H1 Gymnasium, herefter benævnt klageren og Spørgeren, har stillet 8 spørgsmål til SKAT. Klagen vedrører besvarelsen af spørgsmål 1:

"1. Kan SKAT bekræfte, at den betaling Spørger opkræver af X for gennemførsel af udlagt undervisning, er momspligtig? "

Skatterådet har besvaret spørgsmålet med et "Nej"

Landsskatteretten stadfæster Skatterådets afgørelse.

Faktiske oplysninger
Af punktet "Beskrivelse af de faktiske forhold" i det bindende svar fremgår følgende: 

"Spørger er en statslig selvejende institution under Undervisningsministeriet. Spørger er af Undervisningsministeriet godkendt til at udbyde den almene studentereksamen (stx), samt den højere forberedelseseksamen (hf). […].

Spørgers indtægter består blandt andet af:

• Taxametertilskud fra Undervisningsministeriet
• Salg af bøger, fotokopier mv.
• Udlejning af elevskabe
• Indtægter i forbindelse med fester mv.

Derudover har Spørger nedenstående fire typer af indtægter, som Spørger gerne vil have bekræftet momshåndteringen af.

1. Udlagt undervisning
Udover ovennævnte studieretninger afholder spørger højere teknisk eksamen (htx) i et samarbejde med X. X er - i modsætning til Spørger - godkendt af Undervisningsministeriet til udbud af htx­uddannelsen, og har udlagt undervisningen til Spørger efter de gældende regler herom.

Udlagt undervisning gennemføres "normalt" mellem institutioner for erhvervsrettede uddannelser (EUD) eller arbejdsmarkedsuddannelser (AMU). X og Spørger har derfor ansøgt om - og fået - en særskilt tilladelse fra Undervisningsministeriet til at gennemføre udlagt undervisning i denne sammenhæng.

Efter reglerne om udlagt undervisning, som udføres i overensstemmelse med reglerne, som de er formuleret på EUD og AMU området, er X alene ansvarlig for uddannelsens gennemførelse (undervisning, eksamen mv.). Det er således også X, der får udbetalt taxametertilskuddet fra Undervisningsministeriet. Spørgers rolle er at udføre den praktiske gennemførelse af uddannelsen, og Spørger fakturerer X herfor. Faktureringen aftales frit mellem parterne, men svarer som udgangspunkt til satserne for taxametertilskud med fradrag af et beløb til dækning af visse administrationsomkostninger, kvalitetstilsyn mv. på X.

Af aftalen mellem Spørger og X fremgår det, at Spørger bl.a. skal

• markedsføre uddannelsen over for offentligheden
• gennemføre den relevante undervisning og de relevante eksaminer
• udstede eksamensbeviser til de studerende
• opkræve deltagerbetaling fra de studerende
• registrere fravær

Over for offentligheden er det X, der udbyder uddannelsen, ligesom de studerende er optaget- og indskrevet hos X.

…"

Ifølge fremlagt samarbejdsaftale mellem de to selvejende institutioner X og klageren fremgår følgende:

"… Med henblik på fremsendelse af ansøgning om oprettelse af HTX udbudt af H1 Gymnasium, indgås hermed en foreløbig samarbejdsaftale med de 2 institutioner på følgende områder:

-          leje af nødvendige værkstedsfaciliteter på [underafdeling af X] i by Y1
-          brug af faglærere i forbindelse med undervisning i værkstedstimer samme sted
-          lærerbesætning i specifikke HTX-fag (teknik/teknologi)
-          behjælpelig med afvikling af fremtidige pædogogikumsforløb
-          studieadministrativ ekspertise og gensidig administrativ og pædagogisk erfaringsudveksling"

Undervisningsministeriet har godkendt ansøgningen om htx udbud hos klageren samt ovennævnte samarbejdsaftale.

