Klagepunkt	Skattestyrelsens afgørelse	Klagerens opfattelse	Landsskatterettens afgørelse
Indkomståret 2018
Beskatning af værdi af fri bil	Ja	Nej	Ugyldighed

Faktiske oplysninger
Klageren har den 7. oktober 2019 modtaget et forslag til en ændret årsopgørelse for indkomståret 2018, forslaget var angivet som opgørelse nr. 2. Følgende fremgår blandt andet af forslaget:

"[…]

VEJLEDNING TIL FORSLAG TIL ÆNDRET ÅRSOPGØRELSE
Du modtager dette forslag til ændring af din årsopgørelse for indkomståret 2018, da vi har modtaget nye oplysninger.

Vi forhøjer din indkomst med 41.920 kr. på baggrund af nye oplysninger. Reglerne står i Ligningslovens § 16.

Ændringen er markeret med B ud for den enkelte rubrik.
Du kan se den nye indberetning i TastSelv under Skatteoplysninger.
Er du enig i forslaget til den nye skatteansættelse, behøver du ikke at gøre noget, og du vil modtage din årsopgørelse efter indsigelsesfristen.
Er du ikke enig i forslaget til den nye skatteansættelse, skal du kontakte os senest 25.10.2019 med begrundelse for din indsigelse og eventuel dokumentation.
Forslaget til den nye skatteansættelse er sendt på grund af skatteforvaltningslovens § 20.

[…]

Beløb  markeret  med B er nye eller  ændrede oplysninger indberettet af fx arbejdsgivere, pengeinstitutter, realkreditinstitutioner mv.

[…]"

Klageren har den 17. oktober 2019 indsendt følgende indsigelse til Skattestyrelsens forslag til en ændret årsopgørelse:

"[…]

Jeg vedhæfter hermed den leasing kontrakt som er oprettet mellem firmaet H1 ApS og mig.

Jeg har ikke haft fri bil og jeg har talt med H1 som sender leasingkontrakten til skatte ankestyrelsen. Skulle der være spørgsmål bedes de rettes til R1.

[…]"

Skattestyrelsen har sendt en kvitteringsskrivelse til klageren den 23. oktober 2019, hvoraf følgende fremgår:

"[…]

Du har skrevet til os, at du ikke er enig i forslaget til ændringen af din årsopgørelse, fordi du mener, at der er blevet indberettet forkerte oplysninger.

Vi stopper derfor ændringen og vil se på sagen igen. Den hurtigste måde at få behandlet din sag på er, at du kontakter H1 ApS, da det er dem, der har indberettet de forkerte oplysningerne, og beder dem om at rette dem.
Vi må i Skattestyrelsen ikke selv rette oplysningerne. Vi vil meget gerne høre fra dig, så snart du ved, om dine oplysninger bliver rettet eller ej.

Det vil vi, fordi vi desværre ikke får automatisk besked fra dem, der indberetter, og vi kan derfor ikke afslutte sagen, før vi har hørt fra dig.

Du kan give os besked ved at ringe på 72 22 28 28 eller ved at skrive til os på skat.dk/tastselv --> Kontakt --> Skriv til os--> Indkomst og fradrag --> Årsopgørelse @@indkomstår@@ -->Fået forslag til ny årsopgørelse for @@indkomståret før nuværende årsopgørelse (2017)@@ eller @@seneste årsopgørelse (2018)@@. Her kan du også sende anden dokumentation til os, der viser, at vores forslag til ændring af din årsopgørelse ikke er korrekt.

Du kan se, når oplysningerne er rettet i vores system under fanen Skatteoplysninger på skat.dk/tastselv. Du får svar senest 3 måneder efter, at vi modtager oplysninger i sagen.
Du er velkommen til at kontakte os på 72 22 28 28, hvis du vil høre til status på din sag.

Vær i øvrigt opmærksom på, at jeg ikke er sagsbehandler på denne sag.

[…]"

Ifølge de af Skattestyrelsen fremsendte oplysninger, har repræsentanten for selskabet H1 ApS, hvor klageren var ansat og med hvem klageren havde indgået en leasingaftale, anmodet om henstand på selskabets vegne for afgørelsen truffet af Skattestyrelsen den 16. september 2019 vedrørende selskabet. Følgende fremgår af repræsentantens anmodning:

"[…]

Vi beder hermed henstand for afgørelsen truffet af [navn udeladt] den 16. september 2019.

Vi har i dag den 6. november 2019 sendt klage til Skatteankestyrelsen.

Vi vil anmode om henstand på forhøjelse af skattepligtig indkomst i 2018 med fri bil beskatning med i alt 41.920 kr.

Afgørelsen fra SKAT, vores klage samt formularen til skatteankestyrelsen vedlægges.

Vi ser hermed frem til henstand indtil sagen afsluttes hos Skatteankestyrelsen.

[…]"

Skattestyrelsen har sendt en kvitteringsskrivelse for repræsentanten for H1 ApS’ anmodning om henstand til klageren den 13. november 2019, og ikke til selskabets repræsentant. Følgende fremgår blandt andet heraf:

"[…]

Kære A

Tak for din besked.

