Parter

A
(advokat Peter Thuesen Blindum)

mod

Skatteministeriet
(Kammeradvokaten v/advokat Anders Vangsø Mortensen)

Afsagt af landsdommerne

Teilmann, Jan Uffe Rasmussen og Tine Vuust (kst.).

Sagsøgeren, A, har i sag B-1472-00, der er anlagt 26. maj 2000, nedlagt påstand om, at sagsøgte, Skatteministeriet, skal anerkende, at Landsskatteretten tilpligtes at realitetsbehandle sagsøgerens klage af 1. februar 2000 vedrørende indkomstårene 1995 og 1996.

I sag B-1661-00, der er anlagt 16. juni 2000, har sagsøgeren nedlagt påstand om, at sagsøgte skal anerkende, at Skatteankenævnet i København tilpligtes at genoptage skatteansættelserne vedrørende indkomstårene 1991-1993.

Sagsøgte har i begge sager, som i medfør af retsplejelovens § 254 er behandlet i forbindelse med hinanden, nedlagt påstand om frifindelse.

Den 29. februar 2000 afviste Landsskatteretten As klage af 1. februar 2000 over Skatteankenævnets afvisning af at, realitetsbehandle hans klage over skatteansættelsen for indkomstårene 1995 og 1996 (B-1472-00):

Kendelsen er sålydende

"Det fremgår af sagens oplysninger, at den kommunale skattemyndighed den 23. marts 1999 fremsendte meddelelse om, at klagerens anmodning om genoptagelse af skatteansættelserne for indkomstårene 1995 og 1996 var imødekommet, og at skattemyndigheden fastholdt de tidligere foretagne skatteansættelser, som klageren var underrettet om ved skrivelse af 2. december 1998. Klageren blev samtidig orienteret om, at såfremt han ikke kunne godkende afgørelsen, skulle begrundet klage indsendes til skatteankenævnet inden 1 måned.

Skatteankenævnet modtog den 5. maj 1999 klage over den kommunale skattemyndigheds afgørelse. Skatteankenævnet afviste imidlertid ved skrivelse af 3. november 1999 at realitetsbehandle klagen under henvisning til, at fristen for påklage til skatteankenævnet, jf. skattestyrelseslovens § 21, stk. 1, var overskredet.

Klagerens advokat har herefter ved skrivelse af 1. februar 2000 påklaget afgørelsen til Landsskatteretten.

Landsskatteretten skal udtale

Efter bestemmelsen i skattestyrelseslovens § 23, stk. 2, afvises en klage til Landsskatteretten, hvis lovgivningens bestemmelser om klageadgang ikke er udnyttet. Landsskatteretten kan dog beslutte at behandle klagen, hvis særlige omstændigheder taler derfor.

Landsskatteretten finder, at der ikke foreligger sådanne særlige omstændigheder, at der kan bortses fra den manglende udnyttelse af lovgivningens bestemmelser om klageadgang. Klagen afvises derfor efter bestemmelsen i skattestyrelseslovens § 23, stk. 2.

..."

Den 20. marts 2000 afsagde Landsskatteretten følgende kendelse vedrørende As klage af 6. oktober 1999 over Skatteankenævnets nægtelse af at genoptage skatteansættelsen for indkomstårene 1991-1993 (B-1661-00):

"...

Det fremgår af sagens oplysninger, at den kommunale skattemyndighed har foretaget en skønsmæssig forhøjelse af klagerens skatteansættelser for indkomstårene 1991 - 1992 som følge af foretagne korrektioner af klagerens afskrivningsgrundlag, idet den erhvervsmæssige andel vedrørende blandede biler i indkomståret 1991 er ansat skønsmæssigt, ligesom afskrivning i ophørsåret 1992 ikke er godkendt. Myndighederne har endvidere foretaget skønsmæssig forhøjelse på grundlag af gennemsnitligt brændstofforbrug for indkomstårene 1991 og 1992 som følge af regnskabstilsidesættelse på grund af manglende og mangelfulde kørselbøger. Ved de herved udarbejdede privatforbrugsberegninger er der tillige tilsidesat visse formuebevægelser, idet skattemyndighederne ikke har godkendt udenlandske lån som følge af manglende dokumentation. Den kommunale skattemyndighed har endvidere forhøjet klagerens skatteansættelse for indkomståret 1993 med ikke selvangivet indkomst ved salg af biler. Skatteankenævnet har ved kendelse af 20. februar 1998 stadfæstet den kommunale skattemyndigheds skatteansættelse. Nævnets kendelse er herefter blevet påklaget til Landsskatteretten, som ved kendelse af 18. juni 1998 har afvist klagen som for sent indkommet.

Klagerens advokat har i skrivelse af 4. maj 1999 anmodet om genoptagelse af skatteankenævnets afgørelse af 20. februar 1998. Skatteankenævnet har den 9. juli 1999 meddelt klageren afslag på anmodning om genoptagelse af ansættelsen for indkomstårene 1991 - 1993 med den begrundelse, at nævnet ikke finder, at der er fremlagt nye oplysninger af en karakter, som ville have medført et væsentligt ændret udfald af sagen, jf. skattestyrelseslovens § 22, stk. 1, ligesom nævnet ikke finder, at der i sagen foreligger særlige omstændigheder, der kan begrunde en ny sagsbehandling, jf. skattestyrelseslovens § 22, stk. 2. Denne afgørelse har klagerens advokat påklaget til Landsskatteretten.

Klagerens advokat har over for Landsskatteretten nedlagt påstand om, at skattenævnet pålægges at genoptage ansættelsen. Advokaten har til støtte herfor anført, at beregning af omsætningen ikke kan ske på grundlag af virksomhedens brænstofforbrug, at et skøn over privatforbruget skal være konkret i relation til de pågældende indkomstår, at dette skøn ikke kan erstattes af en henvisning til en afgørelse i en anden sag vedrørende tidligere indkomstår, og at der ikke ved skønnet er taget hensyn til, at klageren i august 1992 midlertidigt fik frataget sine bevillinger til hyrevognskørsel, og at han derfor kom i en sådan økonomisk trængt situation, at han i en periode måtte modtage bistandshjælp. Advokaten har endvidere gjort gældende, at baggrunden for den foretagne forhøjelse tillige var, at en række af klageren optagne lån blev tilsidesat i relation til opgørelsen af privatforbruget, idet man ikke fandt, at låneoptagelsen var tilstrækkeligt dokumenteret. Det er hertil anført, at klageren igennem en årrække delvist har finansieret sin virksomhed gennem lånoptagelse uden at dette tidligere har givet anledning til korrektioner i indkomst- og formueopgørelserne. Advokaten har endvidere anført, at myndighederne i skrivelse af 10. maj og 11. august 1995 har anmodet om en oversættelse af navne på kreditorer og vitterlighedsvidner, ligesom man har angivet, at man ville kontrollere erklæringerne vedrørende kreditorerne i disses hjemland. Det fremgår af sagen, at man efterfølgende har modtaget disse oplysninger uden at foretage den bebudede kontrol, hvorfor advokaten gør gældende, at klageren i tilstrækkelig omfang har dokumenteret den skete låneoptagelse, og at skattemyndighederne ved at foretage den varslede kontrol ville have modtaget bekræftelse på rigtigheden af klagerens oplysninger. Endelig har advokaten anført, at virksomheden ikke ophørte i 1992, og at det derfor har været uberettiget at ændre de selvangivne afskrivninger.

Landsskatteretten skal udtale

Ifølge skattestyrelseslovens § 4, stk. 4, gælder reglerne i lovens kapitel 3 om klage til Landsskatteretten også for genoptagelsessager. Efter Landsskatterettens forretningsorden § 17, stk. 5, kan retten pålægge den myndighed, der sidst har truffet afgørelse i sagen, om at genoptage sagen. En eventuel genoptagelse skal derfor finde sted ved skatteankenævnet.

