Parter:

A (advokat Søren Isaksen, Viby)
mod
Skatteministeriet (Kammeradvokaten ved advokat Jacob Krogsøe, København).

Afsagt af landsdommerne:
Lars E. Andersen, Helle Bertung og Ole Høyer (kst.)

Den 25. marts 1999 afsagde Landsskatteretten følgende kendelse om sagsøgeren, A's skattepligtige indkomst for indkomstårene 1989-94:

"....

Klagen vedrører opgørelsen af indkomsten på følgende punkt:

Det fremgår af sagens oplysninger, at klageren i 1988 flyttede til Portugal, og at hans fulde skattepligt til Danmark i henhold til kildeskattelovens § 1 er anset for ophørt i perioden fra den 1. januar 1989 til den 8. august 1996, hvor klageren flyttede tilbage til Danmark.

Klageren har i indkomstårene 1989 - 1994 inkl. modtaget pension fra A/S SI.

Ifølge F 54-erklæring, attesteret af de portugisiske skattemyndigheder den 17. oktober 1988 og modtaget af skattemyndigheden i X-by kommune den 20. oktober/9. november 1988, blev klageren og hans ægtefælle undergivet skattepligt til Portugal efter reglerne for derboende personer fra den 1. januar 1989.

På grundlag heraf meddelte skatteforvaltningen i X-by kommune den 10. november 1988 A/S SI, at der fra den 1. januar 1989 ikke skulle indeholdes A-skat hos klageren, da indkomsten i henhold til artikel 18 i dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Portugal kun skulle beskattes i Portugal.

Det fremgår af brev af 6. juli 1996 fra de portugisiske skattemyndigheder, at klageren og hans ægtefælle ofte rejser til Portugal på ferie, hvor de normalt indlogerer sig i et turistkompleks, at de almindeligvis opholder sig i Portugal i perioder på mellem 3 og 4 måneder hvert år, at de ikke er indehavere af og aldrig har været indehavere af en lejlighed i det nævnte kompleks, at de ikke på noget tidspunkt har været registrerede som skattepligtige til Portugal, og at de ikke har indgivet nogen skatteangivelse til Portugal.

I brev af 10. juli 1997 til told- og skatteregionen har klageren bl.a. oplyst, at han og hans ægtefælle i perioden fra den 1. januar 1989 til den 8. august 1996 har opholdt sig i Portugal i 4. og 1. kvartal, i Grækenland i 3. kvartal og i Danmark i 2. kvartal, og at de ikke har været undergivet beskatning i andre lande end Danmark.

Told- og Skatteregionen har som begrundelse for de påklagede afgørelse af 16. februar 1998 bl.a. anført, at klageren pr. 9. november 1988 fremsendte en F-54 erklæring underskrevet af de portugisiske skattemyndigheder, hvorefter hans fulde skattepligt til Danmark ophørte pr. 31. december 1988 frem til tilbagekomsten til Danmark pr. 8. august 1996. Klageren blev herefter fritaget for at betale skat af pensionen fra A/S SI, idet han nu var undergivet indkomstskattepligt til Portugal, jf. artikel 18 i dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Portugal. De portugisiske skattemyndigheder har imidlertid på forespørgsel oplyst, at hverken klageren eller hans ægtefælle på noget tidspunkt har været registrerede som skattepligtige til Portugal, og klageren har i skrivelse af 10. juli 1997 bekræftet, at han i den angivne periode ikke har været undergivet beskatning i andre lande end Danmark. Klageren skal derfor svare skat som begrænset skattepligtig til Danmark af bl.a. pensionen fra A/S SI, jf. kildeskattelovens § 2, stk. 1, litra b.

Told- og Skatteregionen har endvidere bl.a. anført, at skatteansættelserne for indkomstårene 1989 - 1994 inkl. ikke er forældede, da det på det foreliggende grundlag vurderes, at der er tale om ansvarspådragende forhold, jf. skattestyrelseslovens § 35, stk. 4.

Klageren har over for Landsskatteretten nedlagt påstand om, at pensionen fra A/S SI ikke anses for skattepligtig til Danmark i indkomstårene 1989 - 1994 inkl.