Skattestyrelsen har modtaget din ansøgning om at vente med at betale skat for indkomståret 2018 (få henstand) i forbindelse med din klage over Skattestyrelsens afgørelse af den 16. september 2019.

[…]"

Skattestyrelsen har ved afgørelse af 5. maj 2020 truffet afgørelse om selskabets henstandsanmodning og adresseret afgørelsen til klageren, og ikke H1 ApS. Følgende fremgår blandt andet af Skattestyrelsens afgørelse:

"[…]

Du har bedt om at vente med at betale skatten for 2018 (2017 og 2019) i forbindelse med, at du har klaget til Skatteankestyrelsen over Skattestyrelsens afgørelse af 19. september 2019 truffet over for selskabet med CVR. nr. […]. 

Skattestyrelsens afgørelse 

Din rådgiver anmoder om henstand af 5. november 2019 for selskabet med CVR. nr. […], på baggrund af klage til Skatteankestyrelse af 6. november 2019 over Skattestyrelsens afgørelse af 16. september 2019. I klagen over selskabet, har din rådgiver tillige klaget over:

Leasing
Der henvises til kontrakt jf. bilag 4.
Denne har givet konsekvens i As årsopgørelse, idet han er blevet beskattet af fri bil. Dog er det tilfældet, at der er tale om leasing af bil, som A løbende har betalt for. Lejeindtægterne er således allerede medregnet i regnskabet og der er fuld styr på det.
Vi kan ikke forstå hvorfor A skal betale fri bil beskatning idet han betaler leasing for anvendelse.
Se bilag 4 for dokumentation.
Vi anmoder Dem om, at As fri bil beskatning hermed bliver fjernet. 

I Skattestyrelsen afgørelse af 16. september 2019 truffet over for selskabet med CVR. nr. […] henstiller Skattestyrelsen i samme afgørelse til, at selskabet:

Indberetning til indkomstregisteret, jævnfør punkt 3
I skal efter skattekontrollovens § 7 indberette yderligere løn
For perioden 1. marts 2017 - 31. juli 2019 således:

Vedrørende A
Fri bil 2017                                                                                  34.833 kr.
Fri bil 2018                                                                                  41.920 kr.
Fri bil perioden 1. januar 2019 - 31. juli 2019                    24.453 kr.
I alt                                                                                                 101.206 kr.

Gældende årsopgørelse pr. 4. maj 2020:
Årsopgørelse for 2017 nr. 1 overskydende skat 81 kr. af 13. marts 2018
Årsopgørelse for 2018 nr. 1 overskydende skat 1.364 kr. af 8. marts 2019
Årsopgørelse for 2019 nr. 1 overskydende skat 7.300 kr. af 10. marts 2020

Det fremgår ikke at overstående årsopgørelser at Skattestyrelsen ved deres afgørelse af 16. september 2019, har foretaget skattemæssige ændringer i henhold til for bil i ovenstående afgørelser.

Der er ej heller restskat til opkrævning.

Der er efter Skattestyrelsens afgørelse af 16. september 2019 rettet henvendelse til anden afdeling i Skattestyrelsen, sags id. […] igangværende sag, hvor der den 17. oktober 2019 er sendt en kvitteringsskrivelse med følgende indhold:

[indhold af kvitteringsskrivelse udeladt - indholdet fremgår ovenfor]

På ovenstående baggrund gives der afslag på anmodning om henstand - fordi der primært ikke er belæg for at yde henstand med betaling af skat på baggrund af en henstilling, sekundært er der ikke restskat til opkrævning i henhold til Skattestyrelsen afgørelse af 16. september 2019 og således ikke hjemmel Skatteforvaltningsloven § 51 til at yde henstand med betaling.

[…]"

Landsskatteretten har den 6. april 2023 truffet afgørelse for selskabet H1 ApS for indkomståret 2017, hvor Landsskatteretten fandt, at selskabet havde pligt til at foretage indberetning af værdi af fri bil for perioden 1. november 2017 til 31. december 2017 for klageren.

Skattestyrelsen har i den påklagede afgørelse under faktiske oplysninger blandt andet oplyst følgende:

"[…]

H1 ApS har klaget over Skattestyrelsens afgørelse for 2017 herunder også over indberetningspligten af fri bil til dig.

Skattestyrelsen stopper derfor midlertidigt afgørelsen og afventer, der kommer en afgørelse fra Landsskatteretten.

[…]"

Skattestyrelsen har ved udtalelse af 11. august 2023 anført, at Skattestyrelsen oplyste klageren om, at hans klagesag blev berostillet indtil, at der var truffet afgørelse i selskabets sag ved Landsskatteretten. Den 24. august 2023 har Skattestyrelsen over for Skatteankestyrelsen bekræftet, at det anførte i udtalelsen af 11. august 2023, beror på indholdet af kvitteringsskrivelsen af 23. oktober 2019 fra Skattestyrelsen til klageren.