Landsskatteretten finder, at det af advokaten fremførte ikke giver tilstrækkelig grundlag for at pålægge skatteankenævnet at genoptage sagen med henblik på fornyet prøvelse. Der er herved henset til, at der ikke er fremkommet nye, væsentlige oplysninger af en karakter, som ville have medført et væsentligt ændret udfald af sagen. Det bemærkes, at retten ved afgørelsen af spørgsmålet om genoptagelse ikke har taget stilling til sagens realitet.

Herefter bestemmes

Afslag på begæring om genoptagelse for skatteansættelserne for indkomstårene 1991-1993.

..."

A har til støtte for sine påstande under nærværende sag blandt andet gjort gældende, at skatteforvaltningens afgørelser om forhøjelse af hans skattepligtige indkomst er materielt forkerte, da der ved privatforbrugsopgørelsen for 1991 og 1992 burde have været henset til de private lån, da hans vognmandsvirksomhed ikke i relation til afskrivningslovens § 6 kunne betragtes som ophørt i 1992, og da fradrag for renteudgifter af private lån optaget i 1995 og 1996 burde have været anerkendt.

Sagernes nærmere omstændigheder

Vedrørende indkomstårene 1991-1993 (B-1661-00)

Af regnskabet for 1991 for hyrevognmand A, udarbejdet af registreret revisor SK, fremgår blandt andet: et overskud af virksomhed før renter på 55.508 kr. og en skattepligtig indkomst på minus 52.371 kr. I status pr. 31. december 1991 over virksomhedens aktiver og passiver er blandt andet anført følgende:

"PASSIVER

...

LÅNEKREDITORER OVER 1. ÅR

461.147,98

..."

As regnskab for 1992, ligeledes udarbejdet af registreret revisor SK, angiver et overskud af virksomhed før renter på 76.824 kr. og en skattepligtig indkomst på 24.421 kr. Af den udarbejdede status pr. 31. december 1992 fremgår blandt andet følgende:

"PASSIVER

...

LÅNEKREDITORER OVER 1. ÅR

528.920,98

..."

Af As indkomstopgørelse for 1993 fremgår blandt andet

"PERSONLIG INDKOMST.
A KASSE		13.632.-
KAPITALINDKOMST.
RENTEINDTÆGT D D B	11.-
RENTEUDGIFT DADI	46.495.-	-46.484.-
		32.852.-
LIGNINGSFRADRAG
A KASSE		4.392.-
NEGATIV INDKOMST		37.244.-

...

DER HAR IKKE I ÅRET 1993 VÆRET DREVET SELVSTÆNDIG VIRKSOMHED, DA VOR KLIENTS VIRKSOMHED BLEV LUKKET (AUGUST 1992)... YDERE MERE HAR VOR KLIENT MODTAGET BISTANDSHJÆLP I 1992 PÅ GRUND AF AT HAN IKKE KUNNE UDFØRE SIT ERHVERV."

Det er om baggrunden for den i indkomstopgørelsen for 1993 omtalte lukning af virksomheden nærmere oplyst, at Storkøbenhavns Hyrevognsnævn den 13. april 1992 traf afgørelse om at fratage As bevillinger til hyrevognskørsel på grund af skatterestancer. Denne afgørelse blev efterfølgende stadfæstet ved en upåanket byretsdom. A afhændede alle sine hyrevogne i 1992 og 1993. Det kontante provenue ved salg af to af disse hyrevogne i henholdsvis april og august 1993 blev afregnet til panthaverne Unifinans A/S og D.A.D.I. A/S, der oprindeligt havde finansieret købet af de pågældende biler.

Landsskatteretten ændrede ved kendelse af 31. maj 1994 en af skattemyndighederne skønsmæssigt fastsat forhøjelse af As personlige indkomst for indkomstårene 1982 til 1985, fra i alt 2.212.623 kr. til 135.000 kr. Ved brev af 7. november 1994 skrev hyrevognsnævnet således til As daværende advokat:

"Storkøbenhavns Hyrevognsnævn har den 3. november 1994 modtaget vedlagte opgørelse fra Københavns Skatteforvaltning over As skatterestance, og vi har på grundlag heraf truffet beslutning om at annullere nævnets afgørelse af 13. april 1992 om tilbagekaldelse af bevillingerne pga. gæld til det offentlige.

Som begrundelse herfor skal vi henvise til, at det fremgår af den medsendte restanceopgørelse, at Deres klient ikke længere har forfalden gæld til det offentlige med forfaldsår før 1993.

De 3 bevillinger ligger klar til afhentning i hyrevognkontoret.

..."

A genoptog herefter sin hyrevognsvirksomhed og erhvervede i den forbindelse fire personbiler til hyrekørsel. Af Told- og Skattestyrelsens kontrol- og udsøgningsblanket vedrørende sagsøgeren for 1996, udskrevet den 12. august 1997 fremgår bl.a.:

"...

BILOPLYSNINGER
Reg.nr:	Mærke	1. reg.	Tilgang	Afgang
EZ...	MERCEDES-BENZ 300D	09/02-93	02/01-95	01/10-96
	Personbil, hyrekørsel
	Stelnr ...
	Egenvægt 1.475
HC...	MERCEDES-BENZ 124	04/06-92	15/10-96
	Personbil, hyrekørsel
	Stelnr ...
	Egenvægt 1.450
...
EZ...	MERCEDES-BENZ 300D	08/06-92	02/12-94
	Personbil, hyrekørsel Stelnr ...
	Egenvægt 1.375
EZ...	MERCEDES-BENZ 300D	11/12-90	22/12-94
	Personbil, hyrekørsel
	Stelnr ...
	Egenvægt 1.475

..."

Ved skrivelse af 29. juni 1995 meddelte Københavns Skatteforvaltning, at man agtede at ændre As selvangivne indkomster og formue for indkomstårene 1991 til 1993 på en række punkter, herunder skønsmæssigt forhøje den skattepligtige indkomst for 1991 med 188.943 kr., for 1992 med 78.962 kr. og for 1993 med 210.346 kr. Om begrundelsen for forhøjelserne hedder det i agterskrivelsen blandt andet:

"1991

Korrektionen af omsætningen er foretaget efter et skøn over privatforbruget, idet dette privatforbrug er skønnet uden nærmere oplysninger i øvrigt at kunne ansættes til det af landsskatteretten for 1985 fastsatte, reguleret med det offentliggjorte prisindeks d.v.s..i alt ca. 151.000 kr.

1992

Afskrivning er ikke godkendt, idet virksomheden pr. 31/12 1992 er ophørt på grundlag af administrativ afgørelse i 1992, stadfæstet ved byretsdom af 7/3 1994. I medfør af afskrivningslovens § 6 kan der således ikke foretages afskrivning.

Privatforbruget er skønnet som for 1991 med regulering.

1993

Opgørelsen af avancen ved bilerne er talmæssigt og periodemæssigt opgjort i overensstemmelse med de skattemæssige principper, der gælder ved ophør af virksomhed forbundet med senere salg af driftsmidlerne, jfr. landsskatteafgørelse nr. 130 af 1971 og ligningsvejledningen fra Told- og Skattestyrelsen.

...

Der er væsentlig usikkerhed omkring formuebevægelserne og dermed privatforbruget.

Ikke alle selvangivne kreditorer er fyldestgørende dokumenteret. De af Dem nu fremlagte kreditorerklæringer vedrørende modtagne lån fra udlandet kan ikke anses for fyldestgørende dokumentation for lånene. Kreditorernes navne og vitterlighedsvidners navne er ukontrollable for skatteforvaltningen i mangel af oversættelser, samtidig med at tilgodehavenderne er udtrykt i danske kr.

..."

De i skrivelsen nævnte kreditorerklæringer er i det væsentlige enslydende og alle dateret den 31. januar eller 1. februar 1995. Erklæringen vedrørende lån fra BA (sagsøgerens fætter) er sålydende:

"LETTER OF DECLARATI0N.