Til støtte for påstanden har klageren bl.a. gjort gældende, at skatteansættelserne med baggrund i forældelsesfristen skal omstødes. Told- og Skatteregion X-by har afvist forældelsesfristen med den begrundelse, at der er afgivet urigtige oplysninger, hvilket benægtes, og hvilket kræver en politimæssig efterforskning og domsafsigelse. Klageren har herved bl.a. anført, at han forlod Danmark i juni 1987, og at han i oktober 1988 indsendte en F 54-erklæring, udleveret af Skatteforvaltningen i X-by kommune og modtaget af skatteforvaltningen først den 20. oktober 1988 og senere den 9. november 1988. Af erklæringen fremgår, at han er skattepligtig til Portugal fra den 1. januar 1988 med første selvangivelse i juni 1990. Erklæringen er underskrevet og stemplet af skattemyndighederne i P-by, Portugal, hvor han var bosat. Erklæringen blev afleveret i 2 eksemplarer, hvoraf skattemyndighederne beholdt den ene. Der er derfor ikke tale om urigtige oplysninger, da erklæringen i 1988 blev modtaget fra de relevante myndigheder i et land, der har en dobbeltbeskatningsaftale med Danmark, gældende fra starten af 1989. Trods henvendelse til skattemyndighederne i Portugal er det ikke lykkedes at få udleveret en "deklaration" i Portugal, selv om han føler sig skattepligtig til Portugal indtil den 1. januar 1995. Såfremt han havde meddelt Danmark, at han ikke betalte skat i Portugal, ville dette endvidere have betydet dobbeltbeskatning.

Klageren har endvidere bl.a. anført, at han i selvangivelsen for indkomståret 1989 oplyste om pensionen fra A/S SI, hvilket fremgår af årsopgørelse nr. 2 udskrevet den 22. april 1991, hvor der blev beregnet en restskat af pensionen. Denne årsopgørelse er desværre gået tabt. I januar 1990 blev der endvidere trukket kildeskat af pensionen, hvilket dog efter anmodning blev korrigeret i februar 1990.

Landsskatterettens bemærkninger:
Det lægges ved sagens afgørelse til grund, at klageren ikke har været fuld skattepligtig til Danmark i henhold til kildeskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1, og den dagældende nr. 2, i perioden fra den 1. januar 1989 til den 31. december 1994.

Det fremgår af kildeskattelovens § 2, stk. 1, litra b, at begrænset skattepligt påhviler personer, der oppebærer indkomst her fra landet, som i medfør af § 43, stk. 2, litra a-g og litra i, skal henregnes til A-indkomst.

Af kildeskattelovens § 43, stk. 2, litra b, fremgår, at pension og ventepenge samt lignende skattepligtige ydelser, henregnes til A-indkomst, når disse har sammenhæng med et tidligere tjenesteforhold.

Herefter og da klageren ifølge det oplyste ikke har været fuld skattepligtig til og hjemmehørende i Portugal eller i noget andet land i de omhandlede indkomstår, finder retten, at klageren i henhold til kildeskattelovens § 2, stk. 1, litra b, jf. § 43, stk. 2, litra b, er begrænset skattepligtig til Danmark af den omhandlede pension for indkomstårene 1989 - 1994 inkl.

Retten finder endvidere, at forældelsesfristen i den dagældende bestemmelse i skattestyrelseslovens § 35, stk. 1, hvorefter skattemyndighederne for indkomståret 1990 og senere indkomstår ikke kan forhøje en ansættelse vedrørende indkomst- og formueskat senere end 3 år efter udløbet af det indkomstår, ansættelsen vedrører, må anses for suspenderet, jf. den dagældende bestemmelse i skattestyrelseslovens § 35, stk. 3.

Retten har herved henset til, at klageren trods den i 1988 fremsendte F 54-erklæring ikke har været fuld skattepligtig til og hjemmehørende i Portugal eller i noget andet land i de omhandlede indkomstår, at skattemyndighedernes ukendskab hertil skyldes en positiv fejl fra klagerens side, som ikke kunne konstateres ved en gennemgang af klagerens selvangivelser for de omhandlede indkomstår, og at det ikke alene kan tilregnes simpel uagtsomhed, at klageren efterfølgende undlod at oplyse de danske skattemyndigheder om, at han i de omhandlede indkomstår faktisk ikke var fuld skattepligtig til og hjemmehørende i Portugal.

