Klagen vedrører opgørelsen af indkomsten på følgende punkt:
Skattepligtig indkomst
Ikke godkendt fradrag for skattemæssig hensættelse til garantiforpligtigelser ultimo, 284.000 kr.
Det er oplyst, at selskabet er et ingeniør- og entreprenørfirma, hvis aktivitet primært består af større byggeentrepriser for det offentlige, og at selskabet i regnskaberne i en årrække har foretaget hensættelser til garantiforpligtigelser på afsluttede arbejder. Selskabet, der har regnskabsår 1. oktober - 30. september, har således pr. den 30. september 1996, 30. september 1997, 30. september 1998, 30. september 1999 og 30. september 2000 hensat henholdsvis 185.000 kr., 284.000 kr., 330.000 kr., 244.000 kr. og 245.000 kr.
Det er endvidere oplyst, at den stedlige skattemyndighed tidligere for indkomståret 2000 har forhøjet selskabets indkomst med hensættelsen ultimo 2000 på 245.000 kr., idet selskabet ikke opfylder betingelserne for at foretage hensættelser til garantiforpligtigelser på afsluttede arbejder. Landsskatteretten fandt i kendelse af 20. marts 2002 for indkomståret 2000, at der skulle ske primoregulering af hensættelsen for indkomståret 2000, jf. princippet i rettens kendelse af 22. marts 1999, refereret i TfS 1999.474, samt skatteministeriets kommentar i SKM2001.421.DEP (TfS 2001.849), hvorfor den påklagede ansættelse for indkomståret 2000 blev nedsat med 244.000 kr.
Det er videre oplyst, at den stedlige skattemyndighed herefter ved afgørelse af 2. maj 2002 har ændret selskabets indkomstansættelser for indkomstårene 1997, 1998 og 1999 således, at der er foretaget tilbageføring af de selvangivne ultimohensættelser til garantiforpligtigelser. For 1998 og 1999 er der endvidere foretaget primoreguleringer i overensstemmelse med rettens kendelse for 2000. Selskabet har alene påklaget indkomstansættelsen for 1997.
Til støtte for indkomstansættelsen for 1997 har skattemyndigheden anført, at selskabet ikke opfylder betingelserne for at foretage hensættelser til garantiforpligtigelser, og at ændringen er foretaget i henhold til skattestyrelseslovens § 35, stk. 1, nr. 3. Ifølge denne bestemmelse kan en skatteansættelse foretages eller ændres i det omfang den er en følge af en skatteansættelse vedrørende et andet indkomstår. Af bemærkningerne til lovforslaget fremgår det, at i tilfælde hvor en skatteansættelse har afledte virkninger for skatteansættelsen af den skattepligtige for andre indkomstår, kan sådanne ændringer foretages, såfremt det er en direkte følge heraf, selvom den almindelige ansættelsesfrist derved overskrides. Det er dog et krav, for at kunne foretage ændringer uden for de almindelige frister, at konsekvensændringen er en direkte og afledt følge af en foretagen ændring af en skatteansættelse, og herved stilles krav om fornøden konneksitet og konsekvens mellem ansættelsesændringerne. Ændringen vedrørende hensættelsen ultimo 1997 har den fornødne direkte konneksitet og konsekvens mellem ansættelsesændringen for 1998, idet der er tale om det samme hensættelsesbeløb og de samme hensættelser, hvorimod hensættelsen primo 1997 vedrører andre hensættelser. En eventuel ændring af primohensættelsen kan derfor ikke foretages i henhold til skattestyrelseslovens § 35, stk. 1.
Skattemyndigheden har endvidere anført, at skattestyrelseslovens § 35, stk. 1, nr. 3 også kan anvendes i tilfælde, hvor skattemyndighederne har tabt en sag om, i hvilket år en skattepligtig indkomst skal beskattes, således at indkomsten vil kunne henføres til beskatning i et andet indkomstår, selvom det ligger uden for fristerne i skattestyrelseslovens § 34. Der er henvist til Told- og Skattestyrelsens vejledning 2001 om processuelle regler, afsnit G.3.2.l, hvor der er anført følgende:
"Efter nr. 3 kan en ekstraordinær skatteansættelse foretages "i det omfang skatteansættelsen er en følge af en skatteansættelse af den skattepligtige vedrørende et andet indkomstår".
