A A/S klager for indkomstårene 1997-1999 over, at de stedlige skattemyndigheder har forhøjet selskabets indkomst med del af administrationsvederlag og nægtet betalingskorrektion.
Det fremgår af sagens oplysninger, at det klagende selskab fremstiller polstermøbler. Møblerne afsættes til de enkelte møbelhandlere. Der er 15 medarbejdere i virksomheden. Selskabets salg til hjemmemarkedet varetages af to sælgere. Herudover er der salg til udlandet.
Selskabets aktier var indtil den 1. juli 1997 ejet af selskabets direktør B. På det tidspunkt blev aktierne overdraget til holdingselskabet C ApS, der ejes af B.
B er samtidig direktør i D ApS, hvis formål er at drive handels- og agenturvirksomhed.
Møbelagenturet blev oprindelig drevet som personlig virksomhed, hvor B repræsenterede forskellige fabrikker og drev personligt salg i Danmark og på Grønland, Færøerne og Island. Senere blev virksomheden omdannet til ApS. I 1985 – hvor virksomheden ophørte med at repræsentere fabrikkerne på det danske marked - påbegyndtes egen møbelproduktion i det klagende selskab.
Ved etableringen af det klagende selskab i 1985 blev det aftalt, at B skulle være direktør og ansvarlig for salget, mens en anden person stod for tilrettelæggelsen af produktionen. Det blev aftalt, at B skulle modtage en årlig direktørgage på 450.000 kr. Beløbet blev faktureret af D ApS.
D ApS var i de af sagen omhandlede indkomstår ejet med 2,5 % (A-anparter) af B – der samtidig var direktør og selskabets eneste ansatte - og med 48,75 % (B-anparter) af hvert af B’s to børn. Der er ikke knyttet stemmeret til B-anparterne. Selskabet ejede en BMW, der anvendes af B, men råder i øvrigt ikke over andre driftsmidler og inventar. Samtidig ejer selskabet en ubebygget grund anskaffet i næringsøjemed.
B har ikke modtaget vederlag for sit virke som direktør i det klagende selskab, idet D ApS har afholdt hans gage. Gagen udgjorde for 1997 – 1999 hhv. 374.992 kr., 335.765 kr. og 337.339 kr. med tillæg af fri bil og telefon, herefter i alt 431.270 kr., 430.765 kr. og 440.339 kr.
Det klagende selskab har betalt administrationsvederlag til D ApS med 600.000 kr. pr. år.
Herudover har selskabet betalt salgsprovision til D ApS beregnet som 6 % af det salg, som ikke går gennem de danske sælgere eller udenlandske agenturer. Provisionen indgår i D ApS’ regnskab som en efterpostering den 30/6 1999 med teksten "Prov. 1/7 – 30/6", men er baseret på en løbende beregning ud fra hver enkelt salgsfaktura og kreditnota.
D ApS har haft indtægter i indkomståret 1997 på 698.104 kr., heraf 600.000 kr. i administrationsvederlag fra det klagende selskab og 69.681 kr. i salgsprovision fra det klagende selskab. For 1998 og 1999 udgjorde de tilsvarende tal 664.108 kr., 600.000 kr. og 48.752 kr., og 656.670 kr., 600.000 kr. og 56.670 kr. Herudover har der været finansielle indtægter. Udgifter udgøres fortrinsvis af gage til B, kontorholdsudgifter, kørselsudgifter samt afskrivning på bil. Det regnskabsmæssige resultat udgjorde før skat hhv. 421.325 kr., 328.188 kr. og 287.957 kr. Selskabets egenkapital udgjorde i 1997 1.872.823 kr., i 1998 1.958.511 kr. og i 1999 2.008.632 kr.
De stedlige skattemyndigheder har ved den påklagede afgørelse lagt til grund, at B ikke har modtaget honorar for sit arbejde som direktør i det klagende selskab direkte fra dette selskab. Det er bemærket, at selskabet betaler et administrationsvederlag til D ApS, der herefter aflønner B og stiller bil og telefon til hans rådighed. Arbejdet udføres fra det klagende selskabs lokaler.
