en mobilkonto, f.eks. indbetaling via Internettet, et pengeinstitut eller køb af et mobilkort. Der er forskellige distributionskanaler for mobilkort, f.eks. direkte fra teleselskabet eller via tredjepart. Der indgås ikke i alle tilfælde en skriftlig kontrakt mellem teleselskabet og kunden ved kundens indbetaling. Kunden foretager eksempelvis indbetalingen ved at købe et mobilkort i en kiosk og opgiver ikke navn, adresse eller CPR-nr. mv. Teleselskabet ved således ikke nødvendigvis, hvem kunden er. Kunden har herefter adgang til at benytte telefonen for et beløb svarende til mobilkontoens saldo. Saldoen nedskrives automatisk i takt med kundens forbrug. Det indbetalte beløb kan kun anvendes hos det teleselskab, hvortil beløbet er betalt. Beløbet kan således ikke benyttes hos andre teleselskaber. Når et beløb anvendes, fratrækkes saldoen den takstmæssige betaling for den ydelse, som kunden vælger at forbruge. Modtagne beløb forrentes ikke.

Det indbetalte beløb kan, udover at kunne bruges til at tale i telefon for, også bruges til at betale for en række services. Der er ikke kun tale om services relateret direkte til teletjenester, som f.eks. indholdstjenester, køb af ringetoner og logoer, men der kan også være andre services, f.eks. donation af penge til velgørende formål. Dette kan eksempelvis være i forbindelse med et indsamlingsshow til fordel for tsunamiofre, Røde Kors eller lignende. Sådanne donationer er momsfrie. I disse tilfælde søges den i 1. omgang erlagte moms tilbagebetalt. Derudover kan kunden vælge at indløse en eventuel restsaldo til kontanter.

Det kan forekomme, at et indbetalt beløb ikke bliver forbrugt eller indløst, før en af teleselskabet fastsat gyldighedsperiode udløber. I henhold til betalingsmiddellovens § 9, har kunden dog krav på at få refunderet den ubenyttede saldo i indtil et år efter gyldighedsperiodens udløb. Har kunden imidlertid ikke anmodet om at få restsaldoen udbetalt senest et år efter gyldighedsperiodens udløb, har teleselskaberne i henhold til betalingsmiddelloven ret til at indtægtsføre restsaldoen.

Skatterådets afgørelse

Det stillede spørgsmål 4 er besvaret med et "ja", idet der er tale om levering mod vederlag, men leverancen må samtidig anses som en momsfri finansiel ydelse.

Der er henvist til, at det er afgørende for, om der skal betales moms efter lovens § 23, stk. 3, at alle relevante enkeltheder vedrørende den omstændighed, der udløser afgiftspligtens indtræden, dvs. den fremtidige levering eller den fremtidige ydelse, allerede er kendt, og dermed navnlig at varerne eller ydelserne er specifikt angivet på det tidspunkt, hvor afdraget betales. Derfor er afgiftspligten ikke indtrådt efter § 23, stk. 3, ved modtagelsen af forudbetalingen i nærværende tilfælde.

Der er imidlertid stadigvæk tale om levering mod vederlag, når kunden vælger ikke at anvende saldoen inden den forud fastsatte udløbsdato. Når det er særskilt aftalt mellem teleselskabet og telekunden, at forudbetalte beløb, der ikke er anvendt inden en vis dato, tilkommer teleselskabet, så er der tale om et aftalevilkår som led i retsforholdet mellem selskab og kunde.

Betingelsen i EF-domstolens praksis, jf. f.eks. dommen i C-l6/93, Tolsma, om, at en tjenesteydelse kun kan anses for udført mod vederlag og derfor kun kan beskattes, såfremt der mellem tjenesteyderen og modtageren består et retsforhold, der vedrører gensidig udveksling af ydelser, idet det af tjenesteyderen modtagne vederlag udgør afgiftsgrundlaget for den ydelse, som leveres til modtageren, må derfor anses for opfyldt.

Det at stille mobilkontoen/mobilkortet til rådighed for kunden må i sig selv anses for at udgøre en ydelse. Afgiftspligten for ydelsen indtræder på det tidspunkt, hvor vederlaget og dermed afgiftsgrundlaget kan opgøres, dvs. det tidspunkt, hvor teleselskabet får ret til det evt. uforbrugte beløb på kontoen/kortet. Er der intet uforbrugt beløb, kan afgiftsgrundlaget fastsættes til nul. Der er henvist til, at det fremgår af momslovens § 52, stk. 5, 3. pkt., at finder efterbetaling sted, skal der udstedes faktura for efterbetalingen. I momsvejledningens afsnit N.2.2.3 fremgår det i forlængelse heraf, at hvis der efter fakturaens udstedelse sker efterbetaling som led i en særlig leveringsaftale (som f.eks. mejeri- og slagteribranchen), skal der ligeledes udstedes efterbetalingsfaktura - evt. afregningsbilag.

I overensstemmelse med momslovens § 23, stk. 3, og de bagvedliggende bestemmelser i Momssystemdirektivets artikel 63-66 og 6. momsdirektivs artikel 10, stk. 1 og 2, må afgiftspligten anses for at indtræde på det tidspunkt, hvor teleselskabet kan beregne og indtægtsføre det evt. uforbrugte beløb på mobilkontoen/mobilkortet.

