Klagen skyldes, at den afgiftspligtige del af et nyt lån med pant i fast ejendom ikke er nedsat med nogen del af et oprindeligt lån i forbindelse med lånekonvertering, da det oprindelige lån var indfriet før det nye lån blev ydet.

Landsskatterettens afgørelse

Afgiftsmyndighedens afgørelse ændres således, at afgiftsgrundlaget opgøres i overensstemmelse med klagerens påstand, jf. tinglysningsafgiftslovens § 5, stk. 2. Retten har ved påkendelsen ikke taget stilling til tilbagebetalingsspørgsmålet, idet den nærmere afgørelse herom overlades til afgiftsmyndigheden.

Sagens oplysninger

Den 18. marts 2003 oprettede debitor B et pantebrev til A stort 1.046.000 kr. med pant i ejendommen C. Pantebrevet blev anmeldt til tinglysning og tinglyst den 6. juni 2003. Der blev ved anmeldelsen til tinglysning betalt 17.100 kr. i tinglysningsafgift. Pantebrevets "afgiftskasse" var ikke fyldestgørende udfyldt, hvilket klageren overfor afgiftsmyndigheden har oplyst skyldtes en fejl. Klageren har endvidere ved brev af 17. juni 2003 oplyst, at der afgiftsmæssigt skulle have været overført restgæld fra et tidligere pantebrev, stort 720.000 kr., med pant i samme ejendom. Dette pantebrev blev aflyst den 6. juni 2003 samtidig med tinglysningen af det nye pantebrev. Pantebrevet var ifølge kreditors indfrielseskvittering tidligere blevet indfriet den 4. november 2002.

Klageren har for Landsskatteretten fremlagt et notat fra Skatteministeriets Departement af 26. juni 1998 om indfrielse som betingelse for afgiftsfri låneombytning. Af notatet fremgår bl.a. følgende:

"(...) D har rettet henvendelse til Departementet med forslag til en formulering af lovbemærkninger til den kommende registreringsafgiftslov § 5, stk. 2 (den nuværende stempellovs § 62, stk. 1, nr. 3). Efter forslaget anses kravet om, at det nye lån skal optages til indfrielse af tilsvarende lån af praktiske grunde for opfyldt, selvom det gamle lån ikke er kommet til udbetaling, når blot der er stiftet pant for "det gamle lån", og dette enten er afgiftsberigtiget eller fritaget herfor i medfør af lovforslagets § 5, stk. 2.

Departementet har fundet den foreslåede formulering for vidtgående. Endvidere har departementet anset en så udvidende fortolkning for at være i strid med grundtanken i registrerings loven om at undgå fritagelser i videst mulig omfang. Departementet har med henblik på en fremtidig præcisering foreslået, at det fremgår af lovbemærkningerne til § 5, stk. 2, at kravet om at lånet skal optages til indfrielse af tilsvarende lån indebærer, at det ikke vil være muligt at overføre registreringsafgiften fra et tidligere underskrevet og afgiftsberigtiget pantebrev, hvor lånet ikke er udbetalt.

(...)

Konklusion.

Gældende regler.

Departementet er fortsat af den opfattelse, at der efter de gældende regler ikke er mulighed for at overføre stempel til et nyt pantebrev i en situation, hvor der ikke er udbetalt noget lån på det tilsvarende (mellemliggende) pantebrev. Det er heller ikke muligt at opnå stempelrefusion, i en situation hvor afgiften er overført til nyt pantebrev. Der kan således kun ske vilkårsændringer, der kunne være optaget i det oprindelige retsforhold, jfr. stempellovens § 10, stk. 2.

Lovforslaget.

Efter fornyede overvejelser i forbindelse med lovforslaget foreslår departementet nu, at der i stedet for ordet "indfrielse" i lovforslagets § 5, stk. 2, indsættes ordet "afløses", således at afgiftsfri låneombytning kun betinges af, at det kun er restgælden på det eksisterende realkreditlån, der fritages for procentafgiften, og kun hvis pantet er sikret i den samme ejendom.

Der er herved lagt vægt på, at branchen efter lovforslaget kan opnå en låneombytning uden indfrielse af det eksisterende realkreditlån ved allonge til det eksisterende pantebrev efter § 7 eller ved godtgørelse af afgift i forbindelse med det ikke-effektuerede pantebrev efter § 15. Kravet om indfrielse bør derfor ikke opretholdes alene fordi lovteksten svarer til den gældende lovtekst (...)"

