Indkomståret 2007	SKAT […] afgørelse	Klagerens opfattelse	Landsskatterettens afgørelse
Klagepunkter:
Ugyldighed pga. forældelse (skatteforvaltningslovens § 26, stk. 5 og 1)	Nej	Ja	Nej
Ugyldighed pga. begrundelsesmangler mv.	Nej	Ja	Nej
Lempelse vedr. udenlandske royalties godkendes med	xx kr.	xx kr.	xx kr.
Lempelse vedr. udenlandske Rentebetalinger godkendes med	xx kr.	xx kr.	xx kr.

Faktiske oplysninger
[…]-koncernens væsentligste virksomhed består i udvikling, produktion, markedsføring, salg, service og vedligeholdelse af […]. Koncernens moderselskab er H1 A/S (selskabet). Selskabet har datterselskaber i både Danmark og udlandet.

Selskabets væsentligste opgaver er forskning og udvikling, udbedring af designdefekter og headquar-ter-funktioner.

Selskabets indkomst består af management fee, service-, royalty- og lejeindtægter fra andre selskaber i koncernen. Herudover har selskabet renteindtægter og indtægter for at stille sikkerhed for salgsdatterselskaber.

De løbende indtægter i selskabets Udviklingsafdeling (Research & Development/ R&D) består af royalties fra seks datterselskaber.

Udviklingsafdelingens udgifter består af udviklingsudgifter (lønninger, tests, forskning mv.), manage-ment fee (betalt til selskabets headquarter-afdeling) samt CIM-udgifter (continuous Improvement Management), hvilket er service- og garantiudgifter på de solgte produkter.

SKAT har i forbindelse med en Transfer Pricing-revision af selskabet vedrørende indkomstårene 2005 til 2007 fået en mail af 16. september 2010 fra [navn udeladt], H1, hvori denne oplyser, at:

"(...) CIM vedr. fejl og mangler vedr. den teknologi som stilles til rådighed og er dermed en in-tegreret del af royaltyen og den know how som stilles til rådighed".

Af selskabets Group Transfer Pricing Documentation 2007, master file fremgår bl.a. i afsnit 3: Inter-company Transactions and Supply Chain Overview:

"Nr. 3- Royalty
The PBUs pay royalty to H1 A/S for use of [koncernens] intangible property rights (patents, technology, trade names, know how etc.) owned by the parent company in Denmark. Furthermore, the royalty is to cover the costs and risks related to the design defect and warranty costs born and paid by the CIM organization in H1 A/S. The royalty is based on different rates depending on the different product types.

Nr. 4 - Design Defect Costs (CIM)
H1 A/S (technology R&D) is overall responsible for and carries risks related to any design defects. The costs incurred by the SBUs in handling any design defects are recharged to and finally borne by the CIM-organization within H1 A/S."

SKAT har korrigeret selskabets skatteansættelse for 2007 således:

Selvangivet lempelse for udenlandske skatter		xx kr.
Selvangivet lempelse vedrørende udenlandsk royaltyindkomst fra koncerninterne selskaber: Godkendt lempelse: Ikke godkendt lempelse:	xx kr. xx kr.	- xx kr.
Selvangivet lempelse vedrørende udenlandsk renteindkomst fra koncerninterne selskaber: Godkendt lempelse: Ikke godkendt lempelse:	xx kr.   xx kr.	-         xx kr.
Godkendt lempelse for udenlandske skatter		xx kr.

Vestre Landsret har den 1. april 2016 afsagt en dom vedrørende selskabets skatteansættelse for 2008, SKM2016.309.VLR. Sagen angik fortolkningen af ligningslovens § 33 F, der regulerer hvordan man beregner en skatteyders lempelse i den danske skat, når skatteyderen eller dennes udenlandske datterselskaber har betalt udenlandsk indkomstskat. Ved dommen fastslog landsretten, at selskabet skulle fordele sine udgifter ud fra en konkret vurdering af, om udgiften vedrørte den danske eller den udenlandske indkomst. Selskabet havde foretaget en fordeling på grundlag af transfer pricing-regler, og dermed ikke på grundlag af en konkret vurdering af om den enkelte udgift kunne anses for at vedrøre den danske eller den udenlandske indkomst, hvorfor de skulle fordeles efter forholdet mellem den danske og den udenlandske bruttoindkomst, jf. ligningslovens § 33 F, stk. 2.

Selskabet har anvendt de samme fordelingsprincipper i 2007, som det anvendte i 2008.

Forældelse - skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1 og 5
SKAT sendte et forslag til afgørelse til selskabet den 24. april 2013.

Selskabet gjorde indsigelser over for forslaget den 7. juni 2013.

SKAT traf afgørelse den 27. juni 2013.

Efter en henvendelse fra selskabet den 10. juli og den 11. juli 2013, hvorved selskabet gjorde SKAT opmærksom på en beregningsfejl, ændrede SKAT beregningen, og traf en ny afgørelse som erstattede afgørelsen af den 27. juni 2013.

SKATs afgørelse
SKAT har ændret selskabets skatteansættelse for 2007, da korrektionerne er anset for omfattet af skatteforvaltningslovens § 26, stk. 5.

SKAT har begrundet afgørelsen således:

"En ændring af ansættelsen af indkomstskatten i form af ændring af lempelse for udenlandsk betalt kildeskat på koncernintern royalty- og renteindkomst anses af SKAT for omfattet af handelsmæssige eller økonomiske transaktioner, jf. skattekontrollovens § 3 B. Dette uanset, at en eventuel lempelsesændring ikke foretages på samme tidspunkt som ændring af ansættelsen for udenlandsk royalty- og renteindkomst. En ændring af lempelsen ville kunne ske indenfor samme frist.

Anvendelse af skatteforvaltningslovens § 26, stk. 5 (forlænget ansættelsesfrist) forudsætter efter ordlyden,

1. at der er tale om en foretagelse eller ændring af en ansættelse af indkomst- eller ejendomsværdiskat,
2. at den skattepligtige er omfattet af skattekontrollovens § 3 B, og
3. at der er tale om en kontrolleret transaktion.

I Højesteretsdommen omtalt i SKM2012.92.HR fastslås i overensstemmelse hermed følgende:

"I skattekontrollovens § 3B, stk. 1 er det angivet, hvilke skattepligtige der er omfattet af bestemmelsen, og det fremgår, at der ved kontrollerende transaktioner forstås handelsmæssige eller økonomiske transaktioner mellem de pågældende interesseforbundne selskaber mv. 

Højesteret tiltræder, at 6-års-fristen i overensstemmelse med ordlyden omfatter enhver ansættelsesændring vedrørende de pågældende skattepligtiges kontrollerede transaktioner." (SKAT`s fremhævelse)

Skattekontrollovens § 3B har følgende ordlyd:

"Skattepligtige,

1.      hvorover fysiske eller juridiske personer udøver en bestemmende indflydelse,
2.      der udøver en bestemmende indflydelse over juridiske personer,
3.      der er koncernforbundet med en juridisk person,
(…)

skal i selvangivelsen afgive oplysninger om art og omfang af handelsmæssige eller økonomiske transaktioner med ovennævnte parter i nr. 1-6 (kontrollerede transaktioner). (…)"

Ordlyden "handelsmæssige eller økonomiske transaktioner" lægger i sig selv op til en bred forståelse af, hvad der kan anses for en kontrolleret transaktion. Dette understøttes yderligere af bestemmelsens forarbejder. Bestemmelsen blev indført ved lov nr. 131 af 25. februar 1998, og om forståelsen af, hvad der omfatter kontrollerede transaktioner, fremgår af de specielle bemærkninger til § 1 (FT 1997-98, 1. samling, Tillæg A, side 1906):

"De i bestemmelsen omhandlede kontrollerede transaktioner omfatter alle forbindelser mellem parterne. Til eksempel kan nævnes levering af tjenesteydelser, overførsel af aktiver, immaterielle rettigheder, der stilles til rådighed m.v."

Skattekontrollovens § 3 B er siden dens indførsel i 1998 ændret flere gange. Ved lov nr. 408 af 1. juni 2005 blev bestemmelsen udvidet til også at gælde for indenlandske transaktioner.

Den 12. december 2005 besvarede skatteministeren spørgsmål nr. 89 fra Folketingets Skatteudvalg. Heraf fremgår bl.a.:

"Spørgsmål 89. Ministeren bedes kommentere artiklen i Tidsskrift for Skatter og Afgifter nr. 48 af 7. december 2005 af professor Jan Pedersen: Forlænget ansættelsesfrist for mindre koncernforhold og hovedaktionærdispositioner m.v., herunder 

Om det er korrekt, at der fra indkomståret 2005 gælder en 6-årig ansættelsesfrist ifølge Forvaltningslovens § 26, stk. 5 for ændring af kontrollerede transaktioner mellem mindre danske selskaber, og mellem hovedaktionær og selskab, såsom ændring af overdragelsesvilkår for anlægsejendom (f.eks. bil og fast ejendom) og aflønning af hovedaktionær, samt forrentning af mellemværende mellem hovedaktionær og selskab?
(…)
"Svar: Reglen om den forlængede ansættelsesfrist på 6 år blev indført i 1998. Den gælder for såkaldte kontrollerede transaktioner. Det vil sige alle handelsmæssige eller økonomiske transaktioner mellem koncernforbundne selskaber, mellem selskab og fast driftssted og mellem selskab og hovedaktionær.
(…)
Professor Jan Pedersen anfører, at den forlængede ansættelsesfrist højst burde være gennemført for nationale specifikke transfer pricing korrektioner. Det vil sige for korrektion af priser og vilkår ved erhvervsmæssig omsætning af varer og tjenesteydelser m.v. Dette baseres på den opfattelse, at den forlængede ansættelsesfrist efter formålet og motiverne alene retter sig mod korrektioner ved erhvervsmæssig omsætning. 

Jeg er ikke enig i denne vurdering. Som anført omfatter den forlængede ansættelsesfrist ikke kun erhvervsmæssige, men alle økonomiske transaktioner mellem koncernforbundne selskaber og mellem selskab og hovedaktionær. Dette fremgår klart af lovteksten (…)" (SKAT`s fremhævelse).

Fra litteraturen kan henvises til Jan Pedersen, Transfer Pricing - i international skatteretlig belysning (1998), side 73, hvor der også anlægges en meget bred forståelse af den tilsvarende formulering "handelsmæssig og økonomiske transaktioner" i ligningslovens § 2:

"1.5.6 Omfattende transaktioner

LL § 2, stk. 1 omfatter "handelsmæssige eller økonomiske transaktioner" mellem de omfattede juridiske og fysiske personer. Denne angivelse må omfatte enhver aftalebetinget privatretlig dis-position, herunder almindeligt varesalg, omsætning af tjenesteydelser, immaterielle værdier, långivning og finansiering m.v. (…)"

SKAT skal i den forbindelse bemærke, at den udvidede ansættelsesfrist i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 5, ikke er begrænset til at omfatte situationer, hvor der kan ske korrektion efter ligningslovens § 2, jf. SKM2012.92.HR og SKM2012.221.HR.

Det kan tilføjes, at Højesteret i dommen omtalt i SKM2012.92.HR også tog stilling til selskabets anbringende om, at ligningslovens § 2 alene hjemlede korrektion af prisfastsættelsen. Her anfører Højesteret bl.a:

"Efter bestemmelsen kan skattemyndighederne foretage korrektion af transaktioner mellem interesseforbundne parter, når en transaktion ikke er i overensstemmelse med, hvad der ville være opnåeligt mellem uafhængige parter. Korrektionsadgangen omfatter alle økonomiske elementer og øvrige vilkår af relevans for beskatningen, herunder også f.eks. forfaldstid, periodisering af renter og kurstab samt den retlige kvalifikation af transaktionen." (SKAT`s fremhævelse)

SKAT skal også henvise til Jan Pedersens kommentarer til udvalgte afgørelser i Revision og Regnskabsvæsen nr. 10, 2012, hvor han under overskriften " Skattemæssig korrektion af "kontrollerede transaktioner" - Ansættelsesfrister, SKM2012.92.HR og SKM2012.221.HR" kommenterer de to Højesteretsdomme. Jan Pedersen når frem til som også anført i selskabets indsigelser, at den forlængede ansættelsesfrist omfatter samtlige korrektioner i hovedaktionær- og koncerndispositioner uanset om der foreligger en økonomisk korrektion af priser og vilkår eller en retlig korrektion af retsgrundlaget for den skatterelevante disposition.

Det er således SKAT`s opfattelse at "handelsmæssige eller økonomiske transaktioner" (kontrollerede transaktioner) i skattekontrollovens § 3 B`s forstand skal forstås meget bredt. Enhver transaktion (alle økonomiske elementer og øvrige vilkår) mellem de interesseforbundne parter må således anses for omfattet, når blot den har relevans for beskatningen.

SKAT er enig i selskabets bemærkninger f.s.v angår retskildeværdien af den omhandlede artikel af professor Jan Pedersen, hvorfor yderligere bemærkninger omkring dette findes ufornøden.

Selskabet bemærker, at den interne lempelsesregel i LL § 33 F, intet har at gøre med en korrektion af den foretagne disposition, hverken i form af det, Jan Pedersen karakteriserer som vilkårsdisposition (hvor royaltysatsen, eksempelvis anfægtes) eller en dispositionskorrektion (hvor modtager af royaltybetalingen anfægtes ud fra princippet om rette indkomstmodtager).

SKATs opfattelse af spørgsmålet om hvorvidt den udvidede ansættelsesfrist finder anvendelse ved beregning af lempelse fremgår af Juridisk Vejledning for 2013-1 (afsnit A.A.8.2.1.5), citat:

"Eksempel: udvidet ansættelsesfrist anvendelse ved beregning af lempelse

Den forlængede ansættelsesfrist i SFL § 26, stk. 5, kan anvendes for beregninger af lempelse vedrørende transaktioner mellem parter omfattet af skattekontrollovens § 3B, idet beregning af lempelse er en del af ansættelsen. Landsskatteretten har i en afgørelse ikke anset en lempelsesberegning vedrørende en sådan kontrolleret transaktion for omfattet af den forlængede ligningsfrist. Skatteministeriet kunne ikke indbringe afgørelsen, men er ikke enig i landsskatterettens vurdering".

Det er således fortsat SKAT´s opfattelse, at nærværende ændring af skatteansættelsen for indkomståret 2007, som følge af ændring i beregning af lempelse, herunder anvendelse af LL § 33 F anses for omfattet af den udvidede ansættelsesfrist i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 5."

Klagerens opfattelse
Selskabets repræsentant har principalt fremsat påstand om, at lempelsen for udenlandske kildeskatter skal ansættes til det selvangivne, dvs. til xx kr., fordi SKATs afgørelse er ugyldig.

Repræsentanten har til støtte herfor principalt gjort gældende, at dette skyldes forældelse. Repræsentanten har anført følgende:

"Skattestyrelsen har ændret selskabets skatteansættelse for indkomståret 2007. Ændringen vedrører udenlandsk royaltyindkomst fra koncerninterne selskaber med xx TDKK og udenlandsk renteindkomst fra koncerninterne selskaber med xx TDKK, som Skattestyrelsen ikke godkender lempelse for, jf. ligningslovens § 33.

Det følger af bestemmelsen i ligningsloven, at skat, der er betalt til fremmed stat, og opkrævet af indkomst fra kilder dér, kan fradrages i den danske indkomstskat. Fradragsbeløbet skal dog ikke kunne overstige den del af den samlede danske skat, der efter forholdet mellem den i fremmed stat beskattede del af indkomsten og hele den i Danmark beskattede indkomst falder på førstnævnte del af indkomsten.

Ved beregning af den maksimale nedsættelse af dansk skat skal der ved opgørelsen af den indkomst, der oppebæres fra udlandet, fratrækkes de udgifter, der anses for at vedrøre sådan indkomst. Udgifter, der ikke kan henføres til enten den danske eller den udenlandske indkomst, skal fordeles efter forholdet mellem den danske og den udenlandske bruttoindkomst.

Ansættelsesændringen er begrundet ved påstået manglende dokumentation for betalt/pålignet udenlandsk kildeskat. Styrelsen gør i denne forbindelse gældende, at det skal komme selskabet "til processuel skade, at selskabet ikke efter anmodning har indsendt dokumentationen, hvorfor betingelsen i LL § 33 om dokumentation for betalt/pålignet udenlandsk kildeskat er ikke opfyldt", jf. den påklagede afgørelse, afsnit 2.3.5, sidste afsnit.

Det er således ubestridt, at ansættelsesændring ikke vedrører armslængdekravet efter ligningslovens § 2, statsskattelovens §§ 4-6 eller transfer pricing-særregler.

Idet den forlængede ansættelsesfrist i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 5, jf. stk. 1, alene finder anvendelse på ændringer, der vedrører transfer pricing-korrektioner, jf. SKM2012.92.HR, er ansættelsesændringen varslet og foretaget for sent.

Som det fremgår af den påklagede afgørelse, sendte Skattestyrelsen en materialeanmodning den 22. august 2012. Ansættelsesændringen blev varslet den 24. april 2013, og Skattestyrelsen traf først afgørelse den 11. juli 2013. Fristen for at afsende varsel efter den ordinære frist i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1, var senest den 1. maj 2011, og ansættelsesfristen var 1. august 2011.