Klagerens repræsentant har med den påklagede afgørelse fremlagt en leasingaftale mellem klageren og selskabet H1 ApS. Leasingaftalen er dateret den 17. marts 2017 og er underskrevet af henholdsvis selskabet som leasinggiver og klageren som leasingtager. Det fremgår af leasingaftalen, at klageren med leasingaftalen fik brugsret over en Dacia Dokker med reg.nr. […], og at leasingperioden startede den 1. april 2017 og løb 70 måneder frem. Endvidere fremgår det af leasingaftalen, at den månedlige leasingydelse udgjorde 2.000 kr., og at betalingen forfaldt til betaling den første i måneden første gang den 1. april 2017. Øvrige udgifter til forbrug og vedligeholdelse skulle afholdes af leasingtager og forsikringsudgifter og grøn ejerafgift skulle afholdes af leasinggiver.

Klagerens repræsentant har oplyst, at klageren blev ansat i selskabet H1 ApS i november 2017. Af klagerens personlige skatteoplysninger for indkomståret 2018 fremgår det, at klageren var ansat i selskabet H1 ApS i perioden 1. januar 2018 til 31. marts 2018.

Skattestyrelsens afgørelse
Skattestyrelsen har ændret grundlaget for klagerens skatteansættelse for indkomståret 2018, og anset klageren for skattepligtig af værdi af fri bil.

Som begrundelsen for ændringen har Skattestyrelsen anført følgende:

"[…]

Fri bil

Landsskatteretten har i deres afgørelse af 6. april 2023 afgjort, at du har haft fri bil.
Det skal du betale skat af.

Vi forhøjer derfor din indkomst med                                      41.920 kr.
Reglerne står i ligningslovens § 16, stk. 4.

Sagens oplysninger:

Du modtog den 7. oktober 2019 et forslag til ny afgørelse, hvor du bliver forhøjet med værdien af fri bil.

Den 17. oktober 2019 skrev du til Skattestyrelsen, at du ikke var enig i, at du havde fri bil fra selskabet H1 ApS.

H1 ApS har klaget over Skattestyrelsens afgørelse for 2017 herunder også over indberetningspligten af fri bil til dig.

Skattestyrelsen stopper derfor midlertidigt afgørelsen og afventer, der kommer en afgørelse fra Landsskatteretten.

Den 6. april 2023 har Landsskatteretten truffet afgørelse i sagen. De har afgjort, at der er tale om fri bil gældende fra den 1. november 2017.

Skattestyrelsens bemærkninger og lovhenvisninger:
Det forslag du modtog den 7. oktober 2019 blev på din anmodning af 17. oktober 2019, stoppet midlertidigt, indtil der var truffet afgørelse i Landsskatteretten vedrørende selskabets indberetningspligt af fri bil til dig.

Da du som udgangspunkt er omfattet af den korte frist for Skattestyrelsens ændring af din skat, skal vi sende et forslag senest den 30. juni i det andet år efter indkomståret.

Fristen gælder dog ikke, hvis betingelserne for ekstraordinær skatteansættelse i skatteforvaltningslovens § 27 er opfyldt.

Vi mener, at din skat for 2018 er omfattet af skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 1, da der ved Landsskatterettens afgørelse af 6. april 2023 er tale om et ændret retsgrundlag. Vi kan derfor ændre din skatteansættelse vedrørende beskatning af fri bil, uanset om du er omfattet af kort frist.

Se om skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 1 i Den juridiske vejledning A.A.8.2.2.1.2.1 Ændringer i privat- eller offentligt grundlag, Skatteforvaltningslovens § 1, stk. 1, samt Den juridiske vejledning A.A.8.2.1.1.4 Kort frist.

Vi fik kendskab til forholdet den 23. april 2023 i forbindelse med at vi modtog afgørelsen fra Landsskatteretten, og fristen på 6 måneder i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2 er derfor overholdt. Se Den juridiske vejledning A.A.8.2.2.1.4.

Skattestyrelsen fastholder på baggrund af Landsskatterettens afgørelse, at du har fri bil i indkomståret 2018 og forhøjer derfor din indkomst med 41.920 kr.

[…]"

Skattestyrelsen har den 24. juli 2023 oplyst følgende til klagen:

"[…]

Der er sendt et automatisk forslag, så det er ikke korrekt, at der ikke sendt forslag.

[…]"

Skattestyrelsen har supplerende oplyst følgende til sagen den 11. august 2023:

"[…]

Skattestyrelsen har sendt kvittering til A, hvoraf fremgår, at sagen berostilles til selskabets sag er afgjort i Landsskatteretten.

Der er tillige afgjort en sag vedrørende henstand med betaling af restskatten.

Det er derfor Skattestyrelsens opfattelse, at A og R1 har været fuldt bevidst om, at sagen var berostillet til Landsskatteretten havde truffet afgørelse for selskabet.

Selskabets sag er afsluttet i Landsskatteretten med afgørelse af, at det er korrekt, at skattestyrelsen (særlig kontrol, […]) har afgjort, at selskabet skulle indberette fri bil på A.

Det automatisk dannede forslag, er dannet på baggrund af en indberetning fra selskabet (3. parts indberetning) og er en godkendt metode til dannelse af forslag på borgerne. Det bestrides derfor, at forslaget skulle være ugyldigt.

Det er ikke muligt, at høre den tidligere sagsbehandler om der har været telefonisk kontakt, da denne ikke længere er ansat.

