Parter

A
(Advokat Dorte Geest Aagaard)

mod

Skatteministeriet
(Kammeradvokaten ved advokat Anders Vangsø Mortensen)

Afsagt af landsdommerne

Ulrik Jensen, Olav D. Larsen og Jacob Strandgaard Andersen (kst.)

Indledning og parternes påstande

Denne sag drejer sig i det væsentligste om, i hvilket omfang sagsøgeren, A, som kommanditist i K/S H1 har afskrivningsret - herunder ret til at foretage straksafskrivning - vedrørende ejendommene H1.1 og H1.2.

Skatteankenævnet traf den 3. oktober 2005 afgørelse om As skatteansættelser for indkomstårene 2000, 2001 og 2002. Ved afgørelsen stadfæstede skatteankenævnet, at skatteforvaltningen på en række punkter havde ændret selvangivelsernes afskrivninger. Skatteankenævnets afgørelse gik ud på, at der ikke kunne afskrives for så vidt angår den del af bygningerne, der er indrettet som værelser til overnatning.

A indbragte skatteankenævnets afgørelse for Landsskatteretten.

Landsskatteretten traf ikke afgørelse inden 6 måneder efter indbringelsen, og A valgte herefter at indbringe skatteankenævnets afgørelse for landsretten uden at afvente en afgørelse fra Landsskatteretten, jf. skatteforvaltningslovens § 48, stk. 2.

A anlagde denne retssag mod sagsøgte, Skatteministeriet, den 23. december 2006.

A har nedlagt følgende påstande

1. Vedrørende H1.1

Skatteministeriet skal tilpligtes at anerkende, at

1.1 A er berettiget til for indkomstårene 2000, 2001 og 2002 at foretage bygningsafskrivninger, jf. afskrivningslovens § 14, stk. 1,

1.2 A er berettiget til for indkomståret 2000 at foretage straksafskrivning af udgifter til ombygning eller forbedring af bygningen, jf. afskrivningslovens § 18, stk. 2,

1.3 A er berettiget til for indkomstårene 2000 og 2001 at foretage straksafskrivning af udgifter til ombygning eller forbedring af installationer i bygningen, jf. afskrivningslovens § 15, stk. 1, jf. § 18, stk. 2.

2. Vedrørende H1.2

Skatteministeriet skal tilpligtes at anerkende, at 2.1 A er berettiget til for indkomstårene 2001 og 2002 at foretage bygningsafskrivninger også for så vidt angår den del af bygningen, der anvendes til værelser, jf. afskrivningslovens § 14, stk. 1,

2.2 A er berettiget til for indkomståret 2001 at foretage straksafskrivning af udgifter til ombygning eller forbedring også for så vidt angår den del af bygningen, der anvendes til værelser, jf. afskrivningslovens § 18, stk. 2,

2.3 A er berettiget til for indkomståret 2001 at foretage straksafskrivning af udgifter til ombygning eller forbedring også for så vidt angår den del af installationerne, der vedrører værelser, jf. afskrivningslovens § 15, stk. 1, jf. § 18, stk. 2.

3. Vedrørende H1.1 og H1.2

Skatteministeriet skal tilpligtes at anerkende, at

3.1 A i indkomståret 2000 er berettiget til at fratrække sin andel af de samlede udgifter, 165.000 kr., til byggelånsstempel.

Skatteministeriet har påstået frifindelse.

Sagsfremstilling

Ejendommene H1.1 og H1.2 var tidligere en del af institutionen G1.

I juni 1999 indgik amtskommunen og G2 en aftale om option for G2 til at købe en større del af G1.

G2 erhvervede til brug for købet af ejendomskomplekset et selskab, hvis navn blev ændret til Ejendomsselskabet HH A/S.

G2 og senere Ejendomsselskabet HH A/S undersøgte mulighederne for at videresælge eller udleje de erhvervede ejendomme. I sensommeren 1999 blev der etableret kontakt med G3 Uddannelsescenter, som var interesseret i at leje kursuscenterfaciliteter.

Ejendomsselskabet HH A/S udlejede ved en lejeaftale af 20. december 1999 H1.1 samt H1.2 til G3. I lejekontrakten er det angivet, at det lejede bl.a. omfatter 3.598 m2 til kontor/undervisning og et hotelareal på 1.771 m2, og at det lejede skal benyttes til kontor, undervisning og hotel.