Retten bemærker endvidere, at skattekrav vedrørende skatteansættelsen for indkomståret 1989 er omfattet af forældelsesfristen i lov nr. 274 af 22. december 1908, at rettens kompetence i henhold til skattestyrelseslovens § 23 efter fast praksis ikke omfatter påkendelse af spørgsmål om forældelse i henhold til lov nr. 274 af 22. december 1908, og at beføjelse til som 1. instans at træffe afgørelse i sager om forældelse af indkomstskatter er henlagt til de kommunale skattemyndigheder, jf. bekendtgørelse nr. 336 af 10. juni 1998 § 4, stk. 3. Den endelige klageinstans for kommunens afgørelse er told- og skatteregionen, jf. bekendtgørelsens § 12, stk. 1.

Det bemærkes herved, at forældelsesfristen i den tidligere skattestyrelseslovs § 15, stk. 5, hvorefter forhøjelse af ansættelser vedrørende indkomst- og formueskat for indkomstårene før 1990 ikke kunne finde sted senere end 3 år efter udløbet af det pågældende indkomstår i det omfang, hvori ansættelsen beroede på et skøn, ikke finder anvendelse i nærværende sag, da der er tale om en retlig vurdering af, om pensionsindtægten er begrænset skattepligtig til Danmark.

Da skattemyndighederne først ved brev af 6. juli 1996 fra de portugisiske skattemyndigheder kom i besiddelse af tilstrækkelige oplysninger til at foretage en korrekt ansættelse, og da told- og skatteregionens kendelse er dateret den 16. februar 1998, finder retten herefter, at de påklagede ansættelser er foretaget med rette.

De påklagede ansættelser for indkomstårene 1989 -1994 inkl. stadfæstes derfor. Det af klageren anførte findes ikke at kunne føre til et andet resultat.

..."

Under denne sag, der er anlagt den 21. juni 1999, har sagsøgeren påstået sagsøgte, Skatteministeriet, tilpligtet at anerkende, at sagsøgtes forhøjelse af sagsøgerens personlige indkomst for indkomståret 1989 med 249.600 kr., for indkomståret 1990 med 269.940 kr., for indkomståret 1991 med 280.740 kr., for indkomståret 1992 med 656.910 kr., for indkomståret 1993 med 300.720 kr. og for indkomståret 1994 med 308.520 kr. er uberettiget, og at sagsøgtes opgørelse af sagsøgerens indkomst for de pågældende år skal nedsættes med de respektive beløb.

Sagsøgte har påstået frifindelse.

Det fremgår af F 54-erklæringen, at selvangivelse første gang skal indgives i juni 1990 for perioden 1. januar - 31. december 1989.

I to attester, der er udstedt den 24. oktober 1988 af den danske konsul i .....(Portugal) er oplyst, at sagsøgeren og dennes ægtefælle, B, er bosat i Q, P-by, Portugal.

Den 7. november 1988 har sagsøgeren yderligere udfyldt en 134A-erklæring, hvori han på tro og love bl.a. erklærer, at han har opgivet sin bopæl i Danmark, og at han med virkning fra 1. januar 1989 er undergivet indkomstskattepligt til Portugal.

I et brev af 12. januar 1990 til skatteforvaltningen i X-by Kommune anførte sagsøgeren ligeledes, at han er skattepligtig i Portugal.

Den 8. oktober 1991 skrev sagsøgeren følgende til skatteforvaltningen:

"....

Vedr. .....

Årsopgørelse for 1989 af 22.4.91 & 1990 af 14.5.91.
På grund af rejseaktivitet er ovennævnte årsopgørelser først kommet mig i hænde den 4.10. Da jeg ikke har været skattepligtig i DK siden udgangen af 1988, har jeg ikke ulejliget systemet med adresseændringer. Jeg bestrider ikke at jeg har haft renteindtægter i DK, men de kan ikke være skattepligtige. Jeg har ingen stemmeret, er smidt ud af sygesikringen og registreret her i Portugal.
Prøv venligst at få kodet mig ud af systemet .....

