Kan Skatterådet bekræfte, at et engangsvederlag til direktør X for afløsning af et pensionstilsagn, der ikke er afdækket i et pensionsinstitut, anses for omfattet af ligningsloven § 7 O stk. 1, nr. 3?

Svar

Ja, der henvises til nedenstående indstilling og begrundelse

Beskrivelse af de faktiske forhold

Direktør X er i medfør af en indgået ansættelseskontrakt ansat som direktør i Y A/S.

Det fremgår af kontrakten, at ansættelsesforholdet ophører uden opsigelse med udgangen af den måned, i hvilken X opnår 60 års alderen.

I de efterfølgende 5 år tilkommer der X en efterløn, der beregnes af vederlaget, som det senest er fastsat med fradrag af 15 % indbetalt til en pension. Af dette vederlag beregnes efterlønnen således:

1. år 66 2/3 %
2. år 60 %
3. år 55 %
4. år 50 %
5. år 50 %

Efterlønnen udbetales månedligt bagud. I efterlønsperioden betaler Y hvert år 15 % af den senest aftalte årlige gage til X's pensionsordning.

I tilfælde af, at X afgår ved døden under ansættelsen, udbetales løn for den løbende måned samt 6 måneders efterløn, til X's enke. subsidiært til ligelig deling mellem børn under 24 år.

Afgår X ved døden i efterlønsperioden, tilkommer der hans enke subsidiært hans børn under 24 år en månedlig efterløn af samme størrelse, som den til X i dødsmåneden udbetalte efterløn. Efterlønnen udbetales månedsvis bagud i 6 måneder regnet fra dødsmånedens udgang. Herudover har Y ingen forpligtelser overfor X's bo eller pårørende. X må ikke i efterlønsperioden tage ansættelse i eller på anden måde være tilknyttet en virksomhed, der konkurrerer med Y.

I kontrakten er i øvrigt aftalt regler for opsigelse og fratrædelsesgodtgørelse. Således skal ansættelses-forholdet skriftligt fra Y's side bringes til ophør med 24 måneders varsel til udgangen af en måned og tilsvarende fra X's side med 12 måneders varsel.

Såfremt ansættelsesforholdet opsiges fra selskabets side, før X er fyldt 58 år, og det ikke sker på grund af, at X har gjort sig skyldig i grov eller gentagen tilsidesættelse af de ham som direktør påhvilende pligter, således at det af hensyn til selskabet måtte anses for påkrævet at afskedige ham, tilfalder der X en ekstraordinær fratrædelsesgodtgørelse svarende til 2 års vederlag, som det senest er fastsat.

I et tillæg til kontrakten har Y tilkendegivet, at bestyrelsen er positiv for - i god tid før X fylder 60 år - at konvertere tilsagnet om efterløn i 5 år til en fratrædelsesgodtgørelse uden yderligere udgift for selskabet.

I forbindelse med, at X bliver 60 år, og ansættelsesforholdet derfor ophører uden opsigelse, overvejer Y, at tilbyde X et engangsvederlag som afløsning for pensionstilsagnet. Pensionstilsagnet er ikke afdækket i et pensionsinstitut.

Forespørgers eventuelle opfattelse iflg. anmodning og høringssvar

Forespørger giver udtryk for følgende opfattelse:

Afløses et uafdækket pensionstilsagn af et engangsvederlag, beskattes vederlaget efter reglerne i ligningslovens § 7 O, stk. 1, nr. 3. Det indebærer, at 85 % af den del af vederlaget, der overstiger et grundbeløb på 13.000 kr. (2005), skal medregnes i den skattepligtige indkomst. Visse betingelser skal efter praksis være opfyldt for, at denne beskatning kan benyttes.

Udgangspunktet er, at det alene er for direktører, som er anmeldt til Erhvervs- og Selskabsstyrelsen, hvor der kan etableres en uafdækket direktørpension. Ved en direktørpension (både afdækket og uafdækket) afgiver arbejdsgiveren et løfte om pension (pensionstilsagn) i forbindelse med et ansættelsesforhold for direktøren.

Pensionstilsagnet omfatter sædvanligvis en aftale om årlige udbetalinger ved direktørens alderspensio-nering, tab af arbejdsevne og død. De årlige udbetalinger er livsbetingede og kan enten være livsvarige eller ophøre efter en aftalt årrække. De løbende udbetalinger ophører således som udgangspunkt, såfremt den pågældende direktør dør. Dog kan de efterlevende (typisk ægtefælle og børn) indsættes som begunstigede. Indsættes en efterlevende ægtefælle eller børn som begunstiget, kan det være aftalt, at de årlige ydelser fortsætter med en lavere udbetaling og/eller at udbetalingerne sker over en forkortet periode. En sådan aftale er ikke til hinder for at anse tilsagnet for en uafdækket pensionsordning.

En uafdækket direktørpension er i hovedtræk analog til en ordning etableret i et forsikringsselskab eller en pensionskasse.

