Parter

A

(v/adv. Karsten Thomas Henriksen)

Mod

Skatteministeriet

(v/Kammeradvokaten v/adv. Anders Vangsø Mortensen)

Afsagt af Byretsdommer

Merete Engholm

Sagens baggrund og parternes påstande

Under denne sag, der er anlagt den 23. juni 2018, har sagsøger, A, nedlagt påstand om, at Skatteministeriet skal anerkende, at A’s skattepligtige indkomst for indkomståret 2007 nedsættes med 226.250 kr., subsidiært med et mindre beløb. Mere subsidiært har sagsøger nedlagt påstand om, at A’s skatteansættelse for 2007 hjemvises til Skattestyrelsen til fornyet behandling.

Sagsøgte, Skatteministeriet, har nedlagt påstand om frifindelse.

Dommen indeholder ikke en fuldstændig sagsfremstilling, jf. retsplejelovens § 218 a.

Oplysningerne i sagen

Sagen drejer sig om, hvorvidt et beløb på 226.250 kr. skal beskattes hos sagsøger eller hos hans selskab G1 ApS, hvor pengene er indbetalt.

Af Landsskatterettens kendelse fremgår følgende:

"…

Møde mv.

Der har været afholdt møde mellem klageren og Skatteankestyrelsens sagsbehandler. Klageren har herudover udtalt sig på et møde ved Landsskatteretten.

Faktiske oplysninger

Klageren var fra den 1. juli 2007 ansat som direktør i G2 ApS, CVR ...11, i medfør af direktørkontrakt af 22. juni 2007.

Af aftale dateret 17. juni 2007 benævnt "Midlertidig aftale om drift af G2 ApS’s fremgår:

"Aftalen har til formål at beskrive forholdene hvorunder parterne i fællesskab skal drive G2 ApS, indtil G3 og G4 den 1. januar 2008 formelt hver overtager 33% af anparterne i G2 ApS. Ved samme lejlighed tilsigtes det, at ændre G2 ApS fra anpartsselskab til aktieselskab.

G2 ApS beskæftiger sig p.t. primært med maritim bemanding og vikar virksomhed, men ønskes udviklet i retning af projekt relateret virksomhed indenfor det maritime område.

A vil per 1. juni blive ansat i G2 ApS som direktør. Der er aftalt en gensidig prøveperiode på 6 måneder. Efter endt prøveperiode - 31. december 2007 vil JST indgå som medaktionær med 33,33% aktiekapital.

Nærværende aftale vil per 1. januar 2008 blive ændret til en aktionæroverenskomst. Det er hensigten, at ordlyden i denne aftale uændret skal indgå i aktionæroverenskomsten - hvor dette er muligt.

(…)

Nærværende aftale er gældende fra 1. juni 2007 til 31. december2008.

Det er aftalt, at A kontraktuelt indtræder i firmaet 1. juni 2007. G2 ApS’s aflønning af A vil starte fra 1. juli august 2007. Der vil blive lavet en separat ansættelseskontrakt med A

Det er aftalt, at A ikke aflønnes for arbejde udført fra 1. juni til 1. juli.

Selvom A ikke er aflønnet vil han foretage arbejder såsom repræsentative møder med potentielt nye kunder, møder som er vigtige for firmaet (nye leverandører, store aftaler…). Endeligt er det aftalt, at A vil arbejde i Y1-by i uge 26 for at komme ind i den daglige operation af virksomheden. I uge 31 - hvor MS går på ferie kører A virksomheden fra Y1-by.

Såfremt parterne efter endt prøveperiode bliver enige om, ikke at fortsætte med A som medaktionær kompenseres A med kr 50.000 for arbejde udført i perioden før den egentlige ansættelse.

G2 ApS betaler fra ca. den 1. juni A’ telefonregninger og internet-opkobling. Derudover refunderes A’ udgifter i forbindelse med repræsentative formål. Det er også aftalt, at udgifter til kørsel refunderes efter gældende takster.

(…)

G5 Aps ejer formelt alle anparter i G2 ApS.

Den 31. december indskyder A kr. 250.000 svarende til 33,33% af firmaets værdi. Af disse vil de 166.666,66 bliver allokeret til1/3 af firmaets aktiekapital.

(…)

Nærværende aftale er uopsigelig i rest løbetiden som er til og med den bliver erstattet af en aktionærkontrakt."

Af direktørkontrakt mellem klageren og G2 ApS, dateret den 22. juni 2007, fremgår:

"§ 1 aftalens parter

G2 ApS

Y2-adresse (…)

CVR …11

(kaldet virksomheden

og med undertegnede

A

Y3-adresse

(…)

(kaldet direktøren)

Er dags dato indgået direktørkontrakt på følgende vilkår:

Direktøren er ansat i virksomheden med tiltrædelse d. 1. juli 2007

Aftalen er indgået for en tidsubestemt periode. Aftalen kan ikke, bortset fra i tilfælde af væsentlig misligholdelse af enhver art, opsiges uden varsel, der nærmere fastlægges i § 12.

Direktøren refererer til virksomhedens daglige ledelse CEO MS

(…)

Direktøren er forpligtet til at anvende sin fulde arbejdstid og hele arbejdskraft og alle sine kundskaber på at varetage den daglige ledelse af virksomhedens samlede drift sammen med den daglige ledelse jf. §2.

Direktøren må ikke påtage sig anden lønnet eller ulønnet beskæftigelse medmindre virksomhedens daglige ledelse tillader dette.

(…)

Den fastsatte månedlige grundløn, der udbetales 12 gange årligt, er aftalt til kr. 70.000 og betales bagud hver måned, således at lønnen er til disposition hver d. 30.

Lønnen forhandles én gang årligt i forbindelse med regnskabsårets udløb. Der betales ikke ekstra for overarbejde eller rejser, men rejseudgifter dækkes mod forevist dokumentation.

(…)

Nærværende kontrakt kan af virksomheden opsiges med 3 måneders varsel til udgangen af en måned og af direktøren med 1 måneds varsel til udgangen af en måned. Det er aftalt, at direktøren efter 1 års ansættelse kan opsiges med 6 måneders varsel."

Aftalen er underskrevet af MS på vegne af G5 ApS, OC på vegne af G4 og af klageren på vegne af G3.

Klageren stiftede den 6. september 2007 selskabet G5 ApS, CVR ...12.

Klageren opsagde sit ansættelsesforhold den 21. oktober 2007.

Arbejdsgiveren og klageren har den 26. oktober 2007 indgået aftale om konsulentbistand til afviklingen af G2 ApS’s kontor i Y4-by.

G6 ApS stiftede den 29. oktober 2007 selskabet G7 ApS, CVR ...13.

Af "Aftale om afvikling af tjenesteforhold og samarbejdsaftale", dateret den oktober 2007, fremgår:

"Grundet divergerende opfattelse af firmaets fremtidige drift er det besluttet, at afbryde samarbejdet mellem A og G2 ApS. Det er i den forbindelse også besluttet, at lukke kontoret i Y4-by.

Som følge af dette er det aftalt at A opsiges i henhold til bestemmelserne anført i ansættelseskontrakt af 22. juni 2007. Der er aftalt følgende fratrædelsesvilkår mellem parterne:

Alle gældende konkurrenceklausuler mellem parterne annulleres fra den 26. oktober 2007 og det står A frit at have økonomiske interesse i segmenterne angivet i ansættelseskontraktens § 10 og i samarbejdsaftale af 17. juni 2007 § 14.

Den midlertidige aftale mellem MS, OC og A om drift af G2 ApS dateret H. juni 2007 ophæves per den 26. oktober 2007.

I forbindelse med afviklingen af kontoret i Y4-by er parterne enedes om, at A skal udføre følgende arbejdsopgaver:

1. Overdragelse af lejemålet Y5-adresse til at af A ejet firma senest 31.10.2007
2. Overdragelse af telefon / internet abonnement til at af A ejet firma senest 31.10.2007
3. Afklaring vedr. IJ.
4. Udarbejdelse af skriftlig overlevering vedr. personale/tørnplaner og andre for den daglige drift vigtige aftaler.

Når disse opgaver er afklaret fritstilles A.

Det er aftalt at lønudbetaling ophører pr. 31. oktober 2007. Den sidste lønudbetaling bliver således oktober lønnen som er til disposition senest ved udgangen af oktober.

Udestående kørepenge og rejseregninger afregnes hurtigst muligt

Parterne er enedes om, at der ikke udbetales løn eller feriepenge under opsigelsen. Derimod betales et honorar på kr. 236.250 kr. + moms for konsulentydelser relateret til afviklingen. Ved modtagelse af denne ydelse afstår A krav om 3 måneders løn og feriepenge. Faktura for dette beløb vil blive sendt når punkterne 1 - 4 er afklaret. Betaling finder sted umiddelbart efter modtagelse af faktura.

Derudover er følgende aftalt:

A beholder ACER PC samt docking station indkøbt af G2 ApS

A at overtager lejemålet Y5-adresse. A kontakter udlejer og laver et addendum til lejekontrakten hvoraf det fremgår, at et af A ejet selskab har det fulde ansvar for lejemålet og at G2 ApS ikke har kontraktuelle forpligtelser længere.

Kontormøblement samt EDB udstyr overtages af A kr. 10.000. G2 ApS udsteder en faktura på kr. 10.000 for betaling alt andet inventar end det EDB udstyr som LB har brugt (docking station, skærm, tastetur), samt 2. stk. ikke monterede lys armaturer. I fald A ikke ønsker at anvende ovenstående kontor møblement samt EDB udstyr er det aftalt at G2 ApS har mulighed for at købe dette tilbage for ovennævnte beløb indenfor 6 mdr. gældende fra 31.10.2007.

A sender sit firmakort (overklippet) samt mobiltelefon til G2 ApS ved fritstilling."

G7 ApS har den 7. november 2007 udstedt faktura som følger:

"Til firma:

G2 ApS Att.: MS

Y2-adresse

CVR ...11

Fakturanummer        Vor ref.:	Antal	Fakturadato:
20071                      Aftale af 26. oktober 2007		07-11-2007
Vare/tjeneste                                                            Beløb		Pris
Konsulentydelser i forbindelse med lukning af kontor 226.250,00	1	226.250,00
Tilbudssum		226.250,00
25% moms		56.562,50
Fakturasum		282.812,50

Betalingsbetingelser Betales hurtigst muligt

G7 ApS

Phone + XX00 - Fax: + XX11 - Mobile + XX67 CVR nr.: ...13 - F1-bank - Konto:X1"

Repræsentanten har forud for Skatteankenævnets afgørelse fremlagt revideret udgave af faktura af 7. november 2007, hvor G5 ApS er anført som udsteder:

"Til firma:

G2 ApS Att.: MS

Y2-adresse

CVR ...11

FakturanummerVor ref.:                                                           Fakturadato:

20071                      Aftale af 26. oktober 2007                         07-11-2007

Vare/tjeneste                                                              Antal          Pris

Beløb

Konsulentydelser i forbindelse med lukning af kontor       1    226.250,00

Tilbudssum	226.250,00
25% moms	56.562,50
Fakturasum	282.812,50

Betalingsbetingelser Betales hurtigst muligt G5 ApS

Phone + XX00 - Fax: + XX11 - Mobile + XX67

CVR nr.: ...12 - F1-bank - Konto:X1"

Af kontoudtog for F1-bank, Erhvervskonto X1, registreret til G6 ApS fremgår, at der den 23. november 2007 er modtaget en indbetaling af 282.812,50 kr. fra G2 ApS med posteringstekst "Fakt. 20071 - Medd.nr. 5".

Klageren har den 23. november 2009 fremsendt besvarelse af SKATs anmodning om oplysninger af 20. november 2009. De besvarede spørgsmål er indarbejdet i klagerens svar, og fremhævet med kursiv af klageren:

"Sammenhæng til dit selskabs faktura nr. 53 hvor der refereres til en aftale af 26. oktober 2007, som bedes scannet og mailet til mig.

Endvidere bedes nærmere redegjort for hvad "konsulentydelser i forbindelse med lukning af kontor dækker?

• Desværre ligger jeg ikke inde med den aftale og mener faktisk ikke, at den er sat på skrift
• Konsulentydelser i forbindelse med lukning af kontor indebar følger:
• Afslutning af igangværende opgaver
• Flytning af medarbejder til Y1-by kontoret
• Nedlukning af G2 ApS i Y4-by

I henhold til "midlertidig aftale mellem …… om drift af G2 ApS’s punkt 4 hvori der står at der vil blive oprettet separat ansættelseskontrakt, bedes denne fremsendt.

Ligeledes bedes redegjort/dokumenteret for hvorledes kompensation kr. 50.000 under samme punkt er udbetalt.

I aftalens punkt 12 vedr. en parts udtræden af aftalen fremgår at hans andel erhverves af de andre parter, der bedes redegjort herfor ved din udtræden.

• Den aftale kom aldrig i spil - da forholdet ophørte før vi kom i gang - så en 50.000 kr.’s kompensation har jeg aldrig fået.
• Ej heller har jeg nogensinde fået en andel af G2 ApS(…)

Du fortalte vedr. aftale om ophævelse af din ansættelse hos G2 ApS at det skete som følge et søndagsmøde i Y1-by.

Idet jeg henviser til din faktura 53 er der påført "aftale af 26 oktober 2007" og da den dato var en fredag må der være en skriftlig aftale til grund, denne vil jeg bede dig indsende til mig viamail.

Ligeledes bedes du oplyse perioden for din ansættelse hos ovennævnte - evt. ved at indscanne din seneste lønseddel derfra.

• Der foreligger ingen skriftlig aftale… Den aftale vi lavede er lavet på en "serviet" og mht betaling for de ydelser jeg lavede er ligeledes aftalt i fred og fordragelighed over en kop kaffe
• Jeg kan desværre ikke finde mine lønsedler, men du må meget gerne kigge på min årsopgørelse fra 2007 - som du vel har adgang til? - her skulle min G2 ApS indtægt gerne figurere"

SKAT har den 1. marts 2010 forhøjet klagerens personlige indkomst for indkomståret 2008. Klagerens personlige indkomst er ved afgørelsen forhøjet med 236.125 kr. vedrørende betaling fra G2 ApS.

Klagerens repræsentant har den 31. maj 2010 påklaget forhøjelsen.

Direktør for G2 ApS, MS, har den 1. oktober 2010 afgivet erklæring som følger:

"På given foranledning skal jeg hermed informere om de nærmere omstændigheder vedrørende A’s ophør af ansættelse i G2 ApS.

A blev ansat i firmaet den 1. juli 2007, med en prøvetid på6 måneder. Den 21. oktober 2007 valgte A at opsige sin stilling. A blev i forbindelse med opsigelsen gjort opmærksom på, at han ikke var berettiget til nogen fratrædelsesgodtgørelse, da han selv havde opsagt sin stilling, og der gensidigt ikke var aftalt opsigelsesvarsel i prøvetiden.

I forbindelse med A’s fratræden af sin stilling i G2 ApS blev det besluttet, at lukke kontoret/filialen i Y4-by. Det blev i den forbindelse aftalt, at A via sit firma G7 ApS skulle overtage visse forpligtelser, i form af forpligtelser for en medarbejder, lejekontrakt, telefon, internetabonnement mv., samt i øvrigt forestå den samlede afvikling af kontoret/filialen.

Det skal oplyses at den sum som er betalt i forbindelse med ovennævnte ikke fra vores side har været betragtet som løn. A var ikke berettiget til løn i forbindelse med hans opsigelse."

Klagerens repræsentant anmodede den 12. oktober 2010 om at sagen blev sat i bero, således at sagen afventede afgørelse af spørgsmålet om rette indkomstmodtager i sagen vedrørende det af klageren ejede G7 ApS.

Landsskatteretten har den 9. september 2011 truffet afgørelse i klagesagen vedrørende Skatteankenævnets afgørelse for G7 ApS.

Landsskatteretten anså, ved afgørelse af 9. september 2011 for G7 ApS, klageren for rette indkomstmodtager, vedrørende betaling af 226.250 kr., i henhold til faktura nr. 20071 af 7. november 2007.

Af Landsskatterettens afgørelse fremgår:

"Indkomst, som opgjort efter statsskattelovens § 4 skal henføres til beskatning hos den, som har oppebåret indkomsten.