[…]"

Skattestyrelsen har den 19. oktober 2023 udtalt følgende til Skatteankestyrelsens forslag til afgørelse:

"[…]

Skatteankestyrelsen har i brev af 4. oktober 2023 anmodet Skattestyrelsen om en udtalelse til Skatteankestyrelsens indstilling i sagen.

Sagen vedrører Skattestyrelsens afgørelse af 29. juni 2023, hvor Skattestyrelsen for indkomståret 2018 forhøjer klagerens indkomst med 41.920 kr., fordi klageren har haft fri bil, jf. ligningslovens § 16, stk. 4.

Skatteankestyrelsen indstiller, at afgørelsen er ugyldig

Skattestyrelsen er ikke enig i indstillingen. Det er Skattestyrelsens opfattelse, at afgørelsen skal stadfæstes.

Hovedpunkter i sagsforløbet er følgende:

16. september 2019: Det fremgår af afgørelse til selskabet, H1 ApS, at selskabet skal indberette værdi af fri bil til klager.
7. oktober 2019: Forslag til ændring af klagers indkomst (agterskrivelse).
17. oktober 2019: Kvittering til klager for indsigelse mod forslaget.
6. april 2023: Landsskatteretten stadfæster Skattestyrelsens afgørelse til selskabet.
29. juni 2023: Afgørelse til klager.

Ejer af selskabet, H1 ApS, […], er ifølge CVR registeret B. Klager er barnebarn til selskabets ejer.

Det er Skattestyrelsens opfattelse, at skatteforvaltningslovens fristregler er overholdt.

Skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 1 

Når Skattestyrelsen ændrer priser og vilkår efter armslængdeprincippet, jf. ligningslovens § 2, indebærer dette en ændring i det privatretlige grundlag, der giver adgang til genoptagelse efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 1.

Da klager har modtaget fri bil i sit ansættelsesforhold med et selskab, som er ejet af klagers farfar, må beskatningen af fri bil anses som en betalingskorrektion i henhold til ligningslovens § 2.

Det fremgår af lovbemærkninger (L175 2002-2003) til skattestyrelseslovens § 35, stk. 1, nr. 1, som er videreført i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 1, at bestemmelsen finder anvendelse ved betalingskorrektion efter ligningslovens § 2.

Skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 1, udgør derfor i den konkrete sag hjemmel til et fristgennembrud

I sagens natur er skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 1, ikke nævnt i agterskrivelsen, da agterskrivelsen blev udsendt indenfor den korte frist.

Det beror på et hensyn til klageren, at Skattestyrelsen ikke har truffet afgørelse indenfor den korte frist. Klageren gjorde indsigelse mod agterskrivelsen. På den baggrund besluttede Skattestyrelsen - mod sædvanlig praksis - at afvente udfaldet af selskabets klagesag for at sikre, at klagers afgørelse var overensstemmende med udfaldet af selskabets klagesag.

Klager har modtaget en agterskrivelse, gjort indsigelse, og Skattestyrelsen har efter behandling af indsigelsen fremsendt en afgørelse.

En ny agterskrivelse skal som udgangspunkt kun udsendes, hvis der er ændringer i ansættelsens indhold eller omfang (en forhøjelse i forhold til det tidligere varslede). Det er ikke tilfældet i den konkrete sag.

Skatteforvaltningslovens § 26, stk. 5 

Afgørelsen kan imidlertid også træffes indenfor den ordinære frist, jf. skatteforvaltningslovens § 26, stk. 5.

Skatteforvaltningsloven indeholder i § 26, stk. 5, forlængede fristregler for kontrollerede transaktioner. Denne regel anvendes også i arbejdsgiverforhold, jf. SKM2014.504.HR.

Da klager og selskabets ejer er nærtstående, er der tale om kontrollerede transaktioner, jf. skattekontrollovens § 37, stk. 1, nr. 1 og 5.

Såvel fremsendelse af forslag som afgørelse ligger inden for fristerne i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1, jf. stk. 5.

Fristen i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 5 er en ordinær frist, og en afgørelse er ikke ugyldig, fordi fristreglen ikke er nævnt.

Se fx SKM2023.403.BR:
"Uagtet at Skattestyrelsen påberåbte sig en forkert hjemmel for den forlængede frist til ændring af ansættelse af indkomstskat, og at den korrekte hjemmel først blev påberåbt ved Skattestyrelsens udtalelser af 15. november 2018 til brug for klagesagsbehandlingen ved Landsskatteretten, finder retten, at Skattestyrelsen ikke har været afskåret fra at påberåbe sig skatteforvaltningslovens § 26, stk. 5, og at SKATs afgørelser ikke er ugyldige som følge af mangelfulde begrundelser.
Retten lægger i relation til spørgsmålet om gyldigheden af SKATs afgørelser vægt på, at de mangelfulde begrundelser i afgørelserne ikke har haft betydning for afgørelsernes materielle indhold eller for A og Bs mulighed for at anfægte afgørelserne, idet afgørelserne faktisk blev påklaget, og idet A og B under klagesagsbehandlingen for Landsskatteretten havde mulighed for at komme med bemærkninger til spørgsmålet om anvendelse af bestemmelsen i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 5."