Prospektmateriale om tegning af andele i K/S H1 blev udarbejdet af G4 Investering A/S. I prospektets ejendomsbeskrivelse er det bl.a. anført, at H1.1 efter ombygningen indeholder hotelværelser i stueetagen og 1. sal, og at H1.2 efter ombygningen indeholder hotelværelser på 6. plan. Der er 34 værelser i H1.1 og 16 værelser i H1.2. Det er endvidere anført, at der i tilknytning til ombygningen i overensstemmelse med det aftalte med G3 Uddannelsescenter sker en gennemgribende istandsættelse indvendigt og udvendigt.

I prospektmaterialets afsnit om skattemæssige forhold er det anført, at den del af anskaffelsessummen, der vedrører ombygning, straksafskrives i år 2000 med 5 % af afskrivningsgrundlaget pr. 31.12.1999 og i år 2001 med 5 % af afskrivningsgrundlaget pr. 31.12.2000, mens den øvrige del af afskrivningsgrundlaget afskrives begyndende år 2000 lineært med 5 %.

K/S H1 fik fem kommanditister. Det er A, VK, TT, JN og G5 Holding A/S. G5 Holding A/S er ejet af JN.

Den 30. december 1999 indgik Ejendomsselskabet HH A/S og K/S H1 aftale om kommanditselskabets køb af H1.1 med et bygningsareal på ca. 1.195 m2 og H1.2 med et bygningsareal på ca. 4.547 m2. Overtagelsesdagen var den 1. maj 2000, og købesummen var 20.157.000 kr.

Kommanditselskabet indgik samtidig med købsaftalen en totalentrepriseaftale med G2 angående ombygning for 27.843.000 kr. ekskl. moms.

Den 9. maj 2000 meddelte kommunen byggetilladelse til indretning af hotelværelser til brug for uddannelsescenter. Der var knyttet en række betingelser til tilladelsen.

G3 overtog de lejede lokaler den 8. september 2000 for så vidt angår H1.1 (i erklæringen om overdragelsesforretningen benævnt "Hoteldel") og den 20. februar 2001 for så vidt angår H1.2 (i erklæringen om overdragelsesforretningen benævnt "Erhvervsdel").

G3 har i en mail af 3. oktober 2007 til VK givet nogle oplysninger om belæg på G3 i 2000-2002. Fra den 1. oktober 2000 boede der 34 elever i værelserne på H1.1. Resten af skolen blev taget i brug fra den 26. februar 2001. I årene 2001 og 2002 var der altid 5 klasser á 20 personer. Der skete udskiftning hvert kvartal.

Kommanditselskabet havde i 2000 en lejeindtægt på 400.000 kr.

ToldSkat Sydjylland skrev den 19. juli 2002 til G4 Investering A/S og anmodede om fremsendelse af materiale vedrørende K/S H1. Regionen gjorde i brevet opmærksom på, at regionen på vegne af Told- og Skattestyrelsen forestod kontrol af mindre anpartsprojekter.

G4 Investering A/S fremsendte materiale til ToldSkat Sydjylland i flere omgange, herunder ved et brev af 4. november 2002 "specifikation og dokumentation vedr. stempel m.m.".

ToldSkat Sydjylland meddelte i et brev af 25. november 2002, at regionen ikke mente, at ejendommen anvendtes til et afskrivningsberettiget formål, da der ikke var tale om en hotelejendom i afskrivningslovens forstand. Regionen anmodede samtidig kommanditselskabet om at oplyse, ud fra hvilke betragtninger kommanditselskabet mente, at ejendommen var afskrivningsberettiget.

Efter yderligere drøftelser med G4 Investering A/S udarbejdede ToldSkat Sydjylland et notat af 4. december 2002, hvori det vurderes, at der tilsyneladende er tale om en kursusejendom, og det efter en konkret bedømmelse af bygningernes indretning og antal af kursister konkluderes, at bygningen kan anses for at være afskrivningsberettiget.

Den 12. december 2002 skrev ToldSkat Sydjylland til kommanditselskabet og meddelte, at regionen på det foreliggende grundlag havde vurderet, at ejendommene var afskrivningsberettigede. Regionen tilkendegav samtidig at være enig i de fremsendte opgørelser.

Fælleshusforeningen HH holdt ordinær generalforsamling den 27. april 2004. Det er i referatet anført, at G3 kan kontaktes, hvis man har behov for plads til overnatning.

Den 25. november 2004 traf skatteforvaltningen afgørelse om ændringer af As skatteansættelser for 2000, 2001 og 2002. Ændringerne var bl.a. baseret på, at afskrivning ikke kunne godkendes på kollegieværelser, at straksfradrag ikke kunne godkendes, og at stempelomkostninger skulle afskrives sammen med ombygningen.

Skatteforvaltningens afgørelse blev som nævnt stadfæstet af Skatteankenævnet den 3. oktober 2005.