Kundens indbetaling til mobilkortet/mobilkontoen hos teleselskabet kan ikke anses for afdrag i den forstand udtrykket anvendes i Momssystemdirektivets artikel 65, og i 6. momsdirektivs artikel 10, stk. 2, 2. afsnit. Indbetalingen udgør derfor ikke en betaling inden levering finder sted, som er momspligtig efter lovens § 23, stk. 3. Tidspunktet for indbetalingen på mobilkortet/mobilkontoen kan derfor ikke anses for leveringstidspunktet, heller ikke for den ydelse, der består i at stille mobilkontoen/mobilkortet til rådighed for kunden.

Leveringstidspunktet er derfor som udgangspunkt det tidspunkt, hvor leveringen af ydelsen finder sted, jf. momslovens § 23, stk. 1, momssystemdirektivets artikel 63, og 6. momsdirektivs artikel 10, stk. 2, 1. pkt.

Imidlertid stilles mobilkortet/mobilkontoen til rådighed for kunden i en nærmere aftalt periode og ikke kun på et enkelt entydigt tidspunkt. Derfor har fællesskabslovgivers hensigt været, at leveringstidspunktet skal anses for at være udløbet af perioden, jf. det forhold, at det udtrykkeligt fremgår af momssystemdirektivets artikel 64 og 6. momsdirektivs artikel 10, stk. 2, 2. pkt., at når en ydelse leveres fortløbende over flere perioder, så indtræffer leveringstidspunktet ved udløbet af hver af disse perioder.

Dertil kommer, at mobilselskabet i forlængelse af ovenstående først kan anses for at modtage vederlaget for ydelsen, jf. momssystemdirektivets artikel 66, litra b), på det tidspunkt, hvor selskabet lukker kortet/kontoen, hæver den ikke-forbrugte saldo på kortet og indtægtsfører beløbet. Der er henvist til, at spørger selv har gjort opmærksom på, at de omhandlede mobilkort og mobilkonti er omfattet afbetalingsmiddelloven, dvs. må anses for betalingsmidler. Derfor må disse anses for omfattet af momsfritagelsen i momslovens § 13, stk. 1, nr. 11, litra c), der bl.a. fritager transaktioner vedrørende kontokurantkonti, betalinger og overførsler.

De ikke-forbrugte saldi, som mobilselskabet indtægtsfører, skal derfor indgå i selskabets momsfrie omsætning.

Det forhold, at kunden efter betalingsmiddelloven i indtil 1 år efter gyldighedsperiodens udløb har ret til at få refunderet den ikke-forbrugte saldo, kan ikke medføre et andet resultat. Der er henvist til Landsskatterettens kendelse i SKM2005.529.LSR. I det omfang, at mobilselskabet i overensstemmelse med betalingsmiddellovens bestemmelser refunderer kunden den ikke-forbrugte saldo, er det i overensstemmelse med fast administrativ praksis om prisafslag, jf. Momsvejledningens afsnit G.1.4, hvis selskabet regulerer den momsfrie omsætning med det refunderede beløb. Der er henvist til momssystemdirektivets artikel 90, stk. 1, og 6. momsdirektivs artikel 11, punkt C, stk. 1, 1. afsnit, hvorefter afgiftsgrundlaget i tilfælde af annullation, afbestilling, ophævelse, ikke-betaling eller kun delvis betaling eller afslag i prisen efter det tidspunkt, hvor transaktionen har fundet sted, nedsættes tilsvarende på betingelser, som fastsættes af medlemsstaterne.

Klagernes påstand og argumenter

Klagernes repræsentant har fremsat påstand om, at det stillede spørgsmål skal besvares med et "ja", men med en anden begrundelse end Skatterådet er kommet frem til.

Der er ikke sket levering mod vederlag, når kunden vælger ikke at anvende saldoen, inden forældelsen indtræder, og teleselskaberne et år efter indtægtsfører den ubenyttede restsaldo. Derimod er der tale om transaktioner, der skal defineres som værende uden for momslovens anvendelsesområde.

Skatterådet bekræfter i afgørelsen, at teleselskaberne ikke foretager en leverance til kunderne på indbetalingstidspunktet. Dette skyldes, at det på dette tidspunkt er uafklaret, om beløbet vil blive anvendt til momspligtige eller momsfrie leverancer, til donationer, om hele eller en del af indbetalingen tilbagebetales til kunden, eller om hele eller en del af beløbet slet ikke forbruges, inden det forælder.

Det er derfor først kundens senere anvendelse af indbetalingen, der afgør, om der sker en levering i momsmæssig forstand, dvs. på forbrugstidspunktet.

Hvis kunden eksempelvis vælger at donere indbetalingen til velgørende formål eller anmoder om at få restsaldoen tilbagebetalt, er der ikke sket en leverance i momsmæssig forstand. Dette skyldes, at teleselskaberne ikke har leveret varer eller ydelser til kunden som modydelse for kundens betaling.