Indkomst, der fremtræder som selskabsindkomst og som er indtægtsført i selskabet, må som udgangspunkt også i skattemæssige henseende anerkendes som selskabets indkomst, med mindre indkomsterhvervelser så nært knyttet til en bestemt fysisk person, at man må anse indkomsten for erhvervet af personen og ikke af selskabet.

Selskabet kan på grundlag af den fremlagte dokumentation ikke anses for at være berettiget til at oppebære honoraret. Ved afgørelsen er der lagt vægt på, at fakturaen indeholder en henvisning til aftalen af 26. oktober om "afvikling af tjenesteforhold og samarbejdsaftale". Denne aftale er indgået med A som den ene kontraktpart og det fremgår ikke af aftalen, at arbejdet eventuelt kan udføres af et selskab. Aftalen bygger på ophøret af A's personlig ansættelsesforhold og omfatter arbejde, der ville blive udført af A, hvis han stadig var ansat.

Herudover er der ved afgørelsen lagt vægt på, at faktura nr. 20071 af 7. november 2007 ikke er udstedt af selskabet men af G6 ApS. Selskabets navn fremgår ikke af fakturaen på trods af, at selskabet på faktureringstidspunktet er stiftet og A overfor andre samarbejdspartnere har oplyst, at han er ved at etablere et selskab i eget navn. Allerede af den grund fremtræder indkomsten i henhold til fakturaen ikke som selskabets.

Selskabet kan herefter ikke anses for at være reelle indkomstmodtager af det omhandlende konsulenthonorar inkl. moms, der i stedet anses for oppebåret af A i forbindelse med ophøret af hans ansættelse i G2 ApS."

R1 indtrådte den 12. oktober 2011 som repræsentant i sagen vedrørende klage af 1. marts 2010.

Repræsentanten har ved skrivelse dateret 12. oktober 2011 rettet henvendelse til Skatteankenævn som følger:

"Jeg er blevet kontaktet A med henblik på at overtage den igangværende klagesag i skatteankenævnet, jf. vedlagte fuldmagt (bilag 1):

Jeg har gennemgået sagen, og kan se, at SKAT har placeret den primære forhøjelse i det forkerte indkomstår - nemlig indkomståret 2008:

Sagen vedrører indtægtsførelsen af faktura nr. 20071 dateret 7.11.2007 (bilag 2) på kroner 226.250 (før moms).

Arbejdet er udført i 2007, faktureret i 2007 og betalt i 2007 (bilag3).

Den forkerte tidsmæssige placering skyldes formentlig, at G7 ApS har indtægtsført beløbet i 2008, men det har baggrund i, at dette selskabs første indkomstår løber fra 29. oktober 2007 til 31. december 2008.

Jeg foreslår derfor, at SKAT trækker klagen på dette punkt tilbage, og fremsender en ny kendelse med det rigtige indkomstår - nemlig 2007. Så påklage vi denne kendelse til skatteankenævnet og behandler den sammen med de øvrige punkter for 2008.

Det giver ingen mening at foretage en realitetsbehandling af punkter, der helt åbenbart ikke vedrører indkomståret 2008."

Klagerens repræsentant har den 26. oktober 2011 skrevet til SKAT på vegne af klageren:

"Har talt med skatteankenævnet. De foreslår følgende trin

1. 1. I tilkendegiver overfor mig, at i vil nedsætte indkomsten for 2008, hvis skatteyderen trækker klagen tilbage

1. 2. Vi trækker klagen tilbage

1. 3. I udarbejder en forhøjelse for 2007 som er det korrekte indkomstår."

Til e-mail af 26. oktober 2011 har klageren vedhæftet kopi af skrivelse til Skatteankenævnet af 12. oktober 2011.

Repræsentanten har den 9. november 2011 fremsendt tilbagekaldelse af klagen af 1. marts 2010 til Skatteankenævnet som følger:

"SKAT har i skrivelse af 2. november 2011, og i mail af 9.november 2011, meddelt, at hvis vi tilbagekalder klagen for 2008, så vil SKAT genoptage 2008, og give A fuldt medhold. Vi skal derfor anmode om, at klagen for 2008 tilbagekaldes."

Skatteankenævnet har den 11. november 2011 meddelt SKAT, at repræsentanten har tilbagekaldt klagen af 1. marts 2010.

SKAT har den 2. november 2011 udsendt forslag til afgørelse som følger:

"SKAT foreslår at ændre grundlaget for din skat for 2008 på grundlag af Landsskatterettens afgørelser i dine selskaber, sådan at skatteansættelsen bliver som selvangivet, betinget af at du trækker din klage til Skatteankenævnet tilbage for dette indkomstår.

SKAT foreslår, som en følgevirkning heraf (af Landsskatterettens afgørelser i dine selskaber) samt SFL § 27 stk. 1 nr. 2 og SKM2011.533.HR i stedet at ændre grundlaget for din skat for indkomståret 2007 således, hvilket er i overensstemmelse med din revisors skrivelse af 26.10.2011:

Løn i henhold til afgørelsen fra Landsskatteretten:

Beløb vedr "faktura 53" er at anse som almindeligløn (a-indkomst) i opsigelses/fratrædelsesperioden fra din tidligere arbejdsgiver til dig personligt.

Statsskattelovens § 4 stk. 1 ec

226.125 kr."

(…)

Hvis du er enig

Er du enig i forslag, SKAL du tilbagekalde din klage til Skatteankenævnet for indkomståret 2008, samt indsende nævnets godkendelse heraf. Efter fristen den 25. november 2011 sender vi en afgørelse, der svarer til forslaget.

Hvis du er uenig

Er du uenig i forslaget, beder vi dig komme med dine bemærkninger seneste den 25. november 2011. Du kan enten ringe eller skrive til os. Hvis du ønsker et møde, beder vi dig ringe og aftale en tid. Husk at tage dette brev med til mødet.

Derefter sender vi et nyt brev til dig, hvor vi har taget stilling til dine bemærkninger."

Klagerens repræsentant har den 9. november 2011 meddelt Skatteankenævnet, at klage af 31. maj 2010 tilbagekaldes:

"SKAT har i skrivelse af 2. november 2011, og i mail af 9.november 2011, meddelt, at hvis vi tilbagekalder klagen for 2008, så vil SKAT genoptage 2008, og give A fuldt medhold. Vi skal derfor anmode om, at klagen for 2008 tilbagekaldes."

SKAT har den 15. november 2011 truffet afgørelse om forhøjelse af klagerens personlige indkomst for indkomståret 2007, samt nedsættelse af klagerens personlige indkomst for indkomståret 2008 til det selvangivne.

Af afgørelsen fremgår:

"Du har tilbagekaldt din klage for indkomståret 2008 til Skatteankenævnet, jfr. brev herom fra SKAT d 2. november 2011.

Derfor er din skatteansættelse for indkomståret tilbageført til det selvangivne grundlag"

Klageren har til Skatteankenævnet indsendt aftale, dateret den 4. december 2011, benævnt "tillæg til aftale om afvikling af tjenesteforhold og samarbejdsaftale af 26. oktober 2007".

Heraf fremgår:

"Dette tillæg til aftalen har til formål at præsisere formålet med aftalen. På visse punkter har ordlyden i aftalen været uklar, hvorfor dette tillæg har til formål at skaffe klarhed over uklarheder eller vendinger der kan misforstås.

Aftale er lavet mellem parterne MS og A. MS repræsenterer i egenskab af ejer og direktør G2 ApS, men A repræsenterer firmaet G7 ApS.

Aftalen er lavet da A udtræder af G2 ApS og i egenskab af ejer af G7 APS tilbyder, at G7 APS skal lave konsulent ydelser til NO.

På steder i aftalen, hvor der nævnes A eller A skal dette tolkes sådant, at det er firmaet G7 APS der udfører de angivne opgaver."

Skrivelsen er underskrevet af MS og klageren.

SKAT har den 31. januar 2012 givet udtalelse til Skatteankenævnet:

"Der er ikke fremkommet nye oplysninger om forhold 1, indstilling fastholdes.

Forhold 2 forældelse. Det er SKATS opfattelse, at reglerne i Skatteforvaltningslovens § 27 stk. 1 og 2 er overholdt. Der er tale om at forhøjelsen for indkomståret 2008 frafaldes og i stedet gennemføres for rette indkomstår 2007. Der henvises til kopi af mailkorrespondance mellem rådgiver JT og sagsbehandler LG af 26. oktober 2011 ( kl. 16 55) hvor af det fremgår, at man fra skatteyders side, efter at rådgiver har talt med Skatteankenævnet, foreslår følgende trin:

1. I tilkendegiver overfor mig, at I vil nedsætte indkomsten for 2008, hvis skatteyder trækker klagen tilbage

2. Vi trækker klagen tilbage

3. I udarbejder en forhøjelse for 2007 som er rette indkomstår.

Da afgørelse for 2008 er udskrevet den 1. marts 2010, kunne SKAT rettidigt inden udløb af ligningsfristen for 2007 have forhøjet dette indkomstår jfr. HR dom SKM2011.533.HR.

Det tilføjes at skatteyder A den 13-10-2011 har givet fuldmagt til R1 att JT til at køre skattesag for ham.

Forhold 3. Der kan ikke gives medhold i at manglende henvisning til reglerne om omgørelse er en alvorlig sagsbehandler fejl, der gør skatteansættelsen ugyldig. Også henset til at det er skatteyders repræsentant, der anmoder om at nedsætte indkomståret for indkomståret 2008 og tilsvarende forhøje indkomsten for indkomståret 2007. Forholdet ses ikke af SKAT at være omfattet af Ligningslovens § 2 stk. 5 og 6."

SKAT har den 4. juli 2017 givet udtalelse til Skatteankestyrelsen:

"1. Fakturaen, der danner grundlag for problemstillingen

Den afregning, der omtales i afviklingsaftalen forefindes i 2 eksemplarer.

En fra G7 ApS (cvr-nr. …13) bilag 1., og en fra G6 ApS (cvr-nr. …12) bilag 2.

Det bemærkes at begge fakturaer er ens -ja endda G6 ApS cvrnr. er anført på begge fakturaer. Det er alene firmanavnet, der er ændret.

Hvorfor det?

Ankenævnet anfører i sin begrundelse af 16-08-2013 at end ikke udarbejdelse af en ny faktura ændrer på at A er den rette modtager.

I advokat ML’s brev af 23-06-2017 anfører han det er A, som er part i aftalen af 26-10-2007.

SKAT er klar over dette, men de parter der er involveret, herunder også A’s selskaber er interesseforbundne, hvilket er det LSR i sin kendelse lægger til grund.

Det advokaten siger, er, at regnskaber og bogføring viser at der er selskabet, som er aktør, hvilket han antyder ved at omtale pengestrømmen i selskabet.

Det Landsskatteretten bekendtgør i sin kendelse er, at det ikke er selskabet der er rette modtager, men A personligt. I samme begrundelse siger Landsskatteretten, at indkomst som selskabsindkomst og som er indtægtsført i selskabet, må som udgangspunkt også i skattemæssige henseende anerkendes som selskabets indkomst, med mindre indkomsterhvervelsen er så nært knyttet til en bestemt fysisk person, at man må anse indkomsten for erhvervet af personen og ikke af selskabet og det er hvad retten konkluderer.

2. Aftale indgået mellem interesseforbundne parter

Ovenstående konklusion får der for afsmittende virkning på de andre elementer i problemstillingen.

Det skal lægges til grund, at de to parter der indgår aftalen, er enten kollegaer eller tidligere kollegaer.

Det er mellem klager og SKAT uenighed om, hvorvidt der er tale om opsigelse eller fyring.

Aftalen bygger på ophøret af A’s personlige ansættelsesforhold og det aftalte arbejde er tidligere af Landsskatteretten anført som arbejde, som A ville havde udført såfremt han stadig varansat.

2.1 afvikling af aftale

Iflg. afviklingsaftalen så afvikles lejemålet på den måde, at A overtager det fulde ansvar til lejemålet.

Dermed bliver A i kontorlokalerne og dermed er der ikke ingen fysisk flytning fra lejemålet.

Det væsentligste arbejde er, at der skal udarbejdes en allonge til lejekontrakten i Y5-adresse (fuldført den 11/12-07).

2.2 Overtagelse af inventar

A overtager tillige dele af inventaret, idet det omtales, at noget flyttes til Y1-by.

Omfanget heraf vides ikke.

Spørgsmålet er om det arbejde, som ligger i at få udarbejdet en allonge til lejekontrakten udløser en betaling på 236.250 kr.

Det er ikke SKATs opfattelse, for havde det været en aftale, der skulle udarbejdes med tredjemand, ville aftalen være afviklet ud fra de bogførte værdier, således, at det afstående selskab ikke led noget tab.

SKAT finder ikke at den udtrædende part ville kunne opnå at få lov til at fakturere et beløb på 236.250 kr. for dette arbejde.

Som tidligere omtalt er der tale om interesseforbundne parter i et forhold som kollegaer, hvor A bliver opsagt/opsiger sin stilling.

Det skal lægges til grund, at der er aftalt en månedsløn til A på 70.000 kr. om måneden.

3 måneders opsigelse udløser en løn på 210.000 kr. med tillæg af feriepenge på 12,5 % af 210.000 kr., som giver 26.250 kr., i alt svarende til 236.500 kr. og som er fakturabeløbet, (fakturabeløbet er 226.500 kr., men det skyldes at det er reduceret med 10.000 kr. for betaling af inventar).

Denne beregning finder SKAT underbygger, at der er tale om løn for en opsigelsesperiode på 3 måneder snarere end betaling for det administrative arbejde, som ovenfor er omtalt, som A nystiftede selskab skulle udføre.

SKAT er fortsat af den opfattelse, at A er den rette modtager af beløbet og ikke selskabet G7 ApS (eller G6 ApS).

3. Selskaberne G6 ApS og G7 ApS

Ser man på de oplysninger revisor giver omkring G7 ApS, som har forskudt regnskabsår, indgår flg. regnskabstal:

Omsætning                                     384.626 kr. (236.250 kr. indgår)

Løn                                                                       -52.188 kr.

Omkostninger                                                      -111.482 kr.

Resultat                                                                218.956 kr.

Resultat fra sambeskatning                                 231.382 kr.

Må anses for G6 ApS resultat                             112.426 kr.

For 2009 og 2010 har G7 ApS ingen omsætning, man alene finansielle indtægter, som formodentlig stammer fra aktiebeholdningen, som selskabet har investeret i.

Dermed er der ikke nogen efterfølgende aktivitet iselskabet.

Og netop dette bevirker, at Erhvervsstyrelsen i 2012 begærer selskaberne under konkursbehandling.

Dette finder SKAT er med til at underbygge, at det fakturerede beløb på 236.250 kr. er løn for 3 måneders opsigelse."

Skatteankenævnets afgørelse

Skatteankenævnet har stadfæstet ansættelsen af klagerens løn i opsigelsesperioden til 236.126 kr.

Skatteankenævnet har begrundet afgørelsen som følger:

"Løn i opsigelsesperioden - rette indkomstmodtager

Der skal ske beskatning af lønindkomst efter reglerne i statsskattelovens § 4, stk. 1 litra c. Beløbet skal henføres til den, som har oppebåret indkomsten.

Nævnet konstaterer, at faktura nr. 20071 af 7. november 2007 indeholderen henvisning til aftalen af 26. oktober om "afvikling af tjenesteforhold og samarbejdsaftale". Det er en aftale indgået mellem A som den ene kontraktpart og det fremgår ikke af aftalen, at arbejdet eventuelt kan udføres af et selskab. Aftalen bygger på ophøret af A’s personlige ansættelsesforhold, og det omfatter arbejde, der ville blive udført af A, hvis han stadig var ansat.

Nævnet finder ikke, at tillægget til "aftale om afvikling af tjenesteforhold og samarbejdsaftale af 26. oktober 2007", hvori MS som repræsentant for G2 ApS og A som repræsentant for G7 ApS skriver under på, at aftalen skal tolkes sådant, at det er firmaet G8 ApS der udfører de nævnte opgaver, ændrer på, at det er A, der er rette indkomstmodtager af beløbet.

Nævnet konstaterer, at aftalen af 26. oktober 2007 fortsat bygger på ophøret af A personlige ansættelsesforhold. I aftalen af 26. oktober 2007 henvises også til bestemmelserne som de fremgår af ansættelseskontrakten af 22. juli 2007.