Skatteankenævnet traf den 23. september 2005 afgørelse i anledning af en klage fra VK over skatteansættelserne for 2000, 2001 og 2002. Ved afgørelsen fik VK medhold i, at de omhandlede bygninger er erhvervsmæssigt benyttet, at det derfor er muligt at foretage skattemæssige afskrivninger efter afskrivningslovens § 14, stk. 1. VK fik ikke medhold i sin klage over skatteforvaltningens afgørelse med hensyn til straksafskrivninger og stempelomkostninger.

Landsskatteretten afsagde den 30. juni 2006 kendelse angående TTs skatteansættelser for 2000, 2001 og 2002. Han fik ved kendelsen medhold i, at der kan afskrives og foretages straksfradrag vedrørende bygninger og installationer beliggende H1.1 og H1.2, "som benyttes til kursusvirksomhed".

Forklaringer

VK har forklaret, at han var med i projektet, allerede da Ejendomsselskabet HH A/S købte ejendommene. Han var aktionær i G2. K/S H1 blev etableret med henblik på finansiering. Bygningerne var meget nedslidte, og en gennemgribende istandsættelse var påkrævet. Han og andre aktionærer i Ejendomsselskabet HH A/S ville gerne selv investere i projektet som kommanditister, og prospektmaterialet blev derfor udarbejdet af et eksternt firma. Det var vigtigt at indgå endelige aftaler i 1999 med henblik på at opnå straksafskrivning. Han deltog i forhandlingerne med G3 om lejemålet. En del af baggrunden for G3 interesse for lejemålet var at nedbringe G3 udgifter til hotelovernatning for kursister. G3 ønskede indrettet ca. 50 hotelværelser i tilknytning til kursusvirksomheden. Da et sådant antal værelser ikke kunne opnås i H1.2, blev H1.1 inddraget for at tilvejebringe de nødvendige værelser. Der blev søgt om byggetilladelse til hotelværelser, idet indretningen havde karakter af hotelværelser. Der er ikke sket godkendelse til beboelse. Momsmæssigt er der tale om erhverv. Kursusdeltagerne tager hjem i weekenden. De har ikke folkeregisteradresse på kursuscentret. Ham bekendt betaler G3 kursister ikke for brugen af værelserne. I nogle få tilfælde er der sket udlejning af værelser til andre end G3 kursister. Han kender ikke omfanget. Kommanditisterne har foretaget ensartede afskrivninger og straksfradrag i selvangivelserne. Det var med en vis lettelse, at han modtog ToldSkat Sydjyllands brev af 12. december 2002 om, at ejendommene er afskrivningsberettigede. Det var rart at få medhold i, at tingene var blevet gjort helt rigtigt. Hvis beskeden havde været den modsatte, ville man have forsøgt at anfægte det. Kommanditselskabet har nu solgt ejendommene.

Procedure

A har gjort gældende, at ToldSkat Sydjyllands vurdering i notatet af 4. december 2002 og skrivelsen af 12. december 2002 er bindende for den skatteansættende myndighed. ToldSkat Sydjylland forestod på Told- og Skattestyrelsens vegne kontrol af mindre anpartsprojekter og oparbejdede derved en særlig kompetence på området. Denne særlige kompetence medfører, at ToldSkat Sydjylland i sager af denne type i realiteten må anses for at være en overordnet myndighed i forhold til den kommunale skattemyndighed. ToldSkat Sydjylland blev forsynet med samtlige oplysninger om K/S H1, herunder oplysninger om udgifter til byggelånsstempel, til brug for kontrollen. I brevet af 12. december 2002 har ToldSkat Sydjylland erklæret sig enig i As selvangivelser. ToldSkat Sydjyllands vurdering har karakter af en bindende afgørelse, der ikke kan ændres. Det følger af den daværende skattestyrelseslovs § 3, stk. 3, eller princippet i denne bestemmelse, at den kommunale skattemyndighed ikke har kunnet træffe en afgørelse, som tilsidesætter ToldSkat Sydjyllands vurdering. ToldSkat Sydjyllands afgørelse indebærer en godkendelse af den skattemæssige behandling af projektet, herunder godkendelse af de straksfradrag, som A har foretaget, samt fradrag for udgifter til byggelån.

Det skatteretlige forventningsprincip medfører, at A kan støtte ret på udtalelsen af 12. december 2002 fra ToldSkat Sydjylland. A har indrettet sig i tillid til, at udtalelsen fra ToldSkat Sydjylland var korrekt. Det bestrides, at ToldSkat Sydjyllands afgørelse er ugyldig eller ikke kan påberåbes af A på grund af eventuel manglende kompetence.