Det samme må gælde i de situationer, hvor forudbetalingen forælder, uden at kunden har forbrugt saldoen eller har anmodet om at få restsaldoen tilbagebetalt. Den blotte forældelse af et krav kan ikke være levering mod vederlag i momslovens forstand. Derfor har teleselskaberne heller ikke i disse situationer leveret varer eller ydelser til kunden, som er omfattet af momslovens anvendelsesområde.

Som begrundelse for, at teleselskaberne leverer en modydelse for betalingen til kunden i de situationer, hvor teleselskaberne indtægtsfører en forældet restsaldo, anfører Skatterådet, at teleselskaberne stiller mobilkontoen/mobilkortet til rådighed for kunden. Rådigheden over mobilkontoen/mobilkortet udgør ifølge Skatterådet således en ydelse i sig selv, hvormed må menes at man med udtrykket "rådighed" mener, at kunden får adgang til at købe teleydelser mv. I denne forbindelse er det korrekt, at kunden ved at foretage en indbetaling får adgang til at købe teleydelser. Dette er imidlertid ikke en leverance i sig selv. Hvorvidt denne adgang reelt benyttes til køb af teleydelser, viser først den senere konkrete anvendelse af indbetalingen.

Når teleselskaberne indtægtsfører en forældet restsaldo, fordi kunden har valgt ikke at anvende restsaldoen og undlader at anmode om at få den tilbagebetalt inden forældelsesfristens udløb, modtager kunden ikke en konkret leverance fra teleselskaberne som modydelse herfor. Det kan ikke være en leverance i sig selv, at teleselskaberne indtægtsfører restsaldoen, hverken momspligtig eller momsfri. Der er desuden ikke indgået en kontrakt herom mellem teleselskaberne og kunden, som medfører, at de to parter indgår i et retsforhold. Forholdet falder derfor uden for momslovens anvendelsesområde.

Hvis Skatterådets tankegang følges, og rådighedsstillelsen/adgangen til at købe teleydelser gøres til en selvstændig ydelse, vil denne ydelse automatisk blive leveret hver gang, en kunde foretager en betaling. Ydelsen vil imidlertid blive prisfastsat forskelligt afhængigt af, hvad kunden reelt benytter indbetalingen til. Skatterådet indfører dermed et variabelt vederlag for en påstået leverance, der aldrig er aftalt mellem parterne. Hvis kunden eksempelvis foretager en indbetaling på 100 kr. og efterfølgende køber teleydelser herfor, vil kunden i henhold til teleselskabernes gældende takster få leveret teleydelser for en værdi af 100 kr. Teleselskaberne opkræver således ikke nogen særskilt pris for selve kundens adgang til at købe teleydelserne.

Det samme gælder, hvis kunden donerer hele betalingen til velgørende formål eller anmoder om at få beløbet tilbagebetalt. I disse situationer vil kunden henholdsvis donere 100 kr. eller få tilbagebetalt 100 kr. Der bliver således heller ikke i disse situationer opkrævet en særskilt pris for kundens (ubenyttede) adgang til køb af teleydelser.

Hvis der derimod skal beregnes en betaling på 100 kr. for kundens (ubenyttede) adgang til køb af teleydelse i den situation, hvor kunden ikke anmoder om at få betalingen tilbagebetalt, inden forældelsesfristen udløber, vil det betyde, at der i nogle situationer skal betales for "samme ydelse", som der i andre situationer ikke skal betales for.

Det må betyde, at teleselskaberne efter Skatterådets opfattelse ikke leverer en ydelse i form af rådighedsstillelse/adgang til at købe teleydelser i de situationer, hvor kunden konkret benytter betalingen til køb af momspligtige ydelser, donationer eller indløser saldoen. Det er derfor uforståeligt, hvordan teleselskaberne i modsætning hertil kan foretage en leverance i den situation, hvor kunden hverken benytter sig af sin adgang til rent faktisk at købe momspligtige ydelser, foretager en donation eller udnytter sin ret til at få forudbetalingen tilbagebetalt, men ganske enkelt ingenting foretager sig, hvorefter teleselskaberne indtægtsfører restsaldoen ved forældelsesfristens udløb.

Da teleselskaberne ikke foretager en leverance som modydelse for kundens indbetaling, falder indbetalingen derfor uden for momslovens anvendelsesområde, indtil kunden eventuelt senere anvender indbetalingen til køb af en konkret leverance.

SKATs synspunkt om rådighedsstillelse giver derfor ingen mening, idet hele konceptet med telekort hviler på, at der netop ikke opkræves abonnement. Det kan for øvrigt bemærkes, at SKATs synspunkt fører til et helt nyt tidspunkt for afgiftspligtens indtræden, idet indtægtsførelsen af restsaldi ikke tidsmæssigt har nogen nær forbindelse til hverken betaling eller til perioden, hvor kunden har adgangen til at brugen taletiden. Skulle beskatningstidspunktet hævdes at ligge på et tidligere tidspunkt, ville det i henhold til BUPA-afgørelsen (C-419/02) være på et tidspunkt, hvor der ikke er viden om hvilken leverance, som der er tale om.

