Parter

A
(advokat Michael Brandt)

mod

Skatteministeriet
(Kammeradvokaten v/advokat Anders Vangsø Mortensen).

Afsagt af landsdommerne

Erik Kjærgaard, Kaspar Linkis og Lene Sigvardt (kst.)

Under denne sag, der er anlagt den 8. januar 2003, har sagsøgeren, A, endeligt nedlagt påstand om, at sagsøgte, Skatteministeriet, tilpligtes at anerkende, at skatteankenævnet skal genoptage sagsøgerens skatteansættelse vedrørende indkomstårene 1990 og 1991.

Skatteministeriet har påstået frifindelse.

Sagens nærmere omstændigheder

Den 8. oktober 2002 afsagde Landsskatteretten følgende kendelse

"...

Klagen skyldes, at skatteankenævnet har nægtet at genoptage skatteansættelserne for indkomstårene 1990 og 1991 for så vidt angår skattepligt af indkomst i Hong Kong fra virksomheden H1 Enterprises (HK) samt fradrag for renteudgifter i samme virksomhed.

...

Det fremgår af sagens oplysninger, at klageren og hans hustru i de påklagede indkomstår drev den af hustruen ejede virksomhed H1 ApS og at klageren ejede 50 % af virksomhed H1 Enterprises (HK). Klageren har ikke selvangivet overskud af udenlandsk virksomhed. Skatteforvaltningen meddelte ved brev af 30. december 1994 klageren, at hans skattepligtige indkomst forhøjes med 50 % af overskuddet i H1 Enterprises (HK). Ved brev af 3. januar 1995 har skatteforvaltningen foreslået klageren, at der ydes credit for betalte skatter i Hong Kong med 50.622 kr. i indkomståret 1990 og 16.244 kr. i indkomståret 1991. Det fremgår af brevet, at såfremt klageren kan anerkende forslaget skal han ikke foretage sig noget.

Klageren indbragte sagen for skatteankenævnet, der ved skrivelse af 23. juni 1995 forhøjede hans skattepligtige indkomst med overskud af udenlandsk virksomhed, med 336.828 kr. i indkomståret 1990 og med 236.549 kr. i indkomståret 1991. For så vidt angår betalte skatter i Hong Kong fremgår det, at ankenævnet ikke har fået fremsendt dokumentation herfor, men har taget oplysninger herom fra klagerens advokat til efterretning. Skatteankenævnet har imidlertid ikke taget hensyn til de anførte betalte skatter i ansættelsen af den skattepligtige indkomst.

Klagerens revisor anmodede skatteankenævnet om at genoptage ansættelserne for indkomstårene 1990 og 1991, senest ved brev af 30. august 1999. Skatteankenævnet meddelte den 27. april 2000 afslag på anmodningen om genoptagelse med den begrundelse, at der ikke ses at være fremkommet nye oplysninger i sagen, der kan begrunde en genoptagelse i forhold til skatteankenævnets tidligere afgørelse i sagen.

Klagerens advokat påklagede denne afgørelse til Landsskatteretten, der ved kendelse af 13. november 2000 afviste klagen, da advokaten ikke indenfor den angivne frist havde indsendt en endelig klage, jf. skattestyrelseslovens § 25, stk. 2 og 3. Advokaten anmodede den 23. november 2000 Landskatteretten om at genoptage klagesagen, hvilket Landsskatteretten nægtede den 13. december 2000.

Advokaten anmodede herefter igen skatteankenævnet om at genoptage ansættelserne for indkomstårene 1990 og 1991. Skatteankenævnet meddelte den 31. maj 2001 klageren, at der godkendes lempelse for betalte skatter i indkomståret 1990 med 50.622 kr. og i indkomståret 1991 med 16.244 kr. Som begrundelse for genoptagelse af spørgsmålet om credit for den betalte skat i Hong Kong har skatteankenævnet anført, at der har været usikkerheder i sagsbehandlingen af dette spørgsmål. For så vidt angår skattepligt af indkomst i Hong Kong fra virksomheden H1 Enterprises.(HK) samt fradrag for renteudgifter i samme virksomhed meddelte skatteankenævnet afslag på anmodningen om genoptagelse. Som begrundelse for afvisning af genoptagelse har skatteankenævnet anført, at sagen er forældet efter reglerne i skattestyrelsesloven, samt at der ikke foreligger nye faktiske oplysninger.

Advokaten har overfor Landsskatteretten nedlagt påstand om, at klageren ikke er skattepligtig af indkomst i Hong Kong fra virksomheden H1 Enterprises (HK), subsidiært at klageren har fradrag for renteudgifter i virksomheden.