..."

I skrivelse af 9. maj 1994 anmodede Told- og Skattestyrelsen de portugisiske skattemyndigheder om bl.a. at bekræfte sagsøgerens og ægtefællens fulde skattepligt til Portugal. Told- og Skattestyrelsen rykkede for svar i skrivelse af 22. maj 1995 og 14. november 1995. Svarskrivelsen af 6. juli 1996 har følgende ordlyd i dansk oversættelse.

"...

1.

A og B rejser ofte til Portugal på ferie, hvor de normalt indlogerer sig i et turistkompleks ved navn CP, der er beliggende i P-by. I overensstemmelse med oplysninger, som vi har indhentet i turistkompleksets reception, opholder de sig almindeligvis i Portugal i perioder på mellem 3 og 4 måneder hvert år.

2.

Sidste gang de var indlogeret i det pågældende turistkompleks var i perioden 1. oktober 1995 til 21. januar 1996. Så vidt det har været os muligt at indhente oplysning herom, rejste de tilbage til Danmark den 22. januar d.å.

3.

De er ikke indehavere og har aldrig været indehavere af en lejlighed i det omtalte kompleks.

4.

En gennemgang af vort Edb-system har ikke påvist nogen form for registrering i de omtalte navne, ligesom de pågældende heller ikke har indgivet nogen skatteangivelse i Portugal.

...."

Forinden var dobbeltbeskatningsoverenskomsten med Portugal blevet ophævet med virkning fra 1. januar 1995, og sagsøgeren har herefter betalt skat til Danmark af pensionen.

Den 12. august 1997 varslede Told- og Skatteregion X-by, at man ville ændre sagsøgerens skatteansættelser for indkomstårene 1989-94 svarende til de ændringer, der skete ved afgørelsen af 16. februar 1998.

Sagsøgeren har for landsretten bl.a. fremlagt nogle fakturaer, hvoraf fremgår, at et portugisisk firma har foretaget serviceeftersyn mv. på hans bil i perioden fra 10. juni 1991 til 19. september 1994.