THE UNDERSIGNED, BA, ... HEREBY DECLAER THAT I HAVE PROVIDED MR. A WITH LOANS AMOUNTING TO D.KR. 146.234,- AS PER 31.12. 1992.

DURING THIS PERIOD NO INTEREST HAVE BEEN CHARGED ON THE LOAN, BUT FROM THE 1.1.1995 INTEREST WILL BE CHARGED.

DATE	BA.
1-2-95	...

CONFIRMATION OF THE SIGNATURE AND THE INVOLVED PERSONS IDENTITY

...	...
NAME AND ADDRESS	NAME AND ADRESS

..."

De øvrige kreditorerklæringer vedrører lån fra B (sagsøgerens far) med en saldo pr. 31. december 1992 på 280.297 kr., BM (sagsøgerens fætter) med en saldo på 50.163 kr., og GM (sagsøgerens søster) på 52.226 kr. Alle kreditorerklæringerne er fra långivers og vitterlighedsvidners side underskrevet med ikke latinske bogstaver.

Københavns Skatteforvaltning traf den 30. november 1995 afgørelse om forhøjelse af sagsøgerens skattepligtige indkomst for indkomstårene 1991, 1992 og 1993. Denne afgørelse blev af A påklaget til Skatteankenævnet, og i den forbindelse blev der af Københavns Skatteforvaltning, Revisionskontoret, den 15. marts 1996 udarbejdet en revisionsrapport for indkomstårene 1991-1993, hvoraf det blandt andet fremgår:

"3.1. SAGENS OPSTÅEN.

I forbindelse med landsskatteretssagen for 1982-1985 har revisionskontoret genoptaget ansættelserne for indkomstårene 1991-1993 til behandling, efter at disse har været taxerede, og at der efterfølgende indkommer selvangivelser.

...

3.3. UNDERSØGELSER.

...

Der er ikke før 1986 fremlagt dokumentation for familielånet. Der er i nogen udstrækning overførselsbilag. Efter det 1. møde i Revisionskontoret i 1986 oprettes der gældsbreve, dateret 15/12-86 samtidig med håndpantsætningsdeklarationer. 1 pantebrev pålydende kr. 140.000 med deklaration til B til lån på kr. 136.478 og 1 pantebrev på kr. 80000 med deklaration til BA til lån på kr. 56.522. Underskrevet A og vitterlighedsvidne FB. Ligeledes oprettes løsørepantebrev 02/04-91 pålydende kr. 100.000. Samtidig udstedes håndpantsætningsdeklaration til B på kr. 100.000. Den 1/4-91 håndskrevet fra A et loan agreement til faderen.

...

Senere er der indkommet registeroplysninger. Faderen, B er død 22/02-90.

...

4. Der er fremlagt tilgodehavendeerklæring fra As fader dateret 1/2-95, selv om denne er død i 1990."

De i revisionsrapporten nævnte håndpantsætningsdeklarationer, dateret den 15. december 1986, er i henhold til afstempling begge indgået til skatteforvaltningen den 3. juli 1987.

Af de i revisionsrapporten nævnte bankoverførselsbilag fremgår, at der i perioden fra 1988 til 1992 blev overført penge fra Deutsche Bank AG eller Dresdner Bank i Tyskland til As konti i Den Danske Bank, Arbejdernes Landsbank eller Andelsbanken, og at disse pengeoverførsler skete på foranledning af B, BM, GM eller BA.

Den til brug for Skatteankenævnets afgørelse foreliggende dokumentation for låneoptagelsen pr. 31. december 1992 kan skematisk gengives således:

Långiver/bilagets art	Dato	Beløb i kr.	Beløb i kr.
Lån fra B pr. 31.12.92 ifølge "Letter of declaration"	01.02.1995		280.297,00
ifølge håndpantsætningsdeklaration	15.12.1986	136.478,00
Overførselsbilag fra Deutsche Bank AG  til Den Danske Bank	23.02.1988	9.526,25
	05.05.1988	13.484,50
	18.08.1988	30.594,60
	30.01.1989	11.632,50
til Andelsbanken	29.09.1989	35.072,10
til Arbejdernes Landsbank	29.09.1989	35.072,10
	09.04.1990	13.370,00
		285.230,05
Lån fra BM pr. 31.12.92 ifølge "Letter of declaration"	31.01.1995	50.163,00
Overførselsbilag fra Dresdner Bank AG til Arbejdernes Landsbank	24.06.1991	38.538,00
-	10.02.1992	11.629,20
		50.167,20
Lån fra GM pr. 31.12.92 ifølge "Letter of declaration"	01.02.1995		52.226,00
Overførselsbilag fra Deutsche Bank AG til Arbejdernes Landsbank:	31.07.1991	19.345,00
	21.01.1992	19.375,50
	26.05.1992	13.506,15
		52.226,65
Lån BA pr. 31.12.92 ifølge "Letter of declaration"	01.02.1995		146.234,00
ifølge håndpantsætningsdeklaration	15.12.1986	56.522,00
Overførselsbilag fra Dresdner Bank AG til Arbejdernes Landsbank	08.10.1990	12.584,55
	22.03.1991	38.390,00
	28.06.1991	15.465.20
	24.01.1992	23.263,80
		146.225,55

Den 20. februar 1998 stadfæstede Skatteankenævnet skatteforvaltningens afgørelse om forhøjelse af As personlige indkomst for 1991-1993. Af den til grund for Skatteankenævnets afgørelse udarbejdede sagsfremstilling og indstilling fremgår blandt andet:

"...

Skatteankenævnets bemærkninger og vurdering

...

Vedrørende ophør af virksomhed

Det er oplyst i sagen, at klageren ved en byretsdom i 1992 mistede sine bevillinger til at drive hyrevognmandsvirksomhed.

Uanset årsagerne hertil må det konstateres, at klageren faktisk ophørte med at drive vognmandsvirksomhed. Hertil kommer at de 2 resterende hyrevogne blev solgt i 1993.

At klageren i 1994 igen får bevilling til hyrevognskørsel findes ikke at kunne få indflydelse på ophørssituationen i 1992.

...

Vedrørende de skønsmæssige forhøjelser

...

Af særlig betydning for indkomstansættelserne (1991 og 1992) og for privatforbrugsopgørelserne er de ikke godkendte kreditorer. Det er imidlertid alene tilvæksten i 1991 og 1992 som har indflydelse på opgørelserne.

Tilvæksten i 1991 udgør
Lån fra udland, 461.147,98 - 342.211,98 =	118.936,00 kr.
Tilvæksten i 1992 udgør
Lån fra udland, 528.920,98 - 461.147,98 =	67.773,00 kr.

I.h.t. praksis må der stilles skærpede krav til beviset for at der er tale om reelle gældsforhold når lån er optaget i udlandet.

Det er oplyst i sagen, at dokumenterede pengeoverførsler for 1991 udgør 111.738 kr. og for 1992, 67.775 kr.

Forvaltningens påstand ... ,at der foreligger et lukket kredsløb, således at klageren bringer beløb til Tyskland, hvorfra det atter overføres hertil, ses ikke nærmere begrundet, men overførselsbilagene (fra Deutsche Bank AG og Dresdner Bank AG til Arbejdernes Landsbank A/S) ses ikke at være dokumentation for fra hvilken formuesfære beløbene kommer.

For så vidt angår lån fra udlandet (familielån) er der fremlagt efterfølgende erklæringer, daterede i 1995.

Disse erklæringer er ikke underskrevet med det latinske alfabet og underskriverne er ikke identificeret ved underskrift fra advokat eller offentlig myndighed.

Hertil kommer, at en af långiverne, B, den 1.2.1995, ved underskreven erklæringen fremtræder som långiver. B er, som tidligere nævnt, den 22.2.1990 afgået ved døden.

..."