A har subsidiært gjort gældende, at der efter afskrivningslovens § 14 kan afskrives på et kursuscenter som det aktuelle. Det er almindeligt, at kursister kan overnatte på et kursuscenter, ligesom det er sædvanligt, at der på hoteller findes faciliteter til undervisning. Bygningerne H1.1 og H1.2 anvendes erhvervsmæssigt, og det er efter afskrivningslovens § 14, stk. 1, udgangspunktet, at der kan foretages skattemæssige afskrivninger. Kursuscentre er ikke omfattet af undtagelsesbestemmelsen i § 14, stk. 2, og der kan derfor foretages fulde afskrivninger på ejendommene. Den omstændighed, at kursisterne kan overnatte på stedet, medfører ikke, at bygningerne delvist anvendes til beboelse som angivet i § 14, stk. 2, nr. 4.

Hvis det antages, at ejendommene helt eller delvist anvendes til beboelse, har de karakter af hotelejendomme, jf. afskrivningslovens § 14, stk. 2, nr. 4, med dertil hørende afskrivningsret. Byggetilladelse er givet til indretning af hotelværelser. Værelserne benyttes til kortvarige ophold og er dermed udsat for et sådant slid, at værdien ikke kan opretholdes ved normal vedligeholdelse, hvorfor der bør være afskrivningsret.

På baggrund af de foreliggende oplysninger om erhvervelsen af ejendommene i 1999 og ombygningen i 2000 og 2001 sammenholdt med oplysningerne om lejerens ibrugtagelse af ejendommene i 2000 og 2001 skal As påstande om straksfradrag tages til følge i henhold til afskrivningslovens §18, stk. 2 og 3, sammenholdt med § 15, stk. 1. Ombygningsomkostningerne for H1.2 blev ikke straksafskrevet i 2000. A straksafskrev i 2000 alene 5 % af den del af anskaffelsessummen, som forholdsmæssigt knyttede sig til H1.1.

På baggrund af skatteankenævnsafgørelsen vedrørende VK og Landsskatteretskendelsen vedrørende TT vil det være i strid med lighedsprincippet, hvis A ikke får medhold i sine samlede påstande 1 og 2.

Skatteministeriet har gjort gældende, at afskrivningslovens § 19 indebærer, at spørgsmålet om ret til afskrivning ikke kan afgøres ud fra en samlet beskrivelse af bygningerne som et kursuscenter, men må afgøres ud fra den faktiske anvendelse af bygningen eller dele heraf. H1.1, der alene benyttes til kollegieværelser, og den del af H1.2, der benyttes som kollegieværelser, benyttes til "beboelse". Kollegieværelserne er derfor ikke afskrivningsberettigede, jf. afskrivningslovens § 14, stk. 2, nr. 4. Kollegieværelserne benyttes ikke som "hoteller", jf. § 14, stk. 2, nr. 4, sidste led. Kollegieværelserne er ikke åbne for enhver, idet man ikke kommer "ind fra gaden" og for en kortere periode får anvist et værelse mod betaling. Eleverne bor i kollegieværelserne tre måneder ad gangen.

Da kollegieværelserne ikke er afskrivningsberettigede, kan udgifter til ombygning eller forbedring af bygninger og af installationer ikke straksafskrives i medfør af afskrivningslovens § 18, stk. 2, sammenholdt med § 15, stk. 1. Allerede som følge heraf kan A ikke få medhold i påstandene 1.2, 1.3, 2.2 og 2.3.

Hvis kollegieværelserne anses for afskrivningsberettigede, er det afgørende, at H1.1 og H1.2 i henhold til afskrivningslovens § 16 må betragtes som anskaffet i henholdsvis 2000 og 2001, idet bygningerne først i disse indkomstår blev udlejet og dermed benyttet erhvervsmæssigt. Da straksafskrivning ifølge afskrivningslovens § 18, stk. 3, 2. punktum, ikke kan ske i anskaffelsesåret, kan der således først straksafskrives på kollegieværelserne i 2001, henholdsvis 2002.