2. DET RETLIGE GRUNDLAG
2.1 Ansættelsesfrister
Dagældende skatteforvaltningslovs § 26, stk. 1, 2, og 5, har følgende ordlyd (vores understregning):

"Told- og skatteforvaltningen kan ikke afsende varsel som nævnt i § 20, stk. 1, om foretagelse eller ændring af en ansættelse af indkomst- eller ejendomsværdiskat senere end den 1. maj i det fjerde år efter indkomstårets udløb. Ansættelsen skal foretages senest den 1. august i det fjerde år efter indkomstårets udløb. […]
[…]
En skattepligtig, der ønsker at få ændret sin ansættelse af indkomst- eller ejendomsværdiskat, skal senest den 1. maj i det fjerde år efter indkomstårets udløb fremlægge oplysninger af faktisk eller retlig karakter, der kan begrunde ændringen.
[…]
Fristerne efter stk. 1 og 2 udløber først i det sjette år efter indkomstårets udløb for skattepligtige omfattet af § 3 B i skattekontrolloven, for så vidt angår de kontrollerede transaktioner".

Ved lov nr. 131 af 25. februar 1998 om ændring af skattekontrolloven og skattestyrelsesloven blev § 3 B om oplysningspligt vedrørende koncerninterne transaktioner indsat i skattekontrolloven. § 3 B, stk. 1, fik følgende ordlyd:

"Skattepligtige, der
1) kontrolleres af udenlandske fysiske eller juridiske personer eller
2) kontrollerer udenlandske juridiske personer eller
3) er koncernforbundet med en udenlandsk juridisk person eller
4) har et fast driftssted beliggende i udlandet eller
5) er en udenlandsk fysisk eller juridisk person med et fast driftssted i Danmark,

skal i selvangivelsen afgive oplysninger om art og omfang af handelsmæssige eller økonomiske transaktioner med ovennævnte udenlandske fysiske og juridiske personer og faste driftssteder (kontrollerede transaktioner). § 1, stk. 2, finder tilsvarende anvendelse."

For så vidt angår kontrollerede transaktioner, blev der ligeledes indført krav om dokumentation for, hvorledes priser og vilkår er fastsat (dagældende stk. 4).

Den skriftlige dokumentation skal være af en sådan art, at den kan danne grundlag for en vurdering af, om priser og vilkår er fastsat i overensstemmelse med, hvad der kunne være opnået, hvis transaktionerne var afsluttet mellem uafhængige parter.

Såfremt den skattepligtige ikke har udarbejdet den skriftlige dokumentation, kan den skattepligtige indkomst ansættes skønsmæssigt "for så vidt angår de kontrollerede transaktioner",jf. stk. 4 og 5.

Samtidig dermed indførtes i skattestyrelseslovens § 35, stk. 1, 4. pkt., bestemmelsen om en forlænget ansættelsesfrist, der senere med enkelte ændringer er videreført i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 5. Fra dagældende i skattestyrelseslovens § 35, stk. 1, 4. pkt., citeres (vores understregning):

"For skattepligtige omfattet af skattekontrollovens § 3 B udløber fristerne i 1.-3. pkt., for så vidt angår de kontrollerede transaktioner, i det 6. år efter indkomstårets udløb".

I forarbejderne (lovforslag nr. L 84 af 14. november 1997) anføres blandt andet i afsnittet "Indledning" (vores understregninger):

"Formålet med lovforslaget er at øge skattemyndighedernes mulighed for at sikre korrekt prisfastsættelse og dermed korrekt opgørelse af den skattepligtige indkomst ved koncerninterne transaktioner på tværs af landegrænserne (transfer pricing).

...
Ved lovforslaget forlænges fristen for skattemyndighedernes korrektioner vedrørende de kontrollerede transaktioner med to år. Dette skyldes, at transfer pricing sager ofte er særdeles komplicerede, tidskrævende og forudsætter udveksling af oplysninger fra udlandet, samt at skattemyndigheden skal indhente en godkendelse fra den centrale told- og skatteforvaltning.
..."

Det anføres videre i de specielle bemærkninger (vores understregning):

"Ved indsættelsen af et 4. pkt. i skattestyrelseslovens § 35, stk. 1, forlænges fristen for skattemyndighedens mulighed for at forhøje den skattepligtige indkomst for så vidt angår de kontrollerede transaktioner med to år. Efter de foreslåede regler skal et varsel om forhøjelse af den skattepligtige indkomst afsendes inden den 1. maj i det 6. år efter indkomstårets udløb. En varslet forhøjelse af en skatteansættelse skal (som hovedregel) være foretaget senest den 1. august i det 6. år efter indkomstårets udløb."

Ifølge forarbejderne til denne bestemmelse, jf. lovforslag nr. L 84 fremsat den 14. november 1997, omfatter “kontrollerede transaktioner" alle forbindelser mellem parterne, herunder eksempelvis levering af tjenesteydelser, overførsel af aktiver og immaterielle rettigheder, der stilles til rådighed mv.

Genoptagelse på skatteyderens initiativ blev videreført i dagældende skattestyrelseslovs § 4, stk. 1 (indsat ved L 6-89- 90), hvorfra citeres:

"§ 4. Den kommunale skattemyndighed kan genoptage en skatteansættelse, når den skattepligtige fremlægger nye oplysninger, som kan medføre en ændret skatteansættelse. Begæringen om genoptagelse skal indgives inden 3 år efter udløbet af det pågældende indkomstår. Hvis den skattepligtiges indkomstår ikke er sammenfaldende med kalenderåret, regnes fristen fra udløbet af det år, som indkomståret træder i stedet for."

Ved indførelsen af skattekontrollovens § 3 B, jf. lov nr. 131 af 25. februar 1998, var det vurderingen, at reglerne var i overensstemmelse med EU-retten. På baggrund af udviklingen i EU-Domstolens praksis og for at sikre, at reglerne utvivlsomt er i overensstemmelse med EU-retten, blev det imidlertid fundet hensigtsmæssigt at udvide anvendelsesområdet, således at bestemmelsen omfattede såvel indenlandske som grænseoverskridende kontrollerede transaktioner, hvilket skete ved lov nr. 408 af 1. juni 2005. I denne forbindelse blev der vedtaget overgangsbestemmelser vedrørende den forlængede ansættelsesfrist vedrørende kontrollerede transaktioner.

I lovforarbejderne omtales de dagældende regler også (vores understregning):

"Efter skattestyrelseslovens § 34, stk. 5, gælder der en forlænget frist for skattemyndighedernes (told- og skatteforvaltningens) mulighed for at forhøje den skattepligtige indkomst for skattepligtige omfattet af skattekontrollovens § 3 B, for så vidt angår de kontrollerede transaktioner. Fristen er 6 år mod normalt 4 år.

Den foreslåede udvidelse af anvendelsesområdet for skattekontrollovens § 3 B betyder, at også indenlandske koncerninterne transaktioner bliver omfattet af bestemmelsen. Det vil sige, at skattepligtige og kontrollerede transaktioner, der ikke i dag er omfattet af bestemmelsen, bliver omfattet. Dette betyder samtidig, at reglen om en ansættelsesfrist på 6 år udvides tilsvarende."

2.2 Lempelse
Ved beregning af den maksimale nedsættelse af dansk skat skal der ved opgørelsen af den indkomst, der oppebæres fra udlandet, fratrækkes de udgifter, der anses for at vedrøre sådan indkomst, jf. ligningslovens § 33 F, stk. 1.

Udgifter, der ikke kan henføres til enten den danske eller den udenlandske indkomst, skal fordeles efter forholdet mellem den danske og den udenlandske bruttoindkomst, jf. lovens § 33 F, stk. 2.

I lovforslaget til ligningslovens § 33 F, stk. 1 og 2, havde stk. 2 følgende formulering (lovforslag nr. L 294 af 19. maj 1993): 

"Udgifter skal dog ikke fratrækkes ved opgørelsen af en skatteyders udenlandske indkomst, såfremt skatteyderen kan påvise, at udgiften ikke vedrører den udenlandske indkomst."

I de almindelige bemærkninger til bestemmelsen er anført:

"Formålet med dette lovforslag er at stoppe den type skattespekulation, der har grebet om sig de seneste indkomstår. 

Spekulationen går ud på at investere lånt kapital i udenlandske finansielle aktiver. Gennem en kombination af interne danske indkomstopgørelsesregler og Danmarks dobbeltbeskatningsoverenskomster har private kunnet opnå en betydelig skattebesparelse. Dette stoppes ved lovforslaget, der lovfæster, hvorledes udenlandsk indkomst skal opgøres. …

Ved nærværende lovforslag forstås, at »nettoprincippet« generelt skal anvendes ved opgørelsen af den udenlandske indkomst. Dette indebærer, at den udenlandske indkomst skal reduceres med de fradragsberettigede udgifter, der kan henføres til denne, eller med andre ord, at den udenlandske indkomst skal opgøres efter danske regler. 

Der har aldrig været tvivl om, at »nettoprincippet« anvendes for så vidt angår udenlandsk lønindkomst, erhvervsindkomst fra en filial m.v. i udlandet eller indkomst fra fast ejendom i udlandet. Med hensyn til personlige skatteyderes udenlandske indkomster i form af renter, udbytter m.v. har praksis imidlertid ikke anvendt princippet."

I bemærkningerne til bestemmelsen er anført:

"Den udenlandske indkomst, der berettiger til nedsættelse af dansk skat i henhold til § 33 eller en dobbeltbeskatningsaftale, skal opgøres efter danske regler. Dette vil sige, at indkomsten skal reduceres med de udgifter, der vedrører denne. … Ved nærværende lovforslag foreslås, at det såkaldte »nettoprincip« fastslås generelt, således at udenlandsk indkomst ved lempelsesberegningen opgøres som indkomsten med fradrag af de udgifter, som indkomsten vedrører."

I Skatteudvalgets betænkning til lovforslaget af 18. juni 1993 blev ligningslovens § 33 F, stk. 2, ændret til den gældende bestemmelse. I bemærkningerne hertil er anført:

"Ved ændringsforslaget fastholder man som udgangspunkt, at den direkte metode skal anvendes ved opgørelsen af nettoindkomsten fra udlandet.

Denne metode suppleres med en bestemmelse om, at i tilfælde, hvor det ikke kan påvises, hvilke udgifter der kan henføres til den udenlandske indkomst, skal der ske en forholdsmæssig fordeling af disse udgifter efter forholdet mellem den udenlandske og den danske indkomst, som disse er opgjort (før disse fradrag er placeret).

Den omvendte bevisbyrde for skatteyder bortfalder.

Ved kombination af den direkte metode og forholdsmæssig fordeling af udgifter opnås, dels at udgifter, der klart er den udenlandske indkomst uvedkommende, ikke henføres til denne, dels at der er en klar regel for indkomstopgørelsen i de mere komplicerede tilfælde."

3. ANBRINGENDER
3.1 Særlig frist for transfer pricing-korrektioner
Det gøres overordnet gældende, at ændringen af H1 A/S' ansættelse for indkomståret 2007 er varslet og foretaget for sent, jf. skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1, 1. og 2. pkt., idet den forlængede ansættelsesfrist for skattemyndighederne efter skatteforvaltningslovens § 26, stk. 5, konkret ikke finder anvendelse.

I skattekontrollovens § 3 B, stk. 1, er det angivet, hvilke skattepligtige, der er omfattet af skatteforvaltningslovens § 26, stk. 5, og det fremgår, at der ved kontrollerede transaktioner forstås handelsmæssige eller økonomiske transaktioner mellem de pågældende interesseforbundne selskaber mv.

I overensstemmelse med ordlyden omfatter den forlængede ansættelsesfrist således alene "korrektioner vedrørende de kontrollerede transaktioner", jf. lovforslag nr. L 84 af 14. november 1997.

Anvendelsesområdet skal ses i lyset af, at den forlængede ansættelsesfrist blev indført samtidig med skattekontrollovens § 3 B, stk. 5, jf. stk. 1, som indfører en transfer pricing-dokumentationspligt, som skal muliggøre kontrol med armslængdekravet, og med skattekontrollovens § 3 B, stk. 9, som skaber hjemmel til, at skattemyndighederne om nødvendigt kan foretage en skønsmæssig transfer pricing-korrektion "for så vidt angår de kontrollerede transaktioner", jf. Højesterets dom af 8. november 2018 i sag 27/2018.

Bestemmelserne tjener sammen med den forlængede ansættelsesfrist det fælles formål at øge skattemyndighedernes mulighed for at sikre "korrekt prisfastsættelse og dermed korrekt opgørelse af den skattepligtige indkomst ved koncerninterne transaktioner […] (transfer pricing)", jf. lovforslag nr. 84 af 14. november 1997 (almindelige bemærkninger).

Hvor den forlængede ansættelsesfrist således finder anvendelse ved transfer pricing-korrektioner, jf. f.eks. SKM2012.92.HR og SKM2012.221.HR, gælder den almindelige ansættelsesfrist uændret for skattepligtige omfattet af skattekontrollovens § 3 B, for så vidt angår andre ansættelsesændringer.

3.2 Definitionen af en transfer pricing-korrektion
Da den forlængede ansættelsesfrist blev vedtaget, var det forudsat, at skattemyndighederne havde adgang til at korrigere priser og vilkår, såfremt disse ikke svarede til, hvad uafhængige parter ville have fastsat i en lignende situation, jf. afsnittet "transfer pricing" reguleringer i lovforslag nr. L 84 af 14. november 1997.

Transfer pricing-korrektioner kunne ske dels på baggrund af de almindelige skatteretlige principper indeholdt i statsskattelovens §§ 4-6, dels særregler som eksempelvis dagældende selskabsskattelovs § 12 vedrørende korrektion i anledning af et dansk selskabs transaktioner med en udenlandsk kontrollerende virksomhed. Efter særreglen kunne de skattelignende myndigheder under nærmere betingelser ansætte indkomsten på grundlag af et "skøn over, hvilken fortjeneste der under frie vilkår må antages at ville være opnået på grundlag af den stedfundne omsætning".

Efter vedtagelsen af den forlængede ansættelsesfrist i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 5, og de samtidig dermed indførte bestemmelser i skattekontrolloven, blev ligningslovens § 2 vedtaget. Bestemmelsen lovfæster armslængdekravet, hvorefter en koncernintern transaktion skal være i overensstemmelse med, hvad der kunne være opnået, hvis transaktionen var afsluttet mellem uafhængige parter, jf. Højesterets dom af 8. november 2018 i sag 27/2018. I modsat fald skal der ske en korrektion. Tilsvarende gælder for transfer pricing-justeringer, der foretages med hjemmel i statsskatteloven.

Den forlængede ansættelsesfrist vedrører herefter transfer pricing-korrektioner efter i) statsskattelovens §§ 4-6, jf. SKM2012.221.HR om rette indkomstmodtager/udgiftsbærer, ii) ligningslovens § 2, jf. UfR 2012.1642, samt iii) transfer pricingsærregler.

Det er ubestridt, at der ikke er foretaget en armslængdekorrektion i nærværende sag om lempelseberegning, jf. den påklagede afgørelse s. 57, tredje afsnit. Vestre Landsret har da også fastslået, at der for hver udgift ved lempelsesberegning må foretages en konkret vurdering af, om udgiften kan anses for at vedrøre den danske eller den udenlandske indkomst.

Er der ikke foretaget en sådan konkret vurdering, eller falder vurderingen ud til, at udgiften ikke kan anses for alene at vedrøre den danske eller den udenlandske indkomst, skal udgiften fordeles efter det forhold, som er anført i § 33 F, stk. 2. Dette gælder uanset, om der tillige måtte være foretaget en indirekte fordeling i medfør af ligningslovens § 2 om kontrollerede transaktioner, jf. U.2016.2556V.

Sondringen mellem metoder til fastsættelse af en markedspris (armslængdeprincippet) og lempelsesberegning efter ligningsloven er indgående behandlet af Skattestyrelsen i den påklagede afgørelse, jf. eksempelvis s. 50, tredje afsnit, hvor styrelsen anfører, citat:

"… i de situationer, hvor SKAT accepterer en armlængde pris på Management fee beregnet som cost plus 5% er dette udtryk for det bedste skøn på en markedspris i den konkrete situation. Altså en metode til fastsættelse af en markedspris. Regelsættet til opgørelse af en nettoindkomst, jf. LL § 33 F er udtryk for et beregningsgrundlag (en nettoindkomst) til brug for fastsættelse af den lempelse på udenlandsk kildeskat, som selskabet kan opnå"

Hertil bemærkes, at transfer pricing-sager ofte er tidskrævende og forudsætter udveksling af oplysninger fra udlandet, ligesom skattemyndigheden skal indhente en godkendelse fra den centrale told- og skatteforvaltning, inden der kan foretages en transfer pricing-korrektion, jf. lovforslag nr. L 84 af 14. november 1997 og SKM2005.443.TSS mv.

Disse særlige omstændigheder, der ifølge lovmotiverne nødvendiggjorde og berettigede en forlængelse af ansættelsesfristen, er heller ikke opfyldt. Skattestyrelsen gør blot gældende, at det skal komme selskabet "til processuel skade, at selskabet ikke efter anmodning har indsendt dokumentationen, hvorfor betingelsen i LL § 33 om dokumentation for betalt/ pålignet udenlandsk kildeskat er ikke opfyldt", jf. afsnit 2.3.5, sidste afsnit.

Der er således hverken efter ordlyden eller formålet med skatteforvaltningslovens § 26, stk. 5, holdepunkter til støtte for, at den forlængede ansættelsesfrist skulle finde anvendelse i nærværende sag

3.3 Konsekvenserne af Skattestyrelsens fortolkning
Afslutningsvis bemærkes, at ansættelsesfristerne efter skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1 (skattemyndighedernes initiativ) og stk. 2 (skattepligtiges initiativ) er blevet gjort ens for henholdsvis myndighederne og den skattepligtige, og at de i begge situationer først udløber i det sjette år efter indkomstårets udløb "for så vidt angår de kontrollerede transaktioner", jf. stk. 5.