Ved et møde med sagsbehandleren har repræsentanten oplyst, at klageren, i forbindelse med gennemførslen af htx-undervisningen, benytter værkstedsfaciliteter på X, ligesom at Xs undervisere benyttes til undervisning i værkstedstimerne, og at dette foregår på X. Undervisningen af htx-studerende foregår således både hos klageren og på X, idet klageren kun har "almindelige lokaler" og ikke lokaler til gennemførsel af den tekniske del af undervisningen.

Skatterådets afgørelse
Af SKATs begrundelse for at svare "Nej" til spørgsmål 1 fremgår bl.a. følgende af det bindende svar:

"…Det bemærkes, at en levering af ydelser mod vederlag omfattet af momslovens § 4 forudsætter, at der er en direkte sammenhæng mellem ydelsen og vederlaget, jf. C-102/86, Apple and Pear Development Council. Ydelser er derfor kun omfattet af bestemmelsen, såfremt der mellem tjenesteyderen og aftageren er et retsforhold, der vedrører en gensidig udveksling af ydelser, idet vederlaget til tjenesteyderen udgør momsgrundlaget for ydelsen til aftageren.

Spørger er ikke godkendt af Undervisningsministeriet til at udbyde htx-uddannelsen i sit geografiske område, og Spørger kan derfor ikke selv opnå tilskud fra Undervisningsministeriet, såfremt Spørger udbyder uddannelsen.

Spørger har derfor indgået en aftale med X, som besidder den relevante geografiske godkendelse, og som i henhold til denne kan udlægge undervisningen til Spørger.

Af aftalen fremgår det, at Spørger bl.a. skal

• markedsføre uddannelsen over for offentligheden
• gennemføre den relevante undervisning og de relevante eksaminer
• udstede eksamensbeviser til de studerende
• opkræve deltagerbetaling fra de studerende
• registrere fravær

Over for offentligheden er det X, der udbyder uddannelsen, ligesom de studerende er optaget- og indskrevet hos X.

For disse ydelser modtager Spørger et vederlag fra X svarende til det offentlige tilskud, som gennemførelsen af den pågældende uddannelse berettiger til, fratrukket et mindre beløb til dækning af Xs administrative omkostninger i forbindelse med udlægningen af undervisningen.

Det er på denne baggrund SKATs opfattelse, at det vederlag, som Spørger modtager fra X, er at anse for vederlag for konkrete ydelser, som Spørger leverer i henhold til den indgåede aftale. Der er herved henset til, at der i kraft af aftalen består et retsforhold, der vedrører en gensidig udveksling af ydelser, samt at der består en direkte sammenhæng mellem ydelserne og vederlaget.

At de tilskud, som X modtager fra Undervisningsministeriet, i konsekvens af, at Spørger udbyder og gennemfører htx-uddannelsen, ikke anses som vederlag for en ydelse leveret fra X til Undervisningsministeriet, jf. SKM2003.43.LSR, har ikke betydning for vurderingen af vederlaget, som betales af X til Spørger, idet dette forhold reguleres af aftalen mellem disse parter.

Vederlaget, som Spørger modtager fra X i henhold til aftalen, er derfor omfattet af momslovens § 4, og vederlaget vil derfor være momspligtigt, medmindre det omfattes af momsfritagelsen i momslovens § 13, stk. 1, nr. 3.

Da det ikke er Spørger, der udbyder uddannelsen over for offentligheden, ligesom de studerende er optaget- og indskrevet hos X, er det en forudsætning for momsfritagelse, at Spørger kan anses for en momsfritaget underleverandør, eller at ydelserne må anses for leveret i nær tilknytning til en momsfritaget undervisningsydelse.

Underleverandørydelse
Den afgørende betingelse for, at en underleverandørydelse kan anses for undervisning i momsfritagelsens forstand, er, at underleverandørydelsen set under et, udgør en særskilt helhed, der opfylder de specifikke og væsentlige funktioner for undervisning som beskrevet i momsfritagelsen, jf. SKM2015.87.SR.