Efter SSL § 35, stk. 1, nr. 3 kan der generelt foretages konsekvensændringer af en skattepligtigs skatteansættelser vedrørende andre indkomstår. Den skatteansættelse, der begrunder konsekvensændringen, kan ligge såvel uden for som inden for de almindelige ansættelsesfrister efter SSL § 34. Bestemmelsen kan f.eks. anvendes i tilfældet, hvor skattemyndighederne inden for de almindelige ansættelsesfrister forhøjer en skatteansættelse med den virkning, at en skatteansættelse for indkomstår, der ligger uden for de almindelige ansættelsesfrister, skal nedsættes, eller at den skattepligtige inden for de almindelige frister begærer en skatteansættelse nedsat med den virkning, at skatteansættelsen for indkomstår, der ligger uden for de almindelige ansættelsesfrister, skal forhøjes, f.eks. spørgsmålet om hvilket indkomstår en renteudgift skal henføres til.
Bestemmelsen kan som udgangspunkt også anvendes i tilfælde, hvor skattemyndighederne har tabt en sag om, i hvilket år en skattepligtig indkomst skal beskattes, således at indkomsten vil kunne henføres til beskatning i et andet indkomstår, selvom det ligger uden for fristerne i SSL § 34."
Selskabets repræsentant har principalt nedlagt påstand om, at den påklagede indkomstansættelse for indkomståret 1997 er ugyldig. Til støtte herfor har han anført, at indkomstansættelsen for indkomståret 1997 er forældet i henhold til fristerne i skattestyrelsesloven, og at skattestyrelseslovens § 35, stk. 1, nr. 3 ikke kan bruges i den foreliggende situation, idet ændringen af indkomsten i 1997 ikke er en afledt ændring af ansættelsen for 2000. Bestemmelsen kan efter repræsentantens opfattelse alene anvendes til korrektion af indkomstansættelser, når tidspunktet for et fradrag eller en indtægt flyttes fra et indkomstår til et andet indkomstår.
Repræsentanten har fremhævet, at skattemyndigheden har anført, at skattestyrelseslovens § 35, stk. 1, nr. 3, som udgangspunkt kan anvendes i tilfælde, hvor skattemyndighederne har tabt en sag, om i hvilket år en skattepligtig indkomst skal beskattes. Dette synspunkt, der også er gengivet i cirkulære nr. 116 af 1.7.1999, er ikke relevant i det foreliggende tilfælde. Den sag skatteafdelingen refererer til, drejer sig ikke om, i hvilket år indkomst skal beskattes, men derimod hvorvidt regulering skulle ske i overensstemmelse med gældende praksis. Det skulle den. Skattemyndighederne har vel i øvrigt ikke tabt en sag i det foreliggende tilfælde, hvor en overordnet skattemyndighed har korrigeret en kommunal skattemyndighed.
Repræsentanten har subsidiært nedlagt påstand om, at den påklagede indkomstansættelse for indkomståret 1997 er ugyldig. Til støtte herfor har han anført, at skattestyrelseslovens § 35, stk. 3 fastslår, at en ændring efter § 35, stk. 1, nr. 1-9 kun kan ske, hvis den varsles inden rimelig tid, hvilket efter praksis er senest 6 måneder efter, at myndigheden er blevet opmærksom på forholdet. Told- og Skattestyrelsens cirkulære 1995-21, der anviser, hvordan regulering skal ske, er adskillige år gammel.
Repræsentanten har mere subsidiært nedlagt påstand om, at indkomstansættelsen for indkomståret 1997 nedsættes med 185.000 kr. Til støtte herfor har han anført, at ændringen af indkomstansættelsen for 1997 i givet fald skal ske ved regulering af såvel primo som ultimo hensættelsen i 1997, jf. Landsskatterettens kendelse af 20. marts 2002.