Skattestyrelsens fortolkning af bestemmelsen i stk. 5, ville således også føre til det utilsigtede og uantagelige resultat, at fristen for ansættelsesændringer generelt skulle være længere for koncernforbudne selskaber end for andre selskaber, selv om de vedrører kontrollerede transaktioner på armslængdevilkår, og selv om der er udarbejdet fyldestgørende transfer pricing-dokumentation, mv.

Det er ikke i forarbejderne støtte for at indfortolke et ønske fra lovgivers side om, at skattepligtige omfattet af skattekontrollovens § 3 B på sådan vis skulle begunstiges med en længere generel ansættelsesfrist efter skatteforvaltningsloven, blot fordi de er koncernforbundne, medmindre ansættelsesændringen på relevant vis knyttede sig til en kontrolleret transaktion, jf. 2002/1 LF 175. Dvs., medmindre der er sket en armslængdekorrektion.

I den konkrete sag er det også helt tilfældigt og uden nogen betydning for sagens materielle tvist, at de betalinger, der er pålagt kildeskat i de respektive lande, udspringer af kontrollerede transaktioner, jf. skattekontrollovens § 3 B, stk. 1.

Problemstillingen og det materielle retsgrundlag er præcis det samme, for så vidt angår transaktioner mellem uafhængige parter.

Landskatteretten har da også entydigt fastslået, at skatteyder ikke kan påberåbe sig den forlængede ansættelsesfrist i lempelsessager, jf. afgørelse af 24. maj 2012 med j. nr. 11-01358. Det bemærkes, at afgørelsen er afsagt efter offentliggørelsen af Højesterets domme i SKM2012.92.HR og SKM2012.221.HR, som Landsskatteretten også udtrykkeligt forholder sig til.

Skattestyrelsens begrundelse i nærværende sag ville - forkert og i strid med praksis fra Landsskatteretten - føre til, at skattemyndighederne og/eller koncernforbundne selskaber generelt ville kunne påberåbe sig en forlænget ansættelsesfrist, jf. skatteforvaltningslovens § 26, stk. 5, uden støtte i bestemmelsens ordlyd og formål og dermed indebære en ubegrundet forskelsbehandling (begunstigelse) af koncernselskaber i en række situationer, hvor ingen relevante transfer pricing-hensyn begrunder dette."

Begrundelsesmangler mv.
SKAT anmodede den 22. august 2012 selskabet om oplysninger vedrørende indkomstårets 2007. Af anmodningen fremgår bl.a.:

"Det fremgår ikke umiddelbart af selvangivelsen om selskabet anvender nettoprincippet, jf. LL § 33F ved beregning af lempelserne.

Følgende materiale bedes udleveret:

1. Specifikation af beregningen for de enkelte lempelser med angivelse af bruttoindtægt og udgifter henført hertil.
2. Redegørelse for de kriterier, som er lagt til grund for henføring af udgifterne til de enkelte lempelsesberettigede indtægtsarter.
3. Såfremt selskabet ikke har anvendt nettoprincippet bedes selskabet lave en opgørelse med beløbsangivelse af de relevante omkostningsarter, som kan henføres til de enkelte lempelsesberettigede indtægtsarter.
4. Dokumentation for pålignet og betalt skat i udlandet vedrørende alle indtægter, som der er foretaget lempelse for."

Den 23. august 2012 anmodede selskabet SKAT om at redegøre for, hvorfor SKAT ikke anså indkomståret 2007 for forældet.

SKAT oplyste i en mail dateret den 31. august 2012 bl.a., at Højesteret i SKM2012.221.HR fastslog, at

"fristen i SF 26, stk. 5 "omfatter enhver ansættelsesændring vedrørende de pågældende skattepligtiges kontrollerede transaktioner". Lempelse er en del af ansættelsen. I H1s tilfælde vedrører lempelsen udenlandsk skat på koncerninterne renter og royalties (kontrollerede transaktioner). Derfor er lempelsesberegningen omfattet af den forlængede ansættelsesfrist. (...)".

Den 12. september 2012 gjorde selskabet indsigelser mod materialeindkaldelsen, da selskabet mente, at den manglede forvaltningsretlig hjemmel. Selskabet henviste i den forbindelse bl.a. til Landsskatterettens afgørelse af den 24. maj 2012 i sagen med sagsnummer 11-01358, hvori retten bl.a. fastslog, at den forlængede ligningsfrist i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 5, ikke kan anvendes til genoptagelse af en lempelsesberegning, når beregningen ikke følger af en ændret skatteansættelse af priser og vilkår i koncerninterne transaktioner. Lempelsesberegningen er derfor omfattet af den almindelige ligningsfrist i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1, og da denne er udløbet, kan SKAT ikke korrigere selskabets skatteansættelse for 2007. Repræsentanten konkluderede:

"Da SKATs materialeanmodning vedrører et indkomstår (2007), der er forældet, tjener det efter vores opfattelse ikke noget berettiget formål at fremsende det efterspurgte materiale. SKAT anmodes derfor om at trække materialeanmodningen af 22. august 2007 tilbage.

Vi står naturligvis til rådighed for en yderligere drøftelse af de procesmæssige spørgsmål.

Endeligt forbeholder vi os ret til at forelægge retssikkerhedsspørgsmålet for SKATs egen retssikkerhedschef, hvis SKAT trods nærværende skrivelse, fastholder materiale anmodningen."

Den 24. april 2013 sendte SKAT et forslag om ændring af selskabets skatteansættelse for 2007. Af forslaget fremgår bl.a.:

"SKAT har til hensigt at foretage ændring af skatteansættelsen for indkomståret 2007 for H1 A/S. Ændringen omfatter selskabets opgørelse af lempelse for indeholdt kildeskat på udenlandsk royalty- og renteindkomst fra koncerninterne selskaber.

Kontrol af lempelse er foretaget som led i […] koncernens udtagelse til revision i projekt "Store Koncerner - selskabsskat".

SKAT ikke har modtaget den dokumentation, som anmodet om i materialeanmodning af 22. august 2012.

Selskaber har pligt til at indsende regnskabsmateriale med bilag samt andre dokumenter, der kan have betydning for skatteligningen. Det fremgår skattekontrollovens § 6, stk. 1.

Såfremt selskabet ikke efterkommer en anmodning fra SKAT om materiale, kan SKAT foretage en skønsmæssig skatteansættelse. Reglerne om skønsmæssig ansættelse fremgår af skattekontrollovens § 6, stk.7, jf. § 5, stk. 3.

1. Beløbsmæssig specifikation af SKATs ændringer
SKAT foreslår at ændre selskabets skatteansættelse sådan:

Tidligere ansat lempelse for udenlandske skatter (felt 19)	xx	DKK
Ej dokumenteret og dermed ej godkendt lempelse vedr. udenlandsk royalty- og renteindkomst fra koncerninterne selskaber.	xx	DKK
Ansat lempelse for udenlandske skatter (felt 19)	xx	DKK

2. Beskrivelse af selskabet
[…]koncernen […] har hovedsæde i Danmark, og den ultimative ejer af koncernen er det danske børsnoterede moderselskab H1 A/S. H1 A/S har udenlandske og danske datterselskaber.
Selskabets omsætning består iflg. årsrapportens note 1 af management fee, service-, royalty- og lejeindtægter fra andre selskaber i koncernen. Herudover har selskabet indtægter i form af renteindtægter og indtægter fra Parent Company Guarantees for at stille sikkerhed for salgsdatterselskaberne (SBU`er).

H1 A/S har følgende forretningsområder:

• HQ (Service provider/aktionæromkostninger)
• Udviklingscenter (IPR owner samt risiko for CIM)

3. Forlænget ligningsfrist - skatteforvaltningslovens § 26, stk. 5
3.1 Selskabets bemærkninger
Selskabet har i skrivelse af 12. september 2012 meddelt, at SKAT`s materialeanmodning for indkomståret 2007 efter selskabets opfattelse ikke har den fornødne forvaltningsretlige hjemmel.

Af skrivelsen fremgår følgende: (...)

3.2 SKATs bemærkninger og begrundelse
Materialeanmodningen for indkomståret 2007 omfatter materiale til brug for kontrol af den selvangivne lempelse for indeholdt kildeskat i udlandet vedrørende koncernintern royalty- og renteindkomst.

En eventuel ændring af ansættelsen af indkomstskatten i form af ændring af lempelse for udenlandsk betalt kildeskat på koncernintern royalty- og renteindkomst anses af SKAT for omfattet af handelsmæssige eller økonomiske transaktioner, jf. skattekontrollovens § 3 B uanset, at en eventuel lempelsesændring ikke foretages på samme tidspunkt som ændring af ansættelsen for udenlandsk royalty- og renteindkomst. Såfremt kontrollen af lempelse medfører en ændring af ansættelsen af indkomstskatten vil dette skulle ske indenfor samme tidsfrist, men ikke nødvendigvis på samme tidspunkt, som ændringen af royalty- og renteindkomst er foretaget.

Anvendelse af skatteforvaltningslovens § 26, stk. 5 (forlænget ligningsfrist) forudsætter efter ordlyden,

1. at der er tale om en foretagelse eller ændring af en ansættelse af indkomst- eller ejendomsværdiskat,
2. at den skattepligtige er omfattet af skattekontrollovens § 3 B, og
3. at der er tale om en kontrolleret transaktion.

I Højesteretsdommen omtalt i SKM2012.92.HR fastslås i overensstemmelse hermed følgende:

"I skattekontrollovens § 3B, stk. 1 er det angivet, hvilke skattepligtige der er omfattet af bestemmelsen, og det fremgår, at der ved kontrollerende transaktioner forslås handelsmæssige eller økonomiske transaktioner mellem de pågældende interesseforbundne selskaber mv.

Højesteret tiltræder, at 6-års-fristen i overensstemmelse med ordlyden omfatter enhver ansættelsesændring vedrørende de pågældende skattepligtiges kontrollerede transaktioner." (SKAT`s fremhævelse)

Skattekontrollovens § 3B har følgende ordlyd:

"Skattepligtige,

1.            hvorover fysiske eller juridiske personer udøver en bestemmende indflydelse,
2.            der udøver en bestemmende indflydelse over juridiske personer,
3.            der er koncernforbundet med en juridisk person,
(…)
skal i selvangivelsen afgive oplysninger om art og omfang af handelsmæssige eller økonomiske transaktioner med ovennævnte parter i nr. 1-6 (kontrollerede transaktioner). (…)"

Ordlyden "handelsmæssige eller økonomiske transaktioner" lægger i sig selv op til en bred forståelse af, hvad der kan anses for en kontrolleret transaktion. Dette understøttes yderligere af bestemmelsens forarbejder. Bestemmelsen blev indført ved lov nr. 131 af 25. februar 1998, og om forståelsen af, hvad der omfatter kontrollerede transaktioner, fremgår af de specielle bemærkninger til § 1(FT 1997-98, 1. samling, Tillæg A, side 1906):

"De i bestemmelsen omhandlede kontrollerede transaktioner omfatter alle forbindelser mellem parterne. Til eksempel kan nævnes levering af tjenesteydelser, overførsel af aktiver, immaterielle rettigheder, der stilles til rådighed m.v."

Skattekontrollovens § 3 B er siden dens indførsel i 1998 ændret flere gange. Ved lov nr. 408 af 1. juni 2005 blev bestemmelsen udvidet til også at gælde for indenlandske transaktioner.

Den 12. december 2005 besvarede skatteministeren spørgsmål nr. 89 fra Folketingets Skatteudvalg. Heraf fremgår bl.a.:

"Spørgsmål 89. Ministeren bedes kommentere artiklen i Tidsskrift for Skatter og Afgifter nr. 48 af 7. december 2005 af professor Jan Pedersen: Forlænget ansættelsesfrist for mindre koncernforhold og hovedaktionærdispositioner m.v., herunder

Om det er korrekt, at der fra indkomståret 2005 gælder en 6-årige ansættelsesfrist ifølge Forvaltningslovens § 26, stk. 5 for ændring af kontrollerede transaktioner mellem mindre danske selskaber, og mellem hovedaktionær og selskab, såsom ændring af overdragelsesvilkår for anlægsejendom (f.eks. bil og fast ejendom) og aflønning af hovedaktionær, samt forrentning af mellemværende mellem hovedaktionær og selskab?
(…)
"Svar: Reglen om den forlængede ansættelsesfrist på 6 år blev indført i 1998. Den gælder for såkaldte kontrollerede transaktioner. Det vil sige alle handelsmæssige eller økonomiske transaktioner mellem koncernforbundne selskaber, mellem selskab og fast driftssted og mellem selskab og hovedaktionær.
(…)
Professor Jan Pedersen anfører, at den forlængede ansættelsesfrist højst burde være gennemført for nationale specifikke transfer pricing korrektioner. Det vil sige for korrektion af priser og vilkår ved erhvervsmæssig omsætning af varer og tjenesteydelser m.v. Dette baseres på den opfattelse, at den forlængede ansættelsesfrist efter formålet og motiverne alene retter sig mod korrektioner ved erhvervsmæssig omsætning.

Jeg er ikke enig i denne vurdering. Som anført omfatter den forlængede ansættelsesfrist ikke kun erhvervsmæssige, men alle økonomiske transaktioner mellem koncernforbundne selskaber og mellem selskab og hovedaktionær. Dette fremgår klart af lovteksten (…)" (SKAT`s fremhævelse).

Fra litteraturen kan henvises til Jan Pedersen, Transfer Pricing - i international skatteretlig belysning (1998), side 73, hvor der også anlægges en meget bred forståelse af den tilsvarende formulering "handelsmæssig og økonomiske transaktioner" i ligningslovens § 2:

"1.5.6 Omfattende transaktioner 

LL § 2, stk. 1 omfatter "handelsmæssige eller økonomiske transaktioner" mellem de omfattede juridiske og fysiske personer. Denne angivelse må omfatte enhver aftalebetinget privatretlig dis-position, herunder almindeligt varesalg, omsætning af tjenesteydelser, immaterielle værdier, långivning og finansiering m.v. (…)"

SKAT skal i den forbindelse bemærke, at den udvidede ligningsfrist i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 5, ikke er begrænset til at omfatte situationer, hvor der kan ske korrektion efter ligningslovens § 2, jf. SKM2012.92.HR og SKM2012.221.HR.

Det kan tilføjes, at Højesteret i dommen omtalt i SKM2012.92.HR også tog stilling til selskabets anbringende om, at ligningslovens § 2 alene hjemlede korrektion af prisfastsættelsen. Her anfører Højesteret bl.a:

"Efter bestemmelsen kan skattemyndighederne foretage korrektion af transaktioner mellem interesseforbundne parter, når en transaktion ikke er i overensstemmelse med, hvad der ville være opnåeligt mellem uafhængige parter. Korrektionsadgangen omfatter alle økonomiske elementer og øvrige vilkår af relevans for beskatningen, herunder også f.eks. forfaldstid, periodisering af renter og kurstab samt den retlige kvalifikation af transaktionen."(SKAT`s fremhævelse)

SKAT skal også henvise til Jan Pedersens kommentarer til udvalgte afgørelser i Revision og Regnskabsvæsen nr. 10, 2012, hvor han under overskriften" Skattemæssig korrektion af "kontrollerede transaktioner" - Ansættelsesfrister, SKM2012.92.HR og SKM2012.221.HR" kommenterer de to Højesteretsdomme.

Det er således SKAT’s opfattelse at "handelsmæssige eller økonomiske transaktioner" (kontrollerede transaktioner) i skattekontrollovens § 3 B`s forstand skal forstås meget bredt. Enhver transaktion (alle økonomiske elementer og øvrige vilkår) mellem de interesseforbundne parter må således anses for omfattet, når blot den har relevans for beskatningen. SKAT er således ikke enig i den afgrænsning af skatteforvaltningslovens § 3 B, som Landsskatteretten lægger til grund i afgørelsen af 25. maj 2012 (Journalnr. 11-01358). Se afsnit A.A.8.2.1.5 "Fristforlængelse ved kontrollerede transaktioner" i SKAT`s juridiske vejledning 2013.

På dette grundlag er det SKAT´s opfattelse, at fradrag i den danske skat efter ligningslovens § 33 for skatter betalt i udlandet udgør en ansættelse eller ændring af en ansættelse af indkomstskat i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1`s forstand, og at lempelse, som er tilknyttet royalty/rentebetalinger der har udløst udenlandsk skattekrav, må anses for en kontrolleret transaktion og med relevans for beskatningen af denne, jf. skattekontrollovens § 3B.

SKAT fastholder således, at selskabet har pligt til at udlevere materialet iht. den fremsendte materialeanmodning vedrørende indkomståret 2007, jf. skattekontrollovens § 6.

4. Lempelse  - nettoindkomstprincippet
4.1 SKATs forslag til ændring af skatteansættelsen

Tidligere ansat lempelse for udenlandske skatter (felt 19)	xx	DKK
Ej dokumentert og dermed ej godkendt lempelse vedrørende udenlandsk royalty- og renteindkomst fra koncerninterne selskaber	xx	DKK
Ansat lempelse for udenlandske skatter (felt 19)	xx	DKK

På grundlag af selskabets selvangivelse og de regnskabsmæssige specifikationer for indkomståret 2007 har SKAT udarbejdet en nettoindkomstopgørelse, jf. ligningslovens (LL) § 33 F. Nettoindkomstopgørelse og opgørelse af max. lempelse fremgår af vedlagte bilag 1. Godkendelse af max. lempelse forudsætter opfyldelse af kravet om dokumentation for betalt/pålignet udenlandsk kildeskat.