Der er i øvrigt henvist til punkterne 4.1.2. og 5.2. i Kommissionens høringsudkast til "Consultation Paper on modernising the Value Added Tax treatment of vouchers and related issues", der er den momsmæssige behandling af de såkaldte "Multi Purpose Voucher", eksempelvis et mobilkort, der giver ret til at købe andre varer og ydelser end tele ydelser, som tilfældet er i denne situation.

Der er endvidere henvist til praksis omkring erstatningsbeløb for misligholdte leasingkontrakter, som det fremgår af den tidligere Told- og Skattestyrelses udtalelse i SKM2003.271.TSS. Her fastslog Styrelsen, at vederlag modtaget i forbindelse med opsigelse eller ændring af en aftale udgjorde en modydelse for en leverance som led i et gensidigt bebyrdende retsforhold. Derimod anså Styrelsen ikke erstatning opkrævet i forbindelse med misligholdelse af en leasingkontrakt som modydelse for en leverance. Misligholdelsen måtte derimod anses som en ikke-aftalt, ensidig undladelse fra leasingtagers side. En eventuel erstatning for denne ensidige undladelse kunne derfor ikke anses for vederlag for en ydelse inden for rammerne af et gensidigt bebyrdende retsforhold.

Dette svarer helt til teleselskabernes situation. Når et teleselskab indtægtsfører en ubrugt restsaldo, fordi kunden har undladt at bruge saldoen, kan denne ensidige indtægtsførelse fra teleselskabernes side ikke anses som vederlag for kundens undladelse af at bruge restsaldoen. Der foreligger således ingen gensidigt bebyrdende aftale om dette.

Det karakteristiske i teleselskabernes situation er en forældelse, med deraf følgende indtægtsførelse. En sådan transaktion med indtægtsførelse ved forældelse er ikke gensidigt bebyrdende. Undladelse til at bruge restsaldoen eller anmode om at få den tilbagebetalt, er en handling fra kunden, som betinger et krav på vederlag. Det gælder ved forældelse af indeståendet på en konto, som er stillet til rådighed for en bankkunde eller for en mobilkonto, som er stillet til rådighed for en kunde hos teleselskaberne. Det forhold, at teleselskaberne oplyser om gyldighedsperioden, mulighed for tilbagebetaling af restsaldoen og om forældelse, ændrer ikke på karakteren af, at indtægtsførelsen ved forældelse er en ensidig transaktion.

Der er herudover henvist til praksis omkring aftale rykkergebyrer, jf. herved Landsskatterettens kendelse offentliggjort i SKM2003.541.SR, hvor det blev fastslået, at rykkergebyrer ikke kunne anses for en leverance, hvorfor de faldt uden for momslovens anvendelsesområde.

Særligt vedrørende EF-Domstolens afgørelse i Tolsma-sagen (C-16/93), er Skatterådets fortolkning heraf ikke korrekt. Det fremgår af dommen, at der kun skal afregnes moms af en ydelse, hvis der er en direkte sammenhæng mellem den udførte ydelse og den modtagne modværdi. Der skal således mellem tjenesteyderen og modtageren bestå et retsforhold, der vedrører en gensidig udveksling af ydelser. Dette var ikke tilfældet i den pågældende sag mellem gademusikanten Tolsma og bidragsyderne, fordi de forbipasserende frivilligt betalte og selv bestemte, hvor meget de betalte. Desuden var der ikke nogen nødvendig sammenhæng mellem den musikalske ydelse og de betalinger, den fremkaldte. Der var således ikke tale om en aftale om levering af en ydelse trods det, at der blev leveret en musikalsk ydelse og nogle gange blev betalt herfor. Grundet det manglende aftaleforhold og en eventuel tilfældig pris var situationen ikke omfattet af momslovens anvendelsesområde. Dette samme er tilfældet i nærværende sag.

For at en ydelse kan være leveret mod vederlag og dermed være omfattet af momslovens anvendelsesområde, er det et krav, at der:

•  foretages en betaling
•  modtages en levering som modydelse herfor
•  er indgået en aftale mellem de to parter om gensidig udveksling afbetaling og levering.

Da teleselskaberne ikke foretager en leverance til kunderne som modydelse for at indtægtsføre en forældet restsaldo, er kundernes betaling i disse situationer allerede af den årsag ikke omfattet af momslovens anvendelsesområde.

Det er samtidig anført i Skatterådets afgørelse, at det er særskilt aftalt mellem teleselskaberne og kunden, at betalinger, der ikke er anvendt inden en vis dato, tilkommer teleselskaberne. Dette bevirker, ifølge Skatterådet, at der er tale om et aftalevilkår som led i retsforholdet mellem teleselskaberne og kunden. For at der kan være tale om en særskilt aftale om et konkret forhold, må det kræves, at aftalen er opnået efter en enig beslutning direkte mellem parterne eventuelt i en kontrakt.

I nærværende situation betaler kunden eksempelvis 100 kr. i en kiosk og får et taletidskort herfor. Kunden skal ikke opgive navn, adresse eller CPR-nr. mv., hvorfor teleselskabet ikke ved, hvem der har købt taletidskortet. Teleselskaberne og kunden har således ikke været i dialog og særskilt indgået en aftale om, hvad der skal ske med en eventuel restsaldo, som kunden ikke har anvendt ved gyldighedsperiodens udløb.