Ved skrivelse af 4. maj 1999 anmodede A Skatteankenævnet om at genoptage skatteansættelserne for indkomstårene 1991, 1992 og 1993. Ved kendelse af 9. juli 1999 nægtede Skatteankenævnet at imødekomme genoptagelsesanmodningen med følgende begrundelse:

"Nævnet har herved lagt til grund, at der ikke i henhold til skattestyrelseslovens § 22, stk. 1 og stk. 2 er fremlagt nye oplysninger eller oplyst særlige omstændigheder af en karakter som ville kunne medføre et væsentligt ændret udfald af klagesagen.

..."

Denne afgørelse blev påklaget til Landsskatteretten ved et brev af 6. oktober 1999, hvori det blandt andet hedder:

"Min klients påstand under sagen er, at der foreligger nye oplysninger og særlige omstændigheder i sagen, som bør medføre at klagen behandles, og at sagen genoptages.

...

Baggrunden for de skete forhøjelser var tillige, at en række af min klient optagne lån blev tilsidesat i relation til opgørelsen af privatforbruget, idet man ikke fandt, at låneoptagelsen var tilstrækkeligt dokumenteret. Det kan i den forbindelse oplyses, at min klient igennem en række år delvist havde finansieret sin virksomhed gennem låneoptagelse uden at dette tidligere havde givet anledning til korrektioner i indkomst- og formueopgørelserne.

...

Endelig fastholder min klient, at virksomheden ikke ophørte i 1992, og at det derfor har været uberettiget at ændre de selvangivne afskrivninger.

..."

Landsskatteretten stadfæstede - som omtalt ovenfor - Skatteankenævnets afgørelse ved kendelsen af 20. marts 2000.

Der er under sagen i landsretten fremlagt bekræftelser på størrelsen og vilkårene for de til A ydede lån pr. 1. februar 1995 fra C, GM og BM, dateret henholdsvis 14. og 15. november 1998 og underskrevet med ikke latinske bogstaver. Erklæringen herom fra C er sålydende:

"I, C, hereby confirm that B has given A a loan of Dkr. 280.297,00 up to 1. february 1995. And A payed 2 (two) interest payments of Dkr. 55.632,00 for the year 1995 and Dkr. 55.232,00 for the year 1996 on the basis on 21% per annum including bank charges.

The conditions of repayment of the principle amount is on installment not under 5 (five years) & not over 10 (ten years) from the date of demand to be given in writing by me.

Date: 14/11-98

C ... Israel

Erklæringerne fra GM og BM indeholder identiske tilbagebetalingsvilkår og bekræftelse af gældens størrelse 1. februar1995 på 52.226 kr. til GM og 50.163 kr. til BM. Herudover indeholder disse erklæringer en bekræftelse på modtagelse af rentebetalinger for 1995 og 1996.

Vedrørende indkomstårene 1995 og 1996. (B-1472-00):

I As regnskaber for 1995 og 1996 er anført fradrag for renteudgifter af lån optaget hos familiemedlemmer med i alt 233.430 kr. i 1995 og 239.408 kr. i 1996. Heraf udgør renter af lån fra BA 155.578 kr. i 1995 og 162.756 kr. i 1996. Disse lån og renteudgifterne i forbindelse hermed er i noterne til regnskabet for 1996 beskrevet således:

"...

	Dette år	Sidste år
10. Finansieringsomkostninger:
Renter lån BA + ny	-	29.578
Renter lån BA	162.756	126.000
...
17. Prioritetsgæld:
...
Lån BA	184.907	146.548
...
18. Kreditinstitutter:
...
Privat lån
Sikret ved ejerpant i bil	800.000	600.000

..."

Af revisorpåtegningen i regnskabet for 1995 fremgår, at lånene er optaget i regnskabet på grundlag af forelagte lånedokumenter. Lånedokumentet vedrørende de private lån i 1995 på 600.000 kr. er underskrevet af A den 20. december 1994 og er sålydende:

"GÆLDSBREV
og
HÅNDPANTSÆTNINGSERKLÆRING

Undertegnede, taxavognmand A, ..., erklærer herved at have lånt kr. 400.000,00, skriver kroner firehundredetusinde 00 øre af BA, ... Israel i forbindelse med køb af sølvfarvet Mercedes 300 D, motornr./ chassisnr. ... og sort Mercedes 300 D, motornr./chassisnr. ....

Lånet er afdragsfrit indtil videre, men hovedstolen forfalder til betaling, såfremt debitor måtte afhænde bilerne, afgå ved døden, træde i betalingsstandsning eller gå konkurs, eller såfremt der måtte blive foretaget udlæg i bilerne.

Det til enhver tid skyldige beløb forrentes med 21% p.a., og rentebeløbet betales hver den 1.1., 1.4., 1.7. og 1.10., første gang den 1.4. 1995. Beløbet betales på kreditors bopæl eller i det pengeinstitut kreditor måtte overlade administrationen af gældsforholdet til.

Udebliver afdrag mere end 4 søgnedage fra forfaldsdagen, afgår debitor ved døden, foretages der udlæg eller lovlig arrest hos debitor, indgiver debitor anmeldelse eller tages debitors bo under konkursbehandling, er gældsbrevet misligholdt, således at hele gælden eller dens rest straks er forfalden til betaling og inddrivelse ved eksekution, der ikke behøver at påbegyndes på debitors bopæl.

Til sikkerhed for opfyldelsen af nærværende gældsforhold håndpantsætter debitor løsøreejerpantebrev stort kr. 400.000,00 ifølge hvilket løsøreejerpantebrev der er pant i Mercedes 300 D, .... og Mercedes 300 D,...

Fyldestgøres kreditors krav ikke, kan kreditior lade pantet sælge ved auktion, jfr. Retsplejelovens § 538 a.

..."

I overensstemmelse med lånedokumentets indhold er der udstedt et. ejerpantebrev med pant i de angivne biler for et lån på 400.000 kr. Pantebrevet er underskrevet af A den 20. december 1994 og tinglyst første gang den 21. december 1994. Ved tillæg af 7. maj 1998 blev ejerpantebrevet på 400.000 kr. forhøjet til 650.000 kr. og pantet udvidet til at omfatte endnu en Mercedes Benz, stelnummer ...i forbindelse med optagelse af et lån hos BA på 250.000 kr.

Der foreligger ikke tilsvarende gældsbrev og håndpantsætningserklæring vedrørende låneoptagelsen på yderligere 200.000 kr. i henhold til regnskabet for 1995, men der blev den 28. november 1994 udstedt et løsørepantebrev med pant i en Mercedes-Benz type 300 D, stelnummer ... for et lån på 200.000 kr. Pantebrevet afvistes den 5. december 1994 fra bilbogen.

Låneoptagelsen på yderligere 200.000 kr. i 1996 fremgår af et af' A den 22. oktober 1996 underskrevet lånedokument, som bortset fra lånebeløb er identisk med lånedokumentet af 20. december 1994, dog således at der til sikkerhed for lånet blev ydet pant i en Mercedes-Benz, stelnummer .... Pantebrevet udarbejdet i tilknytning hertil er underskrevet den 22. oktober 1996 og tinglyst i bilbogen den 29. oktober 1996.

Som dokumentation for betaling af renter af de pågældende lån blev der til skatteforvaltningen indleveret en række bankoverførselsbilag, hvoraf det fremgår, at der den 7. april 1995 blev overført 9.800 DEM, og den 8. juni 1995, den 5. oktober 1995 , den 29. december 1995 , den 17. maj 1996, den 25. juli 1996, den 22. november 1996 samt den 17. december 1996 hver gang blev overført 10.000 DEM til BA, konto nr. ... i Deutsche Bank AG i Hamburg. Det fremgår endvidere af disse overførselsbilag, at beløbene, der i danske kroner svarer til i alt 155.578,04 kr. for 1995 og 154.406 kr. for 1996, inklusiv gebyr på 100 kr. pr. overførsel, blev debitere på As konto i Arbejdernes Landsbank.