Da selskabet trods anmodning herom ikke har indsendt dokumentation for betalt/pålignet udenlandsk kildeskat foreslår SKAT den selvangivne lempelse for indeholdt kildeskat på udenlandsk royalty- og renteindkomst fra koncerninterne selskaber nedsat med i alt 89.201.000 DKK, da dokumentationskravet for lempelse, jf. LL § 33 ikke er opfyldt af selskabet.

4.2 De faktiske forhold
Selskabet, som er ejer af de immaterielle rettigheder, har modtaget royalty fra følgende koncerninterne selskaber:

• H2
• H3
• H4
• H5
• H6
• H7

Selskabet har modtaget renteindkomst fra følgende koncerninterne selskaber:

• H8
• H9

De skattepligtige bruttoindtægter, som består af royalty- og renteindkomst er beregnet på grundlag af de i selvangivelsen anførte lempelser og de enkelte landes satser for indeholdelse af kildeskat, jf. Dobbeltbeskatningsoverenskomsterne (DBO).

Royaltyindkomst beregnet:

Lande	Kildeskattesats jf. DBO	Lempelsesbeløb anført i selvang. TDKK	Beregnet royaltyindkomst TDKK
Land Y1	10 % (matching credit 20%)	xx (matching credit lempelse xx)	xx
Land Y2	10%	xx	xx
Land Y3	6%	xx	xx
Land Y4	10%	xx	xx
Land Y5	10%	xx	xx
I alt			xx

Royaltyindkomst:  (forhøjelser, jf. SKAT afgørelse af 15. december 2011):

Lande	Selskab	Kildeskattesats jf. DBO	Royaltyindkomst (forhøjelse) TDKK
Land Y6	H10	5%	xx
Land Y3	H11	6%	xx
Land Y3	H3	6%	xx
Land Y3	H2	6%	xx
Land Y7	H12	0%	xx
I alt			xx

Renteindkomst:

Lande	Kildeskattesats jf. DBO	Lempelsesbeløb anført i selvang. TDKK	Beregnet renteinkomst TDKK
Land Y2	15%	xx	xx
Land Y8	5%	xx	xx
I alt			xx

Alle udgifter er på det foreliggende grundlag fordelt efter den indirekte metode, jf. LL § 33 F, stk. 2.

4.3 SKATs bemærkninger og begrundelse
Lempelse for indeholdt kildeskat på udenlandsk indkomst opgøres efter reglerne i ligningslovens (LL) §§ 33 og 33 F og i henhold til indgåede dobbeltbeskatningsaftaler.

Ved beregning af lempelsesbeløbene anvendes credit-metoden i henhold til ligningslovens § 33 og de med de pågældende lande indgåede dobbeltbeskatningsoverenskomster. Den udenlandske indkomst opgøres pr. land og for hver indkomstart for sig.

For at opnå lempelse efter ligningslovens § 33 skal følgende betingelser være opfyldt:

1. Størrelsen af den betalte skat i udlandet skal dokumenteres. Det er ikke en betingelse, at den udenlandske skat er betalt i det indkomstår, den vedrører.
2. Der kan maksimalt gives lempelse for den andel af den danske skat, som falder på den udenlandske indkomst (nettoindkomst, jf. LL § 33 F).
3. Der kan ikke gives lempelse med et højere beløb end den skat, som det pågældende land efter en indgået dobbeltbeskatningsoverenskomst har et ubetinget krav på.

Lempelsesbeløbene udgør herefter det laveste beløb af følgende beløb,

• Dokumenteret betalt skat i udlandet,
• den del af den danske skat, der jf. nettoindkomstprincippet kan henføres til den udenlandske indkomst,
• det beløb, som det pågældende land har et ubetinget krav på jf. DBO.

Da selskabet ikke har indsendt den dokumentation, som SKAT har anmodet om er det ikke muligt at få endeligt fastlagt om selskabet opfylder betingelserne for lempelse efter LL § 33.

Den selvangivne lempelse skal efter SKATs opfattelse nedsættes med xx DKK, som følgende af manglende indsendelse af dokumentation for betalt/pålignet udenlandsk kildeskat.

På grundlag af selskabets selvangivelse og de regnskabsmæssige specifikationer for indkomståret 2007 er det muligt for SKAT at udarbejde en nettoindkomstopgørelse. Nettoindkomstopgørelsen er dog ikke lagt til grund for lempelse for indkomståret, da lempelse forudsætter dokumentation for betalt/pålignet udenlandsk kildeskat.

Det af SKAT opgjorte nettoindkomstopgørelsen, jf. LL § 33 F er baseret på skattemæssige indtægter og udgifter og skal således inkludere alle udenlandske indkomster og alle danske indkomster samt alle udgifter vedrørende denne indtægtserhvervelse. Nettoindkomstopgørelsen udgør grundlaget for fordeling af den samlede effektive danske skattebetaling på dansk og udenlandsk indkomst til brug for beregning af den maksimale lempelse.

Det er SKATs opfattelse, at de skattemæssige udgifter, der anses for at vedrøre den udenlandske indkomst, fratrækkes indkomsten som direkte udgift, jf. LL §§ 33 F, stk.1 og de udgifter, der ikke klart og tydeligt kan henføres til en bestemt dansk eller udenlandsk indkomstart, skal fordeles efter forholdet mellem den danske og den udenlandske bruttoindkomst som indirekte udgifter, jf. LL § 33 F, stk. 2.
Det er således SKATs opfattelse, at det forhold, at de fradragsberettigede udgifter ikke kan henføres til enten den danske eller den udenlandske skattepligtige bruttoindkomst i alle tilfælde må medføre, at der skal ske en forholdsmæssig fordeling, jf. ligningslovens § 33 F, stk. 2. Der er herved henset til følgende forhold.

Ud fra ordlyden af ligningslovens § 33 F, stk. 2 er der tale om en udtømmende regel, således at samtlige fradragsberettigede udgifter altid skal fordeles, enten direkte eller indirekte.

Opmærksomheden henledes på ordene - ikke kan henføres til enten/eller. Stk. 1 og 2 supplerer hinanden på den måde, at stk.1 alene omhandler direkte udgifter, der vedrører den udenlandske indkomst, medens stk. 2 omhandler udgifter, der hverken kan henføres til den danske eller den udenlandske indkomst.

Det er SKAT opfattelse, at dette også er i overensstemmelse med følgende uddrag af ændringsforslag til lovforslag nr. L 294 af 19/5 1993, som selskabet også har anført uddrag fra:

"Ændringsforslag"
" Til § 1": "I den under nr. 2 foreslåede § 33 F affattes stk. 2 således:
"Stk. 2 Udgifter, der ikke kan henføres til enten den danske eller den udenlandske indkomst, skal fordeles efter forholdet mellem den danske og den udenlandske bruttoindkomst, jf. dog stk. 3."…

"Bemærkninger"
"Til nr. 2": "Ved ændringsforslaget fastholder man som udgangspunkt, at den direkte metode skal anvendes ved opgørelsen af nettoindkomsten fra udlandet.
Denne metode suppleres med en bestemmelse om, at i tilfælde, hvor det ikke kan påvises, hvilke udgifter der kan henføres til den udenlandske indkomst, skal der ske en forholdsmæssig fordeling af disse udgifter efter forholdet mellem den udenlandske og den danske indkomst, som disse er opgjort (før disse fradrag er placeret).
Den omvendte bevisbyrde for skatteyderen bortfalder.
Ved kombinationen af den direkte metode og forholdsmæssig fordeling af udgifter opnås, dels at udgifter, der klart er den udenlandske indkomst uvedkommende, ikke henføres til denne, dels at der er en klar regel for indkomstopgørelsen i de mere komplicerede tilfælde."

(...)"

Selskabet gjorde indsigelser over for forslaget ved et brev dateret den 7. juni 2013. Indsigelserne angår både spørgsmålet om forældelse, manglende begrundelse og sagens realitet. Vedrørende realiteten er anført:

"For det tilfælde at SKAT måtte fastholde at være berettiget til at tilsidesætte H1 A/S’ selvangivne lempelser, fremsendes vedlagt dokumentation for den i indkomståret 2007 betalte udenlandske kildeskat (bilag 0-17).

SKAT har udarbejdet en nettoindkomstopgørelse efter ligningslovens § 33 F, på basis af selskabets selvangivelse og regnskabsmæssige specifikationer og efter tilsvarende principper, som SKATs opgørelse for indkomståret 2008 (ekskl. direkte henføring af CIM). Det gøres gældende, at den af SKAT anvendte systematik ved den opgjorte nettoindkomstopgørelse efter vores opfattelse er forkert.

Det bemærkes, at H1 har påklaget den af SKAT anvendte systematik i lempelsesopgørelsen for indkomståret 2008 til Landsskatteretten og der henvises i det hele til den argumentation, der er fremført i klagen for indkomståret 2008.

Den af SKAT udarbejdede nettoindkomstopgørelse for 2007 adskiller sig dog på et væsentligt punkt fra de principper, som er lagt til grund for SKATs nettoindkomstopgørelse for 2008. I 2007-opgørelsen har SKAT således anset årets afholdte CIM-omkostninger som en udgift, der ikke kan henføres til en bestemt udenlandsk eller dansk indkomst og derfor har SKAT fordelt udgifterne efter forholdet mellem den danske og den udenlandske bruttoindkomst, jf. LL § 33 F, stk. 2. I SKAT's afgørelse for indkomståret 2008 er CIM-omkostningerne imidlertid anset for at være en udgift. jf. LL § 33F, stk. 1, der kan henføres direkte til en bestemt dansk eller udenlandsk indkomst.

SKAT redegør ikke nærmere for forskellen mellem sin 2007- og sin 2008-opgørelse, men vi formoder, at det kan skyldes at SKAT ikke har haft oplysningerne til at foretage den direkte henføring af CIM som i 2008-opgørelse, eller at SKAT har taget kommentaren fra H1s brev af 15. april 2013 til SKAT vedrørende indkomståret 2009 i betragtning, hvoraf det fremgår:

"Ad Lempelser
Forbruget af CIM på xx tDDK, jf. årsrapporten er sammensat som følger:

Årets CIM-forbrug	xx
Regulering af hensættelse	-xx
Samlet CIM-forbrug i driften	xx

Årets CIM-forbrug på xx TDDK fordeles pr. land som følger: 

Land Y1 (tDKK)	Land Y2 (tDKK)	Land Y3 (tDKK)	Land Y6 (tDKK)	Øvrige (tDKK)	Total (tDKK)
-xx	-xx	-xx	-xx	-xx	-xx

CIM-omkostningerne er henført konkret til hvert enkelt land. Selskaberne modtager refusion fra leverandører. Refusionen er henført forholdsvist til de enkelte lande i forhold til CIM-forbrug."

Hertil bemærkes, at de CIM-omkostninger, H1 afholder, utvivlsomt kan opgøres konkret og direkte pr. land Derimod kan H1 ikke opgøre årets refusioner fra underleverandører pr. land. Derfor har H1 umiddelbart blot modregnet refusionerne fra underleverandørerne (indtægter) forholdsvist i de afholdte CIM-omkostninger. Det giver dog ikke mening at foretage en forholdsmæssig fordeling af samtlige CIM-omkostninger, blot fordi en konkret indtægt er modregnet forholdsmæssigt.

Nedenfor er oplyst de konkret afholdte CIM-omkostninger opdelt pr. land. Indtægterne fra H1s underleverandører på xx tDKK kan ikke henføres konkret til de enkelte lande. Hvis CIM-omkostninger skal medregnes i nettoindkomstopgørelsen skal CIM-omkostningerne henføres direkte til de lande, de vedrører, jf. LL. § 33 F, stk. 1. Der er tale om en betydelig udgift, der kan henføres direkte til de danske hhv. de udenlandske indkomster, og det vil være i strid med ordlyd og forarbejder til LL § 33 F, hvis omkostningerne under SKATs forudsætninger ikke medregnes i nettolempelsen.

Forbruget af CIM på xx tDKK, jf. årsrapporten er sammensat som følger (tDKK):

Årets CIM-forbrug	xx
Indtægter underleverandører	-xx
Regulering af hensættelse	-xx
Samlet CIM-forbrug i driften	Xx

	Land Y1 (tDKK)	Land Y2 (tDKK)	Land Y3 (tDKK)	Land Y6 (tDKK)	Land Y7 (tDKK)	Land Y5 (tDKK)	Øvrige (tDKK)	Total (tDKK)
CIM- for- brug	-xx	-xx	-xx	-xx	-xx	-xx	-xx	-xx
Ind- tægter under- leve- randø- rer								xx
								Xx

For det tilfælde at SKAT måtte fastholde at være berettiget til at tilsidesætte H1 A/S` selvangivne lempelser i overensstemmelse med de principper, som SKAT har lagt til grund for indkomståret 2008, bør SKAT efter ovenstående henføre CIM-omkostninger direkte pr. land i overensstemmelse med den illustrerede fordeling."

SKAT traf herefter en afgørelse den 27. juni 2013. Det fremgår af afgørelsen, at de beløbsmæssige ændringer er disse:

"Beløbsmæssig specifikation af SKATs ændringer

SKAT ændre selskabets skatteansættelse sådan:

Selvangivet lempelse for udenlandske skatter (felt 19)	xx	TDKK
Lempelse vedr. udenlandsk royaltyindkomst fra koncerninterne selskaber - ej godkendt	-xx	TDKK
Lempelse vedr. udenlandsk renteindkomst fra koncerninterne selskaber - ej godkendt	-xx	TDKK
Ansat lempelse for udenlandske skatter (felt 19)	xx	TDKK"

Afgørelsen var vedlagt et bilag 1 med opgørelse af nettoindkomsten.

Det fremgår af en mail dateret den 11. juli 2013, at [navn udeladt] på vegne af selskabet ringede til SKAT den 10. juli 2013 for at oplyse, at der ved afgørelsen for 2007 er lavet en fejl ved indregning af CIM-omkostningerne, idet SKAT har anført, at der sker direkte fordeling efter den landespecifikation, som selskabet har indsendt. Det står i afgørelsen på side 43. I regnearket (bilag 1) er det imidlertid ikke gjort, hvorved SKATs reguleringer er blevet for høje. SKATs medarbejdere har anerkendt dette og derfor lavet ny specifikation, som [navn udeladt] har haft til gennemsyn og accepteret.

SKAT har herefter den 11. juli 2013 udarbejdet en ny afgørelse vedlagt en ny specifikation vedrørende selskabets skatteansættelse for 2007. Det fremgår af afgørelsen, den erstatter SKATs tidligere trufne afgørelse af den 27. juni 2013. De beløbsmæssige ændringer er disse:

"Beløbsmæssig specifikation af SKATs ændringer

SKAT ændre selskabets skatteansættelse sådan:

Selvangivet lempelse for udenlandske skatter (felt 19)	xx	TDKK
Lempelse vedr. udenlandsk royaltyindkomst fra koncerninterne selskaber - ej godkendt	-xx	TDKK
Lempelse vedr. udenlandsk renteindkomst fra koncerninterne selskaber - ej godkendt	-xx	TDKK
Ansat lempelse for udenlandske skatter (felt 19)	Xx	TDKK"

Afgørelsen var vedlagt et bilag 1 med opgørelse af nettoindkomsten.

Bortset fra de beløbsmæssige korrektioner er der ikke sket ændringer i forhold til afgørelsen af den 27. juni 2013.

SKATs afgørelse
SKATs forslag til afgørelse opfylder begrundelseskravene i forvaltningsloven, og SKAT har også overholdt officialmaximen.

SKAT har bl.a. anført:

"Selskabet anfører, at SKAT ikke har opfyldt de formelle krav til et forslag til ændring af skatteansættelsen, herunder at SKAT ikke opfylder officialmaksimen. Hvor det er selskabets opfattelse, at forslag til ændring ikke er behørig.

SKAT skal hertil bemærke, at SKAT den 22. august 2012, til brug for beregning og godkendelse af lempelse fremsendte en materialeanmodning til selskabet med følgende indhold: (...)

I mail af 31. august 2012 fremsender SKAT en mail til selskabet, hvori SKAT fastholder sin materialeanmodning af 22. august 2012. På dette tidspunkt må det således stå klart for selskabet, at SKAT ønsker at få materialet indsendt.

Da selskabet ikke efterkommer SKATs anmodninger om bl.a. dokumentation for betalt udenlandsk kildeskat fremsender SKAT den 24. april 2013 forslag til ændring af skatteansættelse for indkomståret 2007. Af pkt. 4.1 i "SKATs forslag til ændring af skatteansættelsen" fremgår SKATs begrundelse, hvor det anføres, at den i selvangivelsen anmodede lempelse på xx DKK ikke kan imødekommes, som følge af at selskabet ikke har opfyldt dokumentationspligten, jf. betingelserne i LL § 33 for betalt/pålignet udenlandsk kildeskat.

Efter SKATs opfattelse er dette en klar og tilstrækkelig begrundelse for forslag til ændring af skatteansættelsen.

I SKATs forslag til ændring af skatteansættelsen af 24. april 2013 anføres yderligere, at den af SKAT vedlagte nettoindkomstopgørelse ikke er lagt til grund for lempelserne for indkomståret, da lempelse forudsætter dokumentation for betalt/pålignet udenlandsk kildeskat. Selskabet er herved orienteret om, at det vedlagte bilag 1 "Nettoindkomstopgørelse" ikke er lagt til grund for SKATs forslag til ændring af skatteansættelsen.