Dette forhold er imidlertid reguleret af betalingsmiddelloven, som er en generel lov, der først og fremmest beskytter kunden og berettiger denne til at få betalingen retur inden for 1 år efter gyldighedsperiodens udløb og dernæst tillader teleselskaberne, at disse efter forældelsesfristen kan tage restsaldoen til indtægt. Der er således tale om en lovbestemt forbrugerbeskyttelse, der forpligter teleselskaberne til at refundere en ubrugt restsaldo til kunden inden for en forud fastsat frist. At en særlov tillader teleselskaberne at indtægtsføre en forældet restsaldo, kan ikke tages som udtryk for, at teleselskaberne og kunden har indgået en særskilt aftale herom. Teleselskabernes tilbagebetalingspligt er desuden ubetinget. Det betyder, at teleselskaberne kun er forpligtet til at refundere en ubrugt restsaldo efter kundens anmodning.

Dette skyldes blandt andet, at teleselskaberne typisk ikke har nogen informationer om kunden, jf. ovenfor. Teleselskaberne har derfor ikke nødvendigvis selv mulighed for at identificere kunder, der har en ubrugt restsaldo og tilbagebetale saldoen til kunderne. Desuden er det indehaveren af mobilkortet, der er berettiget til at få restsaldoen tilbagebetalt. Indehaveren er ikke i alle tilfælde den, der oprindeligt købte mobilkortet.

At indbetalingen er omfattet af betalingsmiddelloven, medfører derfor ikke i sig selv, at der er indgået en særskilt aftale mellem teleselskaberne og kunden.

SKAT har samtidig draget en form for analogi mellem pengeinstitutternes betalings- og kreditkort og teleselskabernes telekort, og det fremgår, at SKAT mener, at der for så vidt angår telekort, er tale om momsfritagne ydelser uden dog at henvise nærmere til hvilken hjemmel, der præcis tænkes på. Der er imidlertid som nævnt ovenfor netop ikke tale om betalingskort, men om telekort, som anvendes i forbindelse med mobiltelefoner. Desuden er der ikke tale om, at kunderne betaler gebyrer eller andet vederlag i forbindelse med optankning af taletid, så heller ikke her holder analogien.

SKATs henvisning til TSS-cirkulære 2004-40 er ikke relevant. Cirkulæret blev udstedt i forbindelse med de overvejelser, der var på et tidspunkt om at tillade, at der blev opkrævet gebyr pr. transaktion direkte hos kunder ved brug af Dankort. Cirkulæret drejer sig derfor alene om gebyr for betalingskort. I forhold til indtægtsførelse af restsaldi på telefonkort er der som nævnt netop hverken tale om gebyr eller betalingskort.

Landsskatterettens kendelse offentliggjort i SKM2005.529.LSR, som Skatterådet har henvist til, kan ikke sammenlignes med nærværende situation. I den omtalte sag opkrævede et inkassofirma et gebyr for administrationsomkostninger i forbindelse med fremsendelse af girokort til skyldnere, der havde indgået en afdragsordning. Landsskatteretten fandt, at skyldnerne modtog en leverance fra inkassofirmaet som modydelse for gebyret, idet inkassofirmaets fremsendelse af girokort gav skyldnerne mulighed for på en nem og hensigtsmæssig måde at indbetale de aftalte afdrag. Der var således tale om en særskilt aftale om et konkret forhold, når et inkassofirma indgår en afdragsordning med en skyldner. Der var derfor tale om en gensidigt bebyrdende transaktion, hvor der var en faktisk leverance, der modsvarede betalingen. I nærværende situation, er der ikke indgået en særskilt aftale mellem teleselskaberne og kunden om, at forældede restsaldi kan tages til indtægt af teleselskabet. Derfor er disse to situationer ikke sammenlignelige. Endvidere modtager teleselskabernes kunder ikke nogen leverance som modydelse for, at teleselskaberne indtægtsfører en forældet restsaldo i modsætning til gebyret for afdragsordningen.

Særligt for så vidt angår Landsskatterettens kendelse af 30. september 1999 er denne ikke offentliggjort, ligesom den ikke har været inddraget i Skatterådets behandling af det bindende svar. Hertil kommer, at kendelsen vedrører litra d) i momslovens § 13, stk. 1, nr. 1 og ikke litra c), som SKAT selv har henvist til i det bindende svar.

Kendelsen ligger altså før BUPA-afgørelsen (C-419/02) og afgørelsen vedrørende gavekort (SKM2006.505.SR). De to sidstnævnte afgørelser fastlægger netop principperne, som ligger til grund for Skatterådets afgørelse af den momsmæssige behandling af telekort.

Hertil kommer, at det drejer sig om en ikke-offentliggjort afgørelse, og det rejser spørgsmålet, om afgørelsen overhovedet på noget tidspunkt har været tillagt særlig principiel betydning af skattemyndighederne. I hvert fald kan det konstateres, at den ikke blev fremlagt i forbindelse med sagen for Skatterådet.