ToldSkat Sydjyllands tilkendegivelse i brevet af 12. december 2002 kan ikke føre til, at As påstande skal tages til følge. Tilkendegivelsen vedrører ikke spørgsmålene om straksafskrivning og fradrag for udgifter til byggelånsstempel og er derfor under alle omstændigheder uden betydning for As påstande herom. Hvad angår spørgsmålet om afskrivning på kollegieværelserne, kan A ikke støtte ret på tilkendegivelsen, fordi told- og skatteregionen ikke havde ansættelseskompetence. Ansættelseskompetencen tilkom den kommunale skattemyndighed. A kan ikke støtte ret på tilkendegivelsen efter det skatteretlige forventningsprincip. Tilkendegivelsen er først afgivet den 12. december 2002 og dermed efter kommanditselskabets erhvervelse af ejendommene i 1999. Der er således ikke tale om en forhåndstilkendegivelse, som A har disponeret i tillid til. Tilkendegivelsen er desuden afgivet på "det foreliggende grundlag". Dette grundlag er senere ændret væsentligt i kraft af oplysningen fra G3 Uddannelsescenters oplysning i oktober 2007 om, at kursisterne boede i kollegieværelserne i tre måneder ad gangen. Også den omstændighed, at det er i åbenbar modstrid med afskrivningslovens § 14, stk. 2, nr. 4, at anse kollegieværelserne for afskrivningsberettigede, udelukker, at A har opnået en retsbeskyttet forventning som påberåbt.

Det bestrides, at det som følge af skatteankenævnets afgørelse vedrørende VK og Landsskatterettens kendelse vedrørende TT vil være i strid med en lighedsgrundsætning, hvis A ikke stilles i overensstemmelse med sine påstande. Landsskatterettens kendelse angår ikke spørgsmålene om tidspunktet for straksafskrivning eller fradragsret for udgifter til byggelånsstempel, og skatteankenævnets afgørelse på disse punkter går imod A. Hvad angår spørgsmålet om, hvorvidt kollegieværelserne er afskrivningsberettigede, bestrides det, at de to afgørelser kan føre til, at A i kraft af en lighedsgrundsætning har krav på en tilsvarende retsstilling.

For så vidt angår udgifterne til byggelånsstempel gælder, at skatteankenævnets afgørelse af 3. oktober 2005 stiller A bedre, end han materielt er berettiget til. Udgifter til byggelånsstempel er etableringsomkostninger og dermed ikke fradragsberettigede i medfør af statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a. Udgifterne kan heller ikke medregnes til bygningens afskrivningsgrundlag.

Landsrettens begrundelse og resultat

Efter afskrivningslovens § 14, stk. 1, kan der afskrives på erhvervsmæssigt benyttede bygninger. § 14, stk. 2, indeholder en undtagelsesbestemmelse, hvorefter der ikke kan afskrives på erhvervsmæssigt benyttede bygninger, der anvendes til nærmere opregnede formål. Det fremgår af § 14, stk. 2, nr. 4, at der ikke kan afskrives på bygninger, der anvendes til beboelse eller hertil knyttede formål, bortset fra bl.a. hoteller og campinghytter.

Det lægges efter bevisførelsen til grund, at værelserne i ejendommene H1.1 og H1.2 anvendes af overnattende kursister på G3 Uddannelsescenter, og at kursernes normale varighed er ca. tre måneder.

På denne baggrund har anvendelsen af værelserne karakter af beboelse som angivet i afskrivningslovens § 14, stk. 2, nr. 4, og anvendelsen har ikke karakter af hoteldrift.

Der kan således ikke foretages afskrivninger på de to ejendomme for så vidt angår den der af anskaffelsessummen, der kan henføres til værelserne, jf. afskrivningslovens § 19.

Da værelserne ikke er afskrivningsberettigede, kan hertil knyttede udgifter til ombygning eller forbedring af bygninger og af installationer ikke straksafskrives efter afskrivningslovens § 18, stk. 2.

ToldSkat Sydjyllands tilkendegivelse af 12. december 2002 om afskrivningsret kan ikke føre til, at As skal have medhold i sine påstande. Det bemærkes herved, at skatteansættelsen skulle foretages af den kommunale skattemyndighed, og at der ikke i kraft af tilkendegivelsen - som blev afgivet flere år efter kommanditselskabets køb af ejendommene - er opstået en retsbeskyttet forventning hos A om at blive stillet i overensstemmelse med tilkendegivelsen.

Det indebærer ikke et brud på en lighedsgrundsætning, at A ved ikke at få medhold i sine påstande bliver stillet anderledes end VK og TT.

Det følger af det anførte, at ingen af As påstande kan tages til følge. Landsretten frifinder derfor Skatteministeriet.

A skal betale sagsomkostninger til Skatteministeriet med i alt 55.000 kr. Heraf angår 4.225 kr. udgifter til en juridisk materialesamling, mens det resterende beløb angår udgifter til advokatbistand.

T h i   k e n d e s   f o r   r e t

Sagsøgte, Skatteministeriet, frifindes.

Sagsøgeren, A, skal inden 14 dage betale sagens omkostninger til Skatteministeriet med 55.000 kr.

Sagsomkostningerne forrentes efter rentelovens § 8 a.