Landsskatteretten skal udtale:
Skattestyrelseslovens § 35 blev ændret ved lov nr. 381 af 2. juni 1999 således, at en skatteansættelse, uanset fristerne i § 34, kan foretages eller ændres såvel efter anmodning fra den skattepligtige som efter skattemyndighedernes bestemmelse, såfremt særlige objektiviserede betingelser herfor er opfyldt. Ændringen har virkning fra og med indkomståret 1997. Der er foruden de objektiviserede betingelser i § 35, stk. 1 i samme bestemmelses stk. 3 indsat en skønsmæssigt ansat reaktionsfrist, hvorefter den skattepligtige eller skattemyndighederne skal reagere inden for rimelig tid efter, at de nye forhold, der begrunder genoptagelsen efter § 35, stk. 1 er opfyldt. § 35, stk. 1, nr. 3 har følgende ordlyd: "I det omfang skatteansættelsen er en følge af en skatteansættelse af den skattepligtige vedrørende et andet indkomstår". Bestemmelsen kan blandt andet anvendes i tilfældet, hvor den skattepligtige inden for de almindelige frister begærer en skatteansættelse nedsat med den virkning, at skatteansættelsen for indkomstår, der ligger uden for de almindelige ansættelsesfrister, skal forhøjes. I bemærkningerne til lovforslaget, L 192 1998/99, er anført følgende:
"Efter gældende ret kan skattemyndighederne, når en skattepligtig har begæret en skatteansættelse genoptaget, foretage sådanne ændringer af skatteansættelser for andre indkomstår, der er en følge af den skattepligtiges genoptagelsesbegæring, jf. § 4, stk. 3 i skattestyrelsesloven.
Der gælder ikke en tilsvarende bestemmelse om konsekvensændringer som følge af skattemyndighedernes forhøjelse af en skatteansættelse.
Bestemmelsen indebærer, at der generelt - og ikke kun i forbindelse med genoptagelsesanmodninger - gives adgang til at foretage konsekvensændringer af skatteansættelser af den skattepligtige vedrørende andre indkomstår, der ligger uden for de almindelige 3-årige ansættelsesfrister."
Landsskatteretten finder, at skattemyndigheden i medfør af skattestyrelseslovens § 35, stk. 1, nr. 3, har været berettiget til at ændre selskabets indkomstansættelse for 1997, idet hensættelsen primo 1998 er en direkte beløbsmæssig følge af hensættelsen ultimo 1997, og selskabet ikke opfylder betingelserne for at foretage hensættelser til garantiforpligtigelser, jf. rettens kendelse af 20. marts 2002. Retten finder endvidere ikke at ansættelsen er ugyldig, jf. skattestyrelseslovens § 35, stk. 3, idet ændring blev varslet inden rimelig tid efter afsigelsen af Landsskatterettens kendelse for indkomståret 2000, hvor der blev foretaget en primoregulering af en tilsvarende hensættelse.
Det fremgår ikke direkte af ordlyden af skattestyrelseslovens § 35, stk. 1, nr. 3 eller forarbejderne til lov nr. 381 af 2. juni 1999, om konsekvensændringer også omfatter regulering af primohensættelsen. Retten finder, at bestemmelsen må forstås således, at der skal ske genoptagelse af det forældede indkomstår på det eller de punkter, som er en følge af skatteansættelsen for et senere indkomstår. Der skal herefter foretages en korrekt opgørelse af selskabets indkomst for 1997 vedrørende garantihensættelser, hvorfor der også skal foretages en primoregulering af hensættelsen i ansættelsen for 1997, jf. princippet i rettens kendelse af 22. marts 1999, refereret i TfS 1999.474, samt skatteministeriets kommentar i SKM2001.421.DEP (TfS 2001.849). Indkomstansættelsen for 1997 nedsættes derfor med 185.000 kr. i overensstemmelse med repræsentantens mere subsidiære påstand.