Klagen skyldes, at ankenævnet har anset klagerens udlejning af driftsmidler for omfattet af personskattelovens § 13, stk. 6, jf. § 4, stk. 1, nr. 13.

Landsskatterettens afgørelse

Skatteankenævnet har ikke godkendt fradrag for underskud ved udlejning af driftsmidler på 1.628.555 kr. i klagerens øvrige skattepligtige indkomst.

Landsskatteretten stadfæster skatteankenævnets afgørelse.

Sagens oplysninger

Klageren erhvervede B i november 1989. Af klagerens selvangivelse samt skøde af 8. december 1989 vedrørende køb af ejendommen C, hvorfra B blev drevet, fremgår det, at ejendommen blev købt sammen med virksomheden B med overtagelse den 1. november 1989.

B blev indtil den 1. januar 1995 drevet af klageren i personligt regi, hvorefter B blev omdannet til et kommanditselskab. Virksomhedens driftsmidler indgik ikke i omdannelsen pr. 1. januar 1995. Driftsmidlerne blev af klageren stillet til rådighed for kommanditselskabet.

Anpartskapitalen i kommanditselskabet udgjorde 101 anparter, hvoraf klageren ejede 100 anparter og B ApS ejede 1 anpart. Klageren ejer samtlige anparter i B ApS.

B blev drevet af kommanditselskabet indtil dettes konkurs i 2001. Klageren arbejdede fra 1995-2001 fuldtid i kommanditselskabet. Fra den 1. april 2000 har klageren været ansat hos D.

I forbindelse med kommanditselskabets konkurs i 2001 blev såvel kommanditselskabets egne driftsmidler som de af klageren ejede driftsmidler afhændet med tab til følge. Tabene er opgjort som nedenfor angivet:

Private driftsmidler	1.628.555 kr.
Kommanditselskabets driftsmidler	44.007 kr.
Samlet tab	1.672.562 kr.

                     

Af resultatopgørelsen for udlejningsejendommen C, for 2001 fremgår det, at årets resultat udgjorde -1.939.768 kr. I opgørelsen indgår ovennævnte tab på maskiner og inventar ejet af klageren.

Skatteankenævnets afgørelse

Skatteankenævnet har anset underskud ved udlejning af driftsmidler på 1.628.555 kr. for omfattet af personskattelovens § 4, stk. 1, nr. 13, om passiv udlejningsvirksomhed.

I henhold til personskattelovens § 13, stk. 6, kan underskud fra en virksomhed som nævnt i personskattelovens § 4, stk. 1, nr. 13, ikke fratrækkes i den skattepligtiges øvrige skattepligtige indkomst, men fremføres til modregning i positiv skattepligtig indkomst i et senere indkomstår fra samme virksomhed.

Der er skattemæssigt tale om to virksomheder - driften af B i kommanditselskabet og en personligt dreven udlejningsvirksomhed. Klagerens udlejningsvirksomhed bestod alene i udlejning af driftsmidler til kommanditselskabet, og da der ikke har været opkrævet leje, er ankenævnet af den opfattelse, at klageren ikke har deltaget aktivt i udlejningsvirksomhedens drift i væsentlig omfang. Aktiviteten i kommanditselskabet har således været med aktiv deltagelse, medens udlejningsaktiviteten skattemæssigt er anset for passiv. Ankenævnet har lagt vægt på, at man efter praksis anses for at drive to virksomheder, når kun den ene er med aktiv deltagelse.

Ankenævnet har endvidere lagt vægt på, at klageren ikke ejede alle anparter i kommanditselskabet, idet 1 ud af de i alt 101 anparter var ejet af B ApS. Der er således tale om to retssubjekter, hvor hæftelsesforholdene ikke er ens, idet der er begrænset hæftelse i kommanditselskabet og fuld hæftelse i den personligt drevne udlejningsvirksomhed.

