Parter:

A
(advokat B)

mod

Skatteministeriet
(Kammeradvokaten v/C)

Afsagt af dommerne:

3 dommere

Sagen angår spørgsmålet om, hvorvidt der foreligger maskeret udlodning i forbindelse med et ejendomssalg, sagsøgeren, A, foretog i 1991 til Revisionsaktieselskabet D & Co.

Parternes påstande

Under sagen, der er anlagt den 20. januar 1999, har sagsøgeren nedlagt endelig påstand om, at sagsøgte, Skatteministeriet, tilpligtes at anerkende, at sagsøgerens udbytteindkomst for indkomståret 1991 nedsættes fra kr. 700.000 til kr. 0, subsidiært til et lavere beløb end kr. 700.000.

Sagsøgte har påstået frifindelse, subsidiært at ansættelsen af sagsøgerens indkomst i indkomståret 1991 hjemvises til fornyet behandling ved den stedlige ligningsmyndighed.

Sagen angår

Den 21. oktober 1998 afsagde Landsskatteretten kendelse i anledning af, at sagsøgeren havde påklaget de stedlige skattemyndigheders ændring af hans skatteansættelse for indkomståret 1991.

I kendelsen anføres bl.a.:

"...

Klageren var ejer af ejendommen beliggende X-vej , Y-by. Klageren har siden... anvendt ejendommen som sommerhusejendom.

Ejendommen var ved den offentlige vurdering pr. 1/1 1991 vurderet til 1.100.000 kr., heraf grundværdi 765.200 kr., idet ejendommen herved var vurderet som sommerhusejendom.

Klageren solgte ved skøde af 25. juni 1991 med overtagelsesdag den 30. juni 1991 ejendommen til Revisionsaktieselskabet D & Co (herefter benævnt "Revisionsselskabet"). Klageren var hovedaktionær i Revisionsselskabet.

Købesummen udgjorde kontant 3.700.000 kr.

Kommunen havde ved skrivelse af 13. juni 1991 givet tilladelse til ibrugtagning til helårsbeboelse, hvorfor ejendommen efter overtagelsen er omregistreret hertil. Det er endvidere oplyst, at revisionsselskabet efterfølgende anvendte i alt ca. 700.000 kr. til ombygning og forbedring af ejendommen.

Ved to breve af henholdsvis 28. marts 1994 og 26. august 1994 udtalte Told- og Skatteregion Q-by og dernæst et udvalg af Skyldrådet efter besigtigelse, at ejendommens kontante handelsværdi pr. 30. juni 1991 vurderedes at udgøre 2.000.000 kr.

Det er endelig oplyst, at ejendommen blev solgt i 1996 til tredjemand for 3.000.000 kr.

Vedrørende maskeret udlodning

Den stedlige skatteforvaltning har forhøjet klagerens udbytteindkomst med 1.700.000 kr., svarende til differencen mellem salgsprisen og vurderingen foretaget af Told- og Skatteregionen. Beløbet er anset at udgøre overpris og dermed maskeret udlodning i forbindelse med salget af ejendommen til det af klageren dominerede selskab, jf. LL § 16 A, stk. 1.

Under sagens behandling for Landsskatteretten har Told- og Skatteregion Ø-by 2 (Nord) efter besigtigelse udtalt, at ejendommens handelsværdi pr. 30. juni 1991 udgjorde kontant 2.000.000 kr.

Under sagens behandling for Landsskatteretten har der vedrørende ejendommens handelspris været udmeldt syn og skøn, jf. skattestyrelseslovens § 30 , stk. 1, jf. retsplejelovens § 343.

