Parter:
A
(Advokat Annette Sørrig Moser Andersen)
mod
Skatteministeriet
(Kammeradvokaten ved advokat Birgitte Kjærulff Vognsen).

Afsagt af landsdommerne:
B. Vollmond, Arne Brandt og S. Blixenkrone-Møller (kst.).

Under denne sag, der er anlagt den 2. februar 2000, har sagsøgeren, A, nedlagt påstand om, at sagsøgte, Skatteministeriet, tilpligtes at anerkende, at sagsøgeren er omfattet af de dansk-svenske grænsegængerregler i den dagældende nordiske overenskomst af 12. september 1989 til indgåelse af dobbeltbeskatning for så vidt angår indkomst - og formueskatter og derfor fritaget for skattetræk i lønindkomst i overensstemmelse med den af Albertslund kommune den 28. maj 1997 givne erklæring, således at sagsøgeren er fritaget for skattetræk i henhold til kildeskatteloven på grund af bopæl/skattepligt i udlandet og derfor omfattet af grænsegængerreglerne samt, at sagsøgte tilpligtes at anerkende, at sagsøgeren har ret til fradrag for 9.520 kr. i befordringsfradrag for december 1996.

Sagsøgte har endeligt principalt påstået frifindelse, idet sagsøgte dog anerkender, at sagsøgeren er berettiget til befordringsfradrag på grundlag af en daglig rejserute på 179 km, svarende til 5.120 kr., subsidiært at ansættelsen af sagsøgerens personlige indkomst for indkomståret 1996 hjemvises til fornyet behandling ved ligningsmyndighederne.

Landsskatteretten afsagde den 10. november 1999 sålydende kendelse i anledning af en klage fra sagsøgeren vedrørende indkomståret 1996:

"

Klagen vedrører opgørelsen af indkomsten på følgende punkt:

Skatteankenævnet har anset klageren for begrænset skattepligtig til Danmark fra den 1. december 1996 og derved ikke anset hende for omfattet af reglerne for beskatning efter grænsegængerreglerne i den dagældende nordiske dobbeltbeskatnings overenskomst. Endvidere har skatteankenævnet ikke godkendt det af klageren opgjorte befordringsfradrag.

....

Ad grænsegængerreglerne

Det er oplyst, at klageren fra september 1995 var ansat på Storebæltsprojektet hos firmaet MM beliggende i Korsør. Klageren har indtil 1. december 1996 haft bopæl i Albertslund kommune. Den 1. december 1996 flyttede klageren til ..... i Sverige, men hun bevarede sit lønarbejde hos MM. Det er endvidere oplyst, at klageren har dokumenteret skattepligt til Sverige fra 1. december 1996, og den kommunale skatteforvaltning udstedte attest om fritagelse for skattetræk til MM den 20. januar 1997. Det fremgår blandt andet af denne attest, at det er en betingelse for fritagelsen, at ansættelsesforholdet vedvarer i mindst 6 måneder. I slutningen af marts 1997 blev klageren opsagt fra sin stilling hos MM med fratrædelse den 30. juni 1997. Klageren ophørte dog sit ansættelsesforhold allerede den 2. maj 1997, idet hun var blevet tilbudt en deltidsstilling i NN Denmark ligeledes ved Storebæltsforbindelsen, Korsør, hvor hun påbegyndte arbejdet den 5. maj 1997. Dette ansættelsesforhold ophørte den 14. juli 1997. Klageren modtog supplerende dagpenge i denne ansættelsesperiode. Den kommunale skatteforvaltning har den 28. maj 1997 udstedt fritagelsesattest for skattetræk til brug ved lønudbetaling fra NN Denmark. Fritagelsesattesten blev tilbagekaldt den 22. juli 1997, idet kommunen ikke har anset betingelserne for beskatning efter grænsegængerreglerne for opfyldt.

Det er endvidere oplyst, at klageren i forbindelse med jobtilbuddet fra NN Denmark rettede henvendelse til den kommunale skatteforvaltning for at sikre sig, at hun stadig opfyldte grænsegængerreglerne, såfremt hun skiftede job i starten af maj måned. Skatteforvaltningen oplyste hende, at hun opfyldte kravet om 6 måneders ansættelse i MM, idet hendes ansættelse i virksomheden allerede var påbegyndt i september 1996.