Nævnet finder heller ikke, at det forhold, at der er udarbejdet en ny faktura, hvoraf det fremgår, at det er G7 ApS, som udskriver faktura på konsulentydelser i stedet for G6 ApS, ændrer på at det er A, der er rette indkomstmodtager.

Nævnet bemærker i øvrigt, at det er samme CVR nr. …12, som fremgår af de to fakturaer. G5 ApS er registreret under dette CVR nr.

Nævnet finder derfor, at det er med rette, at SKAT har forhøjet A med beløbet som lønindkomst.

Inventar overdraget til G7 ApS

Nævnet konstaterer, at det fremgår af aftale af 26. oktober 2007 om "afvikling af tjenesteforhold og samarbejdsaftale", at kontormøblement og EDB udstyr overtages af A for 10.000 kr. Beløbet er medregnet i den faktura, der er udstedt til G2 ApS den 7. november 2007 vedrørende konsulentydelser i forbindelse med lukning af kontor.

Nævnet finder, at det er A, der er køber af inventaret. Nævnet lægger vægt på, at A i henhold til aftalen af 26. oktober 2007 fremstår som køber af inventaret og at beløbet er afregnet overfor G2 ApS i forbindelse med afregningen for de konsulentydelsen, som A har ydet i forbindelse med afviklingen af filialen i Y4-by.

Nævnet finder ikke, at tillægget til "aftale om afvikling af tjenesteforhold og samarbejdsaftale af 26. oktober 2007", hvori MS som repræsentant for G2 ApS og A som repræsentant for G7 ApS skriver under på, at aftalen skal tolkes sådant, at det er firmaet G8 ApS der udfører de nævnte opgaver, ændrer på, at det er A, der er rette indkomstmodtager af beløbet.

Nævnet konstaterer, at aftalen af 26. oktober 2007 fortsat bygger på ophøret af A personlige ansættelsesforhold. I aftalen af 26. oktober 2007 henvises også til bestemmelserne som de fremgår af ansættelseskontrakten af 22. juli 2007.

Nævnet finder derfor, at det er med rette, at A beskattes af beløbet efter reglerne i statsskattelovens § 4, stk. 1, litra c.

Ændringen er foretaget ud over fristen i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1

Det fremgår af skatteforvaltningslovens 26, stk. 1, at den ordinære frist for at udsende forslag til ændring af indkomstansættelsen er den 1 maj i det fjerde indkomstår efter indkomstårets udløb.

SKAT udsender forslag den 2. november 2011, hvorfor den ordinære frist for ændring af indkomstansættelsen for 2007 er udløbet.

Herefter vil der alene kunne ske ekstraordinær ændring af indkomstansættelsen for 2007 efter reglerne i SFL § 27.

Det fremgår af SFL § 27, stk. 1, nr. 2, at der kan ske ekstraordinær ændring af en ansættelse, hvis det er en direkte følge af en ansættelse vedrørende den skattepligtige for et andet indkomstår.

Det fremgår af sagen, at SKAT modtager mail den 26. oktober 2011 fra den daværende repræsentant R1 hvor JT skriver:

"Har talt med skatteankenævnet. De foreslår følgende trin:

1. I tilkendegiver overfor mig, at I vil nedsætte indkomsten for 2008, hvis skatteyderen trækker klagen tilbage
2. Vi trækker klagen tilbage
3. I udarbejder en forhøjelse for 2007 som er det korrekte indkomstår"

Nævnet konstaterer, at R1 ved JT den 9. november 2011, trækker klagen til skatteankenævnet tilbage over indkomstansættelsen for 2008.

På dette grundlag finder nævnet, at SKATs ændring af indkomstansættelsen for 2007 er omfattet af SFL § 27, stk. 1, nr. 2.

Videre konstaterer nævnet at der er udskrevet afgørelse vedrørende ændring af indkomstansættelsen for 2008 den 1. marts 2010, hvorfor SKAT rettidigt inden udløb af ligningsfristen for 2007 kunne have forhøjet indkomsten for dette indkomstår. Der henvises til højesterets dom offentliggjort som SKM2011.533.HR.

Nævnet finder derfor, at det er med rette, at SKAT har foretaget ændring af indkomstansættelsen for 2007 efter reglerne i SFL § 27, stk. 1, nr. 2.

Omgørelse

Omgørelse af en disposition sker efter reglerne i SFL § 29.

For at der kan ske omgørelse af en disposition, er det bl.a. en betingelse, at dispositionen ikke i overvejende grad, må have været båret af hensyn til at spare eller udskyde skatter.

Nævnet finder, at der i denne sag er tale om en disposition, som i overvejende grad er båret af hensynet til at spare eller udskyde skatter. Nævnet henviser til Den Juridiske vejledning 2011-2, version 1,4 afsnit A.A,14.1.2, samt i til SKM2006.133.VLR.

Nævnet finder på dette grundlag, at det er med rette, at SKAT ikke har henvist til reglerne om omgørelse i SFL § 29, hvorfor nævnet ikke finder, at der er sket sagsbehandlingsfejl på dette punkt.

Endvidere bemærker nævnet, at A selv har anmodet om, at indkomsten for 2007 ændres.

Høringsfrist

Det fremgår af skatteforvaltningslovens § 20, stk. 2, at høringsfristen i forbindelse ved udsendelse af agterskrivelse ikke kan være mindre end 15 dage med mindre den pågældende har givet samtykke. Nævnet henviser også til Processuelle regler på SKATs område 2009 afsnit E.3.5.2 - Version 5.1 i uddrag.

Nævnet konstaterer, at agterskrivelsen er udsendt den 2. november 2011og afgørelsen efterfølgende er udsendt den 15. november 2011, hvorfor høringsfristen på 15 dage ikke er overholdt.

Nævnet finder ud fra en konkret vurdering, at sagsbehandlingsfejlen ikke har haft betydning for skatteansættelsen, hvorfor skatteansættelsen er gyldig.

Nævnet henser til, at det er A, som ved brev fra repræsentanten den 9. november 2011 trækker klagen til skatteankenævnet tilbage, under forudsætning af, at SKAT nedsætter indkomsten for 2008 til det selvangivne og samtidig er indforstået med, at der udarbejdes agterskrivelse for 2007 vedrørende samme forhold. Nævnet henviser til U.2000.776H.

Betalingskorrektion

Repræsentanten har i brev af 22. april 2013 anmodet om betalingskorrektion. Da SKAT ikke har behandlet spørgsmålet om betalingskorrektion, kan nævnet ikke træffe afgørelse jf. skatteforvaltningslovens § 5.

Nævnet afviser derfor at behandle anmodningen om betalingskorrektion."

Klagerens opfattelse

Klagerens repræsentant har nedlagt påstand, om nedsættelse af klagerens løn i opsigelsesperioden til 0 kr.

Repræsentanten har til støtte herfor anført:

"Af kendelse fra Landsskatteretten af den 9. september 2011 (j.nr. 1001574) vedrørende G7 ApS fremgår det (min kursivering/understregning) (Bilag 4):

"Selskabet kan på grundlag af den fremlagte dokumentation ikke anses for at være berettiget til at oppebære honoraret. Ved afgørelsen er der lagt vægt på, at fakturaen indeholder en henvisning til aftalen af 26. oktober om "afvikling af tjenesteforhold og samarbejdsaftale", Denne aftale er indgået med A som den ene kontraktpart og det fremgår ikke af aftalen, at arbejdet eventuelt kan udføres af et selskab. Aftalen bygger på ophøret af A's personlig ansættelsesforhold og omfatter arbejde, der ville blive udført af A, hvis han stadig var ansat."

Det fremførte er baseret på en misforståelse. Det fremgår netop af aftalen, at vederlaget skal faktureres - hvilket er underforstået - faktureres fra A’ selskab.

Altså at arbejdet skal udføres af A i hans egenskab af at være selskabsdirektør i G7 ApS. Det må i hvert tilfælde være åbenbart, at arbejdet ikke skal udføres af A i hans egenskab af at være direktør i G2 ApS - og da A ikke har en personlig virksomhed, men kun selskaber, må det være latent underforstået, at det er disse selskaber, der henvises til.

Dette er også efterfølgende præciseret i en supplerende udtalelse fra G2 ApS (Bilag 5).

Ligeledes kan henvises til kontoudtog fra F1-bank (Bilag 6), hvoraf der fremgår andre selskabsindtægter.

Skattemæssige dispositioner skal som altovervejende hovedregel bedømmes som konsekvenser af de foretagne (gyldige) civilretlige dispositioner. Det er ikke i overensstemmelse med almindelige obligationsretlige regler, at SKAT i denne sammenhæng vælger at fortolke kontrakten i modstrid med sin ordlyd og de fortolkningsmomenter, som foreligger, herunder men ikke begrænset til udtalelsen fra G2 ApS, jf. Bilag 5.

Det er korrekt, at arbejdet også kunne have været udført af A i hans egenskab af at være direktør i G2 ApS, men dette må anses for skattemæssigt irrelevant. Der er tale om arbejdsopgaver, der udføres af et selskab, som aftalt mellem parterne på gyldigvis.

Landsskatteretten fremfører videre i sin kendelse, jf. ovenfor:

"Herudover er der ved afgørelsen lagt vægt på, al faktura nr. 20071 af 7. november 2007 ikke er udstedt af selskabet men af G6 ApS. Selskabets navn fremgår ikke af fakturaen på trods af, at selskabet på faktureringstidspunktet er stiftet og A overfor andre samarbejdspartnere har oplyst, at han er ved at etablere et selskab i eget navn. Allerede af den grund fremtræder indkomsten i henhold til fakturaen ikke som selskabets. Selskabet kan herefter ikke anses for at være rette indkomstmodtager af det omhandlende konsulenthonorar."

Det fremførte er korrekt, men fakturaen er nu blevet rettet, jf. Bilag 7.

Derudover skal fremføres, at G6 ApS er sambeskattet med G7 ApS med først nævnte som administrationsselskab, hvorfor det i skattemæssig henseende er G6 ApS, der skal indtægtsføre beløbet.

Ad ii) forældelse

SKAT er af den opfattelse, at det er A personligt, der skal anses for rette indkomstmodtager af fakturabeløbet, og har ved sin kendelse af den 1. marts 2010 (Bilag 8) forhøjet indkomståret 2008 for A.

Denne kendelse bliver med hjælp fra R2 påklaget til skatteankenævnet (Bilag 9a) jf. klageskrivelse af 20. juni 2010 og senere fremsender R2 en uddybende klage, jf. Bilag 9b.

I oktober 2011 overtages sagen af R1 og senere af R3.

JT fra R1 forespørger SKAT v/ LG telefonisk i oktober 2011, hvorvidt det er bevidst tilsigtet at forhøje indkomståret 2008. LG erkender overfor JT, at det er en ren regulær fodfejl, at SKAT har forhøjet indkomståret 2008.

Senere forespørger R1 Skatteankenævnet telefonisk, hvorvidt man vil foretage nogen realitetsbehandling, når det helt åbenbart er et forkert indkomstår, der er forhøjet. Hertil er svaret nej.

For at undgå tidsspilde besluttes det, at SKAT genoptager indkomståret 2008 og fremsender kendelse vedrørende det rigtige indkomstår, det vil sige 2007.

Ved kendelse af den 15. november 2011 (Bilag 10) forhøjer SKAT indkomståret 2007, der er forældet efter den almindelige ansættelsesfrister, med henvisning til Skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 2.

Spørgsmålet er herefter, hvorvidt SKAT kan benytte denne bestemmelse.

Da forhøjelsen er bestridt, og da parterne hele tiden har været enige om, at det rigtige indkomstår er 2007, og det kun er en svipser fra SKATs side, at indkomståret 2008 blev forhøjet, kan bestemmelsen næppe påberåbes. Bestemmelsen er ikke møntet på at rette sjuskefejl fra skattemyndighedernes side.

Derudover er fristreglen, jf. skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, (’lille-fristreglen’) ikke overholdt. SKAT havde allerede i juni 2010 de relevante informationer.

Ad iii) Sagsbehandlingsfejl

a. Høringsfrist

Af Ligningsvejledningen afsnit A,A.7.4.5. 2012 fremgår:

"Sagsfremstillingen skal sendes til udtalelse (høring) hos sagens parter, før der træffes afgørelse. Fristen kan ikke uden parternes samtykke være på mindre end 15 dage, medmindre en anden frist er bestemt i lovgivningen."

I nærværende sag fremsendte SKAT sin agterskrivelse den 2. november 2011 (Bilag 11) med B-post, og angav i agterskrivelsen, at der var indsigelsesfrist til 25. november 2011. Men allerede d. 15. november 2011 fremsendtes kendelsen, jf. Bilag 10.

Navnlig henset til, at man fra SKATs side positivt vidste, at afgørelsen ville blive påklaget, burde man have overholdt tidsfristen i sin egen agterskrivelse - eller som minimum den lovpligtige frist på 15dage.

Skatteankenævnet henviser til U 2000.776 H, men denne afgørelse støtter netop min klients sag. I omtalte sag henviste Højesteret til Landsrettens begrundelse, der lød således:

"Landsretten finder, at den i agterskrivelsen af 16. december 1994 fastsatte frist på 14 dage udløb den 30. december 1994. Efter modtagelsen af skrivelsen af 28. december 1994 fra sagsøgerens advokat henvendte skattemyndigheden sig den 29.december 1994 til advokatens kontor, men fik oplyst, at advokaten holdt ferie. Skattemyndigheden kunne derfor med rimelighed gå ud fra, at der ikke ville fremkomme yderligere oplysninger inden høringsfristens udløb. Der er heller intet oplyst om, at advokaten kunne have deltaget i et møde inden forældelsesfristens udløb den 31. december 1994. Efter en konkret væsentlighedsvurdering kan fejlen ikke føre til ugyldighed. Der er ikke på noget tidspunkt fremsat indsigelser vedrørende det materielle resultat."

Afgørelsen understreger netop, at det er hovedreglen, at afsigelse af kendelse inden fristen i agterskrivelsen medførerugyldighed.

I den pågældende sag blev der gjort en undtagelse fra hovedreglen, idet SKAT havde henvendt sig til rådgivers kontor inden fristens udløb, hvor han var taget på ferie, og fordi rådgiver ikke efterfølgende kom med indsigelser over det materielle resultat.

b. Omgørelse

Det fremgår af Ligningsvejledningen A,A.14.1.4 2012, at SKAT har vejledningspligt omkring omgørelse.

"I forbindelse med varsling af en ansættelsesændring, der udspringer af en privatretlig disposition, skal SKAT vejlede om muligheden for omgørelse, hvis omgørelse efter en konkret vurdering må anses for et relevant og nærliggende alternativ for den skattepligtige"

SKAT burde i nærværende sag således have vejledt skatteyderen om, at den kontrakt, som SKAT baserede sin afgørelse på, ville kunne omgøres.

c. Betalingskorrektion

Landsskatteretten har i to kendelser i 2013; j.nr. 11-0300274 (Bilag 12) henholdsvis j.nr. 11-0300901 (Bilag 13) accepteret betalingskorrektion, når det drejede sig om rette indkomstmodtager.

Ved Landsskatterettens kendelse af den 7. januar 2013 afviste Landsskatteretten at meddele tilladelse til omgørelse efter skatteforvaltningslovens § 29, men fandt, at der på baggrund af TfS 2012.151 H samt TfS 2012.305 H varmulighed for betalingskorrektion efter ligningslovens §2, stk. 5.

Dette er også gældende i nærværende sag."

Klageren har på møde med Skatteankestyrelsen forklaret, at han er uenig i Landsskatterettens præmisser i selskabssagen, da han ikke er enig i at hans arbejdsopgaver ved afviklingen af kontoret i Y4-by var de samme som hvis klageren fortsat var ansat direktør.

Klageren har fremhævet at arbejdet med afviklingen af G2 ApS’s kontor i Y4-by i stor grad var meget praktiske opgaver, helt ned til fysisk bortskaffelse af kontorets inventar. Klageren har endvidere fremhævet, at han i afviklingsperioden ikke stod på lønningslisten hos G2 ApS, ligesom han ved fratrædelsen som direktør havde afleveret sin firmatelefon og alle øvrige effekter han havde fået udleveret til sit arbejde som direktør.