Syns- og skønsmanden har herved udtalt:

"Da ejendommen er af så speciel karakter, både for så vidt angår selve bebyggelsen (f.eks. delvis bindingsværk) og ikke mindst grundarealets natur, må besvarelsen gives under to forudsætninger:

a.
Ejendommens værdi pr. 30. juni 1991 som minimum i tilfælde af krav eller ønske om hurtigt salg kr. 3.000.000 skriver kroner tremillioner, svarende til opnåede handelspris ved salget til tredjemand i 1996, på et tidspunkt, hvor ejendommens vedligeholdelsestilstand efter den foreliggende tilstandsrapport må antages at have været dårligere end i 1991.
b.
ejendommens værdi pr. 30. juni 1991, såfremt ejendommen udbydes med krav om højst mulig salgssum og med den fornødne tidsfrist - eksempelvis et halvt år - til at afvente fremkomsten af den absolutte liebhaver kr. 3.500.000 skriver kroner tremillionerfemhundredetusinde."

Udtalelsen er afgivet under forudsætning af kontantpriser.

Klagerens advokat har over for Landsskatteretten principalt nedlagt påstand om, at klagerens udbytteindkomst for 1991 nedsættes med 1.700.000 kr., således at klageren ikke anses skattepligtig af maskeret udlodning i forbindelse med salget af ejendommen til Revisionsselskabet, jf. LL § 16 A, stk. 1.

Han har subsidiært nedlagt påstand om, at klageren alene anses skattepligtig af maskeret udlodning med 200.000 kr., jf. LL § 16 A, stk. 1.

Han har til støtte herfor bl.a. gjort gældende, at der ikke kan lægges vægt på den alt for lave offentlige vurdering eller på de af myndighederne foretagne vurderinger. Derimod må syns- og skønsmandens vurdering af kontantprisen til 3.500.000 kr. lægges til grund, idet klageren ved salg til tredjemand i 1991 ville have ventet på den rette køber. Advokaten har videre anført, at en afvigelse på 200.000 kr. i forhold til den faktiske overdragelsessum, svarende til 3,5 % afvigelse i forhold til syns- og skønsmandens vurdering, må anses at ligge inden for en naturlig skønsmæssig usikkerhed, og at skattemyndighederne ikke har løftet bevisbyrden for, at den af klageren foretagne værdiansættelse af ejendommen ikke svarer til værdien i handel og vandel. Der skal herved tages hensyn til de skønsmæssige usikkerhedsfaktorer, der forefindes i en sag som denne, der vedrører en liebhaverejendom. Advokaten har vedrørende den mindre afvigelse henvist til TfS 1996.52 ØLD.

Landsskatteretten skal udtale:

Retten bemærker, at det af syns- og skønserklæringen fremgår, at skønsmanden forudsætter, at ejendommens vedligeholdelsestilstand ved salget til tredjemand i 1996 må antages at have været dårligere end på salgstidspunktet i 1991, hvorved der er henvist til den i forbindelse med salget i 1996 foreliggende tilstandsrapport. Henset til, at Revisionsselskabet efter erhvervelsen i 1991 brugte 700.000 kr. på forbedring af ejendommen, finder retten ikke, at der ubetinget kan lægges vægt på den fremkomne skønserklæring. Efter en samlet bedømmelse af sagens forhold finder retten dog, at den kontante handelsværdi den 30. juni 1991 kan anslås at have udgjort 3.000.000 kr. Differencen mellem det af klageren oppebårne kontante vederlag på 3.700.000 kr. og den kontante handelsværdi, 700.000 kr., må herefter anses at udgøre en overpris for ejendommen, der alene kan antages at være oppebåret af klageren som følge af dennes egenskab af hovedaktionær i det købende selskab og som sådan må anses at udgøre maskeret udlodning til klageren, jf. ligningslovens § 16 A, stk. 1.

..."

Af den omhandlede skønserklæring, dateret den 21. april 1997, fremgår udover det i Landsskatterettens kendelse citerede bl.a. følgende:

"...

08. BESKRIVELSE AF SAGENS GENSTAND

Beboelsen er efter det oplyste opført i 1910, med et bebygget areal på ca. 110 m2 i to plan og med ca. 35 m2 kælder. Boligarealet udgør ca. 180 m2.

Bygningen er - på besigtigelsestidspunktet - under en omfattende ombygning, der foretages af den nuværende ejer, men såvel ved påvisning på stedet som af de udleverede fotos og bygningstegninger kunne man få et indtryk af ejendommens udseende og indretning og delvis af dens vedligeholdelsestilstand ved overdragelsen i 1991.