Skatteankenævnet har ved ansættelsen ikke anset klageren for omfattet at grænsegængerreglerne i den dagældende nordiske dobbeltbeskatningsoverenskomst. Skatteankenævnet har begrundet afgørelsen med, at klagerens ansættelsesforhold hos MM ikke har haft en varighed på 6 måneder fra klagerens fraflytning til Sverige den 1. december 1996. Skatteankenævnet har på den baggrund anset klageren for begrænset skattepligtig til Danmark fra den 1. december 1996.

Skatteankenævnet har endvidere anført, at det af fritagelsesattesten af 20. januar 1997 fremgår, at fritagelsen gælder fra den 1. december 1996 og kun, hvis ansættelsesforholdet vedvarer i over 6 måneder. Skatteankenævnet anfører endvidere, at klageren på trods af, at den lokale skatteforvaltning dels fejlagtigt har udstedt ny fritagelsesattest til NN, dels har misinformeret klageren, ikke vil være omfattet af grænsegængerreglerne, idet de objektive betingelser ikke er opfyldt.

Klagerens advokat har overfor Landsskatteretten nedlagt påstand om, at klageren må anses for omfattet af de dansk-svenske grænsegængerreglerne i den dagældende nordiske dobbeltbeskatningsoverenskomst. Hun har til støtte herfor gjort gældende, at kommunen har truffet en begunstigende forvaltningsakt, der ikke kan tilbagekaldes. Hun har anført, at klageren har disponeret i henhold til de fejlagtige oplysninger kommunen gav hende, inden hun påbegyndte stillingen hos NN Denmark. Såfremt kommunen havde informeret korrekt, ville hun være fortsat i stillingen hos MM indtil den 30. juni 1997 og således stadig være omfattet af grænsegængerreglerne. Hun har derved lidt et økonomisk tab på grund af kommunens fejlinformering. Klageren har videre anført, at de særlige nordiske grænsegængerregler var en af årsagerne til, at hun og hendes samlever flyttede til Sverige.

Advokaten har subsidiært gjort gældende, at klageren opfylder kravet om 6 måneders ansættelse hos den samme arbejdsgiver efter fraflytningen, idet kortvarige arbejdsløshedsperioder kan tillægges ansættelsesperioden. Advokaten har anført, at den periode, hvor klageren modtager supplerende dagpenge kan henregnes til ansættelsesperioden hos MM.

Landsskatteretten skal bemærke:

I henhold til den dagældende dobbeltbeskatningsoverenskomst mellem de nordiske lande kan indkomst, som en person, der er hjemmehørende i Sverige, oppebærer ved varigt personligt arbejde, som udføres i Danmark, kun beskattes i Sverige under forudsætning af, at denne person regelmæssigt opholder sig på sin faste bopæl i Sverige. Bestemmelsen finder kun anvendelse, såfremt arbejdet vedvarer i en sammenhængende periode på mindst 6 måneder. Denne grænsegængerregel blev ophævet med virkning fra den 1. januar 1997, og der blev samtidig indført en overgangsregel, hvorefter personer, der denne dag opfylder betingelserne for at være grænsegængere, fortsætter efter de hidtidige regler, så længe de vedvarende opfylder betingelserne. Ved beregningen af 6-månedersperioden medregnes tiden til og med den 30. juni 1997.

Landsskatteretten finder ikke, at klageren opfylder betingelserne i grænsegængerreglerne, idet klageren ikke har bevaret sit ansættelsesforhold hos en og samme arbejdsgiver i 6 måneder fra fraflytningstidspunktet.

Landsskatteretten finder endvidere ikke, at de af klageren påberåbte tilkendegivelser fra de kommunale skattemyndigheder kan afskære skattemyndighederne fra at foretage en korrekt skatteansættelse i overensstemmelse med de ovenfor nævnte grænsegængerregler. Retten finder derfor ikke, at klageren ved de omhandlede tilkendegivelser er tilvejebragt en for klageren retsbeskyttet forventning om, at hun er omfattet af de særlige regler.

Med hensyn til den fejlagtigt afgivne skattefritagelseserklæring vedrørende klagerens lønindkomst i Danmark bemærkes, at der er tale om en beregning af foreløbig skat, som først opgøres endeligt ved slutligningen, og efter rettens opfattelse er en skattefritagelseserklæring, der afgives over for den indeholdelsespligtige, ikke udtryk for en positiv tilkendegivelse, der kan bibringe skatteyderen en retsbeskyttet forventning om opnåelse af skattefrihed.