Af et af klageren fremlagt udkast fra april 1998 til de specielle bemærkninger til den senere § 5, stk. 2, i tinglysningsafgiftsloven fremgår følgende:

"(...) Afgiftsfriheden efter § 5, stk. 2, gælder kun i det omfang, lånet optages til indfrielse af et lån med tilsvarende pant i samme ejendom. Kravet om at lånet skal optages til indfrielse af tilsvarende lån indebærer, at det ikke vil være muligt at overføre registreringsafgiften fra et tidligere underskrevet og afgiftsberigtiget pantebrev, hvor lånet ikke er udbetalt. Er det nye lån højere, skal der betales afgift efter stk. 1 af forskellen mellem den gamle hæftelse og den nye panthæftelse. For låneomlægninger, der ikke opfylder betingelserne efter stk. 2, skal der svares afgift af hele den nye panthæftelse efter stk. 1. Afgiftsfriheden efter bestemmelsen er betinget af, at optagelsen af det nye lån sker til indfrielse af det gamle lån. Anmeldelsen til tinglysning af det nye pant skal ske senest samtidig med aflysningen af det tidligere pant. (…)"

Afgiftsmyndighedens afgørelse

Afgiftsmyndigheden har ved den påklagede afgørelse fastsat tinglysningsafgiften af det omhandlede pantebrev således:

Afgiftsgrundlag:	1.046.000 kr.
Variabel afgift:	15.700 kr.
Fast afgift:	1.400 kr.
I alt:	17.100 kr.

Afgiftsmyndigheden har ved afgørelsen bl.a. henvist til, bestemmelsen i tinglysningsafgiftslovens § 5, stk. 2 stiller krav om, at det nye lån skal afløse det oprindelige lån. Der må ikke være en mellemfinansieringsperiode mellem indfrielsen af det gamle lån og optagelsen af det nye lån. Afgiftsfriheden er knyttet til selve låneomlægningen. Der skal kun betales variabel afgift i det omfang, det nye lån overstiger det gamle lån. Bestemmelsen indeholder således en afgiftsbegunstigelse for den del af det nye lån, som rent faktisk optages til at afløse et lån med tilsvarende pant i samme ejendom. Det afgørende for, hvor stor en del af restgælden, der kan overføres, er derfor, hvor stor restgælden på det oprindelige lån var på tidspunktet for låneombytningen. Afgiftsbegunstigelsen i lovens § 5, stk. 2 forudsætter således, at der er en reel restgæld på tidspunktet for låneombytningen, dvs. at det oprindelige lån ikke er blevet indfriet, inden det nye lån med pant i samme ejendom ydes. Det nye afløsende lån betragtes i afgiftsmæssig henseende som ydet på det tidspunkt, debitor har underskrevet det nye pantebrev.

I denne sag blev det nye lån ydet den 18. marts 2003. Det oprindelige lån blev indfriet den 4. november 2002. Da det oprindelige lån således var indfriet, før det nye lån blev ydet, var der ingen restgæld at overføre på tidspunktet for låneombytningen. Der skulle derfor have været betalt afgift af hele det pantsikrede beløb på 1.046.000 kr., i alt 17.100 kr.

Afgiftsmyndigheden har herefter ikke imødekommet klagerens anmodning om godtgørelse af afgift, allerede fordi den afgift der blev betalt ved tinglysningen er anset for at være korrekt.

I anledning af sagens påklage til Landsskatteretten har Kammeradvokaten på vegne af afgiftsmyndigheden bl.a. supplerende udtalt, at tinglysningsafgiftslovens § 5, stk. 2, er en undtagelse til hovedreglen i § 5, stk. 1, og derfor skal fortolkes indskrænkende. Ordene i første punktum "den del af lånet, som optages til at afløse et lån med tilsvarende pant i samme ejendom" indebærer, at det nye lån umiddelbart skal afløse det oprindelige lån. Det betyder efter en almindelig ordlydsfortolkning, at der ikke må være en "mellemfinansieringsperiode" mellem ophøret af det gamle lån og optagelsen af det nye lån. Dette bliver særligt klart, når man tager i betragtning, at klagerens standpunkt også gælder for den situation, hvor det oprindelige lån fuldt ud indfries/ophører, uden at hverken et realkreditinstitut eller en af de andre kreditorer omfattet af § 5, stk. 2 har ydet mellemfinansiering. Det kan f.eks. være, at pantsætter har brugt frie midler, før han optager et nyt lån.