Skattemyndighederne har herved fundet, at den manglende afholdelse af direktørlønninger i det klagende selskab ikke kan anses for at være en sædvanlig forretningsmæssig begrundet disposition. Det er herved bemærket, at B er stærkt involveret i den daglige drift og varetager ledelsesfunktioner inden for både indkøb, produktionstilrettelæggelse, økonomisk og strategisk styring. At direktørens vederlag passerer gennem agenturet frem for at blive udbetalt i det selskab, hvor arbejdet udføres, er anset for at være et resultat af hovedaktionærens bestemmende indflydelse i begge selskaber og de familiemæssige relationer til det klagende selskabs ejerkreds. Gennem det valgte arrangement har man overført en sikker og løbende indtægt til agenturet, da administrationsvederlaget overstiger direktørens faktiske aflønning og de omkostninger, der i praksis er knyttet til administrationsopgaven. Konstruktionen må derved anses for at være etableret for at varetage anpartshavernes og ikke selskabets interesser. Samtidig er selskabets egenkapital i de seneste år forøget ved, at D ApS har haft et forrentet tilgodehavende hos det klagende selskab. Endelig har agenturet modtaget særskilt tilskud til salgsaktiviteterne. Den valgte selskabskonstruktion og samhandelsbetingelse findes derved at udgøre en formueoverførsel til møbelagenturet, da man har overdraget en sikker indkomst til selskabet, hvorved man i praksis har indledt et skjult generationsskifte, idet børnene ejer 97,5 % af anpartskapitalen. Endvidere har det været muligt at bringe midler i reel ly for eventuel kreditorforfølgning, da der kun lå en begrænset økonomisk risiko i møbelagenturet sammenlignet med produktionsselskabet, som varetager alle indkøbs- og produktionsfunktioner og derved hæfter for virksomhedens betalingsforpligtigelser. Arbejdet i agenturet er udført af B personligt, som i kraft af sin bestemmende indflydelse i selskaberne selv har kunnet fastsætte honorarets størrelse. Det administrationsvederlag, som selskabet har modtaget, er derved anset for at være oppebåret af B personligt. Som kompensation for den salgsindsats, der har fundet sted i D ApS, har det klagende selskab betalt provision samt refunderet salgs- og automobilomkostninger med 60.000 kr. Administrationsvederlaget er anset for at udgøre betaling for den generelle ledelsesindsats som B har ydet i det klagende selskab. Den gage, som B har modtaget fra D ApS, må anses for at skulle dække både hans salgsarbejde i agenturet og hans indsats som direktør i det klagende selskab. Den del af lønnen, som stammer fra det klagende selskab er anset for at svare til den del af agenturets omsætning, der udgøres af det modtagne administrationsvederlag. Det er skattemyndighedens opfattelse, at den gennemførte konstruktion har muliggjort en vilkårlig indkomstoverførsel fra det klagende selskab til D ApS i strid med statsskatteloven §§ 4-6. Forskellen mellem det faktisk betalte administrationsvederlag og den estimerede lønandel, der kan henføres til arbejdsindsatsen som direktør i det klagende selskab, er herefter anset for at være kapitaltilskud til D ApS modtaget fra B, idet beløbet må anses at have passeret dennes økonomi. Det klagende selskab findes således ikke at have fradragsret for den del af administrationsvederlaget, der ikke kan henføres til det faktisk betalte vederlag for direktørens arbejdsindsats, idet betalingen må anses som udlodning.
Selskabets indkomst er herefter forhøjet med hhv. 229.540 kr., 211.019 kr. og 197.531 kr. for de pågældende indkomstår svarende til forskellen mellem det betalte administrationsvederlag på 600.000 kr. og en skønnet direktørgage, der ud fra en omsætningsandel i D ApS med det klagende selskab på hhv. 85,9 %, 90.3 % og 91,4 % er ansat til hhv. 370.460 kr., 388.981 kr. og 402.469 kr., idet omsætningsandelen er beregnet ud fra den faktisk udbetalte løn til direktøren inkl. værdien af fri bil og telefon.