Tilsvarende overførselsbilag viser, at der i samme periode blev overført til Bank Leumi, Israel, 8 rater á 2.730 kr. til GM, bankkonto nr. ..., 8 rater á 2.625 kr. til BM, bankkonto nr. ... og 8 rater á 13.808 kr. til B/C, bankkonto nr. .... Alle beløbene er ifølge disse bilag trukket på As konto i Arbejdernes Landsbank.

Københavns Skatteforvaltning meddelte ved skrivelse af 26. august 1998 A, at man agtede at ændre hans skatteansættelse således:

"Indkomståret 1995
Finansieringsomkostninger iflg. note 2 i regnskabet	250.302
Godkendte finansieringsudgifter	16.872
Ikke godkendte finansieringsomkostninger	233.430
Lovhjemmel: Statsskattelovens § 6
Indkomståret 1996
Finansieringsomkostninger iflg. note 10 i regnskabet	251.545
Godkendte finansieringsudgifter	-12.137
Ikke godkendte finansieringsomkostninger	239.408

Som begrundelse for reguleringerne af rentefradraget skal vi anføre følgende:

...

Billån.

De i 1994 og senere år anskaffede biler købes i Tyskland og finansieres ved at købesummen hæves i Deutsche Bank i Hamburg og overføres til sælgerne. Renteudgifter vedr. disse lån fratrækkes på selvangivelsen, og de udgør for 1995 kr. 155.578 og for 1996 kr. 162.756.

Ved brev af 6/10-1997 anmodede forvaltningen om dokumentation for låneaftalen mellem BA og A og en erklæring om, hvem der ejer og er tegningsberettiget til konto ... i Deutsche Bank Hamburg.

Som dokumentation herfor har De fremsendt 2 ejerpantebreve med vedhæftet gældsbrev og ejerpantebrev. Dokumenterne er imidlertid kun underskrevet af Dem, og således ikke af kreditor, hvorfor de ikke tillægges skattemæssig betydning. Endvidere har De heller ikke overholdt de "aftaler", som er anført i ejerpantebrevene, hvor det bl.a. er bestemt, at lånebeløbet skal tilbagebetales, når en bil udgår ved salg, kreditforfølgning m.v.

Gældsforholdet skal i øvrigt indeholde en retlig bindende forpligtelse såvel til at betale en gæld som til at forrente denne. Hertil kommer, at tilbagebetalingspligten ikke skal være knyttet til uvisse fremtidige betingelser.

I 1996 bliver en bil totalskadet (uden at være kaskoforsikret), og en ny bil anskaffes til erstatning for den skadede bil. Ifølge regnskabet tilbagebetales billånet til BA imidlertid ikke som aftalt, men derimod anføres et nyt lån nom. 200.000 kr. i regnskabet.

De udbedte oplysninger vedr. førnævnte bankkonto i Deutsche Bank Hamburg er ikke fremsendt, selvom de er af stor betydning for bedømmelsen af, om lånene kan anerkendes i skattemæssig henseende. Efter vores opfattelse er der intet til hinder for, at BA bemyndiger sin bank i Tyskland til at give de ønskede oplysninger til de danske skattemyndigheder.

De har fremsendt dokumention i form af overførselsbilag for, at pengene, som efter Deres opfattelse er betaling af renterne, er sendt til udlandet. Det beviser imidlertid ikke, at der er tale om betaling af renterne. For at renter i øvrigt er fradragsberettiget kræves det, at der er tale om reelle renteudgifter, i modsætning til beregnede renter. Endvidere forekommer forrentningen på 21 % for unormal høj - det almindelige renteniveau taget i betragtning. Endelig foreligger der ikke nogen kontoopgørelse og bekræftelse af ultimogælden fra kreditor (BA), hvilket vi anser for et absolut krav.

Forvaltningen er derfor af den opfattelse, at De ikke har fremlagt fyldestgørende dokumentation for den gæld, som De mener at have til BA, ligesom der heller ikke foreligger dokumentation for renteudgifterne., som De fratrækker i Deres indkomstopgørelse."

Skatteforvaltningen traf i overensstemmelse med agterskrivelsens indhold afgørelse om skatteansættelse for indkomstårene 1995 og 1996 den 2. december 1998 med blandt andet følgende begrundelse:

"I mødet den 20. oktober 1998 i forvaltningens revisionskontor blev det aftalt, at såfremt der ikke i løbet af tre uger var indsendt de ønskede dokumentationer m.v., ville skatteansættelsen blive foretaget på det foreliggende grundlag, d.v.s. på grundlag af vor skrivelse af 26.08.1998.

Vi har ikke modtaget de ønskede dokumentationer og har derfor ændret Deres skatteansættelse for indkomstårene 1995 og 1996 i overensstemmelse med det tidligere fremsendte forslag.

...

De dokumenterer ved overførselsbilag, at pengene er sendt til udlandet. Det beviser kun, at pengene er sendt men ikke hvad beløbene dækker. Det kræves, at der er tale om reelle renteudgifter, i modsætning til beregnede renter, der hel- eller delvis er betaling for andre ting. Desuden findes forrentning på 21% unormal høj. Der foreligger kun dokumenter fra debitors side, men intet fra kreditors side.

Forvaltningen er derfor af den opfattelse, at De ikke har fremlagt formelt gyldige dokumenter som kræves, når lånene samt rentefradrag kan anerkendes skattemæssig."

Skatteansættelsen for 1995 og 1996 blev på foranledning af A efterfølgende genoptaget. Til brug for den fornyede behandling af sagen fremsendte As daværende advokat ved brev af 17. februar 1999 yderligere dokumentation for renteudgifterne vedrørende lån hos BA i form af "Loan Contract" af 9. januar 1995, underskrevet af BA og A, med følgende indhold:

"The undersigned A, .... Copenhagen, hereby declare, having borrowed Dkr. 600.000,00 (six houndred thousand danish kroner), of BA, ... Israel in connection with the purchase of a:

1. MB-300-D Chassisnr. ...
2. MB-300-D Chassisnr. ...
3. MB-300-D Chassisnr. ...

No re-payment is required for now, but the loan will be due for payment in case of the indebted disposes of the vehicles, in the case of death, in the case of suspension of payments, in the case of bankruptcy, or in the case of there having been made a levy of execution in the vehicles.

The at any time owed amount bears an interest of 21% a year, and the interest amount is to be payed every 1/1 - 1/4 - 1/7 and 1/10, the first time on l.st. of january 1995.

The amount is to be payed at creditors residence or in which ever financial institute the creditor entrusts the administration of the loan.

In case of non payment for more than 4 days from day of maturity, if the indebted dies, if there is made a levy of execution, if the indebted enters a suspension of payments. There is a breach of contract, so that the entire debt or the remains of the debt imeadiatly reaches maturity for payment. As security for the fullfilment of the above mentioned terms of contract the indebted places in pawn a moveable mortgagedeed the size of Dkr.600.000,00 and according to the above mentioned moveable mortgagedeed, there is a pawn in:

1. MB-300-D Chassisnr. ...

2. MB-300-D Chassisnr. ...

3. MB-300-D Chassisnr. ...

If the terms and demands of the creditor are not met, the creditor can have the mortgage sold by auction."

Der blev tillige fremsendt en tilsvarende "Loan Contract" af 20. oktober 1996 vedrørende lån, stort 200.000 kr., underskrevet af de samme parter og i øvrigt identisk med dokumentet af 9. januar 1995, bortset fra angivelse af lånets størrelse og det forhold, at lånet var ydet til erhvervelse af en Mercedes MB-300-D Chassisnr. ....

Endelig fremsendtes brev af 24. november 1998 fra Deutsche Bank med bankens bekræftelse på, at BA var indehaver af bankens konto nr. ..., og at han alene var hæveberettiget i forhold til indestående på denne konto.