Når endvidere henses til den i skattestyrelseslovens § 14 fastsatte adgang for overordnede skattemyndigheder til at ændre underordnede skattemyndigheders afgørelser, findes klageren ikke at have haft grundlag for en berettiget forventning om, at den afgivne skattefritagelseserklæring eller kommunens tilkendegivelser,ville være bindende for den ligningsmæssige behandling af hendes skatteansættelser. Den kommunale skattemyndighed har derfor været berettiget til at ændre klagerens skatteansættelser i henhold til skattestyrelseslovens § 3.

Ad befordringsfradrag

Det er oplyst, at den kommunale skatteforvaltning har godkendt det af klageren opgjorte befordringsfradrag indtil 1. december 1996 med 38.420 kr.

For perioden 1. december 1996 til 31. december 1996 har skatteankenævnet godkendt befordringsfradraget til 3.660 kr. Afstanden mellem klagerens hjem og Korsør er skønsmæssigt godkendt til 120 km, opgjort som 6,5 km i Sverige og 113,5 km fra København til arbejdsstedet i Korsør. I henhold til Ligningsrådets satser for befordring mellem hjem og arbejdsplads udgør fradraget 183 kr. pr. dag eller i 20 dage i alt 3.660 kr. Skatteankenævnet har i mangel af dokumentation ikke godkendt fradrag for færgetransport.

Advokaten har påstået befordringsfradraget for december måned opgjort til 9.520 kr. Fradraget er opgjort således: 20 dage x 22 km + 157 km + færgebillet x 2. Kørsel 256,00 kr. pr. dag + 220 kr. færgebillet = 9.520 kr.

Landsskatteretten skal bemærke:

Landsskatteretten finder i lighed med skatteankenævnet ikke, at der i mangel af dokumentation kan godkendes fradrag for færgetransport. Retten finder endvidere ikke grundlag for at tilsidesætte det af skatteankenævnet opgjort befordringsfradrag.
...."

Den til NN Denmark, udstedte fritagelsesattest for skattetræk af 28. maj 1997 havde følgende ordlyd:

"A ... er fritaget for skattetræk i henhold til Kildeskatteloven fra 5/5-1997 på grund af bopæl/skattepligt i udlandet.

Fritagelsen omfatter kun løn m. v. tjent ved personligt arbejde, der betales efter 5/5-1997 og frem til 31. december 1997. Fritagelsen gælder kun hvis bopæl/skattepligt i udlandet bevares . ..."

Sagsøgerens arbejdsløshedskasse, Magisternes Arbejdsløshedskasse, har efter sagsøgerens forespørgsel den 7. oktober 1999 anført:

Du er meldt ledig den 5.5.1997 efter opsigelse fra AG.

...

Der er udbetalt dagpenge for ugerne 19 og 20.1997....

Dette udgør den eneste udbetaling ad ydelser fra MA til dig i din medlemsperiode fra 1995 til dags dato. Du har afmeldt dig fra Arbejdsformidlingen den 15.7.97.

..."

Det fremgår endvidere af sagen, at Danmark og Sverige i 1996 indgik en overenskomst med henblik på gennemførelse af aftale af 28. juni 1996 om ophævelse af grænsegængerreglen. Af overenskomsten fremgår, at bestemmelserne om bl.a. beskatning til Sverige i den tidligere overenskomst fra 1989 ikke skulle anvendes i de tilfælde, "hvor ansættelsen hos en og samme arbejdsgiver var i en sammenhængende periode, der er kortere end seks måneder".

Der er under sagen afgivet forklaring af sagsøgeren og vidneforklaring af Vinnie Leth og Karin Muusfeldt Jacobsen.