I den konkrete sag har det heller ikke haft betydning for afgørelsens materielle indhold eller muligheden for at gøre indsigelse eller påklage afgørelsen, at skatteforvaltningslovens § 26, stk. 5, ikke blev nævnt i afgørelsen.

Leasingkontrakten
Det fremgår af den fremsendte leasingkontrakt, at klageren betaler 2.000 kr. om måneden for rådighed over bilen. Beløbet forfalder til betaling d. 1. i måneden.

Imidlertid fremgår det af Landsskatterettens afgørelse af 6. april 2023 til selskabet, at der ikke er foretaget nogen betaling i henhold til kontrakten før i 2019.

[…]"

Klagerens opfattelse
Klagerens repræsentant har nedlagt påstand om, at det er med urette, at Skattestyrelsen har forhøjet klagerens skatteansættelse for indkomståret 2018 med 41.920 kr., da afgørelsen er ugyldig.

Til støtte herfor har repræsentanten anført følgende:

"[…]

SAGSFREMSTILLING 

A og H1 ApS indgik den 17. marts 2017 aftale om, at A lejede en bil af selskabet. Jeg fremlægger aftalen som sagens bilag 2.

Aftalen var gældende i 70 måneder. A var ikke ansat i selskabet på tidspunktet for aftalens indgåelse. Det blev han først i november 2017.

Landsskatteretten traf den 6. april 2023 afgørelse over for H1 ApS om, at selskabet var indberetningspligtige af fri bil efter ligningslovens § 16, stk. 4, over for A.

Skattestyrelsen har i den indbragte afgørelse forhøjet As skatteansættelse. Han er - under henvisning til Landsskatterettens afgørelse - anset for at være skattepligtig af fri bil efter ligningslovens § 16, stk. 4.

Afgørelsen er truffet, uden at styrelsen forinden har udsendt en agterskrivelse til A. 

RETSGRUNDLAGET 

Lovgrundlaget
Skatteforvaltningslovens § 20, stk. 1 og 2, har følgende ordlyd:

[gengivelse af § 20, stk. 1 og 2 udeladt]

Skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1, og § 27, stk. 1, nr. 5, og stk. 2, lyder:

[gengivelse af § 26, stk. 1 udeladt]

§ 27. Uanset fristerne i § 26 kan en ansættelse af indkomst- eller ejendomsværdiskat foretages eller ændres efter anmodning fra den skattepligtige eller efter told- og skatteforvaltningens bestemmelse, hvis:

1) Der er indtrådt en ændring i det privatretlige eller offentligretlige grundlag for ansættelsen.

[gengivelse af § 27, stk. 2 udeladt]

Forvaltningslovens § 22, stk. 1, og § 24, stk. 1 og stk. 2, er sålydende:

[gengivelse § 22, stk. 1, og § 24, stk. 1 og stk. 2 udeladt]

ANBRINGENDER
Den i sagen nedlagte påstand støttes på, at den indbragte afgørelse lider af sådanne mangler, der fører til, at den er ugyldig.

Den støttes endvidere på, at der ikke er grundlag for at beskattes ham af fri bil. 

Sagsbehandlingsfejl

Det ligger fast, at Skattestyrelsen ikke har opfyldt partshøringsbestemmelserne i skatteforvaltningslovens § 20, stk. 1, og stk. 2, idet styrelsen ikke har udsendt en agterskrivelse til A forud for, at der blev truffet afgørelse i sagen den 29. juni 2023.

Det ligger endvidere fast, at den indbragte afgørelse ikke indeholder en konkret begrundelse for, hvorfor A må anses for at være skattepligtig af fri bil. Der er blot henvist til, at Landsskatteretten den 6. april 2023 har truffet afgørelse over for hans arbejdsgiver om, at selskabet er indberetningspligtige af fri bil til ham.

Landsskatterettens afgørelse indgår ikke i Skattestyrelsens afgørelsesgrundlag. Det gør rettens begrundelse heller ikke.

Formålet med […] det forvaltningsretlige begrundelseskrav er bl.a., at gøre borgeren i stand til på kvalificeret vis at bedømme mulighederne for at anfægte afgørelsen.

Det siger sig selv, at Skattestyrelsens handlemåde har bevirket, at han er afskåret herfra.

Den manglende udsendelse af agterskrivelse og den mangelfulde begrundelse udgør hver for sig og navnlig tilsammen en grov tilsidesættelse af en væsentlig garantiforskrift, der fører til afgørelsens ugyldighed. 

Skatteforvaltningslovens § 27, nr. 1, nr. 1, finder ikke anvendelse

Betingelserne for ekstraordinær genoptagelse af As skatteansættelse er ikke opfyldt i den foreliggende sag. Den indbragte afgørelse er derfor ugyldig.

Skattestyrelsen anfører i den indbragte afgørelse, at betingelserne for ekstraordinær genoptagelse efter § 27, stk. 1, nr. 1, er opfyldt. Det bestrides.

Bestemmelsen giver mulighed for ekstraordinær genoptagelse, når der er indtrådt en ændring i det offentligretlige eller privatretlige grundlag for ansættelsen.