Advokaten har til støtte for, at Landsskatteretten kan tage stilling til de nedlagte påstande bl.a. anført, at afgørelsen af 31. maj 2001 er baseret på reglerne om ekstraordinær genoptagelse, jf. skattestyrelseslovens § 35, hvorved skattestyrelseslovens § 36 ikke finder anvendelse, jf. skattestyrelseslovens § 35, stk. 4. § 35, stk. 4 er ikke gældende for skatteansættelser for indkomstår tidligere end 1997, men formålet med bestemmelsen har ikke været at fravige skattestyrelseslovens kompetencehierarki i § 36, men alene at kodificere en underinstans mulighed for at genoptage en sag, som har været behandlet af en overordnet myndighed, men som ikke har haft mulighed for at behandle de nye forhold, som betinger en genoptagelse. Ved vurderingen af skattestyrelseslovens § 36, er der fra lovgivers side søgt tilstræbt, at en underordnet myndighed ikke får mulighed for at nå frem til en anden afgørelse af en given problemstilling. Skattestyrelsesloven er formuleret i overensstemmelse hermed, idet det i § 36, stk. 1 anføres, at et skatteankenævn ikke kan træffe afgørelser i sager "i det omfang Ligningsrådet eller Landsskatteretten har taget stilling til sagen ved kendelse". Der er således to betingelser der skal være opfyldt: De relevante instanser, som udelukker behandling i underinstanser er Ligningsrådet eller Landsskatteretten, jf. ordene "i det omfang" og de pågældende instanser skal have taget stilling til sagen.

Advokaten har videre anført, at Landsskatteretten aldrig har taget stilling til sagens materielle del, men alene har afvist sagen med henvisning til formelle mangler, hvilket i den foreliggende sag var en afvisning af sagen, da der ikke rettidigt blev indgivet en endelig klage. Der kan således ikke ved et skatteankenævns behandling af sagen ske det, som skattestyrelseslovens § 36 efter sit formål skal undgå, en underinstans' behandling af en problemstilling, som allerede har været afgjort af en overordnet instans. Denne forståelse af skattestyrelseslovens § 36 styrkes af skattestyrelseslovens § 22, som giver mulighed for en underordnet skattemyndigheds behandling af en genoptagelsessag, så længe den er under påklage. I praksis betyder dette, at både Landsskatteretten og landsretten kan have truffet afgørelse i sagerne, men at sagen stadig kan genoptages i skatteankenævnet, f.eks. hvis der er fremkommet nye oplysninger i en af klageinstanserne. Advokaten har henvist til TfS 1987.500 LSR hvor en underordnet skattemyndighed (ligningskommissionen) kunne behandle en sag på ny, selv om den var blevet afvist af en overordnet myndighed (skatterådet).

I den foreliggende sag har skatteankenævnet afvist at genoptage en tidligere skatteankenævnsbehandling af klagerens skatteansættelse, da der efter skatteankenævnets opfattelse ikke er fremkommet nye oplysninger siden behandlingen i ligningsmyndigheden, som berettiger en genoptagelse. Samtidig genoptages skatteansættelsen for de pågældende år med henvisning til den ikke tidligere givne credit efter ligningslovens § 33 for betalt skat i Hong Kong. Ingen at disse spørgsmål har tidligere været behandlet i Landsskatteretten, som således ikke ved skatteankenævnets behandling af sagen vil kunne risikere, at skatteankenævnet behandler et problemstilling, der tidligere har været behandlet i Landsskatteretten, og som Landsskatteretten ved en påklage skulle behandle på ny.

Advokaten har videre anført, at skatteankenævnet ved at tillade genoptagelse af indkomstårene 1990 og 1991 har genoptaget disse år i sin helhed. Klageren skal i sådanne tilfælde have mulighed for at få behandlet hele sin skatteansættelse.

Til støtte for, at klageren ikke er skattepligtig af indkomst i Hong Kong fra virksomheden H1 Enterprises (HK), har advokaten bl.a. anført, at klageren ikke havde ret til del i overskuddet af H1 Enterprises (HK). Til dokumentation herfor er fremlagt partnerskabsaftale af 7. august 1983 og erklæring fra revisionsfirmaet R1 & Co., af 22. februar 1995 der bekræfter, at klageren ikke havde ret til overskuddet af selskabet. Klageren havde en ejerandel i interessentskabet og hæftede for selskabets gæld pga. de særlige låneforhold i Asien, hvilket også er baggrunden for, at myndigheder i Hong Kong fejlagtigt registrerede klageren som sædvanlig profitpartner.