For så vidt angår de specifikke og væsentlige funktioner ved ydelser i form af skole og universitetsundervisning som beskrevet i momssystemdirektivets artikel 132, stk. 1, litra i) har EU-Domstolen i C-434/05 Horizon College udtalt, at følgende omstændigheder skal være tilstede

-          en overførsel af viden og kompetencer mellem en underviser og de studerende
-          det forhold, som skabes mellem undervisere og studerende
-          en undervisningsinstitutions organisatoriske rammer

Domstolen understreger særligt, at overførsel af viden og kompetencer mellem en underviser og de studerende ganske vist er en særlig del af momsfritaget undervisning, men dette er ikke i sig selv tilstrækkeligt til at opfylde betingelserne for momsfritagelse efter momssystemdirektivets artikel 132, stk. 1, litra i).

Ved vurderingen af, om Spørgers ydelser opfylder de specifikke og væsentlige funktioner ved ydelser i form af skole og universitetsundervisning, er det afgørende, at Spørgers ansvar over for den modtagende institution relaterer sig til netop de specifikke og væsentlige funktioner ved ydelser i form af skole og universitetsundervisning - og ikke blot til eksempelvis administrative opgaver, udlejning af undervisere e.lign., jf. også præmis 66 i EU-domstolens dom i sag C- 2/95, SDC.

Det essentielle i denne vurdering er derfor arten og omfanget af det ansvar, som Spørger har over for X i henhold til den indgåede aftale mellem disse to parter. Dette fordi, at det netop er transaktionen mellem disse to parter, som er genstand for det stillede spørgsmål.

Det er på denne baggrund irrelevant, hvilket ansvar X eventuelt måtte have over for Undervisningsministeriet i forbindelse med udbetalingen af de offentlige tilskud fra Undervisningsministeriet til X.

Det kan derfor ikke ved besvarelsen af det stillede spørgsmål tillægges vægt, når Spørgers henviser til, at det er X, der har ansvaret for undervisningen, idet dette ansvar alene udspringer af X's forpligtelser over for Undervisningsministeriet.

SKAT bemærker, at hovedindholdet i aftalen mellem Spørger og X er, at Spørger skal gennemføre den relevante undervisning (htx-uddannelsen) og de relevante eksaminer på vegne af X. Spørgers leverancer til X er derfor ikke - som i C-434/05, Horizon College - begrænset til tilrådighedsstillelsen af undervisere, men det påhviler Spørger i egne rammer at levere et samlet undervisningsforløb til de studerende, som optages på htx-uddannelsen af X.

Spørger er derfor i henhold til aftalen ansvarlig over for X for, at der leveres undervisningsydelser omfattet af begrebet "skoleundervisning og undervisning på videregående uddannelsesinstitutioner" i momslovens § 13, stk. 1, nr. 3, 1. pkt., til de studerende på den pågældende htx-uddannelse, og Spørger er derfor ansvarlig over for X for, at der sker en overførsel af viden og kompetencer mellem en underviser og de studerende, samt for det forhold, som skabes mellem undervisere og studerende, jf. EU-Domstolen i C- 434/05 Horizon College.

At Spørger i henhold til aftalen er forpligtet til at gennemføre den relevante undervisning og de relevante eksaminer, men at dette som anført af Spørger skulle ske uden at Spørger har noget ansvar for undervisningen, herunder især kvaliteten af undervisningen, ses der ikke at være noget grundlag for at antage.