Med hensyn til officialmaksimen finder SKAT helt grundlæggende, at denne ikke har været tilsidesat. SKAT har således gentagende gange tilkendegivet overfor selskabet hvilket materiale og oplysninger, som skulle bruges for at kunne træffe afgørelse på et fuldstændigt grundlag. Der er følgelig også en grænse for, hvor mange gange SKAT skal gentage sig selv overfor den skattepligtige i denne relation. SKAT har således i den konkrete situation været berettiget til at fremsende forslag til ændring af skatteansættelsen på det foreliggende grundlag.

Selvom det lægges til grund, at SKAT endnu en gang burde have gentaget sin materialeindkaldelse overfor selskabet, fører dette alligevel ikke til, at afgørelse kan anses for ugyldig i den konkrete situation. Det var således kun vedrørende selskabets dokumentationspligt for de betalte kildeskatter, at sagen ikke var tilstrækkeligt belyst på tidspunktet for udsendelsen af forslag til ændring af skatteansættelsen.

Forholdene omkring den udvidede ansættelsesfrist og opgørelsen af nettoindkomsten efter LL § 33 F var således tilstrækkeligt oplyst.

Med hensyn til de betalte kildeskatter, som anmodet om i selvangivelsen har SKAT i denne afgørelse fuldt ud lagt de tal grund, som fremgår af selskabets brev af 7. juni 2013 ved godkendelse af lempelse på grundlag af nettoindkomstopgørelsen (bilag 1). Punktet er derfor afhjulpet i SKATs afgørelse og selskabet har som følge heraf ikke lidt noget retstab i denne relation.

Selskabet anfører i brev af 7. juni 2013 under punkt. 2.1, at SKAT har foretaget en skønsmæssig ansættelse.

SKAT skal hertil bemærke, at der ikke er tale om, at SKAT foretager et værdiskøn. SKAT imødekommer ikke selskabets anmodning om lempelse for royalty- og renteindkomst som følge af selskabets manglende opfyldelse af kravet om dokumentationspligt for betalt/pålignet udenlandsk kildeskat, jf. betingelsen herom i LL § 33. Det kommer således selskabet til processuel skade, at selskabet ikke efter anmodning har indsendt dokumentationen, hvorfor betingelsen i LL § 33 om dokumentation for betalt/pålignet udenlandsk kildeskat er ikke opfyldt."

Klagerens opfattelse
Selskabets repræsentant har til støtte for den principale påstand om, at selskabets lempelse for udenlandske kildeskatter skal ansættes til det selvangivne, subsidiært gjort gældende, at SKATs afgørelse er ugyldig som følge af begrundelsesmangler og manglende iagttagelse af officialmaximen.

Repræsentanten har for det første gjort gældende, at SKATs afgørelse af den 27. juni 2013 var mangelfuldt begrundet, og at SKAT ikke kunne udbedre disse mangler ved at sende en ny afgørelse den 11. juni 2013. Dernæst har repræsentanten anført, at forslaget til afgørelse ikke opfyldte begrundelseskravene i forvaltningslovens § 24, ligesom officialmaximen ikke er overholdt. Agterskrivelsen af den 24. april 2013 har derfor ikke været fristafbrydende efter skatteforvaltningslovens § 26, stk. 5.

Følgende fremgår af selskabets klage:

"Et udkast til afgørelse har kun fristafbrydende virkning, hvis udkastet er behørigt. Dette indebærer, at SKAT ikke må afsende et udkast til afgørelse, hvis SKAT på afsendelsestidspunktet ikke er i besiddelse af det fornødne grundlag for at gennemføre den varslede ansættelsesændring.

Skatteministeriets Retssikkerhedsredegørelse for 1991 opstiller blandt andet følgende overordnede krav til et udkast til en afgørelse:

• Sagen skal forinden være fuldt oplyst
• SKAT skal have løftet bevisbyrden
• Der skal være en klar og tilstrækkelig begrundelse for den i udkast til afgørelse foreslåede ændring

Det følger samtidig af almindelige sagsbehandlingsregler, herunder officialmaksimen, at SKAT skal have undersøgt sagen så langt, som det i det enkelte tilfælde er nødvendigt, for at der kan træffes en forsvarlig og materiel rigtig afgørelse. SKAT skal således sandsynliggøre, at de selvangivne oplysninger er ukorrekte eller ufuldstændige, og ved en skønsmæssig ansættelse have indhentet alle relevante oplysninger og have tilvejebragt et tilstrækkeligt grundlag for den skønsmæssige skatteansættelse.

I relation til lempelser for udenlandske kildeskatter må det kræves, at SKAT så udtømmende som muligt har efterspurgt de oplysninger, der er objektivt relevante, og at SKAT i nødvendigt omfang har gennemført egne undersøgelser til sikring af, at den påtænkte skatteansættelse vil være materielt rigtig. Det må med andre ord kræves, at et eventuelt mangelfuldt grundlag ikke beror på SKATs mangelfulde spørgsmål eller undersøgelsesskridt.
Det gælder samtidig, at en agterskrivelse ikke må anvendes til at forrykke oplysningspligten, som efter officialmaksimen påhviler SKAT. SKAT må altså ikke som følge af tids- eller ressourcepres undlade at foretage behørig sagsoplysning og så udsende et udkast til afgørelse for at skaffe sig mere tid til sagsbehandlingen. Ligeledes må SKAT ikke udsende et mangelfuldt udkast til afgørelse med henblik på at overvælte bevisbyrden på skatteyderen. SKAT har i sit udkast til afgørelse imidlertid på ingen måde sandsynliggjort, at de selvangivne oplysninger vedrørende lempelser for udenlandske kildeskatter i deres helhed er ukorrekte. Derfor savner det proportionalitet at nægte lempelse for samtlige udenlandske kildeskatter.

Klare og væsentlige indholdsmangler i et udkast til afgørelse vil bevirke, at det ikke kan tjene som afbrydelse af fristen i SFL § 26. I TfS 2000, 944 LSR tilsidesatte Landsskatteretten SKATs skatteansættelse som ugyldig, dels fordi det ikke fremgik af agterskrivelsen, hvilke faktiske oplysninger, som indgik i myndighedernes beslutningsgrundlag, dels fordi der ikke var foretaget forudgående høring, inden agterskrivelsens udsendelse til klageren, og dels fordi et brev, som indgik i myndighedens afgørelsesgrundlag, først var blevet sendt ud til klageren, efter at der var truffet endelig afgørelse.

I tilknytning hertil må det fremhæves, at kravene til kvaliteten af et udkast til afgørelse nødvendigvis må stige, jo mere indgribende (væsentlig) indkomstforhøjelsen er.

De konkrete mangler ved SKATs agterskrivelse i den foreliggende sag

SKAT anfører på side 1 i sit udkast til afgørelse, at: "Såfremt selskabet ikke efterkommer en anmodning fra SKAT om materiale, kan SKAT foretage en skønsmæssig ansættelse. Reglerne om skønsmæssig ansættelse fremgår af skattekontrollovens § 6, stk. 7, jf. § 5, stk. 3."

SKAT begrunder imidlertid ikke sin skønsmæssige ansættelse yderligere end den blotte henvisning til den gældende retsregel. Forvaltningslovens § 24, stk. 1, 2. pkt., indeholder et helt klart og entydigt krav til forvaltningen om en begrundelse som afgørende forudsætning for en skønsmæssig ansættelse:

"§ 24. En begrundelse for en afgørelse skal indeholde en henvisning til de retsregler, i henhold til hvilke afgørelsen er truffet I det omfang. I det omfang afgørelsen efter disse regler beror på et administrativt skøn, skal begrundelsen tillige angive de hovedhensyn, der har været bestemmende for skønsudøvelsen." (vores understregning)

Der er intetsteds i det modtagne udkast til afgørelse angivet de hovedhensyn, der støtter SKATs adgang til overhovedet at foretage en skønsudøvelse, til indholdet af og de faktiske momenter i skønsgrundlaget og til selve den skønsmæssig beløbsudmåling. SKAT har således ikke løftet hverken den objektive bevisbyrde (at her er noget galt og at der er adgang til skøn) og ej heller den subjektive bevisbyrde - dvs. indholdet i skønnet (hvorfor SKAT kan nægte lempelse for de xx DKK i opgørelsen).

I kendelsen offentliggjort i TfS 1996, 779 LSR fastslog Landsskatteretten netop at en skønsmæssig forhøjelse var ugyldig, da den ikke opfyldte kravene til begrundelsespligt, jf. bestemmelsen i forvaltningslovens § 24, stk. 1, idet den kommunale skattemyndighed ikke havde angivet, hvilket hovedhensyn, der havde været bestemmende for skønsudøvelsen.

SKAT fremsendte ved brev af 22. august 2012 materialeindkaldelse nr. 1 vedrørende 2007, hvor SKAT bl.a. efterspurgte dokumentation for betalte skatter. H1 besvarede materialeanmodningen ved brev af 12. september 2012, hvor H1 henviste til, at indkomståret 2007 efter H1' opfattelse var forældet. H1 havde konstateret, at der var offentliggjort en kendelse fra Landsskatteretten (omtalt ovenfor under afsnit 1), der meget klart fastslår, at SKAT ikke har hjemmel til at anvende den udvidede ligningsfrist på lempelsesberegningen efter LL § 33 F. H1 henviste til kendelsen i brevet af 12. september 2012 og forventede derfor naturligvis, at SKAT ville følge konklusionen i Landsskatterettens kendelse. På det grundlag anmodede H1 derfor SKAT om at trække materialeanmodningen af 22. august 2012 tilbage. H1 ville imidlertid gerne indgå i en dialog herom og anfører eksplicit: "Vi står naturligvis til rådighed for en yderligere drøftelse af de procesmæssige spørgsmål."

H1 har imidlertid intet hørt fra SKAT i perioden mellem 12. september 2012 og frem til modtagelsen af udkast til afgørelse af 24. april 2013, hvor udkast til afgørelse modtages med en skønsmæssig ansættelse, hvor lempelse for udenlandske kildeskatter nægtes blot med henvisning til manglende dokumentation. I forhold til den nævnte kendelse fra Landsskatteretten, henviser SKAT blot til, at man ikke er enig i konklusionen.

Det er vores opfattelse, at SKAT kunne og burde have anmodet om supplerende oplysninger, inden man udsendte udkast til afgørelse, og at agterskrivelsen derfor på dette punkt er væsentlig mangelfuld og dermed ikke behørig. SKAT har således ikke aktivt søgt de supplerende oplysninger med henblik på at sikre det bedst mulige grundlag for en sådan skønsmæssig ansættelse. H1 har på ingen måde kunnet forudse, at SKAT blot ville negligere en meget klar afgørelse fra Landsskatteretten.

Dette er efter vores opfattelse en alvorlig og højst kritisabel mangel.

Den omstændighed, at selskabet ikke har indsendt dokumentation for udenlandske kildeskatter, er ikke ensbetydende med, at der gives SKAT ret til at foretage et frit skøn, og heri ligger, at det er SKATs ansvar at sikre, at et eventuelt skøn udøves på et kvalitativt rimeligt grundlag - inden der udsendes udkast til afgørelse.

Disse forhold fører samlet til, at SKAT ikke har foretaget behørig sagsoplysning i overensstemmelse med skatteforvaltningsloven og officialmaksimen, og virkningen heraf er, at agterskrivelsen ikke er behørig og dermed heller ikke fristafbrydende.

Dertil kommer, at taludmålingen af skønnet på de xx DKK efter vores opfattelse kun kan være forkert og dermed også ufuldstændig og ubegrundet. Det foretagne skøn harmonerer meget dårligt med det, der normalt er det overordnede mål med skatteansættelsen - nemlig at skatteansættelsen er korrekt og SKAT skal tilstræbe en skatteansættelse, der hverken er for lav eller for høj (se bl.a. cirkulære nr. 71 af 12. april 1996, pkt. 5.1.) I overensstemmelse med de grundlæggende forvaltningsretlige principper om saglighed er SKAT forpligtet til, at tilstræbe en så korrekt ansættelse som muligt ved skønsudøvelsen.

Det ligger i skatteretlig teori og retspraksis fast, at skøn, der er udøvet på et ukorrekt grundlag, skal tilsidesættes, uden at det er fornødent at vurdere rimeligheden af det foretagne skøn. Det er som anført ovenfor et grundlæggende princip i forvaltningsretten, at det påhviler forvaltningsmyndigheder at fremskaffe de fornødne oplysninger og foretage de fornødne undersøgelser for, at en sag bliver tilstrækkeligt oplyst.

Hvad der betragtes som en fuldt forsvarlig oplysning af en sag, afhænger i nogen grad af sagens karakter. I almindelighed antages, at kravene til undersøgelsens udstrækning og sikkerheden for de relevante oplysningers rigtighed øges, jo mere betydningsfuld og indgribende en afgørelse, der er tale om.

Når SKAT foretager en skønsmæssig skatteansættelse efter skattekontrollovens § 5, stk. 3, er der tale om et værdiskøn. I modsætning til et forvaltningsretligt skøn træder værdiskønnet ikke i stedet for retsregler, men derimod i stedet for noget faktisk.

Det kan derfor lægges til grund, at SKAT i henhold til officialprincippet er forpligtet til at tilvejebringe et korrekt og forsvarligt grundlag for skønsudøvelse. Og det kan videre lægges til grund, at et skøn, der er udøvet på et oplysningsgrundlag, der ikke lever op til officialprincippet, præsumptivt vil være baseret på et utilstrækkeligt grundlag, således at det skal tilsidesættes.

Det er som nævnt vores vurdering, at det hverken er i overensstemmelse med legalitetsprincippet og hjemmelskravene til saglig forvaltning eller i overensstemmelse med officialprincippet at basere en væsentlig indkomstforhøjelse på en så åbenbart forkert tilsidesættelse af de selvangivne lempelser for udenlandske kildeskatter."

Repræsentanten har herudover anført:

"SKAT fastholder i sin endelige afgørelse, at officialmaksimen ikke har været tilsidesat og anfører hertil på side 43 i afgørelsen, at afgørelsen ikke kan anses for ugyldig i den konkrete situation og bemærker, at

"Det var således kun vedrørende selskabets dokumentationspligt for de betalte kildeskatter, at sagen ikke var tilstrækkeligt belyst på tidspunktet for udsendelsen af forslag til ændring af skatteansættelsen" samt at "Med hensyn til de betalte kildeskatter, som anmodet om i selvangivelsen har SKAT i denne afgørelse fuldt ud lagt de tal til grund, som fremgår af selskabets brev af 7. juni 2013 ved godkendelse af lempelse på grundlag af nettoindkomstopgørelsen (bilag 1)." Punktet er derfor afhjulpet i SKATs afgørelse og selskabet har som følge heraf ikke lidt noget retstab i denne relation. "

Efter vores opfattelse er skønnet efter de saglige krav til skønsudøvelsen materielt forkert (åbenbart forkert) og det er også ugyldigt formelt. Efter forvaltningslovens § 24 skal et skøn begrundes, og der er flere eksempler i praksis på, at et ubegrundet skøn kan medføre ugyldighed, jf. således bl.a. TfS1996, 120 LSR, hvor en skønsmæssig forhøjelse af lejeværdi var ugyldig, fordi den kommunale skattemyndighed ikke havde oplyst, hvilke hovedhensyn der havde været bestemmende for afgørelsen. Der kan ligeledes henvises til TfS1990, 548 LSR, hvor en forhøjelse blev anset for ugyldig som følge af mangelfuld begrundelse og til TfS 1996, 779, hvor Landsskatteretten fandt, at afgørelsen var ugyldig, idet kravene til begrundelsespligt i forvaltningslovens § 24 ikke kunne anses for opfyldt."

Sagens materielle spørgsmål

SKATs afgørelse
SKAT har nedsat selskabets selvangivne lempelse for udenlandske kildeskatter på renter og royalties fra xx kr. til xx kr.

Den ikke godkendte lempelse vedrører udenlandske skatter af royalties, xx kr., og af renteindkomst, xx kr., dvs. i alt xx kr.

Afgørelsen begrundes bl.a. med følgende:

" 2.1. Lempelse vedrørende royaltyindkomst

2.1.1. SKATs afgørelse og talmæssig opgørelse

Selvangivet lempelse i alt	xx TDKK
Godkendt lempelse i alt	xx TDKK
Regulering af lempelse vedrørende royaltyindkomst (nedsættelse)	xx TDKK

SKAT har i overensstemmelse med reglerne i ligningslovens §§ 33 og 33 F nedsat den selvangivne/anmodet lempelse for udenlandsk kildeskat på royalty fra koncerninterne selskaber med xx TDKK.

2.1.2. De faktiske forhold
(...)

2.1.5 SKATs bemærkninger og begrundelse

SKATs ændring af skatteansættelsen foretages på baggrund af følgende oplysninger:

• Selskabets årsrapport, specifikationer hertil og selvangivelsesmateriale,
• Oplysninger fra Group Transfer Pricing Documentation 2007,
• Selskabets skrivelse af 7. juni 2013 incl. bilag
• Selskabets oplysninger ved SKATs behandling af tilsvarende forhold for indkomstårene 2008 og 2009, hvor afgørelsen for indkomstår 2008 er påklaget til landsskatteretten.

2.1.5.1. De formelle krav til forslag til ændring af skatteansættelsen

(...)

2.1.5.2 Nettoindkomstopgørelse for indkomståret 2007
Da selskabet ikke har efterkommet SKATs anmodning om nettoindkomstopgørelse mv. i brev af 22. august 2012 og 31. august 2012 har SKAT på grundlag af selskabets selvangivelse og de regnskabsmæssige specifikationer for indkomståret 2007 udarbejdet en nettoindkomstopgørelse, jf. LL § 33 F til brug for beregning af lempelse efter LL § 33 (bilag 1).