Endvidere omhandler kendelsen betalingskort i form af møntkort. Et møntkort har ikke de samme funktioner som et telekort, ligesom transaktionskæden er væsentligt anderledes for telekort end for møntkort. Ved møntkortene opkræves de forretninger, hvor forbrugeren anvender kortet, et årligt gebyr, der afregnes til kortudstederen og kortene anvendes som betaling for de varer/ydelser, forretningerne selv sælger. Forretningen er således modtager af en serviceydelse fra kortudstederen og har selv en omsætning i form af egne varer/ydelser til en kunde.

For telekort forholder det sig fundamentalt anderledes. Teleselskaberne modtager en ydelse i form af salg af telekort fra de forretninger, der sælger kort, og forretningerne modtager en provision for salget. Forretningerne har ikke noget selvstændigt salg af egne varer/ydelser til kunderne. Salget består udelukkende i salg aftalekortet, hvor forretningen som nævnt modtager en provision fra teleselskaberne.

Kendelsen fastslår i øvrigt, at indtægtsførelse af restsaldi på betalingskort i form af møntkort skulle være omfattet af momslovens § 13, nr. 11, litra d, hvilket ikke er i overensstemmelse med SKATs egen opfattelse i nærværende sag, hvor SKAT i indstillingen til Skatterådets afgørelse anfører, at det drejer sig om § 13, nr. 11, litra c.

Afgørelsen kan derfor ikke tillægges nogen betydning i denne sag.

Endelig er det i SKAT's indstilling og begrundelse til spørgsmål 4, som Skatterådet har tiltrådt, fremført, at såfremt der finder efterbetaling sted, skal der udstedes faktura for efterbetalingen. Det er ikke helt klart hvad man her tænker på, da der i den omhandlede sag alene opereres med forudbetalinger. Det vil sige, at kunden foretager et indskud, som efterfølgende kan anvendes til køb af ydelser, donationer og/eller blive tilbagebetalt mv. Det forekommer derfor aldrig, at kunden foretager en efterbetaling.

Såfremt SKAT mener, at teleselskaberne skal udstede en faktura til kunden, når den forældede restsaldo indtægtsføres og det samtidig fastholdes, at der er tale om finansielle ydelser, er det ikke et krav i henhold til momsloven, at der udstedes fakturaer for momsfrie leverancer, jf. momslovens § 52, stk. 1. Teleselskaberne har imidlertid heller ikke mulighed for at udstede fakturaer i forbindelse med indtægtsførelse af restsaldi, idet de ikke i alle tilfælde har nogle identifikationsoplysninger på kunden.

Sluttelig er det anført, at SKAT selv i sin oprindelige indstilling havde indstillet, at der ikke forelå en momspligtig leverance, men SKAT har siden ændret opfattelse. Det har dog ikke været muligt at kommentere den ændrede indstilling fra SKAT's side.

SKAT, Hovedcentrets udtalelse

Hovedcentret har indstillet, at det af Skatterådet afgivne bindende svar stadfæstes.

Landsskatteretten har allerede i kendelse af 30. september 1999 (rettens j.nr. 661-1666-0017) behandlet en problemstilling, der nøje svarer til problemstillingen i nærværende sag. Landsskatteretten kom til samme resultat som Skatterådet i nærværende sag.

Endvidere er pengeinstitutters, kreditkortselskabers og andres udstedelse af betalings- og kreditkort efter praksis anset for (momsfri) leveringer mod vederlag, jf. momslovens § 4, stk. 1, og § 13, stk. 1, nr. 11, i de tilfælde, hvor der opkræves vederlag i form af afgifter, gebyr mv. for at stille kortene til rådighed.

Når klagerne i nærværende sag præsterer den ydelse til mobilkunderne, at kunderne kan deponere penge på en mobiltelefonkonto eller et mobiltelekort og efterfølgende anvende kontoen/kortet til at foretage betalinger, så er der tilsvarende tale om levering af en ydelse til telekunderne. I de tilfælde, hvor klagerne opkræver vederlag for denne ydelse, er ydelsen og vederlaget derfor momspligtigt, jf. momslovens § 4, stk. 1, om end der er tale om en momsfritagen ydelse, jf. lovens 13, stk. 1, nr. 11.

Kontiene/kortene kan heller ikke alene anvendes til at foretage betalinger/overføre penge i forbindelse med køb af teleydelser og andre ydelser fra teleselskaberne, men også til at foretage betalinger/overførsler til andre end teleselskaberne, f.eks. nødhjælpsorganisationer, som teleselskaberne måtte tillade tilknyttet deres betalingssystem. Selv hvis kontiene/kortene kun kunne have været brugt til at foretage betalinger til det udstedende teleselskab, ville der alligevel være tale om en særskilt momsfri betalings-/overførelsesydelse, jf. TSS-cirkulære 2004-40 af 16. december 2004 i de tilfælde, hvor der opkræves særskilt vederlag for betalingstransaktionerne.

Endvidere er der tale om vederlag i de tilfælde, hvor teleselskaberne indtægtsfører uforbrugte beløb. Der er her lagt vægt på, at det følger af aftalegrundlaget mellem selskabet og kunden, at teleselskabet har ret til at indtægtsføre evt. uforbrugte beløb, såfremt kunden måtte undlade at kræve beløbet tilbagebetalt. Der eksisterer således et retsforhold vedrørende gensidig udveksling af ydelser, som forudsat i EF-domstolens dom i sag C-16/93, Tolsma, og senere domme.