Sagsøgeren har forklaret, at han frem til 1. oktober 1986 var ansat i A/S SI, hvorefter han gik på pension. Han fik en fordelagtig fratrædelsesordning, da A/S SI efter opkøb af et andet selskab havde for mange medarbejdere. Han og hans ægtefælle havde tidligere været på ferie på ... (Grækenland), hvor deres græsk gifte datter var bosiddende, og klimaet der var godt for hans helbred. De besluttede sig for at flytte til ... (Grækenland), solgte ejendommen i Danmark og forlod landet den 16. juni 1987. De havde forinden foræret deres børn det indbo, som de ville have, og solgt resten. På ... (Grækenland) boede de forskellige steder frem til omkring januar 1988, hvor de på grund af det dårlige vinterklima på ... (Grækenland) besluttede sig for i stedet at rejse til P-by i Portugal. De havde fået en brochure om et dansk byggeri, som de ville se nærmere på. I P-by (Portugal) boede de først på hotel, dernæst lejede de i marts 1988 en villa i omkring en måned. Herefter flyttede de til området Q. Her boede de et års tid i en lejlighed og flyttede derpå til CP, et kompleks bestående mest af timesharelejligheder. Her lejede de en lejlighed. Efter deres plan ville de tilbringe 6 måneder af året (1. og 4. kvartal) i Portugal, 3 måneder i Grækenland (2. kvartal) og 3 måneder i Danmark (3. kvartal). De købte ikke lejlighed i Portugal, da de ikke ønskede at betale dobbelt husleje og i øvrigt var tilfredse med at leje. Lejligheden i CP var møbleret, og huslejen betalte de med sagsøgerens Eurocard. Han fik ingen kvitteringer. I efteråret 1988 henvendte han sig på skatteforvaltningen i P-by for at betale skat i Portugal samt for at få underskrevet en F 54-erklæring, så beskatningen i Danmark kunne ophøre. F 54-formularen havde han tidligere fået udleveret på skattekontoret i X-by. Rubrikkerne om hans skattepligt til Portugal er udfyldt og underskrevet af en medarbejder på skatteforvaltningen i P-by (Portugal). Det foregik på den måde, at han henvendte sig personligt uden forudgående aftale. Han medbragte vistnok også erklæringen fra konsulen i ... (Portugal), men ellers ikke andre papirer. En kvinde på kontoret modtog formularen og kom tilbage med en herre, som skrev under. Der var ingen drøftelser i den forbindelse. Han fik originalen med og sendte den til skattevæsenet i X-by. Skattekontoret i P-by (Portugal) beholdt kopien. Han udfyldte også 134A-erklæringen af 7. november 1988, idet han mente, at han nu på grundlag af F 54-erklæringen var skattepligtig til Portugal. Han mener, at han meddelte adresseændring til folkeregisteret i X-by, når de flyttede til ... (Grækenland) og til Portugal. Når de var i Danmark, boede de hos børnene. Hos datteren i Viby boede de i et kælderlokale, og den ældste søn havde et gæsteværelse. Deres anden søn havde lejlighed, som de i en periode lånte. De havde ingen bolig stående i Danmark. De var gæster hos børnene. Han indgav selvangivelse i Danmark for indkomståret 1989, og i den forbindelse opgav han pensionen som indtægt. Han indgav selvangivelsen, fordi han havde fået den tilsendt. I årsopgørelsen for 1989 blev der beregnet en restskat på omkring 154.000 kr. Han henvendte sig på skattekontoret i X-by og blev der henvist til OI, som han forelagde problemet. Hun oplyste, at det var rigtigt, at han ikke skulle betale skat af pensionen, det havde skattevæsenet givet afkald på. Han var blevet beskattet, fordi han selv havde opgivet pensionen på selvangivelsen. Han nævnte også, at han var pålagt at betale skat af nogle renteindtægter fra obligationer og pantebreve i Danmark, men OI sagde, at han ville være skattepligtig heraf i en årrække, medmindre han flyttede aktiverne ud af Danmark. Han fik senere en ny årsopgørelse, hvor skatten var fratrukket. Da han ikke hørte noget fra de portugisiske skattemyndigheder, gik han på skattekontoret i P-by (Portugal) omkring februar-marts 1990 med alle papirer og bad om en deklaration, hvilket svarer til en selvangivelse. Den kunne han ikke få udleveret, og han fik ikke nogen forklaring herpå. Han blev betjent af to unge piger, som kun talte meget lidt engelsk. Da han insisterede, vendte de ham ryggen. Han medbragte ikke F 54-erklæringen, da han ikke havde nogen kopi. Han og hustruen blev enige om, at de portugisiske myndigheder fra F 54-erklæringen var klar over, hvor de boede, og at skattemyndighederne nok selv ville rette henvendelse til dem. Han hørte aldrig siden fra dem og henvendte sig heller ikke selv, hverken personligt eller skriftligt. Han gav ikke på noget tidspunkt de danske myndigheder besked om, at han ikke betalte skat i Portugal, da han regnede med, at han senere skulle betale skat i Portugal. De boede oftest i samme lejlighed, selvom de ikke foretog reservation. Det var ikke nødvendigt, da de boede der i lavsæsonen. Da dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Portugal blev ophævet i 1995, var han glad for, at de ikke havde købt fast ejendom i Portugal. De flyttede hjem til Danmark i 1996, da han havde problemer med helbredet, som i slutningen af 1994 havde ført til indlæggelse først i Portugal og dernæst på Rigshospitalet.

Sagsøgeren har til støtte for sin påstand gjort gældende, at pensionsudbetalingerne til ham i perioden fra 1. januar 1989 til den 31. december 1994 fra SI er omfattet af artikel 18 i den dagældende dobbeltbeskatningsoverenskomst mellem Portugal og Danmark, og at sagsøgeren i den nævnte periode har haft skattemæssigt hjemsted i Portugal, jf. overenskomstens artikel 4, stk. 2, litra a eller b. Han er således alene skattepligtig af pensionen til Portugal, og han har ved henvendelse til de portugisiske skattemyndigheder gjort disse opmærksom herpå. Den omstændighed, at de portugisiske skattemyndigheder ikke har opkrævet skat, kan ikke medføre, at sagsøgeren er skattepligtig til Danmark af pensionen. Sagsøgeren har endvidere gjort gældende, at skatteansættelserne for indkomstårene 1990-1993 er sket for sent, jf. skattestyrelseslovens § 35, stk. 1, og at der ikke foreligger en sådan uagtsomhed fra sagsøgerens side, at fristerne har været suspenderet. Endelig har sagsøgeren gjort gældende, at skattekravene er delvist forældede efter 1908-loven.