...

09. SKØNSTEMA

I forbindelse med en for Landsskatteretten verserende skattesag - hvor Landsskatteretten, jf. skrivelse af 1. maj 1996, har tiltrådt, at afholdelse af syn og skøn må anses for at kunne tilføre sagen væsentlige nye oplysninger - skal jeg herved anmode den udmeldte syns- og skønsmand om - på grundlag af Skatteforvaltningens kendelse af 4. november 1995 (inklusive bilag) samt sagens øvrige akter - at udtale sig om værdi i handel og vandel på kontantvilkår af ejendommen X-vej, Y-by, pr. 30. juni 1991, hvor ejendommen X-vej blev overdraget fra statsautoriseret revisor A til selskabet Revisionsaktieselskabet D & Co.

...

11. FORUDSÆTNINGER

De nævnte handelsværdier er fastsat som kontantværdier uden hensyn til evt. pantehæftelser eller anden gældsforpligtelse og skal betragtes som overdragelsessummer på i øvrigt sædvanlige handelsvilkår.

..."

Det er under sagen ubestridt, at det som led i overdragelsen af ejendommen til Revisionsaktieselskabet D & Co var aftalt, at sagsøgeren og dennes hustru vederlagsfrit kunne bebo ejendommen.

Parternes argumenter

Sagsøgeren har til støtte for sin principale påstand gjort gældende, at den aftalte pris på 3.700.000 kr. ligger indenfor den acceptable skønsusikkerhed. Skønsmandens vurdering af ejendommens værdi strider afgørende mod den offentlige vurdering pr. 1. januar 1991 og Told- og Skatteregionens og Skyldrådets vurdering pr. 30. juni 1991. Denne usikkerhed om ejendommens værdi må komme sagsøgeren bevismæssigt til gode. Endvidere har sagsøgeren, således som klagesystemet er udformet, først på et meget sent tidspunkt i sagsforløbet haft mulighed for gennem syn og skøn at sikre sig en uvildig værdiansættelse. Også dette må bevismæssigt komme sagsøgeren til gode, ikke mindst i betragtning af den helt forkerte vurdering, der blev anlagt af ligningsmyndighederne pr. 30. juni 1991. Det fremgår af cirkulære nr. 185 af 17. november 1982 om værdiansættelsen af aktiver og passiver i dødsboer m.m og ved gaveafgiftsberegning, at man accepterer en værdiansættelse, der ligger inden for +/- 15 % af den offentlige vurdering. Dette princip, der også anvendes ved salg mellem interesseforbundne parter viser, at skønsusikkerheden har meget vide grænser.

Den procentuelle forskel mellem skønsmandens vurdering på 3.500.000 kr. og overdragelsesprisen på 3.700.000 kr. er meget lille. Den usikkerhed, som skønsmandens vurdering, der først fremkommer 6 år efter overdragelsestidspunktet, naturligt er behæftet med, må medføre, at sagsøgerens egen pris lægges til grund som værende ejendommens reelle værdi i handel og vandel i 1991.

Til støtte for sin subsidiære påstand har sagsøgeren gjort gældende, at det maskerede udbytte maksimalt kan andrage 200.000 kr., som udgør forskellen mellem skønsmandens vurdering på 3.500.000 kr. og salgsprisen. Der er tale om en gammel ejendom med en helt unik beliggenhed, og såfremt ejendommen i 1991 skulle have været solgt til tredjemand, ville sagsøgeren have afventet den rette køber. Der er ikke udarbejdet en ny skønserklæring, der anfægter skønsmandens vurdering, hvorfor denne må lægges til grund.