De uforbrugte beløb kan således ikke anses for erstatning for telekundens misligholdelse af aftalen mellem selskab og kunde eller for en anden ensidig handling fra telekundens side.

At det er frivilligt for telekunden, om teleselskabet kan indtægtsføre de uforbrugte beløb, forstået på den måde, at kunden først helt eller delvist skal undlade at anvende de på kontoen eller kortet deponerede midler til andre formål og dernæst skal undlade at anmode om tilbagebetaling af det uforbrugte beløb, kan ikke medføre et andet resultat. Der er henvist til ovennævnte Landsskatterets kendelse under j.nr. 661-1666-0017 samt til Landsskatterettens kendelse offentliggjort i SKM2005.529.LSR, hvor der blev henvist til EF-Domstolens afgørelse i sag C-498/99, Town & Country Factors Ltd.

Endelig er der henvist til, at størrelsen af vederlaget må anses for kendt på leveringstidspunktet, da leveringstidspunktet for ydelser efter fast administrativ praksis som udgangspunkt anses for at være tidspunktet for afslutningen af leverancen, jf. Momsvejledningens afsnit F.1.1.

Landsskatterettens bemærkninger og begrundelse

Af momslovens § 4, stk. 1, fremgår følgende:

"Der betales afgift af varer og ydelser, der leveres mod vederlag her i landet. Ved levering af en vare forstås overdragelse af retten til som ejer at råde over et materielt gode. Levering af en ydelse omfatter enhver anden levering."

Af momslovens § 13, stk. 1, nr. 11, litra c) og d), fremgår følgende:

"Følgende varer og ydelser er fritaget for afgift:

(...)

11) Følgende finansielle aktiviteter:

(...)

c) Transaktioner, herunder forhandlinger, vedrørende anbringelse af midler, kontokurantkonti, betalinger, overførsler, fodringer, checks og andre handelsdokumenter, dog ikke inddrivelse af fordringer.

d) Transaktioner, herunder forhandlinger, vedrørende valuta, pengesedler og mønter, der anvendes som betalingsmiddel, bortset fra samlerobjekt."

Af momslovens § 23, fremgår følgende:

"Afgiftspligten indtræder på det tidspunkt, hvor leveringen af varen eller ydelsen finder sted (leveringstidspunktet).

Stk. 2. Udstedes faktura over en leverance, anses faktureringstidspunktet som leveringstidspunkt, for så vidt faktureringen sker inden eller snarest efter leverancens afslutning.

Stk. 3. Finder betaling helt eller delvis sted, inden levering finder sted, eller inden faktura udstedes, anses betalingstidspunktet som leveringstidspunkt.

Stk. 4. For varer, der leveres i kommission eller i konsignation, anses leveringstidspunktet for at være enten det tidspunkt, hvor leveringen finder sted, eller det tidspunkt, hvor afregningen med kommissionæren eller konsignataren finder sted. I sidstnævnte tilfælde må faktura først udstedes ved afregningen."

Bestemmelsen har baggrund i Rådets direktiv 2006/112/EF af 28. november 2006 om det fælles merværdiafgiftssystem (Momssystemdirektivet) artiklerne 63-66, hvoraf fremgår følgende:

"KAPITEL 2

Levering af varer og ydelser

Artikel 63

Afgiftspligten indtræder og afgiften forfalder på det tidspunkt, hvor levering af varer eller ydelser finder sted.

Artikel 64

1. Når anden levering af varer end den, der består i udlejning af en vare for et bestemt tidsrum eller salg af en vare på afbetaling som omhandlet i artikel 14, stk. 2, litra b), og levering af ydelser medfører flere på hinanden følgende afregninger eller betalinger, anses den for at finde sted ved udløbet af de perioder, som disse afregninger eller betalinger vedrører.

2. Medlemsstaterne kan bestemme, at løbende leverancer af varer eller ydelser, der gennemføres i løbet af en vis periode, i visse tilfælde anses for at finde sted mindst én gang om året.

Artikel 65

Såfremt der betales afdrag, inden leveringen af varerne eller ydelserne finder sted, forfalder afgiften for det modtagne beløb på det tidspunkt, hvor afdraget indgår.

Artikel 66

Uanset artikel 63, 64 og 65 kan medlemsstaterne bestemme, at afgiften for visse transaktioner og for visse kategorier af afgiftspligtige personer forfalder på et af følgende tidspunkter:

a) senest ved udstedelsen af faktura

b) senest når vederlaget indgår

c) såfremt der ikke udstedes faktura, eller såfremt denne udstedes for sent, indenfor en nærmere angivet frist fra afgiftspligtens indtræden."

Artiklerne svarer til det tidligere 6. momsdirektivs artikel 10, stk. 1 og 2, hvoraf fremgik følgende:

"Artikel 10.

1. I det følgende forstås ved

a) afgiftspligtens indtræden: den omstændighed, der bevirker, at lovens betingelser for afgiftens forfald er opfyldt;

b) afgiftens forfald: det forhold, at statskassen i henhold til loven fra et bestemt tidspunkt kan gøre sit krav gældende overfor den afgiftspligtige person, også selv om der kan gives udsættelse med betalingen.