Klageren bemærkede på mødet, at betaling ifølge aftalen var sket til erhvervskonto tilhørende G6 ApS, og ikke hans private konto. Repræsentanten bemærkede supplerende hertil, at G6 ApS og G7 ApS var sambeskattede, og at det derfor ikke kan have afgørende betydning, om betaling er sket til konto tilhørende G6 ApS eller konto tilhørende G7 ApS.

Repræsentanten har den 23. juni 2017 indgivet supplerende bemærkninger som følger:

"Ad rette indkomstmodtager

I den korresponderende sag LSR-09.09.2011 (bilag 4) konkluderede Landsskatteretten, at G7 ApS ikke var rette indkomstmodtager til indtægten på 226.250 kr. (med moms 282.812,50 kr.), men derimod min klient, A, personligt.

Vederlag for lønmodtageraktivitet kan ikke placeres i selskab. Men SKAT og Landsskatteretten gør ikke gældende, at aktiviteten er en lønmodtageraktivitet, jf. principperne i pkt. B.3.1.1 i cirkulære nr. 129 af 4. juli 1994 om personskatteloven. Det bemærkes, at Højesteret positivt har taget stilling til, at de heri anførte principper skal følges, jf. TfS 1996, 449.

Landsskatteretten anfører derimod tre specifikke begrundelser til støtte for sin konklusion:

1. 1. Fakturaen (bilag 11) er udstedt af G6 ApS.

1. 2. Fakturaen (bilag 11) indeholder en henvisning til aftalen af 26. oktober 2007, hvor min klient er kontraktpart og ikke dennes selskab.

1. 3. Opgaverne i aftalen af 26. oktober 2007 omfatter almindelige løbende driftsopgaver, der ville blive udført af min klient, såfremt han stadig havde været ansat

Ad nr. 1)

Fakturaen (bilag 11) er udstedt af G6 ApS

I november 2007 fakturerer G6 ApS G2 ApS, jf. bilag 11. Fakturabeløbet på 282.812,50 kr. indgår på selskabets bankkonto den 23. november 2007, jf. kontoudtog fra F1-bank (bilag6).

Beløbet bliver ikke senere overført til G7 ApS, jf. kontoudtog fra F1-bank (bilag 12).

Det er således en fejl, når SKAT tilskudsbeskatter G7 ApS med 282.812,50 kr.

G7 ApS kan logisk set ikke være rette indkomstmodtager til beløbet, hvis selskabet hverken har faktureret eller modtaget det omhandlede beløb.

Ad nr. 2)

Fakturaen (bilag 11) indeholder en henvisning til aftalen af 26. oktober 2007, hvor min klient er kontraktpart.

Fakturaen fra G6 ApS (bilag 11) indeholder rigtigt nok en henvisning til aftale af 26. oktober 2007 (bilag 3). Men det fremgår direkte af aftalen side 2, at vederlaget for arbejdet skal faktureres fra et af min klients selskaber, hvilket blev gjort.

Det må således lægges til grund som en misforståelse, når Landsskatteretten i sin kendelse anfører (bilag 4):

"Denne aftale er indgået med A som den ene kontraktpart og det fremgår ikke af aftalen, at arbejdet eventuelt kan udføres af et selskab"

Det fremgår netop af aftalen, at arbejdet skal udføres af et selskab/firma. Min klient må ikke udføre arbejdet i sin egenskab af at være lønmodtager.

Aftalen indeholder heller ikke normale ansættelsesretlige bestemmelser om f.eks. opsigelsesvarsel, løn under sygdom, ferie, pension etc., ligesom konsulentvederlaget af parterne var tillagt moms og blev udbetalt uden indeholdelse af A-skat.

G2 ApS havde ingen almindelig ansættelsesretlig instruktionsbeføjelse med hensyn til arbejdets tilrettelæggelse m.v., ligesom min klient ikke længere havde noget almindeligt ledelsesansvar med reference til bestyrelsen i G2 ApS.

Det også have formodningen imod sig, at min klient, der havde stiftet G6 ApS den 6. september 2007, i oktober 2007 skulle indgå en arbejdsaftale i personligt regi - altså uden om sit eget selskab.

Ad nr. 3)

Opgaverne i aftalen af 26. oktober 2007 omfatter almindelige løbende driftsopgaver, der ville blive udført af A, hvis han stadigvæk var ansat. Landsskatteretten anfører i sin kendelse (bilag4):

"aftalen bygger på ophøret af A’s personlige ansættelsesforhold og omfatter arbejde, der ville blive udført af A, hvis han stadigvæk var ansat"

Dette må tillige lægges til grund som en misforståelse. Arbejdet vedrører afvikling af kontoret i Y4-by, hvilket næppe kan anses at vedrøre løbende driftsopgaver.

Derudover er arbejdet efter sin art opgaver, der kan udføres i selskabsregi.

Der er tillige vigtigt at understrege, at der ikke er tale om, at opsigelsesløn efter funktionærloven eller direktørkontrakten konverteres til selskabsindkomst. Det fremgår af aftale af 30. maj 2007 (bilag 2), at min klient var underlagt en prøveperiode på 6 måneder. I denne prøveperiode kunne min klient opsige sin stilling med én dagsvarsel.

Jeg henviser endvidere til SKM2005.466.HR. Skatteyderen havde her et selskab, der fakturerede en koncern, hvor han tidligere havde været direktør. Selvom det var almindeligt direktørarbejde, der blev faktureret, var selskabet rette indkomstmodtager til honoraret.

Ad forældelse

I sin afgørelse af 1. marts 2010 gør SKAT gældende, at min klient er rette indkomstmodtager til vederlaget i fakturaen af 7.november 2007 (bilag 11) udstedt af G6 ApS.

Herefter sker to ting. For det første forhøjer man min klients indkomstfor 2008 - og dernæst foretages korresponderende nedsættelse i G7 ApS.

Det gøres gældende, at begge dele er forkerte. I agterskrivelse af 2. november 2011 varsler SKAT en forhøjelse af indkomståret 2007 med henvisning til Landsskatterettens afgørelse af 9. september 2011. Efter anmodning fra rådgiver gives en forlænget svarfrist til den 25. november 2011, da en ny rådgiver skulle sættes ind i sagen.

Allerede den 15. november 2011 afsiger SKAT en kendelse, der nedsætter indkomståret 2008 og forhøjer indkomståret 2007. SKAT afventer ikke engang sin egen tidsfrist. Dette til trods for, at min klients daværende rådgiver positivt havde tilkendegivet, at der ville komme indsigelser.

Det må endvidere bero på en misforståelse, når man i agterskrivelsen henviser til Landsskatterettens kendelse, idet denne kendelse ikke tager stilling til periodiseringsspørgsmål."

Repræsentanten har den 18. september 2017 indgivet bemærkninger til Skatteankestyrelsens sagsfremstilling og forslag til afgørelse:

"I 2007 modtager G6 ApS et vederlag på 282.812,50 kr. SKAT gør gældende, at A er rette indkomstmodtager til vederlaget.

Ved et hændeligt uheld forhøjer SKAT indkomståret 2008 i stedet for det indlysende korrekte år - nemlig år 2007. I skrivelse af 12. oktober 2011 (bilag 14) gør den tidligere Skatterådgiver

Skatteankenævnets opmærksom på den åbenbare fejl.

Skatteankenævnet foreslår, at fejlen rettes på den måde, at SKAT tilkendegiver, at man vil nedsætte indkomståret 2008, hvis A trækker klagen tilbage. Herefter kan SKAT forhøje det korrekte år 2007, hvis man stadigvæk vil fastholde forhøjelsen.

Denne måde at berigtige fejlen på fremsendes via e-mail til LG den 26. oktober 2011.

Planen følges og den 2. november 2011 varsler SKAT en forhøjelse på 282.812,50 kr. for 2007.

Efter anmodning fra den tidligere rådgiver, der er ny på sagen, giverman en forlænget høringsfrist til 25. november 2011.

Allerede den 15. november 2011 afsiger SKAT en kendelse, der nedsætter indkomståret 2008 og forhøjer indkomståret 2007. Man afventer ikke engang sin egen tidsfrist - og dette til trods for, at A’s rådgiver positivt havde tilkendegivet, at der ville komme nye indsigelser.

Af skatteforvaltningslovens § 20, stk. 2 fremgår det, at høringsfristen skal være på minimum 15 dage. I Ligningsvejledningen afsnit A,A.7.4.5. 2012 skrives tillige:

"Sagsfremstillingen skal sendes til udtalelse (høring) hos sagens parter, før der træffes afgørelse. Fristen kan ikke uden parternes samtykke være på mindre end 15 dage, medmindre en anden frist er bestemt i lovgivningen."

I nærværende sag fremsender SKAT agterskrivelse den 2.november2011 (bilag 11) med B-post, og angiver i agterskrivelsen, at der er en indsigelsesfrist til 25. november 2011. Men allerede d. 15. november 2011 fremsendes kendelsen, jf. Bilag 10.

Navnlig henset til, at man fra SKATs side positivt vidste, at afgørelsen ville blive påklaget, og der ville komme nye anbringender, burde man have overholdt tidsfristen i sin egen agterskrivelse - eller som minimum den lovpligtige frist på 15 dage.

Højesteret har i TfS 2000, 95 tilkendegivet, at manglende overholdes af høringsfristen medfører ugyldighed med mindre skattemyndighederne med rimelighed kunne gå ud fra, at der ikke vil komme indsigelser.

Denne betingelser er ikke opfyldt i nærværende sag. Tværtimod har den nye rådgiver fremført flere nye indsigelser, jf. nedenfor. Derudover vedrører sagen indkomståret 1991. Den lovpligtige høringsfrist på 15 dage blev først indført ved lov nr. 381 af 2/6-1999.

Indsigelse forældelse:

SKAT har endvidere forhøjet indkomståret 2007 efter udløbet af de almindelige tidsfrister.

SKAT påberåber sig skatteforvaltningslovens § 27, stk. nr. 2, men SKAT korrigerer blot sin egen fejlperiodisering. Vi henviser også til Byretsdommen fra 2016 (SKM2017.365.BR).

I den pågældende sag havde skatteyderen foretaget kontant hævninger fra sit selskab i 2004 og 2005.

Ved konkursbehandlingen af selskabet gjorde kurator krav på at få pengene tilbagebetalt, men opgav endeligt at forfølge kravet i 2006.

Skattemyndighederne forhøjede indkomsten med hævningerne i de respektive år. Skatteyderen påklagede indkomståret 2004 til skatteankenævnet og indkomståret 2005 til Landsskatteretten.

Ved afgørelse af 17. november 2009 tilkendegav Landsskatteretten, at hævningerne for 2005 først skulle beskattes i 2006, hvor kurator havde endelig opgivet sit krav.

Ved afgørelse af 20. december 2012 afgør skatteankenævnet, at hævningerne fra 2004 ligeledes skal beskattes i 2006 med samme begrundelse som Landsskatteretten.

Byretten konkluderede, at periodiseringsspørgsmålet for begge indkomstår de facto var afgjort med Landsskatterettens kendelse for 2009, hvorfor lille-fristregen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2 løb fra dette tidspunkt - og ikke fra Skatteankenævnets kendelse, der ved en fejlekspedition, først blev afsagt i 2012.

SKAT kunne dermed ikke konsekvensflytte forhøjelsen fra 2004 til 2006, da lille-fristreglen ikke var overholdt.

Konklusionen er således, at hvis SKAT bliver opmærksom på, at en klagesag i skatteankenævnet er klart fejlperiodiseret, og fejlen udelukkende kan bebrejdes SKAT, løber lille-fristenreglen fra kendskabstidspunktet uagtet sagen stadigvæk er verserende i skatteankenævnet.

SKAT kan ikke blot afvente, at skatteankenævnet afsiger kendelse. SKAT kan heller ikke forlænge lille-fristreglen ved at opfordre klager til at anmode om genoptagelse.

Dette er også i overensstemmelse med de politiske hensigtserklæringer som loven udspringer af. Det har aldrig været meningen med skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 2, at den skal benyttes til at berigtige rene svipsere fra SKATs side.

Da R2 udarbejdede sin klageskrivelse den 20. juni 2010, og SKAT skulle give høringssvar, må SKAT utvivlsomt været blevet opmærksom på periodiseringsfejlen. Lille-fristreglen må derfor løbe fra 21. juni 2010.

SKAT kan altid tilbagekalde sin forhøjelse ved at lave efterfølgende nedsættelse - og meddele skatteankenævnet, at man indstiller fuld medhold til skatteyder grundet periodiseringsfejl.

Indsigelse - den konkrete forhøjelse:

I november 2007 fakturerer G6 ApS G2 ApS, jf. bilag 11. Fakturabeløbet på 282.812,50 kr. indgår på selskabets bankkonto den 23. november 2007, jf. kontoudtog fra F1-bank (bilag 6).

Beløbet bliver ikke senere overført til G7 ApS, jf. kontoudtog fra F1-bank (bilag 12).

Det er således en fejl, når SKAT tilskudsbeskatter G7 ApS med 282.812,50 kr. G7 ApS er naturligvis ikke rette indkomstmodtager til beløbet, hvis selskabet ikke har faktureret beløbet, ikke modtaget beløbet og ikke indtægtsført beløbet.

Det er korrekt, at G6 ApS efterfølgende bogfører indtægtsbeløbet ned i datterselskabet G7 ApS, men det er sagen fuldstændig uvedkommende. Hvad G5 ApS efterfølgende gør med pengene er irrelevant.

I den korresponderende sag LSR-09-09-2011 (bilag 4) anfører Landsskatteretten 3 specifikke begrundelser til støtte for sin konklusion.

1. Fakturaen (bilag 11) er udstedt af G6 ApS
2. Fakturaen (bilag 11) indeholder en henvisning til aftalen af 26. oktober 2007, hvor A er kontraktpart og ikke hans selskab.
3. Opgaverne i aftalen af 26. oktober 2007 omfatter almindelige løbende driftsopgaver, der ville blive udført af A, hvis han stadigvæk var ansat. 

Ad 1) Fakturaen (bilag 11) er udstedt af G6 ApS

G6 ApS har udstedt fakturaen, modtaget pengene og indtægtsført beløbet.

Det er en gåde, at G7 ApS pludselig bliver indblandet. Det må bero på en svipser fra SKAT og Landsskatterettens side.

For helhedens skyld skal påpeges, at G5 ApS og G7 ApS er tvunget sambeskattet - med førstnævnte som administrationsselskab - altså det selskab, der afregner indkomstskatten for begge selskaber.

At G5 ApS har udstedt fakturaen, kan i hvert fald ikke bruges som argument for, at A skulle være rette indkomstmodtager til beløbet.

Ad 2) Fakturaen (bilag 11) indeholder en henvisning til aftalen af 26. oktober 2007, hvor A er kontraktpart og ikke hans selskab

A opsagde sit ansættelsesfold hos G2 ApS den 21. oktober 2007, og havde ikke noget krav på opsigelsesløn mv. - da han havde opsagt sin stilling i prøveperioden, jf. partneraftale udarbejdet 30. maj 2007 og underskrevet 17. juni 2007 (bilag2).

Her fremgår det, at A ansættes pr. 1. juni 2007 med en prøvetid på 6 måneder.

A blev dog alligevel tilbudt 3 måneders opsigelse med tilhørende løn, hvis han ville afvikle kontoret i Y4-by mv.

A ønskede imidlertid at få honoraret som selskabsindkomst, hvorfor aftale af 26. Oktober 2007 blev indgået.

Af aftalen fremgår:

"Parterne er endes om, at der ikke udbetales løn eller feriepenge under opsigelsen. Derimod betales et honorar på 236.250 kr. + moms for konsulentydelser relateret til afviklingen. Ved modtagelse af denne ydelse afstår A krav om 3 måneders løn og feriepenge. Faktura for dette beløb vil blive sendt når punkterne 1-4 er afklaret"

Det er således en misforståelse, når Landsskatteretten i sin kendelse (bilag 4) skriver:

"Denne aftale er indgået med A som den ene kontraktpart og det fremgår ikke af aftalen, at arbejdet eventuelt kan udføres af et selskab"

Det fremgår netop af aftalen, at arbejdet skal udføres af et selskab/firma. A må ikke udføre arbejdet i sin egenskab af at være lønmodtager.