I den situation er der ikke et lån, og efter ordlyden af § 5, stk. 2, er det et krav, at der er et lån, der afløses.

Det er uden støtte i såvel ordlyden som forarbejder, når det anføres i klageskrivelsen, ''at det eneste moment, der efter tinglysningsafgiftsloven spiller en rolle i relation til den transaktionsmæssige kontinuitet, er ... at anmeldelsen til tinglysning af det nye pant sker senest samtidig med aflysningen af det tidligere pant, og at det tidligere pant er aflyst senest et år efter anmeldelsen til tinglysning af det nye pant. ". Klageren henviser til den dagældende tinglysningsafgiftslovs § 5, stk. 2, andet punktum. Det fremgår ikke af indlægget, hvorfor klageren helt bortfortolker første punktum. De krav, som er opstillet i første punktum, gælder naturligvis. De gælder, uanset om der er tale om krav til kredsen af de omfattede panthavere, eller kravene til oprindelig løbetid mv., eller at der skal afløses et lån med tilsvarende pant i samme ejendom.

At der er tale om bindende direktiver - også i første punktum - viser også ordlyden af andet punktum med ordene "Anvendelsen af reglen i 1. pkt. ..." (kammeradvokatens fremhævelse).

Kravet i loven til det nye lån er, at det får "tilsvarende pant i samme ejendom" som det gamle lån.

Såfremt et pantesikret lån i fast ejendom bliver indfriet, er der to mulige udfald for pantet:

Såfremt pantebrevet ikke er et negotiabelt pantebrev - hvilket oftest er tilfældet for så vidt angår realkreditinstitutpantebreve - bortfalder pantet ved indfrielse af lånet, jf. gældsbrevslovens § 27 og Carstensen og Rørdam: Pant (7. udg. - 2002), side 113, og Bent Iversen: Panteret i fast ejendom og løsøre, side 82. Herefter eksisterer der ikke et pant. Formelt er pantet stadig tinglyst som eksisterende. Dette ændrede imidlertid ikke ved, at pantet materielt ikke eksisterer. Der er hermed efter indfrielse/ophøret af lånet ikke pant, der kan overføres til et nyt lån.

Såfremt pantebrevet er negotiabelt, og pantebrevet indfries, vil pantebrevet enten blive kvitteret eller tiltransporteret til ejeren eventuelt med henblik på, at pantebrevet skal stilles til sikkerhed for et senere lån. Ved overdragelse af pantebrevet ved lånets indfrielse til låntager skifter pantebrevet karakter til i realiteten at være et ejerpantebrev, jf. Carstensen og Rørdam: Pant (7. udg. - 2002), side 93, og Helge Beck Thomsen: Mangler ved pantebreve, side 26.

Det følger direkte af § 5, stk. 2, første punktums ordlyd, at ejerpantebreve ikke er omfattet af afgiftsfritagelsen. Dette stammer tilbage fra stempellovens § 62, stk. 1, nr. 3, hvor det i Vejledningen om Stempelafgift, side 134, er begrundet med, at ejerpantebreve ikke giver direkte pant i fast ejendom. Denne begrundelse er gentaget i cirkulære om lov nr. 382 af 2. juni 1999 om afgift af tinglysning og registrering af ejer- og panterettigheder med senere ændringer, pkt. 5.2.2.

Hvis afgift kan overføres i tilfælde, hvor det oprindelige lån er indfriet/ophørt, og det nye lån ikke er optaget på ophørstidspunktet, er realiteten, at der i hvert fald i tinglysningsafgiftsmæssig henseende reelt foreligger et ejerpantebrev. Pantebrevet tjener alene til sikkerhed for et eventuelt kommende lån.