Selskabet anfører i brev af 7. juni 2013, at SKATs nettoindkomstopgørelse er udarbejdet efter tilsvarende principper, som SKATs opgørelse for indkomståret 2008 (ekskl. direkte henføring af CIM), som af selskabet er påklaget til Landsskatteretten.  Selskabet gør i brevet gældende, at den af SKAT anvendte systematik ved den opgjorte nettoindkomstopgørelse er forkert, og der henvises i det hele til den argumentation, der er fremført i klage til Landsskatteretten vedrørende indkomståret 2008. SKATs bemærkninger skal således ses i lyset af den af selskabet indsendte nettoindkomstopgørelse for 2008.

Selskabet har i brevet endvidere anført yderligere oplysninger omkring CIM-omkostninger (service- og garantiomkostninger), som SKAT har indarbejdet i den vedlagte nettoindkomstopgørelse i overensstemmelse hermed, således at CIM-omkostningerne er konkret og direkte henført til det pågældende land, jf. LL § 33 F, stk. 1. Årets refusionsbeløb fra underleverandørerne er dog fordelt, som indirekte udgifter i overensstemmelse med LL § 33 F, stk. 2, baseret på selskabets yderligere information i brev af 7. juni 2013 om, at det ikke er muligt at foretage en konkret og direkte henføring af disse refusionsbeløb til udenlandsk eller dansk indkomst.

SKATs bemærkninger for indkomståret 2007 vil således udover ovennævnte bemærkninger omfatte de i klagen til Landsskatteretten anførte indsigelser vedrørende SKATs nettoindkomstopgørelsesprincipper, som følge af, at selskabet i brev af 7. juni 2013 henviser til "i det hele" til den argumentation, som selskabet har anført i klagen til landsskatteretten.  Selskabets klage omfatter breve af 6. september 2012 og 23. oktober 2012.

SKATs bemærkninger til selskabets indsigelser i klagen til Landsskatteretten er bekendt for selskabet og er således indarbejdet i nærværende afgørelse, da både SKAT og selskabet er bekendt med klagens og høringssvarets indhold.

Selskabet anfører i klagen under "Anbringender vedrørende principal påstand ", at nettoindkomstopgørelsen skal opgøres på grundlag af regnskabsmæssige principper.

Dette betyder, at selskabets nettoindkomstopgørelse ikke inkluderer alle skattepligtige udenlandske og danske indkomstarter samt alle fradragsberettigede udgifter, som skal henføres til disse indkomster. Det er SKATs opfattelse at nettoindkomstopgørelsen dermed ikke udgør et tilstrækkeligt grundlag for fordeling af den samlede effektive danske skattebetaling (efter samtlige skattemæssige fradrag), på dansk og udenlandsk indkomst, til brug for beregningen af den maksimale lempelse.

Det er SKATs opfattelse, at en nettoindkomstopgørelse, jf. LL § 33 F er baseret på skattemæssige indtægter og udgifter og skal således inkludere alle udenlandske indkomster og alle danske indkomster samt alle udgifter vedrørende denne indtægtserhvervelse. Nettoindkomstopgørelsen udgør grundlaget for fordeling af den samlede effektive danske skattebetaling på dansk og udenlandsk indkomst til brug for beregning af den maksimale lempelse.

Vedrørende de af selskabet anførte principper for behandling af fratrukne udgifter i en nettoindkomstopgørelse baseret på regnskabsmæssige principper skal SKAT bemærke:

Selskabet har som anført anvendt de regnskabsmæssige principper ved opgørelsen af udgifterne, der skal modregnes i bruttoindkomsterne. Dette er forkert, idet de skattemæssige principper i stedet skal anvendes. Dette fremgår af lovens bemærkninger (Lov nr. 426 af 25. juni 1993 - L 294 92/93):

"Ved nærværende lovforslag foreslås, at »nettoprincippet« generelt skal anvendes ved opgørelsen af den udenlandske indkomst. Dette indebærer, at den udenlandske indkomst skal reduceres med de fradragsberettigede udgifter, der kan henføres til denne, eller med andre ord, at den udenlandske indkomst skal opgøres efter danske regler." (SKATs fremhævelse).

Dette fremgår endvidere af Ligningsvejledning, dobbeltbeskatning 2007-1, afsnit D.C.3.4 og senest af Den Juridiske Vejledning 2013-1, afsnit C.F.2.3.

Udviklingsudgifter (anført i regnskabsnoten som kapacitetsomkostninger):
Selskabets nettoindkomstfordeling indeholder udelukkende indkomster og udgifter som af selskabet anses for relateret til selskabets udviklingsafdeling (R&D).

Det er SKATs opfattelse, at alle årets skattemæssige udgifter altid skal henføres til årets skattepligtige bruttoindkomst enten, som direkte udgift eller som indirekte udgift.

Det er SKAT opfattelse, at bestemmelsen i LL § 33 F ikke hjemler adgang til at beregne en netto-indkomstopgørelse udelukkende for én afdeling, her "udviklingsafdelingen".  Hvilket også er i overensstemmelse med LSR afgørelsen i SKM2002.24.LSR.

Det er SKATs opfattelse, at der ved den indirekte fordeling af udgifter betragtes hele den skattepligtige indkomst, hele den danske skattebetaling, og fordelingen foretages ud fra alle skattepligtige bruttoindkomster, hvorfor der ikke isoleret set kan opgøres en nettoindkomst udelukkende på indkomster og udgifter i "udviklingsafdelingen".

50 % af de regnskabsmæssige udgiftsførte udviklingsomkostninger, vareforbrug og direkte løn, har selskabet fordelt forholdsmæssigt på danske og udenlandske royaltyindtægter. De øvrige 50 % indgår ikke i selskabets nettoindkomstopgørelse.
SKAT er ikke enig i selskabets opfattelse af, der kan udeholdes 50 % (skønsmæssigt opgjort) af de i året fratrukne udgifter vedrørende udviklingsomkostninger (anført i regnskabsnoten som kapacitetsomk.), vareforbrug og direkte løn (anført i regnskabsnoten som produktionsomk.) med den begrundelse, at der er tale om direkte udgifter, som kan henføres til dansk indkomst og ejerskabet af IP-rettighederne.

Det er SKATs opfattelse, at udviklingsomkostninger, herunder skattemæssige afskrivninger herpå vedrører royaltyindtægterne. Da der både er udenlandske og danske royaltyindtægter og selskabet ikke har foretaget henføring af udgifterne direkte til enten en bestemt udenlandsk indkomst eller en bestemt dansk indkomst, anses udgifterne for omfattet af LL § 33 F, stk. 2, hvorved de skal fordeles forholdsmæssigt i forhold til bruttoindtægterne i selskabet. Som tidligere anført skal de fordeles på samtlige bruttoindtægter og altså ikke kun på de udenlandske og danske royaltyindtægter.

Management fee udgifter (anført i regnskabsnoten som administrationsudgifter):
Det er selskabets opfattelse, at der ved nettoindkomstopgørelsen baseret på regnskabsprincipper, skal ske en direkte henføring af administrationsudgifter i selskabets nettoindkomstopgørelse.

Selskabet anfører, at henføring af management fee udgifter skal ske til hver enkelt enhed i selskabet på grundlag af de fordelingsnøgler (reviderede), som lægges til grund ved HQ´s (serviceprovider) opkrævning af management fee (adm. udg. plus mark-up) hos hver enkelt enhed i […] koncernen. Når udgiften herefter er fordelt til den enkelte enhed i selskabet sker fordelingen i nettoindkomst-opgørelsen forholdsmæssigt ud på de enkelte indkomster i enheden i forhold til de samlede indkomster i enheden.

Fordelingsnøglerne, som anvendes regnskabsmæssigt ved fordeling af udgifter til de enkelte enheder indenfor H1 er af forskellig karakter eksempelvis antal maskiner, antal personer eller antal timelønnede mv.

Det er SKATs opfattelse, at regnskabsmæssigt anvendte fordelingsnøgler generelt ikke kan danne grundlag for en konkret og entydigt henføring af udgifter til en bestemt udenlandsk eller dansk indkomst i relation til LL § 33 F, stk.1.

Fordeling af management fee udgifterne i relation til LL § 33 F må således i disse tilfælde ske efter LL § 33 F, stk. 2 som er en indirekte fordeling baseret på selskabets samlede bruttoindkomst. Dette som følge af, at udgifterne af selskabet henføres på basis af fordelingsnøgler og ikke i øvrigt må anses for at have en sådan direkte, entydig og klar sammenhæng med royaltyindkomsterne, at de kan henføres direkte dertil.

Selskabets anbringende om, at SKAT har vurderet, citat; "at alle administrationsomkostninger skal fordeles efter den indirekte metode i LL § 33F, stk. 2, da omkostningerne ikke har en sådan direkte, entydig og klar sammenhæng med dansk indkomst, at de kan henføres direkte hertil. Dette gælder uanset at omkostningerne er helt at sidestille med "udlæg efter regning" og således via konkrete, forud fastsatte reviderede fordelingsnøgler er viderefaktureret til udenlandske datterselskaber."

For så vidt angår andet og sidste afsnit i det ovenfor citerede skal SKAT bemærke, at det er SKATs opfattelse, at begrebet "udlæg efter regning" er udtryk for, at udgiften refunderes 100% i forhold til et konkret eksternt udgiftsbilag. Udgifter, som refunderes efter regning registreres ikke som en udgift hos det selskab, som afholder udlægget, men som et mellemværende med debitorselskabet, netop fordi der er tale om "udlæg efter regning". I H1 bliver udgiften udgiftsført (som administrationsudgift) i selskabet og dernæst underlagt en fordeling på grundlag af reviderede fordelingsnøgler, hvorefter der for den del af udgiften som anses for at vedrøre datterselskaberne pålægges en mark-up og sluttelig foretages en viderefakturering i form af opkrævning af management fee hos disse.

Der er således ikke tale om en "udlæg efter regning" situation og heller ikke en situation, hvor udgiften i forhold til et konkret udgiftsbilag kan henføres udelukkende til management fee indkomst.

SKAT er af den opfattelse, at administrationsudgifterne må anses for værende indirekte henførbare udgifter og således omfattet af LL §§ 33F, stk. 2.

Design Defects Cost - CIM (Continuous Improvement Management):
Selskabet anfører, at CIM udgifterne (service- og garantiudgifter) skal holdes ude af nettoindkomstopgørelsen med den begrundelse, at CIM udgifterne vedrører […], der er solgt i tidligere år. Herved vedrører udgifter ifølge selskabet ikke årets royaltyindkomst, hvorfor der ikke er hjemmel til at henføre udgifterne til årets royaltyindkomst, jf. ligningslovens § 33 F.

SKAT er ikke enig heri, da det efter SKATs opfattelse er helt i overensstemmelse med de almindelige skattemæssige principper, at udgifter af denne karakter henføres til det indkomstår, hvori de afholdes uanset, om de vedrører en forpligtelse, der er pådraget i forbindelse med erhvervelsen af en indtægt fra tidligere år.

Som det fremgår af de faktiske forhold er CIM en "en integreret del af royaltyen og den knowhow som stilles til rådighed", ligesom det fremgår; "… Furthermore, the royalty is to cover the costs and risks related to the design defect and warranty costs born and paid by the CIM organization in H1 A/S." På grundlag af disse oplysninger kan det konkluderes, at der i den generelle royaltysats er inkluderet et tillæg entydigt til dækning af sådanne omkostninger.

Den royaltyindkomst (årets royaltyindkomst), som indgår i nettoindkomstopgørelsen anses således at indeholde et indkomstelement, som skal gå til dækning af årets afholdte udgifter i CIM, hvorved de eventuelle afholdte CIM udgifter i årets løb må anses for at udgøre en udgift, som direkte, entydigt og udelukkende vedrører royaltyindkomsten for det pågældende år. Det faktum, at der er tale om en udgiftstype, som i sagens natur ofte opstår i årene efter, at varen er leveret, kan ikke afskære årets afholdte CIM udgifter fra at skulle henføres til modregning af royaltyindkomst modtaget i året. Der er netop tale om en udgift, som kan henføres til det indkomstelement, som ligger i enhver modtaget royaltyindkomst i det pågældende år for det pågældende land. Dette også selvom royalty-indkomsten for den pågældende […], som udgiften vedrører, er modtaget året før (salgstidspunktet for […]).

SKATs vurdering af udgiftsbegrebet i relation til ligningslovens § 33 F stemmer i øvrigt også overens med udgiftsbegrebet i relation til statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a. Her er der ingen tvivl om, at CIM-udgifterne er fradragsberettigede, selvom de vedrører […], der er solgt i tidligere år.

Der ses således ikke at være hjemmel til at foretage en særlig indskrænkende fortolkning af begrebet udgifter i relation til ligningslovens § 33 F.

Tværtimod fremgår følgende af lovens bemærkninger (Lov nr. 426 af 25. juni 1993 - L 294 92/93):

"Ved nærværende lovforslag foreslås, at "nettoprincippet" generelt skal anvendes ved opgørelsen af den udenlandske indkomst. Dette indebærer, at den udenlandske indkomst skal reduceres med de fradragsberettigede udgifter, der kan henføres til denne, eller med andre ord, at den udenlandske indkomst skal opgøres efter danske regler." (SKATs fremhævelse).

SKAT er enig med selskabet i, at ligningslovens § 33 F ikke indeholder en særlig hjemmel til at periodisere udgifter, jf. TfS 1993,453. Som det fremgår ovenfor, er udgifterne imidlertid ikke opgjort efter særlige periodiseringsprincipper, men efter helt almindelige principper.

Det er således SKATs opfattelse, at de afholdte fradragsberettigede CIM-udgifter må anses for omfattet af LL § 33 F, stk. 1, da selskabet kan henføre disse udgifter direkte og entydigt til royalty-indkomsten fra det pågældende land, herunder Danmark.

Alle øvrige udgiftsarter:
Selskabets opfattelse af, at der i nettoindkomstopgørelsen ikke skal medtages alle øvrige fratrukne skattemæssige udgifter, herunder bl.a. skattemæssige afskrivninger samt finansielle udgifter er SKAT ikke enig i, da der i nettoindkomstopgørelsen skal indgå alle skattemæssigt fradragsberettigede udgifter.

SKAT er således ikke enig i selskabets opfattelse af, at en nettoindkomstopgørelse skal opgøres på grundlag af regnskabsmæssige principper.

Selskabet anfører i klagen under "Anbringender vedrørende sekundær påstand", dets opfattelse af hvordan nettoindkomstopgørelsen skal opgøres, hvis den skal opgøres på grundlag af skattemæssige principper.

Vedrørende de af selskabet anførte principper for behandling af fratrukne udgifter i en nettoindkomstopgørelse baseret på skattemæssige principper skal SKAT ud over de ovenfor anførte bemærkning supplere med yderligere bemærkninger:

Det er som tidligere anført SKATs opfattelse, at nettoindkomstopgørelsen, jf. LL § 33 F er baseret på skattemæssige indtægter og udgifter og skal således inkludere alle udenlandske indkomster og alle danske indkomster samt alle udgifter vedrørende denne indtægtserhvervelse. Nettoindkomstopgørelsen udgør grundlaget for fordeling af den samlede effektive danske skattebetaling på dansk og udenlandsk indkomst til brug for beregning af den maksimale lempelse.

SKATs opfattelse er, at de skattemæssige udgifter, der klart og entydigt anses for at vedrøre den udenlandske indkomst, fratrækkes indkomsten som direkte udgift, jf. LL §§ 33 F, stk. 1 (den direkte metode). De udgifter, der ikke klart og entydigt kan henføres til en bestemt dansk eller udenlandsk indkomstart, skal fordeles efter forholdet mellem den danske og den udenlandske bruttoindkomst som indirekte udgifter, jf. LL § 33 F, stk. 2 (den indirekte metode).

Det er således SKATs opfattelse, at det forhold, at de fradragsberettigede udgifter ikke kan henføres til enten den danske eller den udenlandske skattepligtige bruttoindkomst i alle tilfælde må medføre, at der skal ske en forholdsmæssig fordeling, jf. ligningslovens § 33 F, stk. 2. Der er herved henset til følgende forhold.

Ud fra ordlyden af ligningslovens § 33 F, stk. 2 er der tale om en udtømmende regel, således at samtlige fradragsberettigede udgifter altid skal fordeles, enten direkte eller indirekte.

Opmærksomheden henledes på ordene - ikke kan henføres til enten/eller. Stk. 1 og 2 supplerer hinanden på den måde, at stk. 1 alene omhandler direkte udgifter, der vedrører den udenlandske indkomst, medens stk. 2 omhandler udgifter, der hverken kan henføres til den danske eller den udenlandske indkomst.

Det er SKAT opfattelse, at dette også er i overensstemmelse med følgende uddrag af ændringsforslag til lovforslag nr. L 294 af 19/5 1993, som selskabet også har anført uddrag fra:

"Ændringsforslag"
" Til § 1": "I den under nr. 2 foreslåede § 33 F affattes stk. 2 således:
"Stk. 2 Udgifter, der ikke kan henføres til enten den danske eller den udenlandske indkomst, skal fordeles efter forholdet mellem den danske og den udenlandske bruttoindkomst, jf. dog stk. 3."…

"Bemærkninger"
"Til nr. 2": "Ved ændringsforslaget fastholder man som udgangspunkt, at den direkte metode skal anvendes ved opgørelsen af nettoindkomsten fra udlandet.
Denne metode suppleres med en bestemmelse om, at i tilfælde, hvor det ikke kan påvises, hvilke udgifter der kan henføres til den udenlandske indkomst, skal der ske en forholdsmæssig fordeling af disse udgifter efter forholdet mellem den udenlandske og den danske indkomst, som disse er opgjort (før disse fradrag er placeret).
Den omvendte bevisbyrde for skatteyderen bortfalder.
Ved kombinationen af den direkte metode og forholdsmæssig fordeling af udgifter opnås, dels at udgifter, der klart er den udenlandske indkomst uvedkommende, ikke henføres til denne, dels at der er en klar regel for indkomstopgørelsen i de mere komplicerede tilfælde."