Det antages i praksis, at udbetalingsperioden skal have en vis varighed, og som udgangspunkt skal være livsbetinget. Udbetalingerne behøver ikke at være livsvarige, men kan ophøre efter et bestemt antal udbetalingsår. Vi anser derfor en udbetalingsperiode på ca. 5 år for at være inden for rammerne af denne praksis.

Den væsentligste forskel mellem afdækkede og uafdækkede pensionsordninger er, at det uafdækkede pensionstilsagn kan gå tabt for direktøren i tilfælde af arbejdsgiverens konkurs. Direktøren og arbejdsgiveren har dog visse muligheder for at afdække denne risiko. Da Y og X ikke har indgået en aftale om hel eller delvis afdækning af pensionstilsagnet, er der således tale om en uafdækket pensionsordning.

En aftale om pensionstilsagn til en direktør er en forpligtelse for Y, og forpligtelsen er derfor hensat i regnskabet i henhold til årsregnskabslovens bestemmelser herom.

Efter praksis er det en forudsætning for at behandle engangsvederlaget som afløsning for et pensionstilsagn, at direktøren opfylder sin ansættelseskontrakt og sine forpligtelser, samt at han opnår den forudsatte pensionsalder. Ligningsrådet har på forespørgsel (SKM2003.515.LR) tilkendegivet, at et engangsvederlag i forbindelse med en direktørs fratræden før pensioneringstidspunktet ikke skattemæssigt kan sidestilles med pensionsudbetaling, men snarere har karakter af en fratrædelsesgodtgørelse.

Da X ikke fratræder før pensioneringstidspunktet, og da der i kontrakten særskilt er aftalt, i hvilke situationer der kan udbetales fratrædelsesgodtgørelse, er det vores opfattelse, at et engangsvederlag til afløsning af pensionstilsagnet i den givne situation ikke har karakter af fratrædelsesgodtgørelse. Ligningsrådet har samtidig tilkendegivet, at det ensidigt skal være tillagt arbejdsgiveren at beslutte, hvorvidt et uafdækket pensionstilsagn i stedet skal ændres til en afløsningssum. Det må således ikke være direktøren, der kan træffe denne beslutning. Y har forbeholdt sig ret til at konvertere tilsagnet om efterløn til en aftale om afløsningssum. Det er således fortsat Y der ensidigt beslutter, hvorvidt dette også skal være tilfældet. Det er ikke et krav, at pensionstilsagnet indeholder en bestemmelse om afløsningssum. Beslutningen om en eventuel afløsningssum skal blot være truffet af arbejdsgiverselskabet.

Sammenfattende er det således vores opfattelse, at såfremt Y beslutter at udbetale et engangsvederlag som afløsning for pensionstilsagnet til X, vil et sådant vederlag være omfattet af ligningslovens § 7 O, stk. 1, nr. 3.

SKATs indstilling og begrundelse

Ligningsrådet har i SKM2003.515.LR taget stilling til spørgsmålet, om der er tale om vederlag for afløsning af et pensionstilsagn, når arbejdsgiveren, direktøren eller begge ved direktørens fratræden har ret til at forlange pensionsforpligtelsen afløst af et engangsvederlag. Ligningsrådet svarede, at udbetaling af et engangsvederlag i forbindelse med direktørens fratræden før pensioneringstidspunktet ikke skattemæssigt kan sidestilles med pensionsudbetaling, men snarere har karakter af en fratrædelsesgodtgørelse, der beskattes efter ligningslovens § 7 U, dvs. som personlig indkomst ud over en skattefri bundgrænse på 8.000 kr. Som begrundelse anføres, at det må anses som en forudsætning for at behandle det som vederlag for afløsning af et pensionstilsagn, at indehaveren af tilsagnet opfylder sin ansættelseskontrakt og sine arbejdsforpligtelser, samt at han opnår den forudsatte pensionsalder.

Denne udtalelse er kritiseret af Hanne Søgaard Hansen i SR-Skat 2/2005.

I nærværende sag finder SKAT, at der med den indgåede aftale om efterløn samt eventuel afløsning af denne foreligger et tilsagn om ydelser, som har et sådant indhold, at det efter lov om tilsyn med firmapensionskasser skulle være afdækket i et pensionsinstitut, såfremt det var afgivet overfor en funktionær, der ikke er en direktør eller ledende medarbejder.

Såfremt dette pensionstilsagn afløses af et engangsvederlag, der beregnes i overensstemmelse med almindelige aktuarmæssige principper og såfremt det i henhold til den indgåede aftale tidligst udbetales med udgangen af den måned, i hvilken X opnår pensionsalderen 60 år, finder SKAT, at der vil foreligge afløsning af et pensionstilsagn, der er omfattet af ligningslovens § 7 O, stk. 1, nr. 3.

SKAT indstiller derfor, at der svares ja til det stillede spørgsmål.

Skatterådet tiltrådte SKAT's indstilling.