Aftalen indeholder heller ikke normale ansættelsesretlige bestemmelser om f.eks. opsigelsesvarsel, løn under sygdom, ferie, pension etc., ligesom konsulentvederlaget af parterne var tillagt moms og blev udbetalt uden indeholdelse af A-skat.

G2 ApS havde ingen almindelig ansættelsesretlig instruktionsbeføjelse med hensyn til arbejdets tilrettelæggelse m.v., ligesom A ikke længere havde noget almindeligt ledelsesansvar med reference til bestyrelsen i G2 ApS.

Det må også have formodningen imod sig, at A, der havde stiftet G6 ApS den 6. september 2007, i oktober 2007 skulle indgå en arbejdsaftale i personligt regi - altså uden om sit eget selskab.

Der er tillige vigtigt at understrege, at der ikke er tale om, at opsigelsesløn efter funktionærloven eller direktørkontrakten konverteres til selskabsindkomst.

Det kendes også fra advokatbranchen, hvor advokater opsiges. Her tidbydes advokaten ofte en længere lønperiode end hvad lønkontrakten berettiger til, hvis advokaten vil afslutte igangværende sager.

Her har SKAT altid accepteret, at den forlængede "lønperiode" konverteres til erhvervsindkomst/selskabsindkomst, hvis de almindelige betingelser for rette indkomstmodtager ellers er opfyldt. Det er i orden at konvertere planlagt løn til selskabsindkomst, hvis de almindelige betingelser ellers er opfyldt.

Ad nr. 3) Opgaverne i aftalen af 26. oktober 2007 omfatter almindelige løbende driftsopgaver, der ville blive udført af A, hvis han stadigvæk var ansat.

Landsskatteretten skriver i sin kendelse (bilag 4):

"aftalen bygger på ophøret af A’s personlige ansættelsesforhold og omfatter arbejde, der ville blive udført af A, hvis han stadigvæk varansat"

Dette er også en misforståelse. Arbejdet vedrører afvikling af kontoret i Y4-by, hvilket er ikke kan anses for at vedrører løbende driftsopgaver.

Derudover er arbejdet efter sin art opgaver, der kan udføres i selskabsregi."

Landsskatterettens afgørelse og begrundelse

Ansættelsesfrist

SKAT kan som udgangspunkt ikke varsle ændring af skatteansættelsen for et indkomstår senere end den 1. maj i det fjerde år efter indkomstårets udløb.

Ansættelsen skal herefter foretages senest den 1. august i fjerde år efter indkomstårets udløb, jf. Skatteforvaltningsloven § 26, stk.1.

Undtaget herfra er tilfælde hvor betingelserne for suspension af den almindelige genoptagelsesfrist er opfyldt.

Ansættelsesfristen kan suspenderes i tilfælde hvor ansættelsen er en direkte følge af en ansættelse vedrørende den skattepligtige for et andet indkomstår, jf. skatteforvaltningsloven § 27, stk. 2, nr.2.

Har ansættelsen karakter af følgeændring, og består ansættelsen i, at en tidligere gennemført forhøjelse henføres til et andet indkomstår, anses følgeændringen for rettidig, såfremt ansættelsen af det andet indkomstår gyldigt kunne have været gennemført rettidigt, på tidspunktet for den første ansættelse, jf. SKM2011.533.HR.

En ansættelse efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1 kan kun foretages, hvis den varsles af SKAT eller genoptagelsesanmodning fremsættes af den skattepligtige senest 6 måneder efter, at SKAT henholdsvis den skattepligtige er kommet til kundskab om det forhold, der begrunder fravigelsen af fristerne i § 26

SKAT har, den 1. marts 2010, forhøjet klagerens personlige indkomst for indkomståret 2008. Klagerens personlige indkomst er, ved afgørelsen, forhøjet med 226.125 kr. vedrørende betaling fra G2 ApS.

Klagerens repræsentant har den 26. oktober 2011 anmodet SKAT om genoptagelse, af skatteansættelserne for indkomstårene 2007 og 2008, mod at klageren tilbagekalder klagen.

SKAT har den 2. november 2011 udsendt forslag til genoptagelse i overensstemmelse med klagerens anmodning. Forslaget angiver en indsigelsesfrist på 15 dage.

SKAT har den 15. november 2011 genoptaget klagerens personlige indkomst for indkomstårene 2007 og 2008. Ved genoptagelsen har SKAT nedsat klagerens personlige indkomst for indkomståret 2007 med 226.125 kr. og forhøjet klagerens personlige indkomst for indkomståret 2008 med tilsvarende beløb.

Forhøjelsen af klagerens personlige indkomst for indkomståret 2007 er afledt af den korresponderende nedsættelse af klagerens personlige indkomst for indkomståret 2008, som er begrundet i at indbetalingen af 226.125 kr. fra G2 ApS skulle henføres til indkomståret 2007.

Den oprindelige ansættelse, som den påklagede ansættelse udspringer af, er varslet før 1. maj i fjerde år efter udløbet af indkomståret 2008, og ansættelsen er foretaget før 1. august i fjerde år efter udløbet af indkomståret 2008. Den oprindelige ansættelse er derfor foretaget rettidigt, jf. Skatteforvaltningsloven § 26, stk. 1.

Genoptagelsen er foranlediget af klagerens anmodning herom af 26. oktober 2011, og begrundes i det forhold, at Landsskatteretten har truffet afgørelse for G7 ApS d. 9. september 2011.

Følgeændringerne den 15. november 2011 består alene i, at den oprindelige forhøjelse for indkomståret 2008 overflyttes til indkomståret 2007, der gyldigt kunne forhøjes indenfor den ordinære ansættelsesfrist på tidspunktet for den oprindelige ansættelse. Genoptagelse er sket på repræsentantens begæring, hvorved SKATs forslag ikke er underlagt 6 måneders fristen.

Herved er ansættelsen den 15. november 2011 foretaget rettidigt, jf. skatteforvaltningsloven § 27, stk. 1, nr. 2 og stk. 2.

Skatteankenævnets afgørelse stadfæstes.

Høringsfrist

Agter SKAT at træffe en afgørelse om ansættelse af indkomstskat på andet grundlag end det selvangivne, skal SKAT forinden udsende forslag til afgørelse og partshøre den skattepligtige herom, jf. skatteforvaltningslovens § 20, stk. 1.

Ved udsendelse af forslag, skal den skattepligtige varsles, at afgørelsen vil blive truffet i overensstemmelse med forslaget, med mindre den skattepligtige gør indsigelse indenfor den i forslaget anførte frist. Fristen kan ikke være mindre end 15 dage, regnet fra forslagets datering, med mindre anden frist er bestemt ved lov, jf. skatteforvaltningslovens § 20, stk. 2.

Udsendelse af forslag kan undlades, i det omfang afgørelse træffes efter anmodning fra den skattepligtige, og SKAT kan imødekomme anmodningen, eller SKAT og den skattepligtige i øvrigt er enige om afgørelsen, jf. skatteforvaltningslovens § 20, stk. 3.

Skatteforvaltningslovens § 20, stk. 1 har karakter af garantiforskrift, og manglende overholdelse af garantiforskrifter vil som hovedregel bevirke afgørelsens ugyldighed, hvis ikke afgørelsesmyndigheden kan godtgøre, at manglen er konkret uvæsentlig.

Klagerens repræsentant tilkendegav den 11. oktober 2017 til Skatteankenævnet, at han påtænkte at tilbagekalde den oprindelige klage, mod at SKAT traf ny afgørelse med korrekt periodisering, hvorefter repræsentanten påtænkte at påklage denne nye afgørelse.

Klagerens repræsentant har den 26. oktober 2011 anmodet SKAT om at genoptage klagerens skatteansættelser for indkomstårene 2007 og 2008. Repræsentanten tilkendegav, at klageren var indstillet på at tilbagekalde klageren over SKATs afgørelse af 1. marts 2010. Til henvendelse af 26. oktober 2011 var vedhæftet klagerens skrivelse af 11. oktober 2017 til Skatteankenævnet.

SKAT har udsendt forslag til ændring af klagerens personlige indkomst den 2. november 2011, i overensstemmelse med repræsentantens anmodning om genoptagelse, betinget af at klagen tilbagekaldes.

Af forslaget fremgik, at såfremt klageren var enig i det betingede forslag, skulle klagen tilbagekaldes inden den 25. november 2011, hvorefter der ville blive udsendt afgørelse i overensstemmelse med forslaget. Såfremt klageren ikke var enig i det betingede forslag, skulle klageren ikke tilbagekalde forslaget, men i stedet fremsende bemærkninger inden den 25. november 2011.

Repræsentanten har herefter den 9. november 2011 tilbagekaldt klagen. SKAT blev den 11. november 2011 orienteret om tilbagekaldelsen.

SKAT har den 15. november 2011 truffet den påklagede afgørelse.

SKAT har truffet afgørelse i indholdsmæssig overensstemmelse med genoptagelsesanmodning af 26. oktober 2011.

Repræsentanten har til Skatteankestyrelsen tilkendegivet, at han agtede at gøre indsigelse mod forslaget af den 2. november 2011.

Landsskatteretten finder, at SKATs udsendelse af afgørelse, med kortere varsel end 15 dage, udgør en mangel. Da manglen ikke findes at have haft betydning for sagens udfald, kan manglen ikke medføre afgørelsens ugyldighed.

Der lægges vægt på, at det fremgik klart af forslag af den 2. november 2011, at tilbagekaldelse alene skulle ske, hvis klageren ikke havde indsigelser til forslaget. Der lægges herudover vægt på, at repræsentanten ikke efterfølgende er kommet med nye anbringender eller nyt materiale, der sandsynliggør, at klageren ville kunne have påvirket afgørelsens udfald ved kontradiktion.

Skatteankenævnets afgørelse stadfæstes.

Rette indkomstmodtager

Vederlag for personligt arbejde i et tjenesteforhold skal beskattes hos den person, der har udført arbejdet, if. statsskattelovens § 4. Derfor kan et selskab ikke være rette indkomstmodtager for så vidt angår lønindkomst, selv om kontrakten er indgået mellem arbejdsgiveren og selskabet.

Indkomst, der fremtræder som selskabsindkomst, og som er indtægtsført i selskabet, må dog som udgangspunkt også i skattemæssig henseende anerkendes som selskabets indkomst, medmindre indkomsterhvervelsen er så nært knyttet til en fysisk person, at man må anse indkomsten for erhvervet af vedkommende personligt og ikke af selskabet.

Afgrænsningen mellem selvstændige erhvervsdrivende mv. og lønmodtagere skal i skattemæssig henseende foretages på baggrund af de kriterier, der er angivet i pkt. 3.1.1 i cirkulære, nr. 129 af 4/7 1994 til personskatteloven.

Af direktørkontrakt mellem klageren og G2 ApS fremgår, at klagerens grundløn i perioden udgør 70.000 kr. pr. måned.

Den indgåede aftale, benævnt "Aftale om afvikling af tjenesteforhold og samarbejdsaftale", er underskrevet af klageren personligt i egenskab af direktør, og er adresseret klageren personligt.

Aftalen sondrer konsekvent mellem hhv. "A" og "et af A kontrolleret firma". Kontraktens første afsnit angiver, at forkortelsen "A" i kontrakten refererer til klageren personligt. Af aftalen fremgår, at honorar af 236.250 kr. plus moms betales af G2 ApS, som betingelse for at klageren personligt afstår fra krav på tre måneders løn og feriepenge.

Det udfakturerede beløb ifølge faktura nr. 20071 af 7. november 2007 udstedt til G2 ApS udgør 226.250 kr. Faktura nr. 20071 af 7. november 2007 henviser til "Aftale om afvikling af tjenesteforhold og samarbejdsaftale". Faktura nr. 20071 af 7. november 2007 er udstedt af G6 ApS. Repræsentanten har efterfølgende fremlagt revideret udgave af denne faktura, hvor G7 ApS fremstår som udsteder.

Landsskatteretten finder på baggrund af ovenstående ikke, at G5 ApS er rette indkomstmodtager af konsulenthonorar ifølge faktura nr. 20071 af 7. november 2007, der i stedet må anses for oppebåret af klageren.

Der er ved vurderingen lagt vægt på, at det udfakturerede beløb af 226.250 kr., samt overdraget kontormøblement og EDB-udstyr til en værdi af 10.000 kr., sammenlagt udgør en værdi svarende til tre månedslønninger af 70.000 kr. pr. måned inklusiv feriepenge heraf på 12,5%.

Endvidere er der lagt vægt på, at betalingen af det udfakturerede beløb er direkte betinget af klagerens afkald på et pengekrav, der knytter sig direkte til klageren personligt og hviler på det opsagte ansættelsesforhold mellem klageren og G2 ApS.

Skatteankenævnets afgørelse stadfæstes.

Sagsbehandlingsfejl

Af Skatteforvaltningsloven § 29, stk. 1fremgår:

"I det omfang en ansættelse af indkomst- eller ejendomsværdiskat hviler på en privatretlig disposition, kan told- og skatteforvaltningen tillade, at en efterfølgende ændring af dispositionen tillægges virkning for ansættelsen af indkomst- eller ejendomsværdiskat (omgørelse), hvis følgende betingelser er opfyldt:

1. Dispositionen må ikke i overvejende grad have været båret af hensyn til at spare eller udskyde skatter.
2. Dispositionen skal utvivlsomt have haft utilsigtede skattemæssige virkninger, der er væsentlige.
3. Dispositionen skal have været lagt klart frem for myndighederne.
4. De privatretlige virkninger af den ændring af dispositionen, der ønskes tillagt skattemæssig virkning, skal være enkle og overskuelige.
5. Alle, der skatteretligt vil blive berørt af en tilladelse til omgørelse, skal tiltræde omgørelsesanmodningen."

Af Den Juridiske Vejledning 2013-2 A,A.14.1.4fremgår:

"I forbindelse med varsling af en ansættelsesændring, der udspringer af en privatretlig disposition, skal SKAT vejlede om muligheden for omgørelse, hvis omgørelse efter en konkret vurdering må anses for et nærliggende og relevant alternativ for den skattepligtige.

Vejledningspligten gælder navnlig, hvor den privatretlige disposition er indgået mellem interesseforbundne parter og dette er SKAT bekendt."

Da klageren anses for rette indkomstmodtager, finder Landsskatteretten, at indbetaling af vederlag for konsulentydelser til det af klageren ejede selskab har været en disposition der i overvejende grad har været båret af hensyn til at spare eller udskyde skatter, jf. skatteforvaltningslovens § 29, stk. 1, nr. 1, jf. SKM2006.133.VLR.

Landsskatteretten finder på denne baggrund ikke, at SKAT har været forpligtet til at vejlede om muligheden for omgørelse.

Landsskatteretten finder ikke at SKAT har begået sagsbehandlingsfejl, der kan bevirke afgørelsens ugyldighed.

Skatteankenævnets afgørelse stadfæstes.

Betalingskorrektion

Da den påklagede afgørelse ikke tager stilling til spørgsmålet om betalingskorrektion afvises dette klagepunkt.

Skatteankenævnets afgørelse stadfæstes.

Vejledende medholdsvurdering

Skatteankestyrelsen skal komme med en udtalelse om, i hvilket omfang der er givet medhold i klagen.

Medholdsvurderingen har betydning for, i hvilken grad klageren kan få omkostningsgodtgørelse af udgifter til rådgivning under klagesagen. Medholdsvurderingen er kun vejledende. Ansøgning om omkostningsgodtgørelse skal sendes til SKAT, som træffer afgørelsen.

Skatteankestyrelsen udtaler følgende:

Der er ikke givet medhold i de påklagede forhold.

…"

Forklaringer

Der er afgivet forklaring af A og MS.