Sagsøgte har til støtte for sin principale påstand gjort gældende, at den aftalte overdragelsessum på 3.700.000 kr. væsentligt oversteg ejendommens handelsværdi, og at denne merpris udgør en maskeret udlodning, der skal medregnes ved sagsøgerens indkomstopgørelse som udbytteindkomst i medfør af ligningslovens § 16 A, stk. 1, jf. personskattelovens § 4 a, stk. 1, litra 1. Uanset at den offentlige ejendomsvurdering pr. 1. januar 1991, hvor ejendommen i øvrigt ikke var overgået til helårsbeboelse, var for lav, fremgår det af skønserklæringen, at ejendommens markedspris under ingen omstændigheder var 3.700.000 kr. Da handlen er foregået mellem interesseforbundne parter har sagsøgeren bevisbyrden for, at den højere overdragelsessum svarer til ejendommens handelsværdi. Der er ikke grundlag for at kritisere, at Landsskatteretten ved skønsudøvelsen har anvendt den af skønsmanden anslåede mindstepris på 3.000.000 kr. Det var den pris, der i 1996 blev opnået ved salg til tredjemand. Den generelle stigning i ejendomspriserne i perioden fra 1991 til 1996 antageliggør endvidere, at ejendommens handelspris i 1991 var væsentlig lavere end i 1996.

Skønsmandens antagelse om, at ejendommens vedligeholdelsestilstand i 1996 var dårligere end i 1991, er fuldstændig udokumenteret, idet skønsmanden blot henviser til tilstandsrapporten, der blev udarbejdet i forbindelse med salget i 1996. Sagsøgeren har ikke påvist omstændigheder, der antageliggør, at ejendommen i 1991 var i bedre vedligeholdelsesmæssig stand end i 1996, hvorved bemærkes, at det af tilstandsrapporten fremgår, at ejendommen generelt er af rimelig vedligeholdelsesmæssig standard. Hertil kommer, at ejendommen efter overdragelsen i 1991 blev ombygget for 700.000 kr., hvilket skønsmanden ikke ses at have taget højde for i sin vurdering. Skønsmanden har heller ikke ved værdiansættelsen taget hensyn til den vederlagsfri beboelsesret, som må påvirke ejendommens handelsværdi væsentligt i nedadgående retning.

Til støtte for sin subsidiære påstand har sagsøgte gjort gældende, at sagen i tilfælde af, at landsretten måtte finde grundlag for at tilsidesætte myndighedernes skønsudøvelse, efter fast praksis bør hjemvises til fornyet behandling hos ligningsmyndighederne.

Begrundelse og konklusion

Ejendomshandelen mellem sagsøgeren og Revisionsaktieselskabet D & Co foregik mellem interesseforbundne parter. Det er ubestridt, at selskabet efter erhvervelsen anvendte omkring 700.000 kr. til ombygning og forbedring af ejendommen, og at sagsøgeren og dennes hustru havde ret til vederlagsfri beboelse. Det fremgår ikke af den omhandlede skønserklæring, at disse oplysninger er indgået i skønsmandens vurdering. Ejendommen blev i 1996 blev solgt til tredjemand for 3.000.000 kr. kontant. Under de således foreliggende omstændigheder finder retten ikke, at der ved fastlæggelse af ejendommens handelsværdi i 1991 kan tages udgangspunkt i den af skønsmanden anslåede højestepris på 3.500.000 kr., hvorved bemærkes, at skønsmandens antagelse om, at ejendommens vedligeholdelsestilstand i 1996 var dårligere end i 1991, ikke findes at kunne tillægges selvstændig betydning, da det ikke fremgår, hvorpå denne antagelse støttes og idet der ikke under sagen i øvrigt er oplyst omstændigheder, der underbygger denne antagelse.

Landsretten finder herefter ikke, at sagsøgeren ved henvisning til skønsrapporten eller ved det i øvrigt foreliggende har godtgjort, at der er grundlag for at tilsidesætte det af sagsøgte udøvede skøn over ejendommens værdi på overdragelsestidspunktet i 1991, hvorfor sagsøgtes påstand om frifindelse tages til følge.

Thi kendes for ret:

Sagsøgte, Skatteministeriet, frifindes.

Inden 14 dage skal sagsøgeren, A, betale 30.000 kr. i sagsomkostninger til sagsøgte.