Klagen til Landsskatteretten skyldes, at told- og skatteregionen har foretaget følgende forhøjelse af A A/S’s (herefter selskabet) momstilsvar for perioden fra 1. april 1996 til 31. maj 2000:

Moms af oprettelsesgebyr på selskabets købekontrakter, 5.502.793 kr.

Moms af rykkergebyrer på selskabets købekontrakter, 2.474.055 kr.

Moms af salg af rettigheder mv. til lejemål og inventar i forbindelse med selskabets fraflytning af lejemål, 1.449.000 kr.

Selskabets aktiviteter består i detailsalg af TV-, radio-, video- og musikanlæg, computere, CD’er samt diverse spil med tilhørende forsikringsordninger igennem butikskæder.

En del kunder køber ikke kontant, men indgår en aftale om finansiering af købet med selskabet. Efter valget af varer oprettes en kontrakt om købets finansiering, og heri indgår et oprettelsesgebyr på sædvanligvis 300 – 400 kr. I forbindelse med salg på kredit er finansieringen hidtil enten foretaget af selskabet ved købekontrakt eller gennem et datterselskab, B ApS.

Selskabet har ifølge det oplyste tidligere opkrævet moms af oprettelsesgebyrer, men er ophørt hermed med udgangen af 1995.

Ifølge selskabets opgørelser er der i perioden fra 1. januar 1996 til 31. maj 2000 opkrævet i alt 27.513.966 kr. i oprettelsesgebyrer uden moms.

I tilfælde af manglende indbetaling på en købekontrakt fremsendes en rykkerskrivelse til skyldner. I denne forbindelse opkræves et rykkergebyr. Det fremgår af en af selskabet fremlagt købekontrakt, at der ved forsinket betaling beregnes et rykkergebyr pr. rykkerskrivelse. Selskabet har tidligere afregnet moms af disse rykkergebyrer, men ophørte hermed med udgangen af 1995.

Ifølge selskabets opgørelser har man for perioden 1. januar 1996 til 31. maj 2000 indtægtsført i alt 12.370.273 kr. i rykkergebyrer uden moms.

I forbindelse med ophør af lejemål for butikker i årene 1997 og 1998 har selskabet modtaget indtægter for salg af lejerettighederne, beliggenhedsgoodwill samt i mindre omfang inventar og eventuel indretning. Samtlige salg er sket til andre momsregistrerede virksomheder. Der er ikke tale om videreførelse af aktiviteterne. Der er ikke afregnet moms af beløbene. De samlede salgssummer, hvoraf der ifølge told- og skatteregionens afgørelse skulle have været beregnet moms er opgjort til 7.245.000 kr.

Ad. Oprettelsesgebyr.

Told- og skatteregionen har ved den påklagede afgørelse anset selskabet for momspligtig af gebyrer ved oprettelse af lån/kredit. Regionen har i den forbindelse efteropkrævet 5.502.793 kr. svarende til 20 % af 27.513.966 kr. af selskabet for moms af oprettelsesgebyrer i perioden fra 1. januar 1996 til 31. maj 2000.

Told- og skatteregionen har som begrundelse herfor anført, at når der er tale om salg af varer på kredit, skal der opkræves moms af det samlede vederlag, jf. momslovens § 27, stk. 1. I henhold til § 27, stk. 2, nr. 5, er kreditkøbstillæg, finansieringstillæg og lignende omfattet af momsgrundlaget.

Bestemmelsen i momslovens § 27, stk. 2, nr. 5 fremgår ikke direkte af 6. momsdirektiv, men det er regionens opfattelse, at bestemmelsen er dækket af hovedreglen i direktivets art. 11, punkt A, stk. 1, litra a. I den forbindelse er der endvidere henvist til Momsloven med kommentarer, hvoraf det fremgår, at bestemmelsen skal ses i sammenhæng med momsloven § 27, stk. 3, nr. 4, hvorefter almindelige kreditrenter på visse betingelser kan holdes udenfor momsgrundlaget. Med denne undtagelse er det hovedreglen, at de forskellige tillæg i forbindelse med finansiering, som en leverandør afkræver kunden ved salg af varer og ydelser på afbetaling eller ved kreditgivning, skal medregnes i momsgrundlaget.