Skattemyndighederne har ved afgørelsen ikke bestridt, at en gage på 600.000 kr. er udtryk for lønniveauet for en stilling som direktør i en virksomhed som den omhandlede. Begrundelsen for ansættelsesændringen er alene, at den faktisk hævede løn er mindre end det overførte administrationsvederlag, og at dette forskelsbeløb tilfalder hovedaktionærens børn gennem deres ejerskab i D ApS.
Endelig har skattemyndighederne ikke fundet, at den foretagne korrektion falder ind under ligningslovens § 2, stk. 4, jf. stk. 1, hvorfor selskabet ikke er anset for berettiget til omgørelse mod at påtage sig en betalingsforpligtelse. Det er herved bemærket, at den primære justering er en forhøjelse af det klagende selskabs indkomst med den del af administrationsvederlaget, der er anset for at udgøre et tilskud til D ApS. Den gennemførte korrektion er imidlertid ikke udtryk for en fiksering af direktørens gage efter armslængdeprincippet, men udtryk for nægtelse af fradrag for udgifter, der ikke er anset for at være afholdt for at erhverve, sikre eller vedligeholde selskabets indkomst efter statsskatteloven § 6. Den efterfølgende korrektion i D ApS er foretaget efter statsskatteloven § 4, og er således ikke omfattet af adgangen til at foretage betalingskorrektion. Tilskudsbeskatning kan finde sted uden at være udtryk for en korrektion efter armslængde princippet, idet statsskatteloven § 4 giver adgang til at beskatte en konkret og realiseret indkomst. I dette konkrete tilfælde findes størrelsen på den aftalte vederlag for direktørens arbejde på 600.000 kr. ikke at være udtryk for brud på armslængdeprincippet. Det er det forhold, at ejendomsretten til en del af dette vederlag, der er betalt for personligt arbejde i tjenesteforhold, gennem den etablerede selskabskonstruktion overlades til andre end den, der har leveret arbejdsydelsen, som har givet anledning til korrektionen. Der er herved videre henvist til TfS 2001.176.
Det klagende selskabs repræsentant har over for Landsskatteretten nedlagt påstand om nedsættelse af den af skattemyndighederne foretagne forhøjelse, subsidiært at det anerkendes, at der kan foretages betalingskorrektion i medfør af ligningslovens § 2, stk. 4.
Til støtte for den principale påstand har repræsentanten gjort gældende, at der er fradragsret for det fulde administrationsvederlag på 600.000 kr., jf. statsskattelovens § 6 a, idet dette svarer til, hvad man ville have betalt en uafhængig for den tilsvarende ydelse.
Det er anført, at problemstillingen i sagen er, om det årlige administrationsvederlag på 600.000 kr. svarer til handelsværdien, dvs. svarer til hvad det klagende selskab skulle have betalt til en uafhængig part, for at få denne uafhængige part til at levere den tilsvarende ydelse. Hvis de 600.000 kr. svarer til handelsværdien, så er der intet grundlag for at nægte fradragsret for nogen del af det aftalte og betalte administrationsvederlag.
Den tjenesteydelse, som det klagende selskab har modtaget fra D ApS, har bestået i overordnet salgsansvarlig for såvel ind- som udland, planlægning af messer, produktudvikling, ansvarlig for direkte salg i udlandet, herunder opdyrkning af nye markeder, ansvarlig for sælgere, udarbejdelse af salgsmateriale til kundebrug, ansvarlig for salgsstatistikker og salgsstrategi og ansvarlig for udvikling af kontraktsmarkedet. Der er herved henvist til en fremlagt salgsadministrationsaftale af 30. maj 2000.