Ved skrivelse af 23. marts 1999 meddelte Københavns Skatteforvaltning, at den ved kendelse af 2. december 1998 foretagne skatteansættelse for 1995 og 1996 fastholdtes. Om begrundelsen for fortsat ikke at anerkende fradrag for renteudgifter af private lån, herunder renteudgifterne på henholdsvis 155.578 kr. for 1995 og 162.756 kr. for 1996 vedrørende lån optaget hos BA, hedder det i skrivelsen:

"Lån optaget til finansiering af bilkøb i Tyskland i 1995 og 1996.

....forvaltningen er af den opfattelse, at de foreliggende låneaftaler ikke opfylder betingelserne for, at låneaftalerne med fradragsret for renteudgifter kan anerkendes i skattemæssig forstand.

Betingelser for at renteudgifter kan anerkendes i skattemæssig forstand beskrives i Ligningsvejledningen for 1995, A.E.1.1 og A.E.1.1.1.

Ved afgørelsen er det lagt til grund, at lånekontrakterne ikke indeholder nogen generel betingelse for, hvornår gælden skal tilbagebetales.

Tilbagebetaling af gælden er efter ordlyden afhængig af uvisse fremtidige hændelser.

Det er ikke i lånekontrakterne bestemt, hvordan gælden skal afvikles i tilfælde af, at de nævnte hændelser ikke indtræffer, hvorfor forvaltningen må lægge til grund, at gælden ikke i alle tilfælde nødvendigvis skal tilbagebetales.

Ved afgørelsen har forvaltningen tillige henset til den omstændighed, at der - efter de foreliggende oplysninger - ikke er stillet sikkerhed for lånerforholdene samt den omstændighed, at den totaltskadede bil ikke har været kaskoforsikret.

Kontraktens bestemmelser er således ikke overholdt, da Mercedes ... blev afmeldt som totaltskadet og udgik af driften som taxabil. Der købes en ny bil og lånet opskrives med yderligere kr. 200.000."

Ved brev af 3. maj 1999 påklagede sagsøger denne afgørelse til Skatteankenævnet, der den 3. november 1999 afviste klagen som for sent indkommet.

Sagsøger påklagede den 1. februar 2000 Skatteankenævnets afgørelse til Landsskatteretten.

Der er under sagens behandling i landsretten vedrørende Mercedes-Benz 300 D, stelnummer ..., fremlagt registreringsattester, hvoraf det fremgår, at bilen den 2. januar 1995 blev registreret med A som ejer under registreringsnummer EZ ..., at bilen den 21. december 1995 blev afmeldt og nummerpladerne afleveret til motorkontoret, og at bilen på ny blev indregistreret den 5. marts 1998 med registreringsnummer HJ ...

Der er endvidere fremlagt købekontrakt af 5. januar 2000, hvorved As solgte en Mercedes Benz 300 D, stel nr. ..., til sin søn for 106.000 kr. Af to af Arbejdernes Landsbank udstedte kvitteringer for betalinger til udlandet fremgår, at der den 6. januar 2000 og den 12. januar 2000 blev overført i alt 28.000 DEM til BA, Israel. Beløbene, der inklusiv gebyr på 100 kr. pr. overførsel svarer til i alt 106.891,20 kr., hævedes på As konto i Arbejdernes Landsbank.

Forklaringer

A har forklaret blandt andet, at han fortsat er vognmand og har drevet hyrevognsforretning siden begyndelsen af' 1970'erne. Han har aldrig haft andet arbejde, heller ikke fra august 1992 til november 1994, hvor hans bevillinger til at køre taxi var inddraget. Han modtog i denne periode kontanthjælp og dagpengeudbetalinger fra A-kassen.

Alle de i sagen omhandlede lån er ydet af familiemedlemmer, idet B og C er hans forældre, GM er hans søster og BM og BA er hans fætre. Hans forældres økonomiske situation var god, og de havde derfor råd til at yde ham lån til etablering og drift af hyrevognsforretningen. Det var aftalt, at han skulle tilbagebetale lånene, når det gik godt for forretningen. Familielånene har altid - også de lån, der blev ydet i 1980'erne - været optaget i hans regnskaber, men skattemyndighederne har ikke tidligere fremsat indsigelse mod disse private lån. Han ved ikke, hvorfor lånebeløbene i sin tid blev overført via Tyskland. Det er dog almindeligt, at israelere har konti i tyske banker, således også hans familie i Israel, som havde konti i henholdsvis Deutsche Bank og Dresdner Bank.

Låneerklæringerne fra 1998 er udarbejdet af hans daværende advokat, advokat LJ, i forbindelse med de opståede skattesager. Erklæringerne blev sendt til familien i Israel og efter underskrift returneret til ham. Det er korrekt - som det fremgår af låneerklæringerne - at der først blev beregnet og betalt renter af lånene fra 1995. Påbegyndelse af denne rentetilskrivning skyldtes, at han på dette tidspunkt fandt det rimeligt at forrente lånene, efter at de havde været ydet til ham i så lang tid. Rentefoden på 21 pct. var på daværende tidspunkt ikke ualmindelig efter israelske forhold og blev tillige fastsat som kompensation for, at han havde lånt pengene rentefrit i så mange år. De overførte beløb, som er dokumenteret ved overførselsbilag for 1995 og 1996, vedrører betaling af disse renter.

Lånene fra BA på henholdsvis 600.000 kr. og 200.000 kr. blev ydet til køb af hyrevogne, efter at han havde fået hyrevognsbevillingerne tilbage. Ved låneoptagelse i danske finansieringsinstitutter stilles der krav om, at bilerne er kaskoforsikret. For BA var det nok, at bilerne var ansvarsforsikret, og han kunne derfor ved at optage lånet hos ham spare udgifterne til kaskoforsikring, der andrager cirka 8.000 kr. pr. måned pr. bil. Som sikkerhed for lånene på 800.000 kr. fik BA pant i bilerne. Blandt andet begrundet i den manglende kaskoforsikring og den heraf større risiko for långiveren aftaltes en forrentning af disse lån med 21 pct. Lånene finansierede hans køb i Tyskland af i alt 4 biler, tre i 1994/95 og en i 1996. Lånebeløbene på cirka 600.000 kr. blev overført direkte fra BA' bankkonto i Tyskland til den tyske forhandler. Restbeløbet på cirka 200.000 kr. overførtes til hans egen konto i Danmark med henblik på betaling af afgifter i forbindelse med indførelse af bilerne til Danmark. Han har bilag på disse overførsler.

Pantebrevene, som blev udstedt i forbindelse med låneoptagelsen i 1994, blev efter aftale med BA udarbejdet i januar 1995 af hans daværende advokat, advokat FB.

I 1995 havde han en omfattende skade på en bil, som derfor afmeldtes. Efter reparation af bilen tilmeldte han den igen i 1998. Det er derfor ikke korrekt, når skattemyndighederne anfører, at bilen udgik som totaltskadet.

I 1998 solgte han en af de biler, som BA havde pant i, til sin søn for 106.000 kr. Beløbet overførte han til BA til delvis indfrielse af et af lånene. Herudover har han kun betalt renter og ikke afdrag på lånene fra BA og de øvrige familiemedlemmer. Han har fortsat lån hos BA, der ejer et investeringsfirma i Tyskland. Han skylder ham i dag ca. 1.500.000 kr. og har således også lånt penge af ham efter 1996. Herudover skylder han cirka 280.000 kr. til moderen, 50.000 kr. til BM, og 50.000 kr. til GM. Lånene vil han betale tilbage, når han sælger bilerne.