Vedrørende EF- domstolens dom C-281/91 (Muys’en De Winter’s´ Bouwén) har regionen anført, at dommen ikke har betydning for den aktuelle sag, idet den omhandler renter og ikke oprettelsesgebyrer.

Selskabets repræsentant har over for Landsskatteretten nedlagt påstand om, at oprettelsesgebyr på selskabets købekontrakter ikke er momspligtigt.

Repræsentanten har til støtte herfor anført, at oprettelsesgebyret indgår i finansieringsgrundlaget og hverken er et kreditkøbstillæg eller et finansieringstillæg som nævnt i momslovens § 27, stk. 2, nr. 5. Beløbet knytter sig til finansieringsdelen og ikke til den købte genstand. Der er derimod tale om, at selskabet selv finansierer sine købskontrakter og i den forbindelse opkræver et oprettelsesgebyr ved långivningen, der dækker forvaltning heraf. Oprettelsesgebyret er derfor i medfør af momslovens § 13, stk. 1, nr. 11, litra a, fritaget for moms.

Momslovens § 13, stk. 1, nr. 11, litra a, har ikke samme ordlyd som 6. momsdirektivs art. 13 B, litra d (1), der fritager transaktioner i forbindelse med ydelse og formidling af lån samt forvaltning af lån ved den person, som har ydet lånene, men må forstås i overensstemmelse hermed.

Repræsentanten har videre anført, at spørgsmålet om den afgiftsmæssige behandling af sådanne gebyrer har været prøvet ved de engelske domstole, jf. dom af 10. og 11. august 1999 (Wagon Finance Ltd./C&E), hvorefter sådanne ydelser er momsfrie efter 6. momsdirektivs artikel 13 B, litra d, nr. 1. Dommen henviser til EF-domstolens dom C281/91 (Muys’en De Winter’s Bouwén), der omhandler behandlingen af renter i tiden indtil levering.

Told- og Skattestyrelsen har indstillet stadfæstelse, og har anført, at almindelige kreditsalg ikke er omfattet af fritagelsen i momslovens § 13, stk. 1, nr. 11, hvorfor de samlede omkostninger, undtagen renter skal medregnes til den momspligtige værdi. Der skal efter styrelsens opfattelse være en klar adskillelse i mellem det enkelte varesalg og kreditgivningen, for at kreditgivningen kan anses som ydelse af lån, der er omfattet af fritagelsesbestemmelsen i momslovens § 13, stk. 1, nr. 11, litra a. Det er styrelsens opfattelse, at der ikke i almindelige kreditkøbsaftaler, hvor sælger yder kreditten til køber, kan sondres så klart mellem leveringen af varen og lånetransaktionen, at ydelsen af lånet er en særskilt transaktion, der er fritaget for moms.

Ad. rykkergebyrer:

Told- og skatteregionen har ved den påklagede afgørelse anset selskabet for momspligtig af rykkergebyrer ved kunders forsinkelse med betaling. Regionen har i den anledning efteropkrævet selskabet 2.474.055 kr. svarende til 20 % af 12.370.273 kr. for perioden fra den 1. januar 1996 til 31. maj 2000.

Regionen har som begrundelse anført, at bestemmelsen i momslovens § 27, stk. 2, nr. 5, også omfatter rykkergebyrer, idet bestemmelsen omfatter de forskellige tillæg i forbindelse med finansieringen, som en leverandør afkræver kunden ved salg af varer og ydelser på afbetaling.

Regionen har yderligere henvist til side 362, 2. og 3. afsnit i Momsloven med kommentarer. Endvidere har regionen henvist til Momsnævnets afgørelse gengivet i TfS 1996.88, hvor rykkergebyrer er anset som et pristillæg efter § 27, stk. 2, nr. 5.

Selskabets repræsentant har over for Landsskatteretten nedlagt påstand om, at der ikke skal beregnes moms af rykkergebyrer.

Repræsentanten har til støtte for sin påstand anført, at gebyret ikke adskiller sig fra karakteren af andre finansielle rykkergebyrer, der er momsfrie efter momslovens § 13, stk. 1, nr. 11, litra a.