Det er SKATs opfattelse, at der stilles krav om en klar, entydig og direkte henføring af udgiften (fakturaniveau) til en bestemt indkomst fra et bestemt land. Hvilket også er i overensstemmelse med LSR afgørelsen i SKM2002.573.LSR/TfS2002.129, hvor Landsskatteretten fastslår, at turneringsudgifter, som bestod bl.a. af udgifter til rejse og transport, hotel, fortæring, caddy, turneringsgebyr og kontingenter må anses for udgifter, der vedrører den udenlandske indkomst, således at disse udgifter skal fratrækkes ved nettoindkomstopgørelsen efter den direkte metode i LL § 33D, stk. 1. I mangel af tilstrækkelige oplysninger finder retten, at turneringsudgifterne skal fordeles ud på de lande, hvori klageren har deltaget i turneringer, i forhold til det antal dage, klageren har opholdt sig i det pågældende land i forbindelse med deltagelse i turneringerne.

Det er SKATs opfattelse, at Landsskatteretten har anset udgifterne for værende direkte, da forelæggelse af fakturaer, billetter mv. ville have muliggjort en klar, entydig og direkte opgørelse af udgifter tilknyttet indkomsten fra det pågældende land. I den konkrete situation tillader Landsskatteretten i mangel af tilstrækkelige oplysninger, at udgifterne fordeles i forhold til antal dage, klageren har opholdt sig i det pågældende land.

Management fee og aktionæromkostninger (anført i regnskabsnoten som administrationsudgifter):
Det er selskabets opfattelse, at de udgifter der regnskabsmæssigt er opført som administrationsudgifter, er henført direkte efter LL § 33 F, stk. 1, for så vidt angår den del, der er viderefaktureret som management fees (henført til management fee, som er ej lempelsesberettiget indkomst) og ligeledes for så vidt angår den del, der kan kvalificeres som aktionæromkostninger (henført til management fee/aktionærinteresse). Den resterende del anser selskabet for værende generalomkostninger i selskabet, der skal fordeles efter den indirekte metode i LL § 33 F, stk. 2, på samtlige bruttoindtægter i selskabet, herunder også royaltyindkomsten.

SKAT skal hertil bemærke, at de afholdte management fee udgifter under regnskabsposten " Administrationsudgifter", som til brug for opkrævning af management fee er opgjort og fordelt i et fordelingsregnskab (efter regnskabsmæssige principper) på grundlag af reviderede fordelingsnøgler fx pr. timeansat, pr. pc o.lign. ikke kan lægges til grund for den direkte henføring af udgifter til udenlandsk eller dansk indkomst, jf. LL § 33 F, stk. 1. Dette med den begrundelse at anvendelse af fordelingsnøgler i sig selv må anses for udtryk for en indirekte fordeling af udgifter i relation til de skattemæssige regler i LL § 33 F. Dette uanset at fordelingsnøglerne er revideret iht. regnskabserklæring eller godkendt iht. Transfer Pricing principper.

Selskabets henviser i klagen til, at der efter Transfer Pricing-principper også tages stilling til direkte og indirekte omkostninger, når der eksempelvis skal allokeres indkomst efter cost plus-metoden. SKAT skal hertil bemærke, at i de situationer, hvor SKAT accepterer en armlængde pris på Management fee beregnet som cost plus 5% er dette udtryk for det bedste skøn på en markedspris i den konkrete situation. Altså en metode til fastsættelse af en markedspris. Regelsættet til opgørelse af en nettoindkomst, jf. LL § 33 F er udtryk for et beregningsgrundlag (en nettoindkomst) til brug for fastsættelse af den lempelse på udenlandsk kildeskat, som selskabet kan opnå.

Selskabet henviser endvidere til, at selskabets aktionæromkostninger skal anskues som vedrørende ej skattepligtigt udbytte, som selskabet modtager fra datterselskaberne, hvorfor disse udgifter skal henføres direkte til management fee indkomst, jf. LL § 33 F, stk.1.

Selskabet definerer disse som omkostninger, der udelukkende vedrører aktionæraktiviteten, som selskabet i sin rolle som moderselskab udfører på grund af sin ejerandel i et eller flere andre selskaber i koncernen, dvs. i sin egenskab af aktionær. Disse omkostninger er afholdt af og bæres af selskabet og kan derfor ikke berettiget opføres om koncerninterne tjenesteydelser, der faktureres som management fee.

Ud fra udgifternes karakter, som generalomkostninger og ud fra de foreliggende oplysninger anser SKAT fortsat ikke udgifterne for værende udgifter, der alene kan henføres til enten den danske eller den udenlandske indkomst, hvorfor udgifterne skal fordeles som indirekte udgifter, jf. LL § 33 F, stk.2.

Det er således SKATs opfattelse, at udover CIM-omkostningerne og reg. af hensættelser hertil kan samtlige øvrige udgifter, herunder bl.a. skattemæssige afskrivninger, finansielle udgifter, afskrivninger mv. ud fra deres karakter ikke anses for at kunne henføres direkte til den danske eller den udenlandske indkomst. De øvrige fradragsberettigede skattemæssige udgifter skal således fordeles forholdsmæssigt efter LL § 33 F, stk.2.

Lempelse efter LL § 33 og dobbeltbeskatningsoverenskomster:

SKAT har ved beregning af lempelsesbeløbene anvendt credit-metoden i henhold til ligningslovens § 33 og de med de pågældende lande indgåede dobbeltbeskatningsoverenskomster. Den udenlandske indkomst opgøres pr. land og for hver indkomstart for sig.

For at opnå lempelse efter ligningslovens § 33 skal følgende betingelser være opfyldt:

1. Størrelsen af den betalte skat i udlandet skal dokumenteres. Det er ikke en betingelse, at den udenlandske skat er betalt i det indkomstår, den vedrører.
2. Der kan maksimalt gives lempelse for den andel af den danske skat, som falder på den udenlandske indkomst (nettoindkomst, jf. LL § 33 F).
3. Der kan ikke gives lempelse med et højere beløb end den skat, som det pågældende land efter en indgået dobbeltbeskatningsoverenskomst har et ubetinget krav på.

Lempelsesbeløbene udgør herefter det laveste beløb af følgende beløb,

• Dokumenteret betalt skat i udlandet,
• den del af den danske skat, der jf. nettoindkomstprincippet kan henføres til den udenlandske indkomst,
• det beløb, som det pågældende land har et ubetinget krav på jf. DBO.

SKAT har således på grundlag af nettoindkomstopgørelse (bilag 1) foretaget følgende ændringer i skatteansættelsen.

Land Y1
Lempelse for 2007, jf. selvangivelse	xx TDKK
Godkendt lempelse for 2007, jf. bilag 1 (afrundet tal)		xx TDKK
Land Y2
Lempelse for 2007, jf. selvangivelse	xx TDKK
Godkendt lempelse for 2007, jf. bilag 1 (afrundet tal)		xx TDKK
Land Y3
Lempelse for 2007, jf. selvangivelse	xx TDKK
Godkendt lempelse for 2007, jf. bilag 1 (afrundet tal)		xx TDKK
Land Y5
Lempelse for 2007, jf. selvangivelse	xx TDKK
Godkendt lempelse for 2007, jf. bilag 1 (afrundet tal)		0 TDKK
Land Y4
Lempelse for 2007, jf. selvangivelse	xx TDKK
Godkendt lempelse for 2007, jf. bilag 1 (afrundet tal)		0 TDKK
Ingen dokumentation fremsendt, hvor betingelserne for lempelse ikke er opfyldt
Selvangivet lempelse i alt		xx TDKK
Godkendt lempelse i alt (afrundet tal)		xx TDKK
Regulering af lempelse vedrørende royaltyindkomst		xx TDKK

2.2 Supplerende oplysninger til selskabet om lempelse vedrørende royaltyindkomst
(...)

2.3 Lempelser vedrørende renteindkomst

2.3.1. SKATs afgørelse og talmæssig opgørelse

Selvangivet lempelse i alt	xx TDKK
Godkendt lempelse i alt	xx TDKK
Regulering af lempelse vedrørende royaltyindkomst (nedsættelse)	xx TDKK

SKAT har i overensstemmelse med reglerne i ligningslovens §§ 33 og 33 F og § 5 D nedsat den selvangivne/anmodet lempelse for udenlandsk kildeskat på royalty fra koncerninterne selskaber med xx TDKK.

2.1.2. De faktiske forhold
(...)

2.3.5 SKATs bemærkninger og begrundelse
(...)

[Den del af begrundelsen, der er identisk med det anførte under punktet vedrørende royaltybeskatningen er udeladt her].

SKAT har således på grundlag af nettoindkomstopgørelse (bilag 1) foretaget følgende ændringer i skatteansættelsen.

Land Y8
Lempelse for 2007, jf. selvangivelse	xx TDKK
Godkendt lempelse for 2007, jf. bilag 1 (afrundet tal)		xx TDKK
Land Y2
Lempelse for 2007, jf. selvangivelse	xx TDKK
Godkendt lempelse for 2007, jf. bilag 1 (afrundet tal)		0 TDKK
Ingen dokumentation fremsendt, hvor betingelserne for lempelse ikke er opfyldt
Selvangivet lempelse i alt		xx TDKK
Godkendt lempelse i alt (afrundet tal)		xx TDKK
Regulering af lempelse vedrørende royaltyindkomst		xx TDKK

2.4 Supplerende oplysninger til selskabet vedrørende renteindkomst
(...)"

Klagerens opfattelse
Hvis Landsskatteretten ikke vil give medhold i selskabets principale påstand om, at lempelsen for udenlandske kildeskatter på renter og royalties skal forhøjes til det selvangivne, dvs. til xx kr., har repræsentanten fremsat følgende subsidiære påstande:

	Lempelsen skal forhøjes til:
Subsidiær påstand	xx kr.
Mere subsidiær påstand 1	xx kr.
Mere subsidiær påstand 2	xx kr.
Mest subsidiær påstand	xx kr.

Repræsentanten har bl.a. anført følgende til støtte herfor:

"2. Baggrund
For så vidt angår beskrivelsen af koncernens og dennes aktiviteter henvises til vores klage vedrørende samme forhold for indkomståret 2008.

Til brug for denne opgørelse rubriceres samtlige headquarter omkostninger i H1 i tre kategoner:

1. aktionæromkostninger
2. omkostninger relateret til H1 i Danmark
3. omkostninger, der vedrører danske og udenlandske datterselskaber, der skal faktureres som management fee.

Hvor den enkelte medarbejder i H1 har udført en service, der er relateret til et konkret og individuelt projekt, der involverer et datterselskab, er det hensigten, at der skal foretages en direkte allokering af omkostningerne. Ud fra den betragtning, at funktionerne der varetages af H1 som headquarter funktioner er centraliseret for at opnå stordriftsfordele samt økonomiske besparelser, er servicen primært leveret til en bredere kreds af datterselskaber, hvorfor der primært er foretaget indirekte allokering af omkostningerne.

En direkte allokering ville medføre en uforholdsmæssig stor administrativ byrde for selskabet. I stedet er omkostningerne af praktiske hensyn allokeret til datterselskaberne baseret på fordelingsnøgler, der fastsættes i koncerninterne aftaler. Fordelingsnøglerne sikrer efter H1' opfattelse en retvisende fordeling af omkostninger i forhold til de ydelser, der er leveret til den enkelte modtager. Fordelingsnøglerne følger anerkendte transfer pricing-principper, og grundlaget for fordelingen er tillige revideret af koncernens revisorer for at sikre at fordelingen sker korrekt i forhold til de aftalte fordelingsprincipper.

Vi har i det følgende specificeret den i indkomståret 2007 medregnede management fee indkomst på i alt xx tkr.

	tDKK
Indkomsten består af:
Faktureret a conto 2007	xx
Kursdifferencer	xx
Management fee	xx
Regulering til 2007 (bogført i 2008)	xx
Kursdifferencer	-xx
Samlet management fee 2007 faktureret til H1’ danske og udenlandske datterselskaber	xx

Grundlaget for de til de udenlandske datterselskaber viderefakturerede services er som følger:

	tDKK
Allokeringsgrundlag (administrationsomkostninger)	xx
Viderefaktureringsgrundlaget for 2007 består af:
Viderefaktureret til datterselskaber (ekskl. Mark-up på 5 %)	xx
Aktionæromkostninger	xx
Fordeling til management afd. i H1	xx
Fordelt til R&D afd i H1	xx
Forsikring - faktureres særskilt	xx
Fordelt til selskaber under afvikling m.v. (ej viderefaktureret)	xx
	xx
Viderefaktureringsgrundlag	xx
Mark-up 5 %	xx
Rabat	-xx
I alt faktureret	xx
Administrationsomkostninger, jf. lempelsesberegning	xx
Henført til lejeomkostninger	-xx
Legal (ikke allokeret) - fordelt efter stk. 2	-xx
Afrunding	-xx
	xx

H1 har som anført i selvangivelsen for indkomståret 2007 betalt/beregnet royaltykildeskat med i alt xx tkr. og modtaget royalty-indtægt fordelt på følgende lande:

	Land	Royaltyindtægt (tkr.)	Lempelse i selvangivelsen (tkr.)
Land Y1		xx	xx
Land Y2		xx	xx
Land Y3		xx	xx
Land Y6		xx	0
Land Y5		xx	xx
Land Y4		xx	xx
Øvrige		xx	xx
Total		xx	xx

Royalty-indtægten vedrørende Land Y2 og Land Y5 udgør ifølge SKATs nettoprincipopgørelse (jf. bilag 1 vedlagt til afgørelsen dateret 11. juli 2013) henholdsvis xx tkr. og xx tkr., idet royalty-indtægten er beregnet ud fra en gennemsnitskurs (7,4566). Royalty-indtægten vedrørende Land Y2 på xx tkr. og vedrørende Land Y5 på xx tkr. som anført ovenfor udgør den faktisk fakturerede indtægt kursomregnet på tidspunktet for faktureringen fra H1.

3. Lovgrundlag
(...)

4. Anbringender vedrørende principal påstand
(...)

5. Anbringender vedrørende den subsidiære påstand
Den samlede lempelse for skat betalt i udlandet vedrørende royalty udgør xx tkr. og for renter xx tkr. og andrager efter vores subsidiære påstand i alt xx tkr., jf. bilag 4.

Nedsættelsen af lempelsen i forhold til det selvangivne skyldes primært, at dokumentationen for den selvangivne lempelse ikke har været fyldestgørende primært for så vidt angår kildeskatter indeholdt i Land Y2. Endvidere skyldes reduktionen i forhold til det selvangivne en fejl i opgørelsen af lempelsen for så vidt angår Land Y1.

Den foretagne opgørelse svarer til den principale påstand i selskabets verserende klage for indkomståret 2008 og der henvises derfor til vores anbringender i denne klage.

En nettoindkomstopgørelse baseret på regnskabsmæssige principper imødekommer netop formålet med LL § 33 F. SKAT har ikke anerkendt denne regnskabsmæssige tilgangsvinkel og har konkret, i forhold til den af H1 selvangivne lempelse, anfægtet følgende elementer i H1' nettoindkomstopgørelse:

• Af de omkostninger, der regnskabsmæssigt er opført som administrationsomkostninger, er henhørt xx tkr. til Udviklingsafdelingen (R&D afdelingen), jf. LL § 33 F, stk. 2.
• Årets service- og garantiomkostninger (CIM-omkostninger) holdes ude af fordelingen af årets omkostninger, da CIM-omkostninger vedrører […] solgt i et tidligere indkomstår og dermed ikke vedrører royalty-indkomsten i indkomståret 2007.
• 50 % af udviklingsomkostningerne (opført regnskabsmæssig! under produktionsomkostninger) holdes ude af fordelingen af årets omkostninger med den begrundelse, at udgifter skal henføres til ejerskab af IP-rettighederne og derfor til fremtidig dansk indkomst efter LL § 33F, stk. I. Den resterende del (xx tkr. samt xx tkr., i alt xx tkr.) fordeles forholdsmæssigt på royalty-indkomsten.
• Afskrivninger er henført til årets royalty-indkomst i overensstemmelse med de regnskabsmæssige periodiseringsprincipper. Det vil medføre helt arbitrære resultater, hvis de skattemæssige afskrivninger for året skal anses for at vedrøre årets royalty-indtægt.
• Renter er ikke medtaget i opgørelsen, som følge af, at det er de regnskabsmæssige principper, der er lagt til grund.
• Øvrige skattemæssige reguleringer er ikke medtaget i opgørelsen, som følge af, at det er de regnskabsmæssige principper, der er lagt til grund.

5.1. Særligt om CIM
H1 har afholdt service- og garantiomkostninger (Continuous Improvement Management -

CIM) i indkomståret 2007 på i alt xx mia. kr. som direkte kan fordeles på følgende lande.