Underskud i udlejningsvirksomheden er herefter omfattet af fradragsbegrænsningerne i henhold til personskattelovens § 13, stk. 6, jf. § 4, stk. 1, nr. 13.

Klagerens påstand og argumenter

Klagerens repræsentant har nedlagt påstand om, at underskuddet på 1.628.555 kr. kan fradrages i klagerens skattepligtige indkomst for 2001, og at det underskud, der ikke kan benyttes i 2001, modregnes i klagerens skattepligtige indkomst i efterfølgende indkomstår i henhold til ligningslovens § 15.

Ændringen vedrører det forhold, at underskuddet på 1.628.555 kr. efter ankenævnets opfattelse ikke kan fremføres til fradrag i anden fremtidig indkomst under henvisning til personskattelovens § 13, stk. 6, jf. § 4, stk. 1, nr. 13, om passiv udlejningsvirksomhed. Dette er ikke korrekt.

Driftsmidlerne, der blev overtaget den 1. november 1989, blev ikke overdraget til kommanditselskabet den 1. januar 1995, men blev stillet til rådighed for kommanditselskabet til dets ophør i 2001. Samtlige driftsmidler i kommanditselskabet samt de privatejede driftsmidler blev solgt efter konkursen, hvorved der opstod tab herpå.

Tab på de driftsmidler, der var ejet af kommanditselskabet blev ikke fratrukket, idet dette tab er omfattet af reglerne om fradragskonto.

Tab på de driftsmidler, der var privatejede, blev derimod ikke omfattet af de specielle begrænsningsregler for kommanditanparter.

Virksomheden, der benyttede driftsmidlerne, var organiseret som et kommanditselskab, som ikke er et selvstændigt skattesubjekt.

Kommanditselskabet har ikke betalt en særskilt årlig leje af driftsmidlerne, men klageren fik hele det årlige driftsresultat fra kommanditselskabet, og en andel heraf ansås som lejebetaling. Klageren har forestået vedligeholdelsen af driftsmidler, men udgifterne hertil er afholdt af kommanditselskabet.

Klageren har i alle årene arbejdet fuldtid i selskabet og har i alle årene været beskattet af overskuddet i kommanditselskabet i sin virksomhedsordning, hvori eventuelle skattemæssige afskrivninger er fratrukket, uden at skattemyndighederne har haft indvendinger mod dette.

Klageren har i alle årene stillet driftsmidlerne til rådighed i den virksomhed, som han selv arbejdede i og blev beskattet af som virksomhedsindkomst. Det er almindelig kendt, at interessenter stiller egne særaktiver til rådighed for deres interessentskab. Dette ses især inden for advokat-, revisor- og lægebranchen. Det samme er muligt for kommanditister.

I skattemæssig henseende sidestilles kommanditselskaber og interessentskaber, og i denne sag har klageren selv ejet virksomheden og dermed arbejdet fuldtid i virksomheden. Virksomheden har benyttet hans driftsmidler, og der er således ikke tale om passiv udlejning af driftsmidler. Klageren har kun drevet en virksomhed i kommanditselskabet og stillede sine driftsmidler til rådighed herfor, idet betaling herfor var, at han modtog hele overskuddet i kommanditselskabet bl.a. som en betaling herfor.

Hæftelsessituationen er uden betydning, idet det er den skattemæssige situation, der er af betydning. Skattemyndighederne må være af den opfattelse, at såfremt kommanditselskabet i stedet havde været organiseret som et interessentskab, havde underskuddet kunnet fremføres, idet der her hæftes personligt, men i ligningsvejledningen er der flere steder anført, at de skattemæssige situationer er ens, uanset om virksomheden er organiseret som et interessentskab eller kommanditselskab, bortset fra fradragskontoen.

Situationen falder dermed ikke ind under begrænsningen i personskattelovens § 13, stk. 6, jf. § 4, stk. 1, nr. 13.