Hertil kommer, at der i bestemmelsen står "tilsvarende pant". Dette støtter også, at det underliggende låneforhold skal eksistere ved tinglysning af det nye pant. Ellers vil der ikke være tilsvarende pant at erstatte - enten fordi det er bortfaldet som følge af lånets ophør, eller har skiftet karakter fra direkte pant i den faste ejendom til pant i form af - i realiteten - et ejerpantebrev.

Det følger af ordlyden af § 5, stk. 2, at det pant, man i tinglysningsmæssig henseende kan overføre, alene er restgælden på det gamle lån og ikke det oprindeligt pantsatte beløb. Der er således ikke ret til at overføre tinglysningsafgift for den del af lånet, som låntageren har betalt i form af afdrag.

Hvorfor skulle det gøre nogen forskel, om låntageren betaler ordinære afdrag, eller om låntageren foretager ekstraordinære afdrag? Det kan både være en delvis indfrielse af realkreditlånet og en fuld indfrielse af lånet uden direkte optagelse af et nyt lån.

Hvis Landsskatteretten giver klageren medhold er der ikke nogen grænse for, hvor længe der går mellem ophøret af det oprindelige lån og registreringen af det nye lån. Det indebærer, at der principielt kan være et halvt år, et, to, fem, ti og endda tyve år imellem ophøret af det første lån og optagelsen af det nye lån. Denne konsekvens har klageren ikke forholdt sig til i klageskrivelsen af 23. maj 2005.

Klageren har i klageskrivelsen af 23. maj 2005, side 2, sidste afsnit, sidste punktum, anført, "at ikke mindst første led af bestemmelsen i tinglysningsafgiftslovens § 5, stk. 2, 2. pkt., ville være åbenbart overflødigt, hvis indfrielseselementet kunne tillægges nogen betydning."

Når klageren mener, at første led ville være "åbenbart overflødigt' er der vel ingen grund til at forklare, hvorfor klageren mener, at det er åbenbart overflødigt, hvilket klageren følgelig heller ikke forklarer. Imidlertid er forholdet det, at klageren ikke har ret.

I det tilfælde at det tidligere pant er aflyst før tinglysningen af det nye pant, så er der ikke i tinglysningsmæssig henseende et pant at indtræde i. Hertil kommer, at det er lettere at konstatere, at det nye lån med tilsvarende pant afløser det gamle lån med pant, når det gamle lån ikke er aflyst af tingbogen.

Ordenshensyn taler selvsagt også for at sikre, at der ikke er lyst ikke eksisterende pantsætninger. Dette øger tingbøgernes oplysningsværdi. Dette er en af grundene til, at realkreditlån efter realkreditlovens § l, stk. 4, første punktum, ikke må ydes mod sikkerhedsstillelse i form af ejerpantebreve eller skadesløsbreve. Der er henvist til U 2003.174 HK, hvor Højesteret citerer fra motiverne til denne lov.

Klageren har i klageskrivelsens side 2, fjerde afsnit, anført, at nydannelsen ved tinglysningsafgiftsloven i forhold til den aflyste stempelafgiftslov var, at et dokumentbaseret afgiftssystem blev forladt til fordel for et registreringssystem, hvor det afgørende element er karakteren af transaktionen.

Når klageren alene tillægger det tinglysningsmæssige betydning er dette i reel modstrid med at lægge vægt på transaktionen.

Klageren anfører videre, side 2, fjerde afsnit, at lanceringen af et krav, der vedrører samspillet mellem tidspunktet for indfrielsen af et oprindeligt lån og tidspunktet for oprettelsen af det nye pantebrev, ikke just vil være befordrende for denne proces.

Det er svært at forstå betydningen heraf. Hvis panthaver og pantsætter ønsker at overføre afgift efter reglen, skal der jo under alle omstændigheder indføjes en stempelkasse. Hertil kommer, at § 5, stk. 2, alene gælder realkreditlån og pengeinstitutlån, og at såvel de professionelle kreditinstitutter som pantsætterne er afgiftspligtige og hæfter solidarisk, jf. tinglysningsafgiftslovens § 18, nr. 2. Der er derfor næppe en større risiko for omgåelse/ misbrug/ snyd.

Forarbejderne støtter afgiftsmyndighedens opfattelse. Det fremgår ikke af disse, at man ved i tinglysningsafgiftslovens § 5, stk. 2, at anvende ordet "afløse" har ønsket epokegørende nydannelser på muligheden for at overføre afgift ved låneomlægninger.