Repræsentanten har videre anført, at det fremgår af momsloven, at tillæg til varen indgår i varens momsgrundlag, indtil levering har fundet sted. I nærværende situation har levering fundet sted på et tidligere tidspunkt, hvorfor gebyret knytter sig til en finansiel transaktion, der er momsfri.

Told- og Skattestyrelsen har indstillet stadfæstelse, og har anført, at gebyrer og afgifter, som sælger pålægger køber at betale ved for sen betaling, betragtes som biomkostninger, jf. TfS 1996.88 og momsvejledningen 1999, afsnit G.1.2.2., side 124. 6. momsdirektiv indeholder ikke tilsvarende bestemmelser, men reglerne anses for at være dækket af direktivets artikel 11, punkt A, stk. 1

Ad. salg af rettigheder samt inventar

:

Told- og skatteregionen har ved den påklagede afgørelse anset selskabet for momspligtig ved salg af rettigheder m.v. til lejemål og inventar, og har derfor efteropkrævet 1.449.000 kr. svarende til 20 % af 7.245.000 kr.

Regionen har som begrundelse anført, at det af momslovens § 8, stk. 1, 1. pkt., fremgår at der skal afregnes moms i forbindelse med salg af virksomhedens aktiver, når der er fuld eller delvis fradragsret ved indkøb, fremstilling m.v. af disse.

Endvidere har en del af de omhandlede lejemål været omfattet af frivillig registrering for udlejning af fast ejendom i henhold til momslovens § 51. Omkostningerne i forbindelse med disse lejemål har været belagt med moms, som selskabet har beregnet sig fradrag for. Derfor er også salget af de immaterielle rettigheder momspligtige efter § 8, stk. 1, 1. pkt.

Regionen har videre anført, at det er en betingelse for momsfri overdragelse af virksomhed i henhold til § 8, stk. 1, 3. pkt., at køber i realiteten viderefører sælgers virksomhed eller en del af denne. Det er ikke nok, at man overtager et tomt forretningslokale eventuelt. med tilhørende køkkeninventar, alarm og belysning. Dette følger bl.a. af Højesterets dom UfR 1987.167H, der fastslog, at det ikke er tilstrækkeligt, at køber overtager alle eller næsten alle aktiver og driver registreret virksomhed. Køber skal videreføre sælgers virksomhed under en eller anden form.

Selskabets repræsentant har overfor Landsskatteretten nedlagt påstand om, at selskabet ikke skal afregne moms af indtægterne i forbindelse med selskabets salg af forretninger.

Repræsentanten har til støtte for sin påstand anført, at der er tale om delvis virksomhedsoverdragelse, hvorfor afståelsen af de nævnte lejemål er fritaget for moms efter momslovens § 8, stk. 1, 3. pkt.

Repræsentanten har anført, at der efter § 8, stk. 1, 3. pkt., som betingelse for momsfrihed ikke kan stilles krav om, at køberen skal fortsætte med samme type virksomhed som sælgeren. En sådan opfattelse vil være i stride mod ordlyden af art. 5, stk. 8, i 6. momsdirektiv. Bestemmelsen stiller alene krav om, at køberen anvender det købte til sin momsregistrerede aktivitet.

Repræsentanten har endelig anført, at de lokale told- og skatteregioner i flere tilfælde har tilkendegivet, at overtagelsen af forretningerne var fritaget for moms.

Told- og Skattestyrelsen har indstillet stadfæstelse, og har anført, at overdragelse af beliggenhedsgoodwill og lokaleinventar ikke kan anses for hel eller delvis overdragelse af virksomhed efter momslovens § 8, stk. 1, 3. pkt.

Told- og Skattestyrelsen kan tilslutte sig, at momsbeløbet andrager 25 % af overdragelsessummerne, når disse er opkrævet uden moms.

Landsskatteretten skal udtale:

Ifølge 6. momsdirektiv, art. 11, pkt. A, stk. 1, litra a, er beskatningsgrundlaget:

"ved levering af goder og tjenesteydelser, bortset fra de under litra b), c) og d), omhandlede, den samlede modværdi som leverandøren eller tjenesteyderen modtager eller vil modtage af køberen, aftageren eller tredjemand for de pågældende transaktioner, herunder tilskud, der er direkte forbundet med transaktionens pris."