Landsskatterettens bemærkninger og begrundelse

Ud fra de foreliggende oplysninger fremgår det, at driften af B var organiseret som et kommanditselskab med begrænset hæftelse. Det fremgår endvidere, at klageren ejede enkelte driftsmidler, som blev udlejet til kommanditselskabet.

Som følge af at klageren har drevet B i kommanditselskabsform med de for kommanditselskaber gældende hæftelsesforhold, kan driften af B og udlejningen af driftsmidlerne, som ejes af klageren personligt, ikke ses som en integreret virksomhed.

Det er således Landsskatterettens opfattelse, at klageren har drevet to virksomheder - en virksomhed med drift af B i kommanditselskabsform og en virksomhed omfattende udlejning af driftsmidler til kommanditselskabet i personligt regi.

Det er endvidere rettens opfattelse, at kommanditister ikke kan stille aktiver til rådighed for et kommanditselskab på samme måde, som det er muligt for interessenter at stille aktiver til rådighed for et interessentskab. Dette begrundes i kommanditselskabets konstruktion og hæftelsesforhold. Dette ændrer dog ikke, at en kommanditist beskattes af sin anpart på samme måde som en interessent i et interessentskab.

Af personskattelovens § 4, stk. 1, nr. 13, fremgår det, at indkomst fra udlejning af afskrivningsberettigede driftsmidler uanset antal ejere er kapitalindkomst, når den skattepligtige ikke deltager i virksomhedens drift i væsentligt omfang.

I cirkulære nr. 129 af 4. juli 1994 til personskatteloven er det angivet, at der ved afgørelsen af, om arbejdsindsatsen er væsentlig, gælder en praksis svarende til den praksis, der anvendes ved afgørelsen af, om investeringsfondshenlæggelser kan anvendes til forlods afskrivning, jf. investeringsfondslovens § 3 a, stk. 3.

I cirkulære nr. 166 af 29. oktober 1984 til investeringsfondsloven er det angivet, at afgørelse af, om den skattepligtiges deltagelse i virksomhedens drift har været af ikke uvæsentligt omfang, må bero på en konkret bedømmelse af samtlige omstændigheder. Ved denne afgørelse kan man som en vejledende norm lægge vægt på, om arbejdsindsatsen udgør mindst 50 timer månedligt. Består virksomheden alene i udlejning af afskrivningsberettigede driftsmidler, vil der normalt være tale om en så passiv form for virksomhed, at arbejdstidskravet ikke kan være opfyldt.

Ved vurderingen af, om klageren har deltaget i væsentligt omfang i driften af virksomheden, skal alene henses til udlejningsvirksomheden. Den arbejdsindsats, som klageren har ydet i forbindelse med driften af B, skal ikke medregnes i opgørelsen af klagerens arbejdsindsats, da B drives af et kommanditselskab og dermed anses som en selvstændig virksomhed, der adskiller sig fra udlejningsvirksomheden. Uanset at kommanditselskaber ikke er selvstændige skattesubjekter, er retten enig med ankenævnet i, at den virksomhed, som klageren har drevet i kommanditselskabsform, og den virksomhed, som klageren har drevet i personligt regi, ikke kan anses som én integreret virksomhed som følge af hæftelsesforholdene.

På baggrund af det oplyste har klageren ikke godtgjort, at han har opfyldt arbejdstidskravet på mindst 50 timer månedligt for så vidt angår udlejningsvirksomheden.

Retten er herefter enig med ankenævnet i, at indkomsten fra udlejning af afskrivningsberettigede driftsmidler til kommanditselskaber er kapitalindkomst, jf. personskattelovens § 4, stk. 1, nr. 13.

Af personskattelovens § 13, stk. 6, følger herefter, at klageren ikke kan fratrække underskuddet på 1.628.555 kr. i sin øvrige indkomst for 2001, men at underskuddet kan fremføres til modregning i positiv skattepligtig indkomst i et senere indkomstår fra samme virksomhed.

Skatteankenævnets afgørelse stadfæstes derfor.