Det fremgår ikke af forarbejderne, at valget af ordet "afløse" skulle betyde, at mellemfinansieringsperioder og dermed reelt ejerpantebreve kan accepteres.

Tværtimod fremgår det i de almindelige bemærkninger i lovmotiverne i Folketingstidende 1998/99, Tillæg A, side 4946, under overskriften Forholdet til EU-retten følgende:

"Forslagets § 5, stk. 2, der svarer til den nuværende regel i stempellovens § 62, stk. 1, nr. 3, ..."

Forslagets § 5, stk. 2, blev til lovens § 5, stk. 2.

Når det i de almindelige bemærkninger angives, at § 5, stk. 2, svarer til den dagældende stempellovs § 62, stk. l, nr. 3, taler dette for, at området for afgiftsfritagelse ikke er udvidet så væsentligt, at mellemfinansieringsperioder og dermed reelt ejerpantebreve kan eller skal accepteres.

I de samme lovmotiver, side 4951, anføres det om den gældende stempellovs § 62, stk. l, nr. 3, at den ''giver ret til afgiftsfrit at ombytte realkreditlån og realkreditlignende lån i pengeinstitutter med tilsvarende lån."

I beskrivelsen af lovforslaget hedder det:

"De låneomlægninger, der kan ske afgiftsfrit efter § 5, stk. 2, er ombytning af realkreditlån mv. ... "

Beskrivelsen af området for den dagældende stempellovs § 62, stk. l, nr. 3, er beskrevet med samme ord, nemlig ordet "ombytte". I begge beskrivelser er det "lån", der ombyttes - ikke pant.

Samme sted i lovforarbejderne hedder det:

"I stk. 2 bestemmes det, at der ved visse pantsikrede låneomlægninger (konverteringer) i fast ejendom (dog ikke ved ejerpantebrev eller skadesløsbrev) alene skal betales afgift i det omfang, det nye lån overstiger det gamle. Den del af lånet, der optages til afløsning af det gamle lån, skal der således ikke betales afgift af. "

Samme sted fremgår det:

"Afgiftsfriheden efter § 5, stk. 2, gælder kun i det omfang, lånet optages til afløsning af et lån med tilsvarende pant i samme ejendom."

Forarbejderne viser, at det relevante er, om det nye lån optages til afløsning af det gamle lån, altså at der er en sammenhæng mellem det nye og det gamle lån. Hvis det gamle lån ikke eksisterer på tidspunktet for optagelsen af det nye lån, er der ikke en sådan sammenhæng og dermed heller ikke nogen afgift at overføre.

I Folketingstidende 1998-99, Tillæg A, side 4951, højre spalte anføres det, at efter § 5, stk. 2, skal der alene "betales afgift i det omfang/ det nye lån overstiger det gamle". Det hedder i den forbindelse:

''Den del af lånet/ der optages til afløsning af det gamle lån/ skal der således ikke betales afgift af. "

Afgiftsfritagelsen er således knyttet sammen med lånekonverteringen inter partes og ikke med tinglysning.

Det påpeges i klageskrivelsen, side 2, femte afsnit, andet punktum, at det efter lovmotiverne til tinglysningsafgiftslovens § 5, stk. 2, ''nu er muligt at anse lånet for optaget til afløsning af et tilsvarende lån/ selvom lånet i henhold til det pantebrev/ der skal afløses/ ikke er blevet effektueret'~ hvilket er et direkte citat fra Folketingstidende 1998¬99, Tillæg A, side 4951. Advokaten anfører videre, at "indfrielsesspørgsmålet således ikke er blevet aktuelt".

Dette sted i lovmotiverne synes klageren at tillægge endog meget stor vægt. Udlægningen er imidlertid ikke korrekt.

Når der er indgået aftale om lånet, er lånet dermed ydet. Der foreligger dermed faktisk en låneaftale. At lånet ikke er blevet "effektueret" eller udbetalt til låntager ændrer ikke ved, at der er et lån. Låntager kan til enhver tid kræve lånet effektueret/udbetalt.

At der var et lån, viser også ordvalget i motiverne med angivelse, at det nye lån optages til "afløsning" af "et tilsvarende lån" og at "lånet" ikke er blevet effektueret.