Til støtte for den subsidiære påstand om, at klageren har fradrag for renteudgifter i virksomheden, har advokaten bl.a. henvist til ligningslovens § 5, stk. 1, hvorefter udgangspunktet ved periodisering af rentefradrag er forfaldstidspunktet. For at ligningslovens § 5, stk. 7, om udskydelse af tidspunktet for fradraget, finder anvendelse, skal fire betingelser være opfyldt. Advokaten har hertil bl.a. anført, at det ikke ville være muligt at få stillet en ny kreditfacilitet til rådighed, såfremt renter ikke blev effektivt betalt. Såfremt ligningslovens § 5, stk. 7 skulle finde anvendelse i den foreliggende sag, skulle der ikke være betalt renter i 1990 og 1991, hvilket ikke forekommer sandsynligt, henset til, at det lykkes klageren at drive forretningen videre, og det først var i 1993 at selskabet gik konkurs.

Landsskatterettens bemærkninger

Det fremgår af den påklagede afgørelse fra skatteankenævnet af 31. maj 2001, at klagerens påstand vedrørende rette beskatningsform for resultatet i H1 Enterprises (HK) anses for omfattet af forældelsesreglerne i skattestyrelsesloven. Skatteankenævnet har ikke fundet, at der foreligger nye faktiske oplysninger i sagen, og derfor ikke fundet grundlag for at genoptage indkomstansættelsen vedrørende medregnet resultatandel af H1 Enterprises (HK).

Ifølge skattestyrelseslovens dagældende § 22, stk. 1, kan skatteankenævnet efter anmodning fra klageren genoptage en sag, der er påkendt eller afvist af skatteankenævnet, når der forelægges nævnet oplysninger, som ikke tidligere har været fremme under sagen, og det skønnes, at de nye oplysninger ville have medført et væsentligt ændret udfald af sagen hvis de havde foreligget tidligere. Nævnet kan endvidere imødekomme en ansøgning om genoptagelse, selv om betingelserne i stk. 1 ikke er opfyldt, hvis nævnet skønner, at særlige omstændigheder taler herfor, jf. skattestyrelseslovens dagældende § 22, stk. 2.

Det fremgår endvidere af skattestyrelseslovens § 36, stk. 1, at de lokale og statslige skattemyndigheder ikke kan træffe afgørelse i sager, i det omfang Landsskatteretten har taget stilling til sagen ved kendelse.

I henhold til bekendtgørelse af forretningsorden for skatteankenævn § 16, stk. 2, 1. pkt., kan skatteankenævnets afslag på anmodning om genoptagelse påklages til Landsskatteretten efter reglerne i skattestyrelseslovens § 23. Efter Landsskatterettens forretningsordens § 17, stk. 4, kan retten pålægge den myndighed, der sidst har truffet realitetsafgørelse i sagen, at genoptage denne, såfremt retten finder, at genoptagelse burde have fundet sted.

Landsskatteretten finder, at da retten ved afvisningskendelse af 13. november 2000 har taget stilling til sagens formalitet, og retsmidlet over for denne kendelse er domstolsprøvelse, jf. skattestyrelseslovens § 31, er yderligere behandling af sagen hos skattemyndighederne udelukket, jf. TfS 1992.436 LSR.

Retten finder herefter, at skatteankenævnet med rette har nægtet at genoptage skatteansættelserne for indkomstårene 1990 og 1991 for så vidt angår skattepligt af indkomst i Hong Kong fra virksomheden H1 Enterprises (HK) samt fradrag for renteudgifter i samme virksomhed.

Herefter bestemmes

Afslag på begæring om genoptagelse af skatteansættelserne for indkomstårene 1990 og 1991 for så vidt angår skattepligt af indkomst i Hong Kong fra virksomheden H1 Enterprises (HK) samt fradrag for renteudgifter i samme virksomhed stadfæstes.

..."

For så vidt angår sagens realitet er parterne er enige om, at der ikke er fremkommet nye faktiske oplysninger eller fremført ændrede retlige anbringender angående skatteansættelserne for indkomstårene 1990 og 1991, siden skatteankenævnet ved skrivelse af 23. juni 1995 traf afgørelse om forhøjelse af sagsøgerens skattepligtige indkomst med overskud af udenlandsk virksomhed for de omhandlede indkomstår.

Den i Landsskatterettens kendelse nævnte bestemmelse i den dagældende skattestyrelseslov, § 22, stk. 2, har følgende ordlyd:

"Skatteankenævnet kan imødekomme en ansøgning om genoptagelse, selv om betingelserne i stk. 1 ikke er opfyldt, hvis nævnet skønner, at ganske særlige omstændigheder taler derfor."