2. Afgiftspligten indtræder og afgiften forfalder på det tidspunkt, hvor levering af goderne eller tjenesteydelsen finder sted. Medlemsstaterne kan træffe afgørelse om, at fortløbende leverancer af goder eller tjenesteydelser, der gennemføres i løbet af en vis periode, i visse tilfælde anses for at finde sted mindst en gang om året. Levering af andre goder end de i artikel 5, stk. 4, litra b), omhandlede, og af tjenesteydelser, som medfører flere på hinanden følgende afregninger eller betalinger, anses at finde sted ved udløbet af de perioder, som disse afregninger eller betalinger vedrører.

Såfremt der betales afdrag, inden leveringen eller tjenesteydelsen finder sted, forfalder afgiften i forbindelse med det modtagne beløb dog på det tidspunkt, hvor afdraget indgår.

Uanset ovennævnte bestemmelser kan medlemsstaterne træffe afgørelse om, at afgiften for visse transaktioner og for visse kategorier af afgiftspligtige personer forfalder:

- enten senest ved udstedelsen af faktura, eller

- senest når vederlaget indgår, eller

- såfremt der ikke udstedes faktura, eller såfremt denne udstedes for sent, inden for en nærmere angivet frist fra afgiftspligtens indtræden."

 

Af momssystemdirektivets artikel 90, stk. 1, fremgår følgende

"Diverse bestemmelser

Artikel 90

1. I tilfælde af annullation, afbestilling, ophævelse, ikke-betaling eller kun delvis betaling eller afslag i prisen efter det tidspunkt, hvor transaktionen har fundet sted, nedsættes afgiftsgrundlaget tilsvarende på betingelser, som fastsættes af medlemsstaterne."

Artiklen svarer til det tidligere 6. momsdirektivs artikel 11, punkt C, stk. 1, 1. afsnit, hvoraf fremgik følgende:

"Artikel 11

(...)

C. Diverse bestemmelser

1. I tilfælde af annullation, afbestilling, ophævelse, ikke eller kun delvis betaling eller afslag i prisen efter det tidspunkt, hvor transaktionen har fundet sted, nedsættes beskatningsgrundlaget tilsvarende på betingelser, som fastsættes af medlemsstaterne."

Af momslovens § 52, stk. 1 og 5, fremgår der følgende:

"Enhver afgiftspligtig person skal for levering af varer og ydelser, bortset fra de af § 13 omfattede, udstede en faktura til modtageren (kunden). Hvis hele eller en del af leverancen kræves betalt, inden leverancen er afsluttet, skal der udstedes særskilt faktura herfor.

(...)

Stk. 5. Sker der efter fakturaens udstedelse returnering af varer, skal der udstedes en kreditnota. Det samme gælder, hvis leverandøren efter fakturaens udstedelse giver afslag i prisen. Finder efterbetaling sted, skal der udstedes faktura for efterbetalingen".

Henset til repræsentantens oplysninger lægges det til grund, at der ved indbetaling af et beløb enten via køb af et mobiltaletidskort, ved indbetaling via en bank eller ved betaling over Internettet, på en mobiltelefonkonto hos de omhandlede teleselskaber, herved opnås adgang til en flerhed af ydelser og ikke kun til teleydelser, således som disse er defineret i cirkulære nr. 108 af 4. juli 1997. Det lægges ligeledes til grund, at mobiltelefonkunden efter betalingsmiddellovens § 9, stk. 2, har ret til at få det ubrugte indbetalte beløb tilbagebetalt.

Henset til disse omstændigheder kan selve indbetalingen af et beløb på en mobiltelefonkonto ikke anses for at være udtryk for en momspligtig transaktion efter momslovens § 4, stk. 1, da der ikke på dette tidspunkt er leveret en ydelse mod vederlag. Der kan i overensstemmelse med EF-domstolens dom af 21. februar 2006 i sag C-419/02 (BUPA Hospitals Ltd) heller ikke være tale om en forudbetaling efter momslovens § 23, stk. 3, for en senere leveret ydelse, da det ikke på indbetalingstidspunktet er fastlagt hvilken specifik ydelse, mobiltelefonkunden senere vil få leveret.

Således må selve indbetalingen betragtes som en deponering af penge på en mobiltelefonkonto til senere brug. I overensstemmelse med momslovens almindelige princip om, at der skal foreligge en leverance mod vederlag, jf. momslovens § 4, stk. 1, kan der derfor først anses at foreligge en sådan transaktion, når der i forbindelse med selve brugen af det indbetalte beløb leveres en momspligtig ydelse.

Dette medfører samtidig, at der for så vidt angår det indbetalte beløb, som ikke bliver brugt, og som teleselskaberne i overensstemmelse med betalingsmiddelloven § 9, stk. 2, kan indtægtsføre efter udløbet af en vis periode, fortsat ikke har foreligget en momspligtig transaktion, idet der for dette beløb ikke er leveret nogen momspligtig ydelse.

Den påklagede afgørelse ændres derfor for så vidt angår begrundelsen.