Som det fremgår af det ovenstående, støtter såvel lovordene, sigtet med lovændringen, lovmotiverne som konteksten tinglysningsafgiftsmyndighedens afgørelse. Ds fortolkning giver reel adgang til ejerpantebreve og til, at der kan løbe principielt uendelig tid imellem det gamle låns ophør og optagelsen af det nye lån.

D har ikke støtte i retskilderne for, at der med tinglysningsafgiftslovens indtræden skulle foretages så radikale ændringer af reglerne om overførsel af afgift ved låneomlægninger.

SKAT, Hovedcentrets, indstilling

SKAT, repræsenteret ved Kammeradvokaten, har indstillet den påklagede afgørelse stadfæstet, og har herved i hovedsagen henholdt sig til det tidligere i sagen anførte.

Klagerens påstand og argumenter

Klageren har overfor Landsskatteretten nedlagt påstand om, at den afgiftspligtige del af det nye lån stort 1.046.000 kr. nedsættes med restgælden på det tidligere lån, oprindeligt stort 720.000 kr., på indfrielsestidspunktet.

Til støtte for påstanden har klageren bl.a. gjort gældende, at det - yderligere - samtidighedskriterium i forhold til ordlyden af tinglysningsafgiftslovens § 5, stk. 2, som afgiftsmyndigheden har begrundet afgørelsen med, ikke blot er uhjemlet, men er direkte i strid med såvel lovens utvetydige, klare og i denne henseende udtømmende ordlyd, formålet og sigtet med loven som forarbejderne til bestemmelsen.

Allerede den ændrede formulering af lovbestemmelsen sammenholdt med de utvetydige formålstilkendegivelser og fortolkningsbidrag i lovforarbejderne burde være afgørende. Det eneste moment, der efter tinglysningsafgiftsloven nu spiller en rolle i relation til den transaktionsmæssige kontinuitet, er således i nøje overensstemmelse med affattelsen af § 5, stk. 2, andet pkt., at anmeldelsen til tinglysning af det nye pant sker senest samtidig med aflysningen af det tidligere pant, og at det tidligere pant er aflyst senest et år efter anmeldelsen til tinglysning af det nye pant.

Med hensyn til samtidighedskrav har lovgiver altså valgt, at det afgørende kriterium er, om tinglysningen og aflysningen finder sted samtidig - eller mere nøjagtigt om (anmeldelsen til) tinglysning befinder sig tidsmæssigt før eller samtidig med aflysningen (af det tidligere pant).

Når det således i lovteksten utvetydigt er anført, at det hidtidige pant blot ikke må være aflyst forinden tinglysningen af det nye pant, er der intet belæg for at sammenkæde afgiftsfriheden med selve låneomlægningen ved at indfortolke krav til, hvornår indfrielsen af det oprindelige lån har fundet sted.

Da tinglysningsafgiftsloven ved årtusindeskiftet afløste stempelafgiftsloven, var den epokegørende nydannelse, at et dokumentbaseret afgiftssystem blev forladt til fordel for et registreringssystem, hvor det afgørende element er karakteren af transaktionen. Herved opnåedes en fremtidssikring af afgiftsberigtigelsen, der vil kunne gennemføres på elektronisk grundlag. Det turde være evident, at lanceringen af et krav, der vedrører samspillet mellem tidspunktet for indfrielsen af et oprindeligt lån og tidspunktet for oprettelsen af det nye pantebrev, ikke just vil være befordrende for denne proces.

At indfrielsesmomentet er ganske uden relevans, fremgår endvidere allerede af det forhold, at indfrielse som kriterium er forladt til fordel for afløsning, hvorved bemærkes, at bestemmelsen i stempelafgiftslovens § 62, stk. 1, nr. 3, netop centrerede om indfrielseselementet.

Om indfrielseselementet er det bemærket, at Told- og Skattestyrelsen allerede i begyndelsen af 1990'erne havde anlagt en ganske lempelig fortolkning af dette kriterium, idet styrelsen på forespørgsel fra D havde meddelt, at stempelfritagelsen i § 62, stk. l, nr. 3 også fandt anvendelse, såfremt en låntager ønskede at skifte institut, efter at der forelå et stemplet pantebrev, men før lånet udbetaltes, jf. herved udtalelsen offentliggjort i t&s nyt 1992, side 193 (nr. 6), der tillige er omtalt på side 324 f. i den 2. udgave af Stempelloven med kommentarer, som Jon Stokholm, John Kessler og Finn Lernø udgav i 1994.