Land	CIM omkostninger (tkr.)
Land Y1	xx
Land Y2	xx
Land Y3	xx
Land Y6	xx
Øvrige (ikke lempelsesberettigede lande)	xx
Total	xx

Der er modtaget refusioner fra underleverandører på i alt xx tkr., samt regnskabsmæssig regulering af CIM-hensættelsen på i alt -xx tkr., således at CIM-omkostningerne netto i 2007 udgør xx tkr. (driftsført).

Omkostningerne er afholdt vedrørende […] leveret i tidligere år og vedrører ikke årets royaltyindkomst.

Vi gør således gældende, at H1 tilstrækkeligt har påvist, at omkostningerne er udgifter, der er den lempelsesberettigede indkomst uvedkommende og dermed ikke skal påvirke denne.

Det er H1' opfattelse, at de afholdte CIM-omkostninger ikke skal henføres til den udenlandske indkomst efter nettoindkomstprincippet i LL § 33 F. Udgiften anses ikke for at vedrøre årets royalty-indkomst, jf. LL § 33 F.

5.2. Særligt om udviklingsomkostninger
En del af årets afholdte udviklingsomkostninger vil normalt kunne henføres udelukkende til den danske bruttoindkomst som følge af, at Danmark har ejerskabet til IP-rettighederne, og således har den generelle risiko for eksempelvis lukkede udviklingsprojekter. Det vurderes, at 50 % af årets udgifter henføres direkte til den danske indkomst.

De samlede produktionsomkostninger (udviklingsomkostninger) er i 2007 opgjort som følger:

	tkr.
Vareforbrug og direkte omkostninger	xx
Øvrige direkte omkostninger	xx
Udviklingsomkostninger	xx
	xx

50 % heraf, dvs. xx tkr. er henført direkte til den danske indkomst.

Den resterende halvdel fordeles efter forholdet mellem den danske royalty-omsætning og den konkrete udenlandske royalty-omsætning.

6. Anbringender vedrørende den mere subsidiære påstand 1
Hvis Landsskatteretten er af den opfattelse, at lempelsesberegningen skal foretages på grundlag af skattemæssige periodiseringsprincipper, er det vores mere subsidiære påstand, at den samlede lempelse skal opgøres til xx kr. Herefter andrager den samlede lempelse:

Selvangivet lempelse for skat betalt i udenlandske tidligere sambeskattede datterselskaber	xx
Korrigeret lempelse for udenlandske kildeskatter vedrørende renter og Royalties	xx
I alt	xx

I vores mere subsidiære påstand har vi foretaget følgende fordeling af omkostninger:

1. De omkostninger, der regnskabsmæssigt er opført som administrationsomkostninger, er henført direkte efter LL § 33 F, stk. 1, for så vidt angår den del, der er viderefaktureret som management fees og ligeledes for så vidt angår den del, der kan kvalificeres som aktionæromkostninger. Den resterende andel er anset for at være generalomkostninger i H1, der er fordelt efter den indirekte metode i LL § 33 F, stk. 2, på samtlige bruttoindtægter i H1, herunder også royalty-indkomsten.
2. Fordeling af CIM-omkostninger er foretaget på grundlag af de faktisk afholdte omkostninger (netto). SKAT har imidlertid fordelt CIM-omkostninger på xx tkr. direkte og refusionen fra underleverandører på xx tkr. forholdsmæssigt.
3. Øvrige fordelinger efter LL § 33 F, (herunder bl.a. produktionsomkostninger og skattemæssige reguleringer m.v.) er foretaget i overensstemmelse med nettoindkomstopgørelsen udarbejdet af SKAT og vedlagt som bilag 5.

Helt overordnet kan forskellen mellem vores mere subsidiære påstand samt SKATs kendelse tilskrives fordelingen af administrationsomkostninger (direkte/indirekte) samt CIM-omkostninger og kan sammenfattes således (Tkr.):

		SKAT	H1
Viderefaktureret management fee	xx	Fordelt iht. stk. 2	Henført konkret, jf. stk. 1
Aktionæromkostninger	xx	Fordelt iht. stk. 2	Henført konkret, jf. stk. 1
Leverandørrabat (CIM)	-xx	Fordelt iht. stk. 2	Henført konkret, jf. stk. 1
Omkostninger vedrørende CIM, der refunderes af leverandører	xx	Henført konkret, jf. stk. 1	Henført konkret, jf. stk. 1

Til støtte for vores subsidiære påstand gør vi for det første gældende, at H1 tilstrækkeligt har påvist, at de viderefakturerede administrationsomkostninger (xx tkr.) skal henføres til dansk management fee indkomst efter den direkte metode i medfør af LL § 33 F, stk. 1.

Stk. 1, er således hovedreglen, hvorefter selskabet fordeler omkostninger efter den direkte metode, og kun, hvor der opstår tvivl om, hvorvidt en given udgift alene kan henføres til den udenlandske indkomst, vil fordelingen skulle ske efter LL § 33 F, stk. 2.

Stk. 2, omfatter efter praksis blandt andet såkaldte generalomkostninger, dvs. omkostninger, der så at sige kommer alle selskabets aktiviteter til gode.

Omkostningerne omfattes af regnskabsposten "administrationsomkostninger" og består bl.a. af omkostninger til Finance-funktion, HR, IT, management m.v. Der foreligger koncerninterne aftaler og reviderede fordelingsnøgler, der angiver, at administrationsomkostninger for i alt xx tkr., skal viderefaktureres til koncernselskaber over hele verden i form af opkrævning af management fee. Dette er helt i overensstemmelse med almindelige transfer pricing-principper. Disse omkostninger kan således knyttes direkte op på management fee indkomsten i H1 og er derfor allokeret efter stk. 1 direkte til management fee indtægten på xx tkr. (der med tillæg for regulering i 2008 samt kursdifferencer udgør xx tkr.). De resterende omkostninger kan ikke viderefaktureres og skal derfor anses for at være en del af generalomkostningerne i H1.
Efter SKATs opfattelse er de viderefakturerede omkostninger, i alt xx tkr., imidlertid også generalomkostninger i H1, der ifølge SKAT ikke kan henføres til en konkret indtægt, og derfor skal fordeles efter stk. 2. Samme betragtning gør sig gældende for aktionæromkostninger på xx tkr.

Vi er ikke enige i SKATs fremgangsmåde og henviser til vores anbringender i klagen vedrørende indkomståret 2008.

SKATs argumentation i afgørelsens side 48, hvorefter " .. det forhold at de fradragsberettigede udgifter ikke kan henføres til enten den danske eller den udenlandske bruttoindkomst, i alle tilfælde må medføre, at der skal ske en forholdsmæssig fordeling.." er dermed klart i modstrid med lovgivers intentioner som anført i forarbejderne. I øvrigt modsiger praksis fra Landsskatteretten ligeledes SKATs argumentation, jf. således TfS 2002.1029LSR, der omtales nedenfor.

Som nævnt i klagen vedrørende indkomståret 2008, som henvist til i punkt 2, har H1 forud fastsatte fordelingsnøgler, der helt præcist kan opgøre andelen af administrationsomkostninger, der skal viderefaktureres hhv. skal belaste H1 selv. Anvendelsen af fordelingsnøgler er en praktisk begrundet løsning, der er helt sædvanlig i hovedkontorer for større internationale koncerner, der leverer serviceydelser til egne koncernselskaber. At omkostningerne baseres på fordelingsnøgler ændrer dog ikke ved, at omkostningerne relaterer sig direkte til de viderefakturerede management fees.

Landsskatteretten har i andre situationer haft fokus på, at lovgivningen også skal kunne fungere i forretningsmæssig kontekst. Dette ses blandt andet i afgørelsen omkring terminssikring af budgetterede salg (TfS 2003.187LSR), hvor SKAT havde anført, at terminssikringen ikke havde tilknytning til en konkret aftale og derfor ikke havde den tilstrækkelige tilknytning efter KGL § 30, stk. 1, nr. 7.  Landsskatteretten fandt, at det af hensyn til bestemmelsens praktikabilitet og af hensyn til den forretningsmæssige tilrettelæggelse af selskabets aktivitet også skulle være muligt at terminssikre allerede i budgetfasen og samtidig være omfattet af KGL § 30, stk.1, nr. 7.

6.1 Særligt om aktionæromkostninger
Til støtte for vores mere subsidiære påstand gør vi videre gældende, at H1 tilstrækkeligt har påvist, at de opgjorte aktionæromkostninger er udgifter, der er den lempelsesberettigede indkomst uvedkommende og dermed ikke skal påvirke denne.

Der henvises i øvrigt til vores anbringender i klagen vedrørende indkomståret 2008.

7. Anbringender vedrørende den mere subsidiære påstand 2
Hvis Landsskatteretten er af den opfattelse, at de ikke viderefakturerede aktionæromkostninger skal indgå i lempelsesberegningen og fordeles efter den indirekte metode i henhold til LL § 33 F, stk. 2 kan den samlede lempelse opgøres til xx kr., jf. bilag 6.

Den samlede lempelse for skat betalt i udlandet andrager efter vores mere subsidiære påstand 2:

Selvangivet indkomst for skat betalt i udenlandske tidligere sambeskattede datterselskaber	xx
Korrigeret lempelse for udenlandske kildeskatter vedrørende renter og royalties, jf. bilag 6	xx
I alt	xx

8. Anbringender vedrørende den mest subsidiære påstand

Hvis Landsskatteretten er af den opfattelse, at de ikke viderefakturerede aktionæromkostninger skal indgå i lempelsesberegningen og ligeledes at samtlige administrationsomkostninger skal fordeles efter den indirekte metode i henhold til LL § 33 F, stk. 2 kan den samlede lempelse opgøres til xx tkr., jf. bilag 7.

Den samlede lempelse for skat betalt i udlandet andrager efter vores mest subsidiære påstand:

Selvangivet indkomst for skat betalt i udenlandske tidligere sambeskattede datterselskaber	xx
Korrigeret lempelse for udenlandske kildeskatter vedrørende renter og royalties, jf. bilag 7	xx
I alt	xx

(...)"

Landsskatterettens afgørelse

Forældelse
Det fremgår af skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1, at SKAT skal afsende varsel om foretagelse af eller ændring af en skatteansættelse senest den 1. maj i det fjerde år efter indkomstårets udløb. Ansættelsen skal senest foretages den 1. august i det fjerde år efter indkomstårets udløb.

SKATs agterskrivelse af den 24. april 2013 overholdt ikke denne frist.

For skattepligtige omfattet af § 3 B i skattekontrolloven udløber fristen i § 26, stk. 1, dog først i det sjette år efter indkomstårets udløb for så vidt angår de kontrollerede transaktioner. Det fremgår af skatteforvaltningslovens § 26, stk. 5.

Selskabet og dets datterselskaber er omfattet af den kreds, der er nævnt i skattekontrollovens § 3 B, stk. 1. Selskabet skal derfor i selvangivelsen give oplysninger om sine handelsmæssige og økonomiske transaktioner med de interesseforbundne selskaber mv.

Skatteansættelsen er en samlebetegnelse for såvel ansættelsen af indkomsten som for den skatteberegning, der foretages på grundlag af ansættelsen. Det fremgår bl.a. af forarbejderne til lov nr. 381 af den 2. juni 1999 og af forarbejderne til lov nr. 427 af den 6. juni 2005. SKATs ændring af det nedslag, selskabet er berettiget til, udgør således en ændring af skatteansættelsen.

Det fremgår af domspraksis - bl.a. SKM2012.92.HR, SKM2012.221.HR, SKM2014.504.HR og SKM2015.396.VLR - at fristen i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 5, omfatter enhver ansættelsesændring vedrørende de pågældendes handelsmæssige eller økonomiske kontrollerede transaktioner, og at korrektionsadgangen omfatter alle økonomiske elementer og øvrige vilkår af relevans for beskatningen. Rækkevidden for hvad der anses for kontrollerede transaktioner, er således vidtrækkende.

Det er Landsskatterettens opfattelse, at den lempelsesberegning, der skal foretages i Danmark i medfør af ligningslovens § 33 F aktualiseres som følge af en kontrolleret transaktion, hvorfor beregningen omfattes af den forlængede ligningsfrist i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 5. SKATs ændring af selskabets skatteansættelse er derfor foretaget rettidigt.

SKATs begrundelse i forslaget til afgørelse
Det fremgår af skatteforvaltningslovens § 19, stk. 1 og 2, at skattemyndigheden skal udarbejde en sagsfremstilling, før myndigheden træffer en afgørelse, medmindre afgørelsen giver parten fuldt medhold, eller parterne er enige om afgørelsen. Sagsfremstillingen skal indeholde en redegørelse for de oplysninger vedrørende sagens faktiske forhold, der påtænkes tillagt betydning ved afgørelsen. Der skal endvidere oplyses om den afgørelse, som disse oplysninger efter forvaltningens vurdering fører til, med en begrundelse, der opfylder de krav til begrundelsen af en forvaltningsafgørelse, der følger af forvaltningsloven.

Det fremgår af skatteforvaltningslovens § 20, stk. 1, at skattemyndigheden skal underrette den selvangivelsespligtige, dersom myndigheden agter at træffe en afgørelse om ansættelse af indkomstskatten på et andet grundlag end det selvangivne. Underretningen skal opfylde de krav til begrundelsen, der følger af forvaltningsloven.

Det fremgår af forvaltningslovens § 21, at en skriftlig afgørelse, der ikke giver parten fuldt medhold, skal begrundes.

Det fremgår af forvaltningslovens § 24, stk. 1, at en begrundelse skal indeholde en henvisning til de retsregler, i henhold til hvilke afgørelsen er truffet. I det omfang, afgørelsen efter disse regler beror på et administrativt skøn, skal begrundelsen tillige angive de hovedhensyn, der har været bestemmende for skønsudøvelsen.

SKATs forslag til afgørelse af den 24. april 2013 indeholder både en redegørelse for de faktiske forhold, SKAT tillagt betydning for forslaget, og en henvisning til de relevante retsregler. SKAT har endvidere redegjort for, hvordan SKAT er nået frem til de foreslåede ændringer.

SKATs forslag af den 24. april 2013 opfylder således de krav, der stilles til et forslag til afgørelse efter såvel forvaltningsloven som skatteforvaltningsloven.

Betydningen af den ændrede afgørelse
SKAT traf den 27. juni 2013 en afgørelse vedrørende selskabets skatteansættelse for 2007. Afgørelsen er mere omfangsrig end forslaget, idet selskabets bemærkninger er indarbejdet. Selskabets bemærkninger har endvidere ført til beløbsmæssige ændringer, idet SKAT i afgørelsen har forhøjet den godkendte lempelse med xx kr. mod forslagets xx kr.

Efter en henvendelse fra selskabet den 10. juli 2013, hvori dette gjorde opmærksom på en fejl i SKATs beregninger, ændrede SKAT den 11. juli 2013 afgørelsen. Den godkendte lempelse blev herefter opgjort til xx kr. Der er ikke i øvrigt foretaget ændringer i afgørelsen.

Afgørelsen af den 11. juli 2013 forhøjer selskabets lempelse i forhold til den lempelse, selskabet fik ved afgørelsen af den 27. juni 2013. Der er ikke foretaget ændringer af de retlige vurderinger, og afgørelsen af den 11. juli 2013 er endvidere udarbejdet inden for de anførte frister i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 5, jf. stk. 1.

Selskabets påstand om, at der ved afgørelsen af den 11. juli 2013 er sket udbedring af mangler ved afgørelsen af den 27. juni 2013 af en sådan art, at afgørelsen af den 11. juli 2013 skal anses for ugyldig, må herefter anses for grundløs, og kan ikke imødekommes.

Sagens materielle spørgsmål
Ved beregning af den maksimale nedsættelse af dansk skat enten i henhold til reglerne i ligningslovens § 33 eller i henhold til bestemmelserne i en med fremmed stat, med Grønland eller Færøerne indgået overenskomst til undgåelse af dobbeltbeskatning, skal der ved opgørelsen af den indkomst, der oppebæres fra udlandet, fratrækkes de udgifter, der anses for at vedrøre sådan indkomst, jf. ligningslovens § 33 F, stk. 1.

Udgifter, der ikke kan henføres til enten den danske eller den udenlandske indkomst, skal fordeles efter forholdet mellem den danske og den udenlandske bruttoindkomst, jf. ligningslovens § 33 F, stk. 2.

Vestre Landsret har i SKM2016.309.VLR vedrørende selskabets skatteansættelse for 2008 bl.a. anført, at det følger af bestemmelsernes ordlyd, at der for hver udgift skal foretages en konkret vurdering af, om den kan anses for at vedrøre den danske eller den udenlandske indkomst. Er der ikke foretaget en sådan konkret vurdering, eller falder vurderingen ud til, at udgiften ikke kan anses for alene at vedrøre den danske eller den udenlandske indkomst, skal udgiften fordeles efter det forhold, som er anført i § 33 F, stk. 2. Dette gælder uanset, om der tillige måtte være foretaget en indirekte fordeling i medfør af ligningslovens § 2 om kontrollerede transaktioner. En fordeling af udgifterne foretaget på grundlag af transfer pricing-regler, kan således ikke anvendes i relation til fordelingen efter ligningslovens § 33 F.

Da selskabet ikke havde foretaget den fornødne konkrete vurdering, stadfæstede Vestre Landsret herefter SKATs afgørelse vedrørende selskabets skatteansættelse for 2008.

Selskabet har anvendt de samme fordelingsprincipper i 2007, som det anvendte i 2008.

På denne baggrund, og da selskabet ikke i øvrigt under klagesagens behandling har påvist fejl ved SKATs beregninger, stadfæster Landsskatteretten SKATs afgørelse vedrørende 2007.