Sagsøgeren har forklaret, at hun er bachelor med hovedfag i fransk og bifag i erhvervsøkonomi og som sådan fik ansættelse som sekretær i det franske firma MM i Korsør. Hun og hendes samlever, der arbejdede samme sted, flyttede til Sverige for at opnå den lave svenske beskatning. Nogle dage fulgtes de ad i bil til arbejde via Helsingør/Helsingborg, andre dage kørte hun alene. Færgebilletterne er bortkommet i forbindelse med flytning. Hun har ikke benyttet anden rejserute eller andet transportmiddel. Ultimo april 1997 rettede hun henvendelse til skatteforvaltningen i Albertslund, hvor hun talte med Vinnie Leth. Årsagen var, at hun var blevet sagt op til udgangen af juni 1997, men at hun havde mulighed for at forlænge sin beskæftigelse ved brobyggeriet ved et hurtigt jobskifte til NN Denmark, et tysk firma. Vinnie Leth gav klart udtryk for, at sagsøgeren trods jobskifte straks fortsat ville opfylde betingelserne for beskatning til Sverige, og lovede at fremsende fritagelseserklæring til NN. Sagsøgeren besluttede sig herefter for jobskifte. Hun rykkede for fritagelseserklæringen telefonisk i maj, og talte da med Karin Muusfeldt, der ikke gav udtryk for, at fritagelsen var midlertidig, eller at der var problemer angående fortolkningen af reglerne. Hos NN havde hun beskæftigelse i mindst 15 timer ugentligt, og tilmeldte sig Arbejdsformidlingen for at opnå supplerende dagpenge, når hun havde under 29 timer pr. uge. Ansættelsen varede frem til 15. juli 1997, hvor hun fratrådte i protest mod skatteforvaltningens behandling af sagen.

Vinnie Leth, fuldmægtig ved Albertslund kommunes skatteforvaltning, har forklaret, at hun er leder af den daglige ekspedition i afdelingen. Henvendelser fra borgerne med specielle spørgsmål henviser hun til besvarelse hos kolleger med særlig indsigt heri. Hun afviser ikke, at hun kan have talt med sagsøgeren i april 1997, men hun husker det ikke. Spørgsmålet om fortolkning af grænsegængerreglerne henhørte under Karin Muusfeldts specialområde, og vidnet ville derfor typisk have henvist sagsøgeren til hende.

Karin Muusfeldt Jakobsen har forklaret, at hun er overassistent i Albertslund kommunes skatteforvaltning, og at hun siden 1980-erne har haft udlandsbeskatning som område. I maj 1997 rykkede sagsøgeren for en fritagelsesattest, hun var blevet lovet af Vinnie Leth, der ikke var på arbejde den pågældende dag. Vidnet lovede at undersøge spørgsmålet nærmere, men det kunne sagsøgeren ikke vente på. Hun følte sig derfor presset til at udstede attesten uden at være sikker på hjemmelsgrundlaget, og husker derfor episoden. Det er første gang, hun har udstedt en erklæring "på trods", og hun tog mundtlig forbehold for tilbagekaldelse, når hun havde haft lejlighed til at undersøge den nye overgangsregel. Det er en forglemmelse, at det ikke gentoges i den nye frigørelsesattest til NN, at fritagelsen var betinget af, at ansættelsesforholdet vedvarede over 6 måneder. Efter vidnet havde undersøgt reglerne og herefter tilbagekaldt fritagelseserklæringen, talte hun med sagsøgeren flere gange, hvorimod hun ikke har deltaget i drøftelserne med sagsøgeren, inden sagsøgeren skiftede arbejde i maj 1997.

Sagsøgeren har til støtte for påstanden anført, at hun er omfattet af de dansk-svenske grænsegængerregler i den nordiske dobbeltbeskatningsoverenskomt af 1989, idet der ikke efter overenskomsten gælder et krav om ansættelse i 6 måneder. Denne regel fremgår kun af protokollen. Hvis det antages, at der består et krav om ansættelse i en sådan periode, må det lægges til grund, at hun opfylder 6-måneders reglen, idet hendes beskæftigelse hos MM havde varet fra september 1995. Ellers må det lægges til grund, at perioden fra flytningen til Sverige og frem til 15. juli 1997 opfylder kravet, idet sagsøgerens ansættelsesperiode ved Storebæltsforbindelsen bør ses som en sammenhængende periode, uanset at hun havde ansættelse i 2 forskellige firmaer. Det bestrides, at skattemyndighedernes fortolkning, hvorefter der stilles krav om ansættelse hos samme arbejdsgiver i perioden, er bindende for domstolene.

Subsidiært har sagsøgeren anført, at hun har opnået en retsbeskyttet forventning om, at hendes arbejdsindkomst skulle beskattes i Sverige, idet der foreligger en begunstigende forvaltningsakt, som sagsøgeren har disponeret ud fra. Det er herved særligt gjort gældende, at skattefritagelseserklæringen af 28. maj 1997 fremtræder som en positiv tilkendegivelse udstedt af den kompetente medarbejder på specialområdet, og at Albertslund Kommunes rådgivning har været bestemmende for sagsøgerens jobskifte.