Procedure

Sagsøgeren har i relation til påstanden vedrørende indkomstårene 1991-1993 gjort gældende, at betingelserne i skattestyrelseslovens § 22 for Skatteankenævnets genoptagelse af skatteansættelsen er opfyldt, idet der under sagen er fremkommet nye faktiske oplysninger og retlige anbringender, som, hvis de havde været fremme tidligere, ville have medført et væsentligt ændret udfald af sagen. Det bestrides ikke, at skattemyndighederne var berettiget til at fastsætte sagsøgerens privatforbrug i 1991 og 1992 skønsmæssigt. Det må imidlertid med de fremlagte bilag anses for godtgjort, at der mellem sagsøgeren og familiemedlemmerne bestod et reelt låneforhold, og at skattemyndighederne derfor ved privatforbrugsopgørelsen for 1991 og 1992 ikke var berettiget til at bortse fra disse familielån. Selvom erklæringerne fra henholdsvis 1995 og 1998, indeholdende de enkelte långiveres bekræftelse på låneforholdenes eksistens og vilkår, er udarbejdet efter låneoptagelserne og derfor muligt har en begrænset bevisværdi, bekræfter disse dokumenter dog, at der blev optaget lån hos de pågældende familiemedlemmer. Dette underbygges af, at lånene allerede før skattesagens opståen var opført i sagsøgerens regnskaber. Det er endvidere ved de fremlagte bankoverførselsbilag dokumenteret, at der skete overførsel af de lånte beløb fra långiverne til sagsøgerens bankkonti i Danmark. De afvigelser, der måtte være mellem de selvangivne lånebeløb og de beløb, der er dokumenteret ved bankoverførselsbilagene, er beskedne og skyldes til dels bankgebyrer. Hertil kommer, at skattemyndighederne allerede fra 1986 havde kendskab til familielånene uden at gøre indsigelse og derfor må have anerkendt eksistensen heraf. Med hensyn til det påståede virksomhedsophør var forholdet nærmere det, at sagsøgerens bevilling blev inddraget som følge af den skatterestance, der opstod efter skattemyndighedernes forhøjelse af hans skattepligtige indkomst for indkomstårene 1982 til 1985. Herefter havde sagsøgeren ikke andet valg end at afhænde hyrevognene og afregne købesummen til de finansieringsselskaber, der havde pant i disse biler. Efter Landsskatterettens kendelse af 31. maj 1994, hvorved forhøjelsen blev væsentligt ændret, fik sagsøgeren påny udleveret sine bevillinger. Det havde hele tiden været hans intention at genoptage sin virksomhed, så snart han fik mulighed herfor. Under disse omstændigheder kan sagsøgeren ikke anses for at have hverken afhændet, afstået eller opgivet sin virksomhed og var derfor berettiget til at overføre en negativ saldo vedrørende driftsmidler til indkomståret 1994. Skattemyndighedernes ansættelse af sagsøgerens privatforbrug og de skete forhøjelser af indkomsten for 1991-1993 er derfor sket på et forkert grundlag. Var de faktiske oplysninger og den retlige argumentation under ligningen blevet berigtiget, ville det have medført et væsentligt ændret udfald af skatteligningen for 1991-93.

For så vidt angår indkomstårene 1995 og 1996 har sagsøgeren gjort gældende, at der i relation til nægtelse af fradragsret for lån optaget hos BA i 1995 og 1996 med i alt 800.000 kr. foreligger sådanne særlige omstændigheder, at Landsskatteretten i medfør af skattestyrelseslovens § 23, stik. 2, 2. pkt, burde have truffet beslutning om at behandle sagsøgerens klage, selvom klageadgangen til Skatteankenævnet ikke var udnyttet. Lånene på henholdsvis 600.000 kr. og 200.000 kr. blev optaget med henblik på og i umiddelbar tilknytning til sagsøgerens køb af biler i 1994 og 1996 i forbindelse med genoptagelse af virksomheden som hyrevognmand. Eksistensen af disse lån er dokumenteret ved låneaftaler indgået i tidsmæssig sammenhæng med låneoptagelsen og de i forlængelse heraf udarbejdede håndpantsætningserklæringer og pantebreve. Det fremgår af disse dokumenter, at sagsøgeren havde en retlig forpligtelse til at tilbagebetale de optagne lån og tilbagebetalingsvilkårene er ikke så uvisse, at rentefradrag skal nægtes, idet de må sidestilles med vilkårene for et almindeligt anfordringslån. Sagsøgeren har da også overholdt tilbagebetalingsaftalen, idet den bil, der i 1996 blev skadet, ikke - som fejlagtigt antaget af skattemyndighederne - udgik af driften, men derimod blev repareret og indregistreret på ny i sagsøgerens navn i 1998, ligesom sagsøgeren i forbindelse med salg af en af de pantsatte biler afregnede købesummen til BA. Af de udarbejdede lånedokumenter fremgår tillige, at sagsøgeren havde en retlig forpligtelse til at forrente lånene, og det må anses for godtgjort ved de fremlagte overførselsbilag, der kun udviser en beskeden difference mellem de selvangivne og de dokumenterede renteudgifter, at sagsøgeren også rent faktisk betalte disse renter i 1995 og 1996. Den aftalte rentefod på 21 % var begrundet i det høje israelske renteniveau og det forhold, at bilerne ikke var kaskoforsikret. Sidstnævnte forhold sparede sagsøgeren for en række udgifter, og lånearrangementet var derfor på trods af den høje rente udtryk for en fornuftig forretningsmæssig disposition fra sagsøgerens side. Der er således efter Københavns Kommunes Skatteforvaltnings afgørelse af 23. marts 1999 fremkommet en række yderligere oplysninger, som nærmere dokumenterer, at skatteforvaltningens afgørelse helt eller delvist er truffet på et forkert grundlag. En afvisning af at realitetsbehandle sagsøgerens klage af 1. februar 2000 vil afskære sagsøgeren fra at opnå fradragsret for betalte renter for 1995 og 1996 vedrørende samtlige familielån med i alt 472.838 kr. og vil derfor kunne medføre et uforholdsmæssigt retstab for sagsøgeren.

Sagsøgte har i relation til frifindelsespåstanden vedrørende indkomstårene 1991-1993 gjort gældende, at sagsøgeren, der ikke udnyttede sin adgang til at påklage Skatteankenævnets afgørelse af 20. februar 1998 til Landsskatteretten, allerede som følge af, at genoptagelsesanmodning blev fremsat mere end et år efter Skatteankenævnets afgørelse, er afskåret fra at få skatteansættelsen genoptaget. Der må herved henses til, at sagsøgeren i hele forløbet selv har været i besiddelse af alle nødvendige oplysninger til brug for ansættelserne, og at der ikke i øvrigt foreligger undskyldende omstændigheder i relation til den sene fremsendelse af genoptagelsesanmodningen. Sagsøgeren ville på dette tidspunkt have været afskåret fra at få meddelt ekstraordinær genoptagelse af skatteansættelsen ved den kommunale skatteforvaltning efter skattestyrelseslovens § 4, stk. 2, idet anmodning herom normalt skal være fremsat inden for 3 måneder efter, at afgørelsen er truffet. Sagsøgeren kan ikke blive bedre stillet ved at søge genoptagelse hos Skatteankenævnet.