Indtil den sidste fase af arbejdet i det stempeludvalg, hvis betænkning nr. 1364 fra 1998 stort set uændret ligger til grund for tinglysningsafgiftsloven, og hvori klagerens advokat har anført at have medvirket, opererede udvalget desuagtet med indfrielse som det relevante kriterium. I et af de seneste udkast til lovkommentarer hed det således, at kravet om, at lånet skal optages til indfrielse af tilsvarende lån, indebærer, at det ikke vil være muligt at overføre registreringsafgiften fra et tidligere underskrevet og afgiftsberigtiget pantebrev, hvis lånet ikke er udbetalt.

På baggrund af et notat fra Skattedepartementet besluttedes det ikke at opretholde kravet om indfrielse, hvilket er den direkte baggrund for den klare tilkendegivelse i såvel betænkningen som det senere lovforslag om, at det nu er muligt at anse et lån for optaget til afløsning af et tilsvarende lån, selvom lånet i henhold til det pantebrev, der skal afløses, ikke er blevet effektueret.

Når et lån således slet ikke behøver at være udbetalt (effektueret), og der således ikke kan blive tale om indfrielse, må selvsagt så meget desto mere gælde, at indfrielsestidspunktet ikke kan tillægges nogen som helst betydning.

Dette understøttes ligeledes entydigt og klart af forarbejderne til tinglysningsafgiftslovens § 5, stk. 2, hvor det således udtales, at det nu er muligt at anse lånet for optaget til afløsning af et tilsvarende lån, selvom lånet i henhold til det pantebrev, der skal afløses, ikke er blevet effektueret, og indfrielsesspørgsmålet således ikke er aktuelt, jf. herved såvel bemærkningerne til lovforslaget som stempeludvalgets betænkning. I både bemærkningerne og betænkningen anføres det tilmed yderligere, at anmeldelsen til tinglysning af det nye pant skal ske senest samtidig med aflysningen af det tidligere pant, og at det tidligere pant således ikke må aflyses (advokatens understregning), inden det nye pant anmeldes til tinglysning. Disse synspunkter ville være såvel genstandsløse som absurde, hvis indfrielseselementet kunne indtage nogen som helst relevant rolle, hvorved fremhæves, at ikke mindst første led af bestemmelsen i tinglysningsafgiftslovens § 5, stk. 2, 2. pkt. ville være åbenbart overflødigt, hvis indfrielseselementet kunne tillægges nogen betydning.

Det burde herefter være krystalklart, at det på ingen måde er legitimt at introducere synspunkter om, at afløsningselementet indebærer, at der ikke må være en mellemfinansieringsperiode mellem indfrielsen af det gamle lån og optagelsen af det nye lån, og at det kun er den aktuelle restgæld på det oprindelige lån på tidspunktet for låneombytningen, der kan nyde godt af afgiftsbegunstigelsen, således at det oprindelige lån ikke må være blevet indfriet (advokatens understregning), inden det nye lån med pant i samme ejendom ydes.

For god ordens skyld er følgende endvidere præciseret:

Det er ikke bare D's opfattelse, at der godt kan være en mellemfinansieringsperiode mellem ophøret af det gamle lån og optagelsen af det nye lån. I overensstemmelse med de utvetydige lovmotiver er det derimod D's opfattelse, at lånet i henhold til det pantebrev, der skal afløses, ikke engang behøver at være effektueret. Det er endvidere korrekt, at det efter D's opfattelse alene er det tinglysningsmæssige aspekt, der har betydning, medens selve transaktionen mellem långiver og låntager er som udgangspunkt uden betydning, hvilket også er i nøje overensstemmelse med hele formålet og sigtet med tinglysningsafgiftsloven. Det skal i den forbindelse specielt erindres, at den afgiftsudløsende omstændighed ikke længere er oprettelsen af et dokument, men tinglysning/registrering af transaktionen. Det indebærer blandt andet, at pantsætning af fast ejendom kan passere afgiftsfrit, såfremt sikkerhedsstillelsen ikke søges tinglyst.