Sagsøgte har til støtte for sin påstand om frifindelse gjort gældende, at sagsøgeren ikke har godtgjort, at han har været undergivet fuld skattepligt til Portugal, og at den dagældende dobbeltbeskatningsoverenskomst derfor ikke finder anvendelse. Sagsøgeren er derimod skattepligtig til Danmark af pensionen, da sagsøgeren ikke på noget tidspunkt har opgivet sin bopæl her i landet, jf. kildeskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1. Subsidiært støttes skattepligten på, at sagsøgeren er begrænset skattepligtig til Danmark, jf. kildeskattelovens § 2, stk. 1, litra b, jf. § 43, stk. 2, litra b. Såfremt det antages, at dobbeltbeskatningsoverenskomsten finder anvendelse, er det endvidere Danmark, som har beskatningsretten, jf. overenskomstens artikel 4, stk. 2. Sagsøgte har bestridt, at skatteansættelserne for indkomstårene 1990-93 er foretaget for sent, da fristerne som følge af grov uagtsomhed fra sagsøgerens side har været suspenderet indtil skattemyndighederne modtog skrivelsen af 6. juli 1996 fra de portugisiske skattemyndigheder. Skattekravene for indkomstårene 1992-94 er ikke forældede, og forældelsesfristerne for skattekravene for årene 1989-91 har været suspenderet på grund af skattemyndighedernes utilregnelige uvidenhed, jf. 1908-lovens § 3.

Landsrettens begrundelse og resultat:
Uanset om det lægges til grund, at sagsøgeren i årene 1989-94 har haft bopæl her i landet, følger det af kildeskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1, eller af § 2, stk. 1, litra b, jf. § 43, stk. 2, litra b, jf. den hertil knyttede bekendtgørelse, at sagsøgeren som udgangspunkt har pligt til at svare skat til Danmark af pensionen, som han har oppebåret her fra landet.

Sagsøgeren har sammen med sin ægtefælle i den nævnte årrække i perioder af nogle måneders varighed opholdt sig i lejede lejligheder i Portugal, men har efter det oplyste i øvrigt ikke haft anden tilknytning til Portugal. Sagsøgeren har ikke betalt skat til Portugal, har ikke indgivet selvangivelse og har heller ikke været registreret som skattepligtig i Portugal. Det kan derfor ikke lægges til grund, at han har været hjemmehørende i Portugal, således som dette udtryk er fastlagt i artikel 4, stk. 1, i den dagældende dobbeltbeskatningsoverenskomst mellem Danmark og Portugal. Sagsøgeren er derfor ikke omfattet af overenskomsten og har følgelig pligt til at svare skat til Danmark af pensionen.

Sagsøgeren har undladt - herunder i skrivelsen af 8. oktober 1991 - at gøre skatteforvaltningen i X-by opmærksom på, at han ikke betalte skat i Portugal, og dette forhold må betragtes som groft uagtsomt. Det har endvidere bevirket, at de danske skattemyndigheder ikke inden skrivelsen af 6. juli 1996 fra de portugisiske myndigheder har kunnet foretage korrekte skatteansættelser. Skatteforhøjelserne, som er foretaget ved skrivelse af 16. februar 1998, er derfor alle rettidige, og af samme grunde er ingen af skattekravene forældede.

Landsretten tager derfor sagsøgtes påstand om frifindelse til følge.

T h i  k e n d e s  f o r  r e t:
Sagsøgte, Skatteministeriet, frifindes.

Sagsøgeren, A, betaler inden 14 dage sagsomkostninger til sagsøgte med 60.000.