Der har lige siden stiftelsen af det klagende selskab i midten af 1980'erne været indgået både en administrations- og en salgsaftale mellem det klagende selskab og D ApS. Da det klagende selskab blev stiftet, havde B i mange år drevet en særdeles lukrativ møbelagenturvirksomhed gennem D ApS, som havde agenturer for flere møbelfabrikker. Da eet af disse møbelagenturer mistedes, besluttede B selv at starte en møbelfabrikationsvirksomhed, og denne produktion blev startet i det klagende selskab. Det var helt naturligt, at D ApS også varetog salget af det klagende selskabs produkter for så vidt angår de områder og de kunder, som D ApS på daværende tidspunkt beskæftigede sig med. Da B på daværende tidspunkt var eneejer af begge selskaber, fandtes det både naturligt og mest hensigtsmæssigt, at ledelsesfunktionen for begge selskaber blev samlet i og udført af D ApS. Ved etableringen af dette samarbejde mellem de to selskaber, var man naturligvis meget opmærksom på, at det vederlag, som det klagende selskab betalte til D ApS for de modtagne ydelser — dvs. for den udførte salgsfunktion og for den udførte administrations-/ledelsesfunktion — skulle svare til det beløb, som man skulle have betalt til en uafhængig tredjemand for at udføre disse funktioner. Som følge heraf blev det aftalt, at for den modtagne salgsfunktion skulle det klagende selskab betale en provision på 6 %, hvilket svarer til, hvad selskabet betaler til uafhængige sælgere. For administrations-/ledelsesfunktionen blev der oprindeligt tilbage i 1980'erne aftalt et vederlag på 400.000 kr., som over årene er steget til de nuværende 600.000 kr., der også er betalt i klageårene. Størrelsen af dette administrations- /ledelsesvederlag er ligeledes fastsat ud fra, hvad der skulle have været betalt til en uafhængig part for at udføre den tilsvarende funktion. Det var B, der som ansat i D ApS, udførte den administrations- /ledelsesfunktion, som dette selskab havde forpligtet sig til at udføre. Skattemyndighederne har ikke på noget tidspunkt haft indvendinger mod det ovenfor beskrevne samarbejde, der som nævnt har bestået gennem en meget lang årrække. Der er i den forbindelse henvist til, at arbejdsgiverkontrollen under sit besøg hos det klagende selskab i 1998 overhovedet ikke greb korrigerende ind over for det etablerede samarbejde, tværtimod, idet arbejdsgiverkontrollen efter en nærmere undersøgelse af det aftalte administrationsvederlag godkendte dette, men afgjorde at der var tale om en momspligtig ydelse med den konsekvens, at begge selskaber skulle udarbejde en efterangivelse på henholdsvis yderligere salgsmoms og købsmoms på grundlag af det aftalte administrationsvederlag. På den baggrund må de to selskaber have en berettiget forventning om skattemæssigt at få godkendt det aftalte administrationsvederlag.
Det er videre bemærket, at efter at D ApS i en lang årrække har haft omfattende salgsaktivitet, så har salgsaktiviteten i de tre klageår været væsentligt reduceret som følge af, at det tidligere salg til Island, Færøerne og Grønland er faldet ud. Disse forhold har midlertidig bevirket, at leveringen af den ovenfor beskrevne administrationsydelse har været selskabets væsentligste aktivitet i klageårene, men det er på ingen måde udtryk for, at agenturvirksomheden er ved at ophøre. Der er derimod tale om, at agenturvirksomheden har befundet sig i en overgangsfase, hvor man har ønsket primært at overgå til kontraktsmarkedet, dvs. levering af enkeltstående møbler i stor antal til enkelte kunder, f.eks. en aftale med en hotelkæde om levering af en bestemt stol til møblering af et meget stort antal hotelværelser. D ApS, der har stor knowhow og dybgående markedskendskab samt særdeles gode kontakter på markedet i form af bl.a. agenturaftaler i Japan, USA, Canada og Tyskland, har alle de nødvendige forudsætninger for at komme ind på kontraktmarkedet, men det tager naturligvis tid at finde frem til kunderne og at få indgået kontrakter. Det er bl.a. lykkedes for D ApS at opnå en meget stor kontrakt på ca. 4,2 mio. kr. om levering af møbler til 700 værelser, opholdsrum og fællesfaciliteter.