A har forklaret bl.a., at han er uddannet skibsfører. Han har kendt MS i mange år. Der skulle være en bredere vifte af tilbud og G2 ApS’s virksomhed skulle udvides. Alle deltagere skulle levere en engageret indsats. I juni skulle han arbejde gratis. Juni var opstartsperiode. Endvidere havde han planlagt ferie i juni. G2 ApS havde kontor i Y1-by. Han skulle være direktør for driften. I Y1-by var der 4 - 5 ansatte samt mellem 20 til 40 personer, som arbejdede på kontrakt for dem. Hovedaktiviteten skulle foregå i Y4-by, men der skulle fortsat være et kontor i Y1-by. Der blev ansat en person til afdelingen i Y4-by LB. Der var ingen der blev fyret i Y1-by. De forhandlede vilkårene i direktørkontakten herunder også spørgsmålet om opsigelse. Han har ingen forklaring på, hvorfor der er forskel på opsigelsesvarslet i den midlertidige og den endelige kontrakt. Det var meningen, at han senere skulle købe en 1/3 af værdierne i selskabet, som så senere laves om til et A/S. Han stoppede, fordi MS sagde, at han ikke ville mere han ville bare være passiv. MS havde vist nogle personlige problemer. Hvis MS ikke ville være med, ville han heller ikke være med. Han tog ned til Y1-by den 26. oktober 2007 for at få konkurrenceklausulen ophævet og for at drøfte situationen. De blev enige om, at ophæve konkurrenceklausulen. Det er ham, der har skrevet aftalen om Afvikling af tjenesteforhold og samarbejdsaftale, som er dateret den 26. oktober 2007. Det var ham, der skulle have pengene. Han talte med MS de følgende dage. Han havde nok handlet lidt i affekt ved at stoppe så hurtigt. Den aktivitet der var i Y4-by flyttede til Y1-by. LB flyttede med til Y1-by. Han overtog nogle forpligtelser i Y4-by bl.a. skulle han betale leje for deres lejemål. Navnet blev overdraget til ham, da det var ham, der havde fundet på det. Han havde flere drøftelser med Vestas om forskellige skibstyper til brug for transport af vindmøller, men det blev ikke til mere. G7 ApS lavede lønninger til søfolk. De lejede sig ind på nogle kontorer hos ham.

MS har forklaret bl.a., at han er uddannet skibsfører. Samarbejdet om drift af G2 ApS blev indledt som en midlertidig aftale, fordi de lige skulle se hinanden an. Alle parter skulle bidrage på lige fod og levere en engageret indsats. Han husker ikke, hvorfor sagsøger ikke skulle have løn for juni, men det var noget de var enige om. Der skulle etableres et kontor i Y4-by og der skulle flyttes nogle aktiviteter dertil. I Y1-by var der 3 - 5 ansatte og så 30 til 40 personer ude på kontrakter. Der skulle ske noget mere de ville udvide forretningen i retning af shipping. A var bosiddende i Y4-by og havde et stort netværk der. Han ved ikke, hvorfor opsigelsesbestemmelsen i deres samarbejdskontrakt og direktørkontrakten ikke er ens. Papirerne er udarbejdet af deres advokat. Så vidt han husker var det G9 i Y1-by, de brugte. Han husker ikke, om de forhandlede indholdet, men mener da, at de drøftede det. Der kom et brud mellem dem. Tingene kørte fint i begyndelsen, men på et tidspunkt fandt de nok ud af, at de ikke havde samme strategi og heller ikke økonomisk mulighed. Han var engageret og med i driften, men han trådte lidt tilbage, da A blev direktør, idet A skulle have plads til at udvikle virksomheden. P 97 afviklingskontrakt. Han ønskede ikke at det skulle stoppe på den måde, som det gjorde. Forholdet blev lidt spændt. A ønskede at sige sin stilling op og ville stoppe og gå videre til noget andet som interesserede ham og give afkald på det hele. Vidnet drøftede situationen med OC, som også var med i aftalen om drift af G2 ApS, om hvordan de skulle gøre. Han mener, at de drøftede spørgsmålet om 3 eller 6 måneders løn. A sagde op pr. 31. oktober og hans løn og ansættelsesforhold ophørte på dette tidspunkt. Der var forskellige ting i Y4-by, der skulle afvikles. Så vidt han husker var det hans forslag, at A skulle afslutte tingene der og så arbejde som konsulent. De vurderede, at det ville tage 3 måneder. A overtog navnet, som kunne bruges i det selskab, som A kørte videre. De havde ikke brug for lokalerne i Y4-by efter ophøret af samarbejdet. Det aftalte beløb blev betalt en måned senere. Det er vidnet, der har skrevet udtalelsen af 1. oktober 2010 og forfattet teksten. Han har skrevet det fordi han var i Y4-by, hvor han mødte Jan, som fortalte ham om skattesagen. Han mener, det er korrekt, det der står i udtalelsen.

Parternes synspunkter

A har i sit påstandsdokument anført følgende:

"…

FAKTUM (FORMALIA):

Den 7. november 2007 udstedte A’s selskab G5 ApS en faktura på 282.812,50 kr. til G2 ApS vedrørende arbejde udført i 2007. Uden moms udgør beløbet 226.250 kr. Beløbet på de 282.812,50 kr. (226.250 kr. med tillæg af moms) indgik på selskabets konto den 23. november 2007. Ved kendelse af 1. marts 2010 meddelte SKAT, at A burde have indtægtsført beløbet personligt, hvorfor SKAT forhøjede A’s indkomst med 226.250 kr. (beløbet uden moms). SKAT forhøjede indkomståret 2008 i stedet for det korrekte år - nemlig indkomståret 2007. R2 påklagede afgørelsen til Skatteankenævnet.

I skrivelse af 12. oktober 2011, gjorde den nye skatterådgiver Skatteankenævnet Y4-by opmærksom på periodiseringsfejlen. Skatteankenævnet foreslog telefonisk, at fejlen blev rettet på den måde, at SKAT ville tilkendegive at ville nedsætte indkomståret 2008, hvis A ville trække klagen for 2008 tilbage. Herefter kunne SKAT forhøje det korrekte år 2007, hvis forhøjelsen blev fastholdt. I e-mail af 26. oktober 2011 blev dette forslag fremsendt til skattemedarbejder LG, der oprindelig havde udarbejdet kendelsen. Idéen var herefter, at SKAT skulle fremsætte en kendelse, der nedsatte indkomståret 2008 og en agterskrivelse, der varslede en forhøjelse af indkomståret 2007, som rådgiveren kunne fremsende bemærkninger til. Da rådgiveren var ny på sagen, anmodede han om forlænget svartid.

Den 2. november 2011 varslede SKAT en nedsættelse på 266.725 kr. for 2008 og en tilsvarende forhøjelse for 2007. Svarfrist var fastsat til den 25. november 2011. I e-mail af 9. november 2011 skrev skatterådgiveren således:

"Hej LG

Tak for tilsendte. Mangler du ikke at udarbejde en kendelse for 2008? Det du har fremsendt virker blot som en agterskrivelse vedrørende 2007. Eller er det en dobbelt-agterskrivelse, der både gælder 2008 og 2007?

Mvh JT"

Samme dag skrev LG følgende e-mail:

"Jeg kan ikke udarbejde noget endnu for 2008 fordi genoptagelsen er betinget af at I trækker klagen til SAN tilbage for dette år.

Det er det jeg forsøger at skrive i brevet.

Når I har trukket klagen tilbage - og giver mig besked med dokumentation herfor, vil I få et brev hvor indkomsten for dette år er tilbageført til det selvangivne."

Den tidligere skatterådgivere meddelte herefter LG, at klagen for 2008 er trukket tilbage.

Allerede den 15. november 2011, afsagde SKAT en kendelse for både indkomståret 2008 (nedsættelse) og 2007 (forhøjelse) - altså uden at respektere den lovede svarfrist den 25. november 2011.

Som hjemmel for at forhøje det da forældede indkomstår (2007) henviste SKAT til skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 2 og SKM2011.533.HR Højesteret.

FAKTUM - DET MATERIELLE:

Sagsøger opsagde sit ansættelsesfold hos G2 ApS den 21. oktober 2007, og havde ikke noget krav på opsigelsesløn mv. - da han havde opsagt sin stilling i prøveperioden, jf. partneraftale side 4 udarbejdet 30. maj 2007 og underskrevet 17. juni 2007.

G2 ApS meddelte sagsøger, at han alligevel kunne få et vederlag svarende til 3 måneders løn, hvis han ville udføre diverse afviklingsopgaver, da G2 ApS ville lukke kontoret i Y4-by. Det var ikke et krav, at sagsøger skulle være der i 3 måneder, men vederlaget blev fikseret til 3 måneders løn.

Sagsøger meddelte, at han hellere ville have vederlaget som konsulentvederlag i hans selskab G5 ApS, hvorfor aftalen af 26. oktober 2007 blev indgået.

Allerede efter 10 arbejdsdage er arbejdet færdiggjort, og den 7. november 2007 fakturerede G5 ApS G2 ApS.

Fakturabeløbet på 282.812,50 kr. indgår på selskabets bankkonto den 23. november 2007, jf. kontoudtog fra F1-bank.

Beløbet bliver ikke senere overført til G7 ApS, jf. kontoudtog fra F1-bank.

Det er således en fejl, når SKAT tilskudsbeskatter G7 ApS (datterselskab til G5 ApS) med 282.812,50 kr. G7 ApS er naturligvis ikke rette indkomstmodtager til beløbet, hvis selskabet ikke har faktureret beløbet, ikke modtaget beløbet og ikke indtægtsført beløbet.

Det er korrekt, at G5 ApS efterfølgende bogføre indtægter og udgifter ned i datterselskabet G7 ApS. Da selskaberne er tvunget sambeskattet er dette uden betydning.

Det er enighed om, at det er sagsøges arbejdsindsats, der har afstedkommet indtægten på de 282.812,50 kr.

Det afgørende spørgsmål er herefter, hvorvidt sagsøger har udført arbejdet i sin egenskab af at være lønmodtager i G2 ApS eller i sin egenskab af at være direktør i G5 ApS.

RETTE INDKOMSTMODTAGER Generelt:

Indtægter kan godt kvalificeres som selskabsindkomst selvom arbejdet kun kan udføres af hovedaktionæren, jf. TfS 1998, 485 (Højesteret).

Bemærkninger til Landsskatterettens anbringender:

Landsskatteretten har anført 3 specifikke begrundelser til støtte for, at indtægten er lønmodtagerindkomst og ikke selskabsindkomst:

• Fakturaen er udstedt af G5 ApS
• Fakturaen indeholder en henvisning til aftalen af 26. oktober 2007, hvor A er kontraktpart og ikke hans selskab 7
• Opgaverne i aftalen af 26. oktober 2007 omfatter almindelige løbende driftsopgaver, der ville være blevet udført af A, hvis han stadigvæk var ansat.

Ad 1) Fakturaen er udstedt af G5 ApS:

G5 ApS har udstedt fakturaen, modtaget pengene og indtægtsført beløbet. Det er en gåde, at G7 ApS pludselig bliver indblandet. Det må bero på en svipser fra SKAT og Landsskatterettens side.

For helhedens skyld skal påpeges, at G5 ApS og G7 ApS er tvunget sambeskattet - med førstnævnte som administrationsselskab - altså det selskab, der afregner indkomstskatten for begge selskaber.

At G5 ApS har udstedt fakturaen, kan i hvert fald ikke bruges som argument for, at sagsøger skulle være rette indkomstmodtager til beløbet.

Ad 2) Fakturaen indeholder en henvisning til aftalen af 26. oktober 2007, hvor A er kontraktpart og ikke hans selskab

Sagsøger opsagde sit ansættelsesfold hos G2 ApS den 21. oktober 2007, og havde ikke noget krav på opsigelsesløn mv. - da han havde opsagt sin stilling i prøveperioden, jf. partneraftale udarbejdet 30. maj 2007 og underskrevet 17. juni 2007 (bilag 18). Her fremgår det, at sagsøger ansættes pr. 1. juni 2007 med en prøvetid på 6 måneder. Sagsøger blev dog alligevel tilbudt 3 måneders opsigelse med tilhørende løn, hvis han ville afvikle kontoret i Y4-by mv. Sagsøger ønskede imidlertid at få honoraret som selskabsindkomst, hvorfor aftale af 26. oktober 2007 blev indgået. Af aftalen fremgår:

"Parterne er endes om, at der ikke udbetales løn eller feriepenge under opsigelsen. Derimod betales et honorar på 236.250 kr. + moms for konsulentydelser relateret til afviklingen. Ved modtagelse af denne ydelse afstår A krav om 3 måneders løn og feriepenge. Faktura for dette beløb vil blive sendt når punkterne 14 er afklaret"

Det er således en misforståelse, når Landsskatteretten i sin kendelse skriver:

"Denne aftale er indgået med A som den ene kontraktpart og det fremgår ikke af aftalen, at arbejdet eventuelt kan udføres af et selskab"

Det fremgår netop af aftalen, at arbejdet skal udføres af et selskab/firma, og der skal faktureres med moms. Sagsøger må ikke udføre arbejdet i sin egenskab af at være lønmodtager.

Aftalen indeholder heller ikke normale ansættelsesretlige bestemmelser om f.eks. opsigelsesvarsel, løn under sygdom, ferie, pension etc., ligesom konsulentvederlaget af parterne var tillagt moms og blev udbetalt uden indeholdelse af A-skat.

G2 ApS havde ingen almindelig ansættelsesretlig instruktionsbeføjelse med hensyn til arbejdets tilrettelæggelse m.v., ligesom sagsøger ikke længere havde noget almindeligt ledelsesansvar med reference til bestyrelsen i G2 ApS.

Det må også have formodningen imod sig, at sagsøger, der havde stiftet G5 ApS den 6. september 2007, i oktober 2007 skulle indgå en arbejdsaftale i personligt regi - altså uden om sit eget selskab.

Det er tillige vigtigt at understrege, at der ikke er tale om, at opsigelsesløn efter funktionærloven eller direktørkontrakten konverteres til selskabsindkomst.

Det kendes også fra advokatbranchen, hvor advokater opsiges. Her tidbydes advokaten ofte en længere lønperiode end hvad lønkontrakten berettiger til, hvis advokaten vil afslutte igangværende sager.

Hvis den fyrede advokat vil starte som selvstændig, har SKAT altid accepteret, at den forlængede "lønperiode" konverteres til erhvervsindkomst/selskabsindkomst, hvis de almindelige betingelser for rette indkomstmodtager ellers er opfyldt. Det er i orden at konvertere planlagt løn til selskabsindkomst, hvis de almindelige betingelser ellers er opfyldt.

Ad 3) Opgaverne i aftalen af 26. oktober 2007 omfatter almindelige løbende driftsopgaver, der ville være blevet udført af A, hvis han stadigvæk var ansat.

Landsskatteretten skrev bl.a. følgende i sin kendelse:

"aftalen bygger på ophøret af A’s personlige ansættelsesforhold og omfatter arbejde, der ville blive udført af A, hvis han stadigvæk var ansat"

Dette er også en misforståelse. Arbejdet vedrører afvikling af kontoret i Y4-by, hvilket ikke kan anses for at vedrører løbende driftsopgaver. Derudover er arbejdet efter sin art opgaver, der kan udføres i selskabsregi.

BEMÆRKNINGER TIL SAGSØGTES ANBRINGENDER:

Sagsøgte skriver i sit påstandsdokument:

"Det var således A, der skulle udføre arbejdet og derfor også ham, der i henhold til statsskattelovens § 4 erhvervede ret til indtægten på 226.250 kr."

Dette er ikke korrekt, jf. ovenstående og derudover irrelevant, jf. TfS 1998, 485 (Højesteret). Sagsøgte anførte videre:

"Beløbet på 226.250 kr. svarer til 3 gange A’s månedsløn på 70.000 kr. ifølge direktørkontrakten (bilag 19, § 5) med tillæg af feriepenge på 12,5 %."

Dette er korrekt, men juridisk irrelevant. Der er intet i vejen for, at tilbudt lønvederlag konverteres til selskabsindkomst - så længe der ikke er erhvervet endelig ret til vederlaget - og betingelserne i pkt. B.3.1.1 i cirkulære nr. 129 af 4. juli 1994 er opfyldt. Så længe arbejdet ikke er udført, kan parterne selv bestemme, om vederlaget skal være lønindkomst eller selskabsindkomst. Her bør også bemærkes, at vederlaget blev betalt efter 10 dages arbejde. Lønarbejde er kendetegnet ved, at det er medgået tid, der afgør vederlaget. For erhvervsdrivende udløses vederlaget, når arbejdet er færdigt - uanset hvor meget tid, der er anvendt.