Som allerede fremhævet i det foregående, er der heller ikke tale om, at klageren bortfortolker det første punktum i § 5, stk. 2. Teksten udlægges derimod blot således som stempeludvalget og lovgiver i overensstemmelse med de klare lovmotiver har afgrænset bestemmelsens anvendelsesområde.

Når Kammeradvokaten i høringssvaret begiver sig ud i panteretlige betragtninger, herunder om ejerpantebreves sande natur, er det et vidnesbyrd om den vidtløftiggørelse og sløring af problemstillingens rette sammenhæng, som indholdet af høringssvaret er udtryk for, når Kammeradvokaten inddrager en flerhed af uvedkommende forhold.

Det afgørende er, at det tidligere pantebrev ikke må aflyses, inden det nye pant anmeldes til tinglysning. Denne klare motivudtalelse ville være meningsløs, hvis der gjaldt et krav om, hvornår det pågældende lån var indfriet.

Klageren har endvidere bemærket bl.a., at der for at undgå fortolkningstvivl er behov for så objektive kriterier som muligt ved fastlæggelsen af rækkevidden af § 5, stk. 2.

Landsskatterettens bemærkninger og begrundelse

Tinglysningsafgiftslovens § 5, stk. 1, 1.-2. pkt., og stk. 2, har følgende ordlyd:

"§ 5. For tinglysning af pant, bortset fra retspant, udgør afgiften 1.400 kr. og 1,5 pct. af det pantsikrede beløb. Det pantsikrede beløb er pantebrevets nominelle hovedstol.

(...)

Stk. 2. Ved tinglysning af pant i fast ejendom, bortset fra pant ifølge ejerpantebrev og skadesløsbrev, til sikkerhed for lån i realkreditinstitutter, Dansk Landbrugs Realkreditfond eller for lån i pengeinstitutter med en oprindelig løbetid på mindst 10 år og højst 30 år medregnes ikke til det pantsikrede beløb, jf. stk. 1, den del af lånet, som optages til at afløse et lån med tilsvarende pant i samme ejendom. Anvendelsen af reglen i 1. pkt. er betinget af, at anmeldelsen til tinglysning af det nye pant sker senest samtidig med aflysningen af det tidligere pant, og at det tidligere pant er aflyst senest 1 år efter anmeldelsen til tinglysning af det nye pant."

Af de specielle lovbemærkninger til § 5, stk. 2, i lovforslag L 208 af 25. marts 1999 - den senere tinglysningsafgiftslovs § 5, stk. 2, - fremgår bl.a.:

"(...) Det er nu muligt, at anse lånet for optaget til afløsning af et tilsvarende lån, selvom lånet i henhold til det pantebrev, der skal afløses, ikke er blevet effektueret. (...)"

Henset til ordlyden af tinglysningsafgiftslovens § 5, stk. 2, og sammenhængen med hovedreglen i lovbestemmelsens stk. 1, må bestemmelsen anses for en forholdsvis præcist afgrænset undtagelsesregel til § 5, stk. 1. Endvidere taget i betragtning, at forarbejderne til § 5, stk. 2, udtrykkeligt nævner, at det ikke kan stilles som yderligere betingelse for anvendelsen af bestemmelsen, at det lån der afløses er effektueret, må det samlet have formodningen imod sig, at der kan indfortolkes yderligere begrænsninger i bestemmelsen for så vidt angår det lån der afløses, end de i bestemmelsen udtrykkeligt opregnede.

I den foreliggende sag er samtlige betingelser opregnet i § 5, stk. 2, opfyldt, og det afløsende realkreditpantebrev blev anmeldt til tinglysning samme dag som det forholdsvis nyligt indfriede pantebrev, der skulle afløses, blev anmeldt til aflysning. Det har på denne baggrund fremstået som kendeligt på tinglysningstidspunktet, at der nærliggende var tale om en faktisk afløsningssituation i forholdet mellem de to pantebreve.

Derfor finder retten, at ombytningen er omfattet af afløsningsbegrebet i § 5, stk. 2, idet afgiftsgrundlaget herefter skal opgøres i overensstemmelse med klagerens påstand.

Retten har ved påkendelsen ikke taget stilling til tilbagebetalingsspørgsmålet, idet den nærmere afgørelse heraf overlades til afgiftsmyndigheden.