Til støtte for den subsidiære påstand har repræsentanten gjort gældende, at handelsmæssige og økonomiske transaktioner mellem det klagende selskab og D ApS er omfattet af ligningslovens § 2. Dette skyldes, at B råder over mere end 50 % af stemmerne i begge selskaber. Da levering af den aftalte administrationsydelse endvidere klart udgør en "handelsmæssig eller økonomisk transaktion" som nævnt i ligningslovens § 2, stk. 1, så følger det direkte af ligningslovens § 2, stk. 4, at de to selskaber har krav på at foretage betalingskorrektion i overensstemmelse med selskabsbeskatningens fastsættelse af handelsværdien af den leverede administrationsydelse. Da dertil kommer, at betalingskorrektionen ønskes foretaget, for at undgå den sekundære konsekvens af selskabsbeskatningens korrektion af det aftalte vederlag, - nemlig for at undgå tilskudsbeskatningen hos D ApS - så er samtlige betingelser for at være berettiget til at foretage betalingskorrektion i medfør af ligningslovens § 2, stk. 4, opfyldt.
Landsskatteretten udtaler:
For at en skatteyder skal kunne støtte ret ud fra det såkaldte forventningsprincip, må der foreligge en klar og utvetydig tilkendegivelse fra en skattemyndighed om den konkrete problemstilling, der videre ikke må være klart ulovhjemlet. Samtidig skal den skattepligtige have indrettet sig i tillid til tilkendegivelsen. I det konkrete tilfælde har arbejdsgiverkontrollen efter det oplyste i 1998 pålagt selskabet momspligt af administrationsvederlaget. Selskabet findes ikke hermed at have opnået en berettiget forventning om en evt. senere korrektion af administrationsvederlaget eller grundlaget herfor.
Landsskatteretten er enig med den stedlige selskabsbeskatning i, at der ved den valgte konstruktion overføres et beløb – benævnt administrationsvederlag – der overstiger de udgifter, D ApS har ved den såkaldte administration, hvilket ikke findes forretningsmæssigt begrundet. Denne administration består således i det væsentligste af afholdelse af direktørens lønudgifter, og retten finder herefter at kunne lægge til grund, at aftalen i det væsentligste har haft til formål at overføre midler til D ApS. Aftalen om administrationsvederlaget kan således ikke tillægges skattemæssig virkning. Retten finder herefter, at det er med rette, at selskabet er nægtet fradragsret for differencebeløbene – idet det beløb, der svarer til lønudgifterne til direktøren må anerkendes som sådan - som sket, idet udgifterne ikke kan siges at være afholdt for at erhverve, vedligeholde eller sikre selskabets indkomst, jf. statsskattelovens § 6 a. Det er således ligeledes med rette, at beløbet er anset for et skattepligtigt tilskud for D ApS, jf. statsskattelovens § 4.
Med hensyn til spørgsmålet om tilskudsbeskatningen i D ApS kan ophæves, mod at dette selskab påtager sig betalingsforpligtelse over for det klagende selskab, jf. ligningslovens § 2, stk. 4, jf. stk. 1, finder retten, at nægtelsen af fradragsretten og den hermed forbundne tilskudsbeskatning ikke findes at kunne karakteriseres som en korrektion af priser og vilkår for handelsmæssige eller økonomiske transaktioner mellem interesseforbundne parter, hvorved der henses til, at retten ikke tillægger administrationsaftalen skattemæssig betydning, idet det – jf. ovenfor – er lagt til grund, at der ikke er udført nogen administration for det klagende selskab. Der er således i princippet ikke tale om en prismæssig korrektion af et administrationsvederlag til armslængdevilkår.
Den påklagede afgørelse stadfæstes således.