Skattestyrelsens synspunkt om, at Landsskatterettens afgørelse af 6. april 2023 udgør et ændret retsgrundlag, er uholdbart. Afgørelsen udgør ikke en ændring af det bagvedliggende retsgrundlag. Den indbragte afgørelse er truffet ud fra et retsgrundlag, der er nøjagtigt det samme før som efter Landsskatterettens afgørelse.

Den indbragte afgørelse er i bund og grund resultatet af, at Skattestyrelsen har anlagt en anden skatteretlig vurdering af spørgsmålet om fri bil end den, der implicit er lagt til grund ved As tidligere skatteansættelse.

En sådan ændret skatteretlig vurdering kan ikke begrunde ekstraordinær genoptagelse efter § 27, stk. 1, nr. 1. Den indbragte afgørelse er derfor ugyldig. 

Ligningslovens § 16, stk. 4, finder ikke anvendelse

Bestemmelsen finder udelukkende anvendelse over for A, hvis han har fået stillet en bil til rådighed af sin arbejdsgiver (H1 ApS) i kraft af, at der bestod et ansættelsesforhold mellem dem, jf. Den juridiske vejledning, 2022-1, afsnit C.A.5.14.1.2.

Aftalen om leje af bil blev indgået mellem A og H1 ApS […] den 17. marts 2017, jf. sagens bilag 2. Han var blev ført ansat i november 2017.

Det fremgår af aftalen, at den var gældende i 70 måneder. Bilen har derved notorisk ikke været stillet til rådighed for ham i kraft af, at der bestod et ansættelsesforhold mellem ham og H1 ApS. Den har været stillet til rådighed i kraft af en aftale, der er indgået adskillige måneder forud for, at der blev etableret et ansættelsesforhold mellem parterne.

Forholdet er følgelig ikke omfattet af ligningslovens § 16, stk. 4, hvorfor indkomstforhøjelsen er foretaget med urette.

[…]"

Repræsentanten har den 7. august 2023 indsendt følgende bemærkninger til sagen:

"[…]

På baggrund af Skattestyrelsens udtalelse i sagen sammenholdt med, at jeg nu har modtaget sagens akter, skal jeg fremkomme med nedenstående bemærkninger. 

GENERELT

Skattestyrelsen sendte den 7. oktober 2019 forslag til (ny) årsopgørelse for indkomståret 2018 til A. Jeg fremlægger forslaget som sagens bilag 3. Der er tale om et autogenereret forslag, jf. Skattestyrelsens mail af 24. juli 2023, der fremlægges som sagens bilag 4.

Det anføres i den indbragte afgørelse, jf. side 2, øverst, at sagen har været sat i bero på foranledning af A. Det bestrides. Hans indsigelse mod den foreslåede ændring kan ikke forstås sådan. Jeg fremlægger indsigelsen sagens bilag 5.

Det er faktuelt forkert, når Skattestyrelsen i mail af 24. oktober 2019 hævder, at forslaget til ændring af årsopgørelse for indkomståret 2018 (bilag 3), beror på en indberetning fra As arbejdsgiver. Den beror derimod på, at styrelsen har truffet afgørelse over for arbejdsgiveren om indberetningspligt i forhold til fri bil. 

ANBRINGENDER

Jeg fastholder, at der er truffet afgørelse i sagen, uden at der forinden er udsendt en agterskrivelse. Forslaget til (ny) årsopgørelse for indkomståret 2018 udgør ikke en sådan.

Det er en forudsætning for at varsle en ansættelsesændring, at sagen forinden er fuldt oplyst, og at Skatteforvaltningen har løftet bevisbyrden for ændringen. Det skal tydeligt fremgå af varslingen, hvad der skal ændres, ligesom der skal være en klar og tilstrækkelig begrundelse for ændringen, jf. Den juridiske vejledning 2023-1, afsnit A.A.8.2.1.1.1.

Det udsendte forslag er autogenereret (bilag 4). Det indeholder ikke en angivelse af årsagen til indkomstforhøjelsen. Det indeholder heller ikke en angivelse af, hvordan forhøjelsesbeløbet fremkommer. Endelig er fristreglerne (§§ 26-27) heller ikke berørt i forslaget.

Jeg gør på den baggrund gældende, at forslaget ikke kan anses for at være en (behørig) agterskrivelse.

Det ligger fast, at der er truffet afgørelse i sagen efter udløbet af ansættelsesfristen i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1. Skattestyrelsen anfører i den indbragte afgørelse gældende, at betingelserne for ekstraordinær genoptagelse efter § § 27, stk. 1, nr. 1, er opfyldt. Det bestrides af de grunde, som jeg har anført i min klage af 6. juli 2023.

[…]"

Klagerens repræsentant har den 23. oktober 2023 indsendt bemærkninger til Skatteankestyrelsens forslag til afgørelse og til Skattestyrelsens udtalelse af 19. oktober 2023. Følgende fremgår af repræsentantens bemærkninger:

"[…]

Jeg skal hermed fremkomme med mine bemærkninger til skatteankestyrelsens sagsfremstilling og forslag til sagens afgørelse samt Skattestyrelsens udtalelse i sagen.

Jeg kan tiltræde ankestyrelsens forslag og frafalder i lyset heraf min anmodning om afholdelse af retsmøde.