Til støtte om påstanden om fradrag også for udgiften til færgetransport, har sagsøgeren anført, at oplysningen om prisen for færgeoverfart må være tilstrækkelig, når bilagene ikke har kunnet fremskaffes. Hun har ikke haft mulighed for at komme på arbejde på anden måde.

Sagsøgte har anført, at det efter dobbeltbeskatningsoverenskomsten af 12. september 1989 mellem de nordiske lande sammenholdt med overgangsreglen i aftalen af 1996 og den til gennemførelse af denne aftale indgåede nye overenskomst må lægges til grund, at grænsegængerreglen kun kan anvendes, såfremt ansættelsen hos en og samme arbejdsgiver har varet i en sammenhængende periode på mindst 6 måneder. Det gøres til støtte herfor gældende, at der ved den nye gensidige overenskomst er sket en præcisering af dobbeltbeskatningsoverenskomstens krav om, at arbejdet skal vedvare i en sammenhængende periode på mindst 6 måneder, og at den forståelse, som de respektive myndigheder er blevet enige om, skal lægges til grund ved fortolkningen af 6 måneders reglen. En sådan fortolkning er i øvrigt i overensstemmelse med skattemyndighedernes faste praksis og retspraksis. Sagsøgerens ansættelsesforhold hos MM ophørte den 2. maj 1997, og sagsøgeren har derfor ikke bevaret sit ansættelsesforhold hos en og samme arbejdsgiver i 6 måneder fra fraflytningstidspunktet, den 1. december 1996.

Tilkendegivelser fra lokale ligningsmyndigheder om retlige spørgsmål og vurderinger indebærer efter retspraksis og teori ikke, at der opstår en retsbeskyttet forventning hos borgeren, uanset at den pågældende har disponeret i tillid hertil. Det bemærkes endvidere, at den udstedte fritagelsesattest alene vedrører beregning af foreløbig skat, der først opgøres endeligt ved slutligningen, og at fritagelsesattesten er afgivet overfor den indeholdelsespligtige.

Overfor påstanden om fradrag for udgiften til færge har sagsøgte anført, at sagsøgeren ikke kan opnå fradrag herfor, idet hun ikke har dokumenteret udgiftens afholdelse.

Til støtte for den nedlagte subsidiære påstand gøres det gældende, at sagen må hjemvises til fornyet behandling ved ligningsmyndighederne, såfremt sagsøgeren anses for berettiget til fradrag for udgift til færgetransport.

Landsretten udtaler:

Sagsøgeren var fra den 1. december 1996 omfattet af dobbeltbeskatningsoverenskomsten af 12. september 1989 mellem de nordiske lande, art. 15, stk. 1, og stk. 2, og den hertil knyttede protokol punkt VII, pkt. 2 og pkt. 4, og - fra den 1. januar 1997 - af aftalen af 28. juni 1996.

Uanset at der efter de anførte bestemmelsers ordlyd alene var krav om, at "arbejdet vedvarer i en sammenhængende periode på mindst 6 måneder" må det lægges til grund, at angivelsen af "en og samme arbejdsgiver" i den senere overenskomst alene er en præcisering af det hidtidige krav, som var hjemlet i skattemyndighedernes dagældende faste praksis, jf. Ligningsvejledningen 1996, Dobbeltbeskatning, side 211 ad artikel 15.

Sagsøgeren har siden flytningen til Sverige kun haft arbejde hos en og samme arbejdsgiver i et kortere tidsrum end 6 måneder. Hun er således ikke omfattet af grænsegængerreglen.

Efter skattestyrelseslovens § 14, har den overordnede skattemyndighed adgang til at ændre en underordnet skattemyndigheds afgørelse. Som følge heraf findes sagsøgeren ikke på grundlag af de af kommunen udstedte frigørelsesattester for skattetræk i lønindkomst at have opnået en retsbeskyttet forventning om, at hun var fritaget for beskatning i Danmark.

Det følger af bekendtgørelse om visse ligningslovsregler m.v. af 17. oktober 1994 § 6, stk. 1, at fradrag for faktiske udgifter til færgetransport kan ske mod dokumentation. I mangel heraf tiltrædes det, at sagsøgeren ikke som en del af befordringsfradraget har ret til fradrag for denne udgift.

Som følge af det anførte frifindes sagsøgte herefter i det hele for sagsøgerens påstande.

Efter omstændighederne ophæves sagens omkostninger.

T h i   k e n d e s   f o r   r e t :

Sagsøgte, Skatteministeriet, frifindes.

Ingen af parterne betaler sagsomkostninger til den anden part.