A INDGIK EN FORLIGSMÆSSIG AFTALE, SOM IKKE BØR TILSIDESÆTTES AF SKATTEMYNDIGHEDERNE:

Direktørkontrakten indgået den 22. juni 2007 (bilag 19)1 er udarbejdet som følge af og med hjemmel i parternes "Midlertidig aftale mellem MS, OC og A om drift af G2 ApS" af den 30. maj 2007. Af den midlertidige aftale fremgår af punkt 3 bl.a. følgende:

"A vil per 1. juni blive ansat i NO som direktør. Der er aftalt en gensidig prøveperiode på 6 måneder. Efter endt prøveperiode - 31. december 2007 vil A indgå som medaktionær med 33,33% aktiekapital."

Ansættelsesdagen den 1. juni var formentlig en skrivefejl, idet den 6 måneders prøveperiode løb til den 31. december 2007. I overensstemmelse hermed blev A faktisk ansat den 1. juli således at prøveperioden udløb den 31. december 2007. I overensstemmelse med funktionærlovens § 2, stk. 2, nr. 12, var opsigelsesvarslet 1 måned i de første 6 måneder af ansættelsen, hvilket er i overensstemmelse med direktørkontraktens § 13, hvoraf følger, at funktionærlovens regler i øvrigt gælder som udfyldende regler.

Aftalen af den 26. oktober 2007 er en aftale om afslutning af ansættelsesforholdet, som skattemyndighederne intet grundlag har for at tilsidesætte. Begge parter til aftalen opnåede fordele og gav afkald på rettigheder. Således frafaldt arbejdsgiver at håndhæve konkurrenceklausuler og at opretholde et ansættelsesforhold. Arbejdsgiver opnåede, at undgå forpligtelsen til at opretholde en arbejdsplads, betale løn under opsigelsen og at få afviklet aktiviteterne fra den pågældende adresse. Tilsvarende opnåede A adgang til straks at oprette konkurrerende virksomhed. Han påtog sig at forestå afvikling af aktiviteterne og frafaldt at få løn. Til gengæld opnåede han at få et større konsulenthonorar i sin nystartede virksomhed. Der er samlet set tale om en naturlig forretningsmæssig forligsaftale, der blev indgået mellem parter med modsatrettede interesser.

Der er i øvrigt betalt skat af beløbet. Først har G10 ApS betalt indkomstskat af beløbet jf. årsregnskabet for dette selskab for perioden 29. oktober 2007 til 31. december 2008 (bilag 20). For det andet er der betalt indkomstskat af den løn, der er udbetalt fra selskabet. Det har nok aldrig været lovgivers hensigt, at der af et sådant beløb, hvis det måtte blive henført til at være løn, skulle beskattes en tredje gang - som lønindtægt hos A.

ANSÆTTELSESFRISTEN ER IKKE OVERHOLDT:

De to betingelser:

Hvis Skattestyrelsen har forhøjet et forkert indkomstår, kan Skattestyrelsen flytte forhøjelsen til det korrekte indkomstår - selvom de almindelige ansættelsesfrister i skatteforvaltningsloven § 26 er overskredet for dette indkomstår. Dette kan ske med hjemmel i den særlige periodiseringsbestemmelse i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 2. To betingelser skal være opfyldt for at Skattestyrelsen kan benytte denne mulighed:

1 Der henvises til bilagsnumrene som disse er angivet i retssagsportalen. 2 Jf. fx lovbekendtgørelse af funktionærloven nr. 81 af den 3. februar 2009, hvor ordlyden af § 2, stk. 2, nr. 1, var den samme som er gældende i dag.

Ad 1) Skattestyrelsens forkerte periodisering må ikke være en følge af forkert regelanvendelse:

I SKM2014.840 ??? (Landsskatteretten) havde skatteyderen periodiseret kapitalgevinster efter realisationsprincippet, men det korrekte periodiseringsprincip var imidlertid lagerprincippet, hvilket SKAT påpegede ved ligningen.

Det fik den konsekvens, at indkomstårene 2009-2011 skulle forhøjes og indkomståret 2008 skulle tilsvarende nedsættes. Skatteyderne ønskede indkomståret 2008 nedsat med hjemmel i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 2, hvilket blev afslået af Landsskatteretten med følgende begrundelse:

Skattestyrelsens forkerte periodisering skal altså hvile på et retligt skøn eller bevisskøn, der efter udløbet af de almindelige ansættelsesfrister, underkendes ved dom/kendelse. jf. SKM2018.203.HR og SKM2011.533.HR. Alternativt, at der efter udløbet af de almindelige frister tilgår SKAT nye oplysninger, der gør det klart, at SKAT har periodiseret forkert.

I nærværende sag skal periodiseringen ske efter retserhvervelsesprincippet, hvilket er det tidspunkt, hvor hvervgiver bliver retlig forpligtiget til at betale for det udførte arbejde. Det er også det tidspunkt, hvor hvervtager bliver forpligtiget til at udstede en faktura, hvorfor der ofte er sammenfald mellem fakturatidspunktet og retserhvervelsen. I denne sag er arbejdet udført i 2007, faktureret i 2007 og betalingen er tillige sket i 2007, hvorfor det er åbenbart, at indtægtsførelsen skal være i 2007. SKAT vælger alligevel at forhøjet indkomståret 2008 fordi sagsøgers selskab har medtaget indtægten i 2008. SKAT har således foretaget en forkert periodisering som følge af forkert retsanvendelse, hvorfor skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 2, ikke kan benyttes.

SKAT kunne og burde have foretaget den korrekte periodisering første gang. Der er ikke efter udløbet af de almindelige frister tilgået SKAT nye oplysninger af faktisk eller retlige karakter, hvilket er en grundlæggende betingelse for at kunne benytte skatteforvaltningsloven § 27.

Ad 2) Skattestyrelsen skal overholde de tidsfrister, der fremgår af Skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2.

Skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, indeholder to frister. En varslingsfrist på 6 måneder og en kendelsesfrist på 3 måneder. Der er enighed om, at kendelsesfristen på 3 måneder er overholdt. Varslingsfristen på de 6 måneder begynder at løbe, når der er etableret et kundskabstidspunkt for SKAT.

I sagsøgtes egen juridiske vedledning dateret 31-07-2018, afsnit A,A.8.2.2.4, sondres mellem kundskabstidspunkt ved modtagelse af oplysninger og kundskabstidspunkt ved modtagelse af afgørelse/dom.

 Ad kundskabstidspunkt ved modtagelse af oplysninger:

I sagsøgtes juridiske vejledning skrives:

"Reaktionsfristen begynder at løbe fra det tidspunkt (kundskabstidspunktet), hvor Skatteforvaltningen er kommet i besiddelse af relevante og tilstrækkelige oplysninger til at kunne udarbejde forslag til ansættelsesændring, jf. officialprincippet se A,A.7.4.3.3"

I Landsskatterettens afgørelse af 23. januar 2018 (15-3011017) uddybes yderligere (egen understregning): Konklusionen er således, at varslingsfristen begynder at løbe, når Skattestyrelsen har et sikkert afgørelsesgrundlag. Allerede fordi Skattestyrelsen havde et sikkert afgørelsesgrundlag forud for den 1. marts 2010, er sagen forældet. Om kundskabstidspunktet ved dom/kendelse i relation til skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 2 skriver Skatteministeriet i sin juridiske vejledning4 således (egen indsat parentes):

"Fristen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2 regnes fra kundskabstidspunktet, hvilket må anses som det objektive kundskabstidspunkt for myndigheden, og hvor man med rimelighed må tilregne myndigheden kundskab. Hvis myndigheden f.eks. på grund af langsommelig sagsbehandling eller andet først får opstartet sagsbehandlingen sent op imod 6-måneders fristen, og derved ikke når at sende forslag til afgørelse, da vil sagen være forældet på grund af passivitet."

Konklusionen er således, at varslingsfristen begynder at løbe, når Skattestyrelsen har et sikkert afgørelsesgrundlag. Allerede fordi Skattestyrelsen havde et sikkert afgørelsesgrundlag forud for den 1. marts 2010, er sagen forældet.

 Ad Kundskabstidspunkt ved afgørelse/dom:

Om kundskabstidspunktet ved dom/kendelse i relation til skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 2 og stk. 2, var opfyldt.

"For Højesteret (SKM2018.203.HR) drejede sagen sig alene om, hvorvidt betingelserne for at gennemføre den ændrede ansættelse, jf. SFL § 27, stk. 1, nr. 2 og stk. 2, var opfyldt.

Højesteret fastslog, at byrettens forhøjelse af skatteansættelsen for 2005 måtte anses for en direkte følge af nedsættelsen af ansættelsen for 2006 og dermed omfattet af § 27, stk. 1, nr. 2. Højesteret afviste i den forbindelse, at der i ordlyden af bestemmelsen eller i dennes motiver var holdepunkter for at forstå bestemmelsen således, at forhøjelsen af en ansættelse for et indkomstår ikke kan ske ved den samme afgørelse som den nedsættelse for et andet indkomstår, som forhøjelsen er en direkte følge af. Højesteret fastslog endvidere, at fristen i § 27, stk. 2, var overholdt, idet den begyndte at løbe fra byrettens dom. Landsrettens dom blev derfor stadfæstet. Se SKM2018.203.HR

Retten (SKM2017.365.BR Byretten) fandt bl.a. navnlig henset til, at spørgsmålet om periodiseringen af 2004-hævningerne i realiteten var afgjort allerede ved Landsskatterettens 17. november 2009 (vedrørende hævninger foretaget i 2005), og da skatteankenævnets henlæggelse i 2007/2008 af klagesagen vedrørende indkomståret 2004 var baseret på fejlagtige oplysninger fra SKAT, at SKAT ikke kunne anses for at have iagttaget reaktionsfristen i SFL § 27, stk. 2, 1. pkt. Se SKM2017.365.BR"

I SKM2018.203.HR (Højesteret) var der en tvist omkring det korrekte forhøjelsesår. SKAT gjorde gældende, at det korrekte forhøjelsesår var 2006, med ved dom af 4. maj 2016 fik skatteyderen medhold i, at det korrekte forhøjelsesår var 2005. Højesteret meddelte, at varslingsfristen først begyndte at løbe fra byrettens afgørelse af 4. maj 2016. SKAT havde således frem til 4. november 2016 til at varsle forhøjelsen for 2005.

I SKM2017.365.BR (byretten) var der også en tvist omkring det korrekte forhøjelsesår. SKAT havde forhøjet indkomstårene 2004 og 2005. Skatteyderen gjorde gældende, at forhøjelsen for begge indkomstår skulle flyttes til 2006. 2004-forhøjelsen blev påklaget til skatteankenævnet og 2005-forhøjelsen blev påklaget til Landsskatteretten. Den 17. november 2009 afgjorde Landsskatteretten, at 2005-forhøjelsen skulle flyttes til 2006, og den 20. december 2012 afgjorde Y4-bys Skatteankenævn, at også 2004-forhøjelsen skulle flyttes til 2006. Byretten kom frem til, at periodiseringstvisten for begge indkomstår reelt var afgjort ved Landsskatterettens kendelse af 17. november 2009, hvorfor varslingsfristen begyndte løbe fra denne dato for begge indkomstår. SKAT havde derfor ikke overholdt varslingsfristen for flytningen af 2004-forhøjelsen til 2006.

Konklusionen er således, at hvis der en tvist omkring det korrekte forhøjelsesår, begynder varslingsfristen først at løbe, når tvisten er afgjort af klageinstansen - medmindre der er særlige forhold, der gør, at tvisten er afgjort allerede inden, hvilket var tilfældet i SKM2017.365.BR.

Særlige forhold kan, som det mindre i det mere, også være, at SKATs periodisering er åbenbart forkert, således at der ikke er reel tvivl om udfaldet af klagesagen, jf. SKM2018.481.HR (Højesteret). Her fastslog Højesteret, at varslingsfristen begynder at løbe, når SKAT har tilstrækkelig med oplysninger til at kunne fremsende en agterskrivelse.

I nærværende sag er arbejdet udført i 2007, fakturaen er fra 2007 og betalingen er sket i 2007, hvorfor det er åbenbart, at indtægtsførelsen skal være i 2007. Når SKAT alligevel forhøjer 2008 giver det næppe nogen mening, at kundskabstidspunktet skal udskydes indtil SKAT selv opdager fejlen - eller klageinstansen afsiger kendelse herom. Det gøres gældende, at det er således SKM2017.365.BR skal forstås.

I nærværende sag har SKAT ikke modtaget en kendelse/dom fra en klageinstans, hvorfor kundskabstidspunktet er det tidspunkt, hvor SKAT fik strækkelig med oplysninger til at foretage en korrekt skatteansættelse. Da SKAT utvivlsomt ikke har modtaget nye oplysninger efter 1. marts 2010, kan kundskabstidspunktet ikke være efter denne dato. SKAT burde således have varsle sin forhøjelse senest 1. september 2010. Imidlertid har SKAT først varslet forhøjelsen den 2. november 2011, jf. bilag 10.

Det er indlysende, at skats subjektive kundskabstidspunkt er uden betydning. En sådan retstilstand ville reelt sætte fristerne helt ud af kraft. Skattestyrelsen ville da til enhver tid kunne foretage en ansættelse efter udløb af den ordinære ligningsfrist, blot Skattestyrelsen kunne henvise til, at man efterfølgende var blevet klar over, at der var grundlag for en ændring. Sådan er gældende ret helt åbenbart ikke. Der skal ses bort fra SKATs subjektive kundskabstidspunkt.

Sagsøgte gør gældende, at kundskabstidspunktet er den 15. november 2011 altså den dag SKAT afsiger kendelse, og dermed retter sin egen periodiseringsfejl. Dette savner mening af to årsager:

For det første kan varslingsfristen ikke kan begynde at løbe efter SKAT har fremsendt sin varslingsskrivelse den 2. november 2011. Varslingsfristen relaterer sig til tiden forud for varslingsskrivelsen. SKAT må slet ikke varsle en forhøjelse før der er etableret et kundskabstidspunkt, jf. skatteforvaltningsloven § 19 og § 20.

For det andet kan SKATs kendelsesdato ikke i sig selv statuere et kundskabstidspunkt. I så fald kan SKAT selv vælge, hvornår kundskabstidspunktet skal indtræde.

Sagsøgte påstår reelt, at hvis SKAT først havde afsagt kendelse 15. november 2016, ville dette være uden betydning, da kundskabstidspunktet i så fald blot ville udskydes yderligere 5 år.

I.  HØRINGSFRIST:

Generelt vedrørende Skatteforvaltningslovens § 20

SKAT har ikke overholdt høringsfristen i skatteforvaltningslovens § 20, stk. 2, hvorfor situationen skal sidestilles med, at SKAT har afsagt kendelse uden først at varsle ændringen således som skatteforvaltningsloven § 20 foreskriver. Dette medfører som udgangspunkt ugyldighed medmindre SKAT positivt vidste, at der ikke ville komme indsigelser.

Der kan her henvises til TfS 2000, 95, hvor SKAT havde prøvet at kontakte rådgiver - og fundet ud af, at han var taget på ferie. Herefter udtaler Højesteret, at SKAT kunne gå ud fra, at der ikke ville komme indsigelser, og der kom heller ikke efterfølgende indsigelser mod det materielle resultat, hvorfor den manglende overholdelse af høringsfristen ikke medførte ugyldighed.

Det kræver begrundet god tro fra skattemyndighedernes side, hvis manglende overholdelse af høringsfristen ikke skal medføre ugyldighed.

Højesteretssagen vedrørte indkomståret 1991. Den lovpligtige høringsfrist på 15 dage blev først indført ved lov nr. 381 af 2/6 1999. Tidligere hvilede høringsfristen på praksis.

Konkret vedrørende skatteforvaltningslovens § 20:

I nærværende sag har sagsøgers nye rådgiver positivt anmodet om yderligere tid for at sætte sig ind i sagen og komme med nye anbringender.

Det må således medføre ugyldighed, at SKAT ikke har overholdt høringsfristen på de 15 dage som loven foreskriver.

Det virker også tankevækkende, at SKAT bevilger sagsøger en høringsfrist på 23 dage, men vælger at afsige kendelse efter 14 dage -uden man har modtaget noget fra sagsøgers rådgiver.

Navnlig henset til, at man fra SKATs side positivt vidste, at afgørelsen ville blive påklaget, og der ville komme nye anbringender, burde man have overholdt tidsfristen i sin egen agterskrivelse - eller som minimum den lovpligtige frist på 15 dage.