Skattestyrelsen anfører i sin udtalelse, at den forlængede ansættelsesfrist i skatteforvaltningslovens § 25, stk. 5, finder anvendelse i sagen.

Det er jeg ikke enig i. Det er en grundlæggende betingelse for bestemmelsens anvendelse, at den skattepligtige er kapitalejer i selskabet, jf. Landsskatterettens afgørelse af 17. maj 2021 i sagsnr. 20- 0024639. Det er ubestridt, at A ikke er anpartshaver i H1 ApS.

[…]"

Landsskatterettens afgørelse
Der skal tages stilling til, hvorvidt Skattestyrelsens forslag til årsopgørelse og den efterfølgende afgørelse opfylder betingelserne i skatteforvaltningslovens afsnit II, kapitel 7 og 9 og i den relation, om afgørelsen er ugyldig. Hvis afgørelsen ikke er ugyldig, skal der tages stilling til, hvorvidt det er med rette, at Skattestyrelsen har forhøjet klagerens indkomst vedrørende værdi af fri bil i indkomståret 2018. 

Retsgrundlaget
Agter told- og skatteforvaltningen at træffe en afgørelse om ansættelse af indkomst- eller ejendomsværdiskat på et andet grundlag end det, der er oplyst til told- og skatteforvaltningen efter skattekontrollovens § 2, skal den skattepligtige nævnt i skattekontrollovens § 2 og eventuelt andre parter underrettes om den påtænkte afgørelse. Det samme gælder, i det omfang en skattepligtig nævnt i skattekontrollovens § 2 har undladt at give told- og skatteforvaltningen oplysninger efter skattekontrollovens § 2, og ansættelsen som følge deraf skal ske skønsmæssigt. Underretningen skal opfylde de krav til begrundelsen af en forvaltningsafgørelse, der følger af forvaltningslovens §§ 22-24. Det fremgår af skatteforvaltningslovens § 20, stk. 1.

Den skattepligtige skal samtidig underrettes om, at afgørelsen vil blive truffet som varslet, medmindre den pågældende over for told- og skatteforvaltningen fremkommer med en begrundet skriftlig eller mundtlig udtalelse imod afgørelsen inden for en nærmere afgivet frist. Har den skattepligtige ikke udtalt sig inden fristens udløb, kan afgørelsen træffes som varslet uden yderligere underretning. Det fremgår af skatteforvaltningslovens § 20, stk. 2.

Høringspligten efter skatteforvaltningsloven gælder også i de tilfælde, hvor der i sagsforløbet kommer nye faktiske oplysninger, nye retlige oplysninger eller hvor told- og skatteforvaltningen ændrer sin retlige vurdering. Der skal således foretages en fornyet høring i form af et nyt forslag til afgørelse/ny sagsfremstilling. Såfremt told- og skatteforvaltningens afgørelse er foretaget på baggrund af en ekstraordinær ansættelse, skal begrundelsen herfor fremgå af både forslag og afgørelse. 

En afgørelse skal, når den meddeles skriftligt, være ledsaget af en begrundelse, medmindre afgørelsen fuldt ud giver den pågældende part medhold. Det fremgår af forvaltningslovens § 22. Begrundelseskravet er en garantiforskrift.

Hertil fremgår det af forvaltningslovens § 24, stk. 1, at en begrundelse for en afgørelse skal indeholde en henvisning til de retsregler, i henhold til hvilke afgørelsen er truffet. I det omfang, afgørelsen efter disse regler beror på et administrativt skøn, skal begrundelsen tillige angive de hovedhensyn, der har været bestemmende for skønsudøvelsen.

Begrundelsen skal endvidere om fornødent indeholde en kort redegørelse for de oplysninger vedrørende sagens faktiske omstændigheder, som er tillagt væsentlig betydning for afgørelsen. Det fremgår af forvaltningslovens § 24, stk. 2.

Uanset fristen i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1, 1. pkt., skal told- og skatteforvaltningen sende varsel om ændring af skatteansættelsen senest den 30. juni i det andet kalenderår efter indkomstårets udløb og ansættelsen skal foretages senest den 1. oktober i det andet kalenderår efter indkomstårets udløb, når den skattepligtige har enkle økonomiske forhold. Det fremgår af § 1, i bekendtgørelse nr. 1305 af 14. november 2018 om en kort frist for skatteansættelse af personer med enkle økonomiske forhold.

Fristerne i bekendtgørelsens § 1, gælder ikke, når betingelserne for ekstraordinær ansættelse efter skatteforvaltningslovens § 27, er opfyldt jf. herved bekendtgørelsens § 3.

Told- og skatteforvaltningen kan foretage en ansættelse efter udløbet af den ordinære frist i skatteforvaltningslovens § 26, hvis der er indtrådt en ændring i det privatretlige eller det offentligretlige grundlag for ansættelsen. Det fremgår af skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 1.

Ansættelsen skal dog varsles af told- og skatteforvaltningen senest 6 måneder efter, at told- og skatteforvaltningen er kommet til kundskab om det forhold, der begrunder fravigelsen af fristerne i § 26, og ansættelse foretages senest 3 måneder efter varslingen, jf. skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2. 