Undervisningen foregår ligeledes inden for en undervisningsinstitutions organisatoriske rammer, jf. EU-Domstolen i C-434/05 Horizon College, idet Spørger er at anse for en undervisningsinstitution og

-          undervisningen foregår i Spørgers regi/lokaler
-          det er Spørger, der skemalægger undervisningen
-          det er Spørger, der bestemmer hvilke undervisere der anvendes
-          det er Spørger, der udsteder eksamensbeviserne til eleverne

At det er X, der udbyder uddannelsen over for offentligheden, kan ikke i denne henseende medføre et andet resultat. Spørger har henvist til EU-Domstolen i C-434/05 Horizon College, men i denne sag begrænsede leverancerne som anført ovenfor sig til tilrådighedsstillelse af undervisere, og i naturlig konsekvens heraf medfulgte der ikke en undervisningsinstitutions organisatoriske rammer.

Det bemærkes endvidere, at der i den indgåede aftale ikke ses at være holdepunkter for at antage, at det skulle være X, der definerer Spørgers opgaver i forbindelse med undervisningen på samme måde som i Horizon College-sagen - igen fordi leverancerne i Horizon College-sagen alene begrænsede sig til tilrådighedsstillelse af undervisere og ikke levering af et samlet undervisningsforløb, som Spørger gør i henhold til aftalen.

Det er på denne baggrund SKATs opfattelse, at Spørgers ydelser må anses for momsfritagne underleverandørydelser i form af undervisning, idet Spørgers ydelser opfylder de specifikke og væsentlige funktioner ved ydelser omfattet af momslovens § 13, stk. 1, nr. 3, jf. også SKM2015.87.SR.

Afslutningsvis har Spørger henvist til, at EU-domstolen i præmis 38 i sag C-445/05, Werner Raderer, har fastslået, at kun den, der har risikoen og ansvaret for undervisningen, kan levere momsfritaget undervisning. Det bemærkes hertil, at domstolen[s] bemærkning relatere[r] sig til, at leverandøren i denne sag har leveret sine ydelser på lønmodtagerlignende vilkår, hvorfor undervisningen ikke er givet for egen regning og under eget ansvar, jf. dommens præmis 35, og forudsætningerne for domstolens udtalelser er derfor ikke sammenlignelige med Spørgers.

Videre har Spørger med henvisning til præmis 30-31 i EU-domstolens dom i sag C-473/08, Eulitz, konkluderet, at underleverandørydelser til brug for tredjemands udbud af efteruddannelseskurser ikke kan omfattes af fritagelserne for undervisning. Præmisserne slår imidlertid blot fast, at udtrykket "undervisning" i momsfritagelsen skal forstås på tilsvarende i sjette direktivs artikel 13, punkt A, litra i og litra j, og domstolen henviser i det hele herved til dommen i sag C-434/05 Horizon College. Dommen i sag C-473/08, Eulitz, ses således ikke at indeholde grundlag for at antage, at underleverandørydelser i form af undervisning ikke kan momsfritages - tværtimod slår domstolen fast i præmis 38, at Eulitz' ydelser kunne udgøre "timer på skole- eller universitetsniveau" i momsfritagelsens forstand, ligesom andre former for virksomhed end egentlig undervisning kan udgøre sådanne timer, for så vidt som de i det væsentlige udøves inden for rammerne af overførsel af viden og kompetencer mellem en underviser og elever eller studerende på skole- eller universitetsniveau. Se ligeledes SKM2015.87.SR.

Endelig har Spørger henvist til, at Landsskatteretten i SKM2010.851.LSR fandt, at en levering af undervisningsmoduler ikke opfyldte betingelserne for momsfritagelse som underleverandørydelser. Retten bemærkede i præmisserne, at sådan som sagen forelå oplyst for retten var der ikke tilstrækkeligt grundlag for at fastslå, at ydelserne var omfattet af begrebet undervisning, faglig uddannelse e.lign. i momsfritagelsens forstand, ligesom retten lagde til grund, at udbyderen af ydelserne ikke kunne anses for et offentligretligt organ eller et lignende organ, hvilket er en betingelse for momsfritagelse af undervisning og for levering af varer og ydelse i nær tilknytning hertil i henhold til momsdirektivet.