Bemærkninger til Landsskatterettens kendelse vedrørende skatteforvaltningslovens § 20:

Landsskatteretten erkender, at høringsfristen i skatteforvaltningslovens § 20, stk. 2 ikke er overholdt, men efter en konkret vurdering mener man, at det er irrelevant. Landsskatteretten fremfører 2 argumenter:

1) at det fremgik af SKAT forslag af den 2. november 2011, at tilbagekaldelse alene skulle ske, hvis klageren ikke havde indsigelser til foreslaget.

2) at repræsentanten ikke er kommet med nye anbringender eller materiale, der sandsynliggør, at klageren ville kunne have påvirket afgørelsens udfald ved kontradiktion.

Første punkt er svært forståeligt. Men tankerækken må være den, at ved at anerkende nedsættelsen af indkomståret 2008, har sagsøger også fraskrevet sig retten til at gøre indsigelser mod det materielretlige i forhøjelsen for indkomståret 2007, hvorfor det er formålsløst at vente yderligere.

Jeg er enig i, at forslag af 2. november 2011 godt kunne forstås således, at sagsøger kun skulle tilbagekalde klagen for 2008, hvis han var enig i hele pakken - altså både periodiseringen og det materielretlige i forhøjelsen.

Det er endvidere ikke korrekt, at der ikke er fremkommet nye relevante anbringender og dokumentation, jf. rådgivers bemærkninger af 17. september 2017 (side 3-5) til kontorindstillingen.

Ingen af de nævnte anbringender havde været fremført af den tidligere rådgiver R2 - og de er særdeles relevante.

Bemærkninger til Kammeradvokatens anbringender:

Sagsøgte anfører følgende i sit påstandsdokument:

"Han er ikke efterfølgende fremkommet med nye anbringender eller anden dokumentation, der sandsynliggør, at SKAT ville have truffet en anden afgørelse, såfremt høringsfristen var blevet iagttaget."

Dette er ikke korrekt, jf. skrivelse af 17. september 2017 (side 3-5). Mange af disse anbringender er nye og relevante. Herved bemærkes også, at sagsøgte ikke har gentaget de anbringender, der kommer fra SKAT og Landsskatteretten, men fremført noget nyt.

…"

Skatteministeriet har i sit påstandsdokument anført følgende anbringender:

"…

Rette indkomstmodtager

Skatteministeriet gør gældende, at A er rette indkomstmodtager af indtægten på 226.250 kr. fra G2 ApS ifølge afviklingsaftalen af 26. oktober 2007.

Ved direktørkontrakten af 22. juni 2007 (bilag 19) blev A ansat som direktør i G2 ApS med virkning fra 1. juli 2007 (§ 2). A’s ansættelse i G2 ApS blev opsagt ved G2 ApS’s brev af 26. oktober 2007, hvori det bl.a. hedder, "[…] "at A skal udføre følgende arbejdsopgaver:, og at A opsiges i henhold til bestemmelserne anført i ansættelseskontrakt af 22. juni 2007. Der er aftalt følgende fratrædelsesvilkår mellem parterne: […] Parterne er enedes om, at der ikke udbetales løn eller feriepenge under opsigelsen. Derimod betales et honorar på 236.250 kr. + moms for konsulentydelser relateret til afviklingen. Ved modtagelse af denne ydelse afstår A krav om 3 måneders løn og feriepenge." Det var således A, der skulle udføre arbejdet og derfor også ham, der i henhold til statsskattelovens § 4 erhvervede ret til indtægten på 226.250 kr. Beløbet på 226.250 kr. svarer til 3 gange A’s månedsløn på 70.000 kr. ifølge direktørkontrakten (bilag 19, § 5) med tillæg af feriepenge på 12,5 %. Den omstændighed, at A lod sine selskaber, G5 ApS og G7 ApS, fakturere hans lønindtægt, jf. henholdsvis bilag 3 og bilag C, ændrer ikke noget ved det, jf. en lignende situation i UfR 2008.861 H.

Erklæringen fra MS kan heller ikke føre til et andet resultat. Erklæringens indhold stemmer ikke med det anførte i opsigelsesaftalen, og den er udarbejdet til brug for skattesagen, hvilket svækker bevisværdien betydeligt, jf. eksempelvis UfR 2002.1172 H. Herudover er det bemærkelsesværdigt, at MS anfører, at det i forbindelse med A’s fratræden blev aftalt, "at A via sit firma G7 ApS skulle overtage visse forpligtelser, i form af forpligtelser for en medarbejder, lejekontrakt, telefon, internetabonnement mv., samt i øvrigt forestå den samlede afvikling af kontoret/filialen". Opsigelsesaftalen, hvor de nævnte arbejdsopgaver blev reguleret, er dateret den 26. oktober 2007. G7 ApS blev imidlertid først stiftet den 29. oktober 2007. G7 ApS eksisterede altså ikke på tidspunktet for aftaleindgåelsen. Den omstændighed, at vederlaget blev tillagt moms, udelukker ikke, at der er tale om A’s lønindkomst, jf. pkt. B.3.1.1.5 i Cirkulære nr. 129 af 4. juli 1994.

2.2. Skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 2, jf. stk. 2 Skatteministeriet gør gældende, at SKAT den 2. november 2011 var berettiget til at varsle forhøjelsen i medfør af skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 2. Ifølge skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1, kan skattemyndighederne ikke varsle ændring af skatteansættelsen senere end den 1. maj i det fjerde år efter indkomstårets udløb. Agterskrivelsen af 2. november 2011 om at henføre forhøjelsen til 2007 var uden for fristen i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1, der udløb den 1. maj 2011. Det følger imidlertid af skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 2, at skattemyndighederne uanset fristerne i § 26 kan ændre skatteansættelsen efter anmodning fra den skattepligtige eller efter told- og skatteforvaltningens bestemmelse, hvis ansættelsen er en direkte følge af en ansættelse vedrørende den skattepligtige for et andet indkomstår.

Den ordinære ansættelsesfrist efter skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1, for indkomståret 2007 ikke var udløbet, da SKAT den 1. marts 2010 forhøjede skatteansættelsen for 2008. SKATs forhøjelse den 15. november 2011 af skatteansættelsen for 2007 er derfor en direkte følge af nedsættelsen af skatteansættelsen for 2008, jf. UfR 2011.3105 H og UfR 2018.1960 H. Forhøjelsen kunne således ske i medfør af skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 2, jf. også Ombudsmandens udtalelse i bilag 2, side 3 4, pkt. 2.2.1. og 2.2.2. Skatteministeriet gør endvidere gældende, at ansættelsen for 2007 er varslet inden for fristen i § 27, stk. 2.

Efter § 27, stk. 2, kan en ansættelse kun foretages i de i stk. 1 nævnte tilfælde, herunder altså stk. 1, nr. 2, hvis den varsles af told- og skatteforvaltningen eller genoptagelse anmodningen fremsættes af den skattepligtige senest 6 måneder efter, at told- og skatteforvaltningen henholdsvis den skattepligtige er kommet til kundskab om det forhold, der begrunder fravigelsen af fristerne i § 26. I det foreliggende tilfælde er fravigelsen af fristerne i § 26 begrundet i, at den ændrede skatteansættelse for 2007 er en direkte følge af den ændrede skatteansættelse for 2008, som skete ved SKATs afgørelse af 15. november 2011. Det forhold, der skal være kommet til kundskab, for at fristen i stk. 2 begyndte at løbe, er den ændrede ansættelse for 2008. Fristen regnes derfor fra SKATs afgørelse den 15. november 2011, jf. UfR 2018.1960 H, og er således overholdt. Se lignende dom om fristen i relation til skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5, i UfR 2018.3603 H. 2.3. SKATs manglende overholdelse af høringsfristen Skatteministeriet gør gældende, at SKATs afgørelse af 15. november 2011 er gyldig. Regler om forvaltningsmyndigheders sagsbehandling har til formål at sikre materielt rigtige afgørelser. Således fremgår f.eks. af Garde m.fl., Forvaltningsret - Sagsbehandling, 7. udg. (2014), side 16:

"Regler om forvaltningens sagsbehandling er normalt ikke et mål i sig selv. De har typisk som det primære formål at sikre, at sagerne behandles grundigt og korrekt og på en sådan måde, at indholdet af de afgørelser, der træffes, bliver lovligt og rigtigt.

Det forhold, at en forvaltningsmyndighed har begået fejl i forbindelse med sagsbehandlingen, medfører ikke i sig selv, at forvaltningsafgørelsen er ugyldig. Ugyldighed forudsætter, at der foreligger en konkret væsentlig mangel, jf. f.eks. UfR 2000.776 H, UfR 2005.569 H, UfR 2007.225/2 H (SKM2006.677.HR) og UfR 2012.605 H. I Garde m.fl., Forvaltningsret - Sagsbehandling, 7. udg. (2014), side 344, anføres følgende om den konkrete væsentlighedsvurdering: "Hovedargumentet for en konkret væsentlighedsbetragtning er, at sagsbehandlingsreglerne tjener til at sikre lovligheden og rigtigheden af afgørelsens indhold, og hvis dette i det konkrete tilfælde er i orden, har fejlen ikke haft nogen reel indflydelse på afgørelsen, og det vil da være overdreven formalisme at fastslå, at en klart rigtig afgørelse er ugyldig, blot fordi der er sket en fejl under behandlingen af sagen."

SKAT fremsendte den 2. november 2011, i overensstemmelse med repræsentantens forslag af 12. oktober 2011, forslag til afgørelse om at henføre forhøjelsen på 226.500 kr. for 2008 til 2007 i stedet for. Uanset at det fremgik af forslaget, at A havde mulighed for at komme med bemærkninger frem til den 25. november 2011, og uanset at det følger af skatteforvaltningslovens § 20, stk. 2, at høringsfristen ikke må være mindre end 15 dage, traf SKAT traf den 15. november 2011 afgørelse i overensstemmelse med forslaget. Afgørelsen af 15. november 2011 om forhøjelse for indkomståret 2007, der er materielt rigtig, hviler på de samme faktiske og retlige forhold, som forhøjelsen for 2008. Ved afgørelsen for 2008 havde SKAT allerede forholdt sig til A’s indsigelser vedrørende den omtvistede forhøjelse. Han er ikke efterfølgende fremkommet med nye anbringender eller anden dokumentation, der sandsynliggør, at SKAT ville have truffet en anden afgørelse, såfremt høringsfristen var blevet iagttaget. Herved bemærkes også, at SKAT og Landsskatteretten allerede henholdsvis den 1. marts 2010 og 9. september 2011 i sagen mod G7 ApS traf afgørelse om, at det omtvistede vederlag skulle beskattes hos A. SKATs afgørelse blev også påklaget til Skatteankenævnet og videre til Landsskatteretten, der under iagttagelse af hans synspunkter stadfæstede SKATs afgørelse, jf. lignende situation i SKM2013.751.ØLR. Det betyder med andre ord, at fejlen ikke haft nogen indflydelse på afgørelsens materielle rigtighed, der derfor er gyldig.

Ombudsmanden fandt da heller, at der var udsigt til, at han ved nærmere undersøgelser af sagen kunne kritisere, at Landsskatteretten fandt, at SKATs afgørelse ikke var ugyldig.

…"

Parterne har under hovedforhandlingen procederet i overensstemmelse med deres påstandsdokumenter.

Rettens begrundelse og resultat

Det fremgår af direktørkontrakten mellem G2 ApS og sagsøger, at han med virkning fra den 1. juli 2007 blev ansat som direktør for selskabet. Der blev fastsat en månedsløn på 70.000 kr. Om opsigelsesvarslet fremgår det af kontraktens § 11, at kontrakten kan opsiges af virksomheden med 3 måneders varsel til udgangen af en måned og af direktøren med 1 måneds varsel til udgangen af en måned. Det blev endvidere i § 13 bestemt, at i det omfang kontrakten ikke var udtømmende var funktionærloven eller en analogi heraf gældende. Af aftale om Afvikling af tjenesteforhold og samarbejde dateret den 26. oktober 2007 fremgår, at det var besluttet at afbryde samarbejdet mellem sagsøger og G2 ApS, og som følge heraf blev det aftalt, at sagsøger var opsagt i henhold til ansættelseskontrakten. En konkurrenceklausul blev ophævet. Endvidere var parterne enige om, at sagsøger skulle udføre 4 opgaver - 1) overdragelse af lejemålet Y5-adresse til et af sagsøger ejet firma senest 31. oktober 2007, 2) overdragelse af telefon/internet abonnement til et af sagsøger ejet firma senest den 31. oktober 2007, 3) afklaring vedr. IJ, 4) udarbejdelse af skriftlig overlevering vedr. personale/tørnplaner og andre for den daglige drift vigtige aftaler. Når disse forhold var afklaret, var sagsøger fritstillet. Lønudbetaling ophørte med udgangen af oktober. Parterne var endvidere enige om, at der ikke skulle udbetales løn eller feriepenge under opsigelsen. Derimod skulle der udbetales et honorar på 226.250 + moms for konsulentydelser relateret til afviklingen. Ved at modtage denne ydelse afstod sagsøger fra krav om 3 måneders løn og feriepenge. Det bemærkes, at beløbet på 226.250 kr. svarer til sagsøgers månedsløn på 70.000 kr. med tillæg af 12.5 % feriepenge. På den baggrund finder retten, at det var sagsøger, der udførte arbejdet, og at beløbet derfor var en indtægt for sagsøger, og som derfor skal beskattes hos sagsøger. Den omstændighed, at sagsøger valgte at få beløbet udbetalt til sit selskab medfører ikke, at beløbet ikke var en indtægt for ham personligt og dermed kan unddrages for beskatning.

Den 2. november 2011 varslede SKAT forhøjelse af sagsøgers indkomst for 2007 og den 15. november 2011 blev skatteansættelsen forhøjet. Efter skatteforvaltningslovens § 27, stk.1, nr. 2, kan skattemyndighederne ændre skatteansættelsen, hvis ansættelsen er en direkte følge af en ansættelse vedrørende den skattepligtige for et andet indkomstår.

Den almindelige frist efter skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1, hvorefter skattemyndighederne ikke kan varsle en ændring af skatteansættelsen senere end den 1. maj i det fjerde år efter indkomstårets udløb, var ikke udløbet den 1. marts 2010, da skat forhøjede skatteansættelsen for 2008. Forhøjelsen af sagsøgers skat for året 2007 den 15. november 2011 var en følge af ændringen af skatteansættelsen for 2008. Skattemyndighederne kunne derfor forhøje sagsøgers skatteansættelse for 2007.

Efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, kan en ansættelse efter § 27, stk. 1, kun foretages hvis den varsles af skattemyndighederne eller genoptagelsesanmodningen fremsættes af den skattepligtige senest 6 måneder efter, at skattemyndighederne eller den skattepligtige er kommet til kundskab om det forhold, der begrunder fravigelsen af fristerne i § 26. Denne frist må derfor regnes fra den 15. november 2011, hvor SKAT foretog forhøjelsen. Retten finder herefter, at SKAT var berettiget til at foretage forhøjelsen.

Da SKAT den 2. november 2011 varslede forhøjelse af sagsøgers skatteansættelse for 2007 blev der meddelt sagsøger en frist til den 25. november 2011 til at fremkomme med bemærkninger. Uanset dette traf SKAT afgørelse den 15. november 2011 og således uden at overholde høringsfristen. Retten finder imidlertid ikke, at en tilsidesættelse heraf kan medføre, at SKATs afgørelse er ugyldig. Der er herved bl.a. lagt vægt på, at sagsøger allerede den 9. september 2011 var blevet bekendt med, at Landsskatteretten havde truffet afgørelse om, at sagsøger var rette indkomstmodtager.

Som følge af det anførte tages sagsøgtes frifindelsespåstand til følge.

Sagsomkostningerne er efter sagens værdi, forløb og udfald fastsat til dækning af advokatudgift med 40.000 kr.

T H I  K E N D E S  F O R  R E T :

Sagsøgte, Skatteministeriet, frifindes.

Sagsøger, A, skal inden 14 dage betale sagsomkostninger med 40.000 kr. til sagsøgte, Skatteministeriet.

Sagsomkostningerne forrentes efter rentelovens § 8 a.