Landsskatterettens begrundelse og resultat
Skattestyrelsen har ved forslag til ændring af klagerens årsopgørelse af 7. oktober 2019 alene anført, at forhøjelsen af klagerens indkomst for indkomståret 2018 udgør 41.920 kr., og at forhøjelsen foretages på baggrund af nye oplysninger og i medfør af ligningslovens § 16. 

Landsskatteretten finder, at Skattestyrelsen ved udarbejdelse af forslaget til en ændret årsopgørelse af 7. oktober 2019 har begået væsentlige sagsbehandlingsfejl ved ikke at angive, hvilke faktiske oplysninger, der er tillagt væsentlig betydning for afgørelsen, herunder hvilke præcise retsregler forslaget er støttet på. Betingelserne i skatteforvaltningslovens § 20, stk. 1, og forvaltningslovens § 22, stk. 1, og § 24, stk. 1-2, er således ikke opfyldt.

Efter en konkret væsentlighedsvurdering finder Landsskatteretten dog, at disse forhold ikke har haft afgørende betydning for klagerens mulighed for at vurdere sine muligheder og anfægte forslaget og komme med indsigelser vedrørende beskatning af værdi af fri bil.

Landsskatteretten finder således, at de formelle mangler vedrørende agterskrivelsen af 7. oktober 2019 ikke i sig selv medfører, at afgørelsen af 29. juni 2023 er ugyldig.

Det må ud fra det oplyste lægges til grund, at klageren som udgangspunkt er omfattet af § 1, i bekendtgørelse nr. 1305 af 14. november 2018 om en kort frist for skatteansættelse af personer med enkle økonomiske forhold, og at skatteansættelsen er foretaget efter udløbet af fristen i bekendtgørelsens § 1.

Landsskatteretten finder, at Skattestyrelsen burde have sendt et fornyet forslag, da afgørelsen af 29. juni 2023 er truffet efter udløbet af både den korte frist i § 1 i bekendtgørelsen og den ordinære frist i skatteforvaltningslovens § 26, og med henvisning til skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 1, hvilket ikke fremgår af forslag til ændring af klagerens årsopgørelse af 7. oktober 2019. Betingelserne i skatteforvaltningslovens § 20, stk. 1, jf. forvaltningslovens § 22, stk. 1, og § 24, stk. 1-2, er således ikke opfyldt. Klager har således været afskåret fra at forholde sig til og komme med indsigelser til Skattestyrelsens anvendelse af fristreglerne.

Skattestyrelsen har ved den påklagede afgørelse af 29. juni 2023 forhøjet klagerens skatteansættelse for indkomståret 2018 vedrørende værdi af fri bil med 41.920 kr. Der er som begrundelse henvist til ligningslovens § 16, stk. 4, og Landsskatterettens afgørelse af 6. april 2023. Det fremgår endvidere af Skattestyrelsens afgørelse, at klagerens skatteansættelse genoptages ekstraordinært, jf. skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 1, med henvisning til, at Landsskatterettens afgørelse af 6. april 2023 for selskabet H1 ApS udgør et ændret retsgrundlag. Endvidere har Skattestyrelsen anført, at Skattestyrelsen fik kundskab om forholdet den 23. april 2023, da Skattestyrelsen på dette tidspunkt modtog Landsskatterettens afgørelse.

Landsskatteretten bemærker herved, at forholdet ikke ses at være omfattet af bestemmelsen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 1. Landsskatterettens afgørelse af 6. april 2023 kan således ikke anses for en ændring af det privat- eller offentligretlige grundlag.

Landsskatteretten finder herved endvidere, at kundskabstidspunktet forelå på det tidspunkt, hvor Skattestyrelsen fik kundskab om de forhold, der lå til grund for at udsende forslag til en ændret årsopgørelse, og således ikke først, da Skattestyrelsen modtog Landsskatterettens afgørelse af 6. april 2023, jf. skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, 1. pkt.

Det forhold, at Skattestyrelsen har anført, at der er sendt en kvittering til klageren om, at sagen blev berostillet, kan ikke føre til et andet resultat. Landsskatteretten bemærker, at det efter de foreliggende oplysninger ikke er godtgjort, at sagen har været sat i bero på klagerens initiativ, eller at Skattestyrelsen på behørig vis har orienteret klageren om, at sagen blev berostillet.

Det bemærkes, at Skattestyrelsen i forbindelse med klagesagen har anført, at den forlængede ansættelsesfrist i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 5, finder anvendelse. Landsskatteretten bemærker hertil, at klageren ikke ses at være omfattet af personkredsen i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 5, jf. skattekontrollovens § 37, stk. 1.

Efter en samlet konkret vurdering finder Landsskatteretten således, at afgørelsen af 29. juni 2023 er behæftet med sådanne formelle mangler, at den ud fra en konkret væsentlighedsvurdering må anses for ugyldig, idet det ikke på forhånd kan udelukkes, at manglerne kan have haft en betydning for afgørelsens gyldighed og rigtighed.

Landsskatteretten finder således, at den påklagede afgørelse af 29. juni 2023 er ugyldig, hvorved afgørelsen annulleres.