Bestemmelsen anses for gennemført i dansk ret ved momslovens § 27, stk. 1, efter hvilken afgiftsgrundlaget ved levering af varer og ydelser er vederlaget.

Efter § 27, stk. 2, nr. 5 medregnes i afgiftsgrundlaget kreditkøbstillæg, finansieringstillæg og lignende. Bestemmelsen er ikke en gennemførelse af en direktivbestemmelse, men blev indsat i momsloven ved lov nr. 102 af 31. marts 1967 (§ 7, stk. 2, pkt. f). Af bemærkningerne til lovens bestemmelser fremgår, at bestemmelsen hænger nøje sammen med de samtidig indførte regler om opgørelse af den afgiftspligtige omsætning efter henholdsvis betalingsmetoden og leverancemetoden.

Efter momslovens § 13, stk. 1, nr. 11, litra a, er følgende finansielle aktiviteter fritaget for afgift:

"Långivning og formidling af lån samt långivers forvaltning af egne udlån."

Bestemmelsen er en gennemførelse af 6. momsdirektivs art. 13, pkt. B, litra d, nr. 1, der fritager:

"ydelse og formidling af lån samt forvaltning af lån ved den person, som har ydet lånene."

EF-domstolen fastslog i sag C-281/91 (Muys’en De Winter’s Bouwén), at momsdirektivs art. 13, pkt. B, litra d, nr. 1, i 6. momsdirektiv skal fortolkes således, at en leverandør af goder eller tjenesteydelser, der giver kunden henstand med betaling af prisen mod erlæggelse af renter, principielt må antages at yde et afgiftsfritaget lån i denne direktivbestemmelses forstand.

Landsskatteretten finder herefter, at momslovens § 13, stk. 1, nr. 11, litra a, må fortolkes således, at en leverandørs ydelse af henstand med betaling af prisen udover leveringstidspunktet kan anses som ydelse af et lån omfattet af fritagelsesbestemmelsen. Vederlaget for denne ydelse er således ikke afgiftspligtigt. Da oprettelsesgebyret må anses som en del af vederlaget for denne ydelse, må gebyret anses som momsfritaget.

Under hensyn til at et rykkergebyr opkræves, såfremt der ikke sker betaling til den aftalte tid, og at rykkergebyret i almindelighed anses for at udgøre en godtgørelse af kreditors omkostninger i forbindelse med påmindelse om betalingskravet, finder retten, at rykkergebyret udgør en del af vederlaget for den ydede henstand.

Retten finder således ikke, at det er foreneligt med en gennemførelse af 6. momsdirektivs art. 13, pkt. B, litra d, nr. 1, i denne situation at medregne oprettelsesgebyrerne og rykkergebyrerne til afgiftsgrundlaget.

Klagers påstand herom tages således til følge.

Momslovens § 8, stk. 1 har følgende ordlyd:

"Levering mod vederlag omfatter salg af virksomhedens aktiver, når der er fuld eller delvis fradragsret ved indkøb, fremstilling m.v. af aktivet. Det samme gælder salg af aktiver ved virksomhedens afmeldelse fra registrering. Til levering mod vederlag kan dog ikke henregnes overdragelse af aktiver som led i en overdragelse af virksomheden eller en del af denne, når den nye indehaver driver registreret virksomhed.

…"

Retten finder ikke, at selskabets overdragelser af retten til butikslokale-lejemål med dertilhørende beliggenhedsgoodwill og lokaleinventar som køkkeninventar, belysning og alarmer kan anses for hel eller delvis overdragelse af en virksomhed omfattet af momslovens § 8, stk. 1, 3. pkt.

Retten har herved lagt vægt på, at selskabet efter overdragelsen fortsat kan udøve sine aktiviteter indenfor branchen med de samme varer og kunder som før afståelsen af butikslokalerne. Overdragelsen kan derfor ikke betegnes som hel eller delvis virksomhedsoverdragelse.

Da vederlaget for overdragelserne er opkrævet uden moms, findes momsbeløbet at andrage 25 % af overdragelsessummerne. Den påklagede ansættelse af selskabets momstilsvar forhøjes derfor på dette punkt til i alt 1.811.250 kr.

Denne del af den påklagede afgørelse ændres i overensstemmelse hermed.