I bemærkningerne til § 22, stk. 2, i forslag til lov om ændring af skattestyrelsesloven og andre love, hedder det blandt andet, jf. Folketingstidende 1998-99, tillæg A, side 4562:

"Efter § 22, stk. 2 i skattestyrelsesloven kan skatteankenævnet efter anmodning fra klageren genoptage egne afgørelser, selv om betingelserne efter § 22, stk. 1 ikke er opfyldt, hvis nævnet skønner, at særlige omstændigheder taler derfor.

Det foreslås ..., at denne kompetence til ekstraordinært at genoptage egne afgørelser afgrænses på samme måde som Landsskatterettens tilsvarende kompetence efter § 29, stk. 2 i skattestyrelsesloven.

..."

I bemærkningerne til den dagældende skattestyrelseslovens § 29, stk. 2, i forslag til lov om skattemyndighedernes organisation og om klageadgang m.m., hedder det blandt andet, jf. Folketingstidende 1976-77, tillæg A, spalte 2462:

"Bestemmelsen i stk. 2 giver retten mulighed for i særlige tilfælde at se bort fra de almindelige betingelser for genoptagelse. Bestemmelsen vil kunne tænkes anvendt, hvor landsskatteretten har afsagt en kendelse, der vedrører spørgsmål, som samtidig verserer for domstolene, og hvor domstolsafgørelsen tilsidesætter hidtidig landsskatteretspraksis. Det forudsættes, at bestemmelsen praktiseres restriktivt. Retsmidlet over for rettens afgørelser må fortsat være indbringelse for domstolene, og forfølger en klager ikke sin opfattelse gennem indbringelse for domstolene, skal der efter forslaget foreligge særlige omstændigheder, der taler afgørende for at tillade genoptagelse."

Den i Landsskatterettens kendelse nævnte bestemmelse i den dagældende skattestyrelseslov, § 36, stk. 1, har følgende ordlyd:

"De lokale og statslige skattemyndigheder kan ikke træffe afgørelse i sager, som er nævnt i § 2, i det omfang Ligningsrådet eller Landsskatteretten har taget stilling til sagen ved kendelse."

Parternes procedure

Sagsøgeren har gentaget de anbringender, som han gjorde gældende for Landsskatteretten. Skatteankenævnet kan således og bør i det foreliggende tilfælde genoptage ansættelserne, da Landsskatteretten ikke har truffet afgørelse om sagens materielle del.

Skatteministeriet har til støtte for påstanden om frifindelse gjort gældende, at skattestyrelseslovens § 36, stk. 1, er til hinder for, at de lokale og statslige myndigheder kan træffe afgørelse i sager, som nævnt i samme bestemmelses § 2, når Landsskatteretten har taget stilling til sagen ved kendelse. Det bestrides, at betingelserne for gentagelse efter skattestyrelseslovens § 22, stk. 2, er opfyldt.

Landsrettens afgørelse

Landsretten finder, at § 36, stk. 1, i den dagældende skattestyrelseslov ikke er til hinder for, at skatteankenævnet i medfør af samme lovs § 22, stk. 2, kan genoptage skatteansættelserne for indkomstårene 1990 og 1991, såfremt betingelserne herfor i øvrigt er opfyldt. Landsretten har herved lagt vægt på, at Landsskatteretten ved sin kendelse af 13. november 2000 ikke har taget ligningsmæssig stilling til de omtvistede punkter i ansættelserne for de pågældende indkomstår.

Efter den dagældende skattestyrelseslovs § 22, stk. 2, kan skatteankenævnet imødekomme en ansøgning om genoptagelse, selv om betingelserne i stk. 1 ikke er opfyldt, hvis nævnet skønner, at ganske særlige omstændigheder taler derfor.

Landsretten finder, at der efter det for landsretten fremkomne ikke foreligger sådanne ganske særlige forhold, at der er grundlag for at tilsidesætte skatteankenævnets skøn, hvorefter betingelserne for genoptagelse ikke er opfyldt.

Skatteministerietsfrifindelsespåstand tages herefter til følge.

Ved fastsættelsen af sagsomkostninger er der tillagt Skatteministeriet 1.230 kr. til dækning af udgifter til fremstilling af materialesamling.

T h i   k e n d e s   f o r   r e t

Sagsøgte, Skatteministeriet, frifindes.

Sagsøgeren, A, skal inden 14 dage betale 26.000 kr. i sagsomkostninger til Skatteministeriet.