I anden række gøres det gældende, at sagsøgeren ikke er fremkommet med nye oplysninger af hverken faktisk eller retlig art, som ikke forelå for Skatteankenævnet i forbindelse med nævnets afgørelse af 20. februar 1998. Eventuelle nye oplysninger for landsretten kan i øvrigt ikke tillægges retlig relevans, da de i henhold til ordlyden af bestemmelsen i skattestyrelseslovens § 22, stk. 1 i givet fald skulle have været forelagt Skatteankenævnet. Der er endvidere ikke grundlag for at tilsidesætte det af skatteforvaltningen udøvede skøn over privatforbrugets størrelse. I et tilfælde som det foreliggende, hvor det er ubestridt, at skattemyndighederne som følge af mangelfuldt regnskabsgrundlag var berettigede til at foretage ansættelserne skønsmæssigt, påhviler det efter fast praksis sagsøgeren at godtgøre, at der skulle være grundlag for at tilsidesætte de skønsmæssige ansættelser som åbenbart urimelige eller som foretaget på et urigtigt grundlag. Da de påståede lån er ydet i familieforhold, er bevisbyrden skærpet, og sagsøgeren har ikke med de foreliggende bilag løftet denne bevisbyrde. De i 1995 og 1998 udarbejdede gældsbreve er oprettet efterfølgende i forhold til de påståede lån, og de heri omtalte rente- og tilbagebetalingsvilkår må anses for usædvanlige. Gældsbrevene udgør derfor ikke nogen dokumentation for, at långiverne har en reel fordring mod sagsøgeren med pligt for denne til at foretage tilbagebetaling af de påståede lånebeløb. For så vidt angår bankoverførselsbilagene, stemmer disse ikke i alle tilfælde overens med de påståede lånebeløb, og det fremgår ikke, at overførslerne er sket som lån. Af bilagene fremgår, at der er overført beløb fra to banker i Tyskland til sagsøgerens konti i Den Danske Bank og Arbejdernes Landsbank, hvilket i sig selv er særegent, når de påståede långivere er bosat i Israel. Det må under alle omstændigheder anses for udokumenteret, fra hvilken formuesfære beløbene kommer. For så vidt angår indkomståret 1993 må sagsøgerens virksomhed med inddragelse af hyrevognsbevillingerne anses for ophørt i 1992. Dette understreges af den omstændighed, at sagsøgeren i 1992 og 1993 solgte alle sine hyrevogne, og at han ifølge regnskabet for 1993 ikke havde indkomst fra hyrevognskørsel i dette indkomstår. Det er derfor med rette, når skatteforvaltningen har anset den negative saldo, der opstod efter salget af de to sidste hyrevogne i 1993, for skattepligtig i henhold til den dagældende afskrivningslovs § 6.

Sagsøgte har i relation til frifindelsespåstanden vedrørende indkomstårene 1995 og 1996 gjort gældende, at der ikke foreligger sådanne særlige omstændigheder, jf. skattestyrelseslovens § 23, stk. 2, 2. punktum, at Landsskatteretten skal realitetsbehandle sagen. Sagsøgeren har ikke dokumenteret eller sandsynliggjort, at der påhviler ham retlige gældsforpligtelser, herunder retlige forpligtelser til at betale renter af de påståede lån, og har dermed ikke dokumenteret eller sandsynliggjort, at han vil få medhold, hvis klagen til Landsskatteretten realitetsbehandles. Der er vedrørende lånene fra BA på i alt 800.000 kr. pr. 31. december 1996 ikke fremlagt dokumentation for betalingsoverførslerne. For så vidt angår det påståede lån på 600.000 kr., er der oprettet flere forskellige lånedokumenter på henholdsvis dansk og engelsk. Tilbagebetaling skal ifølge disse lånedokumenter ske i specielle situationer som salg af bil, død m.v. På trods heraf har sagsøgeren ikke i forbindelse med salget den 5. januar 2000 af en af de pantsatte biler tilbagebetalt det fulde lån vedrørende den solgte bil, men alene overført et beløb, svarende til bilens salgspris, uden at det i øvrigt på overførselsbilagene er nærmere specificeret, at der herved er tale om tilbagebetaling af et lån. Den aftalte rente er usædvanlig høj, og de fratrukne rentebeløb stemmer ikke overens med den aftalte forrentning. De fremlagte bankoverførselsbilag dokumenterer ikke, at pengeoverførslerne vedrører rentebetaling, og der er ikke overensstemmelse mellem de faktiske tidspunkter for overførslerne og de aftalte betalingsterminer. Der foreligger således ikke dokumentation for, at BA har en reel fordring mod sagsøgeren med pligt for denne til at tilbagebetale de påståede lånebeløb eller forrente lånene, herunder at de påståede rentebeløb er beregnet som en bestemt procentdel af den til enhver tid værende gæld for at stille kapital til disposition.

Landsretten skal udtale

Det fremgår af den dagældende skattestyrelseslovs § 22, stk. 1, at skatteankenævnet efter anmodning kan genoptage en sag om ansættelse af indkomst, når der forelægges nævnet oplysninger, som ikke tidligere har været fremme under sagen, og det skønnes, at de nye oplysninger ville have medført et væsentligt ændret udfald af sagen, hvis de havde foreligget tidligere. Ved vurderingen af, om en sag bør genoptages må det efter bestemmelsens forarbejder, tages i betragtning, om det skyldes skatteyderens egne forhold, at oplysningerne ikke tidligere har været fremme, og om oplysningerne fremkommer inden rimelig tid.

A undlod at påklage Skatteankenævnets afgørelse af 20. februar 1998, hvorved skatteforvaltningens forhøjelse af hans skattepligtige indkomst for indkomstårene 1991 til 1993 blev stadfæstet. Først den 4. maj 1999 anmodede han om genoptagelse af sagen. Landsretten finder ikke, at han i forbindelse med genoptagelsesanmodningen eller senere fremkom med sådanne oplysninger, at sagen burde have været genoptaget. Landsretten har i den forbindelse lagt vægt på, at de påståede lån er ydet af familiemedlemmer på usædvanlige vilkår, og at der derfor påhviler A en skærpet bevisbyrde for, at pengeoverførslerne i 1991 og 1992 skete som led i gældsforhold med retlig forpligtelse for ham til at tilbagebetale beløbene. Hverken låneerklæringerne fra 1995 og 1998 eller bankoverførselsbilagene udgør tilstrækkelig dokumentation herfor. Endvidere er der ikke grundlag for at tilsidesætte skatteforvaltningens afgørelse om, at As virksomhed skulle anses for ophørt i relation til afskrivningslovens § 6, i en situation, hvor de bevillinger, som var en nødvendig betingelse for at udøve erhvervet, var inddraget i en længere periode med den følge, at driftsmidlerne måtte afhændes. Herefter findes det ikke godtgjort, at betingelserne i skattestyrelseslovens § 22 for genoptagelse af As skatteansættelse for indkomstårene 1991 til 1993 er opfyldt.

Vedrørende indkomstårene 1995 og 1996 følger det af den dagældende skattestyrelseslovs § 23, stk. 2, at Landsskatteretten kan behandle en klage, selvom klageadgangen til Skatteankenævnet ikke er udnyttet, hvis særlige omstændigheder taler herfor. Om bestemmelsens anvendelsesområde hedder det i forarbejderne, jf. Folketingstidende 1997/98, tillæg A, sp. 1409:

"Bestemmelsen er tænkt anvendt i tilfælde, hvor det må anses for helt undskyldeligt, at klagemuligheden ikke er udnyttet, eller der er grund til at antage, at afvisning af at behandle klagen vil medføre et uforholdsmæssigt retstab for klageren."

Fradrag for renteudgifter i medfør af Statsskattelovens § 6, stk. 1, litra e forudsætter, at gældsforholdet indeholder en retlig bindende forpligtelse, såvel til at betale en gæld, som til at forrente denne. A har ikke under sagen godtgjort, at disse betingelser er opfyldt i relation til de i 1995 og 1996 ydede lån. Det er således ved de fremlagte lånedokumenter og bankoverførselsbilag ikke på tilstrækkelig måde dokumenteret, at overførslen af pengebeløb til en bankkonto tilhørende BA uden for de i låneaftalerne fastsatte betalingsterminer skete til opfyldelse af en retlig forpligtelse til at betale renter af gæld.

Der findes herefter ikke at foreligge sådanne særlige omstændigheder, at Landsskatteretten i medfør af skattestyrelseslovens § 23, stk. 2 bør behandle klagen, selvom klageadgangen til Skatteankenævnet ikke kan anses for udnyttet.

Som følge heraf tages Skatteministeriets frifindelsespåstande i sagerne B 1472-00 og B 1661-00 til følge.

T h i   k e n d e s   f o r   r e t

Sagsøgte, Skatteministeriet, frifindes.

Inden 14 dage skal sagsøgeren, A, betale sagsomkostninger til sagsøgte, Skatteministeriet, med 45.000 kr.