SKAT bemærker hertil, at Spørgers leverancer som anført ovenfor opfylder betingelserne for at blive anset for undervisning i momsfritagelsens forstand, jf. C-434/05 Horizon College, ligesom Spørger i momsfritagelsens forstand må anses for at være et offentligretligt organ eller andet organ, der er anerkendt som havende tilsvarende formål, jf. bemærkningerne til lov nr. 375 af 18. maj 1994. Se også SKM2015.87.SR.

Det er på denne baggrund SKATs samlede konklusion, at Spørgers ydelser må anses for momsfritagne underleverandørydelser i form af undervisning er omfattet af momsfritagelsen i momslovens § 13, stk. 1, nr. 3.
…"

Skatterådet har tilsluttet sig SKATs besvarelse og begrundelse.

Klagerens opfattelse
Klagerens repræsentant har nedlagt påstand om, at besvarelsen af spørgsmål 1 ændres til et "Ja". Til støtte herfor er bl.a. anført følgende:

"Det er vores opfattelse, at H1 Gymnasiums indtægter fra X for gennemførelse af udlagt undervisning er momspligtige, jf. ML § 4, og ikke kan omfattes af fritagelsen i momslovens § 13, stk. 1, nr. 3.

Det er vores opfattelse, at H1 Gymnasium leverer en momspligtig underleverandørydelse til X, da det alene er X, der har ansvaret for undervisningen.

Udlagt undervisning i henhold til Undervisningsministeriet
Det følger af Undervisningsministeriets retningslinjer for udlagt undervisning (vedlagt som bilag [3]) at:

"Udlagt undervisning gennemføres altid på udbudsinstitutionens vegne, under dennes ansvar, opsyn og tilsyn. Det er således altid udbudsinstitutionen, der har ansvaret for kvaliteten på den udlagte uddannelsesaktivitet. " [Egen fremhævning]

"Formålet med udlagt undervisning er at sikre eleverne en rimelig lokal og regional uddannelsesdækning" […]

"Endvidere er formålet med udlagt undervisning at understøtte, at uddannelsesbehovet også dækkes de steder i landet, hvor der ikke er uddannelsesinstitutioner, der opfylder forudsætningerne" […]

"Indberetning af aktivitet for udlagt undervisning og udbetaling af tilskud sker alene i forhold til udbudsinstitutionen". [Egen fremhævning]

"Ministeriet kan pålægge institutionerne at ophøre med udlagt undervisning m.v., som ikke opfylder ovenstående vilkår. " [Egen fremhævning]

Det fremgår klart af ovenstående retningslinjer, at det er den udbydende institution - i den konkrete sammenhæng X - der alene er ansvarlig for undervisningen over for Undervisningsministeriet. Den udbydende institutions godkendelse hos Undervisningsministeriet afhænger af, at denne udfører det nødvendige tilsyn og opsyn, og er således også alene ansvarlig for kvaliteten af den udlagte undervisning hos den afholdende institution (H1 Gymnasium).

Ansvaret for undervisningen
Det er vores opfattelse, at EU-Domstolens praksis vedrørende en eventuel momsfritagelse for underleverandørydelser lægger afgørende vægt på, hvem der har ansvaret for den leverede undervisning.

Af EU-Domstolens praksis i sag C-434/05, Horizon College præmis 20-22 fremgår følgende:

"Som Kommissionen i det væsentlige har gjort gældende under retsmødet, omfatter den undervisning, der er omhandlet i sjette direktivs artikel 13, punkt A, stk. 1, litra i), en række elementer, som samtidig omfatter de elementer, der vedrører det forhold, som skabes mellem undervisere og de studerende, og de elementer, der udgør den pågældende institutions organisatoriske ramme.

Som nævnt i denne doms præmis 7, påhvilede det i henhold til de kontrakter om tilrådighedsstillelse, der er omtvistet i hovedsagen, den modtagende institution at definere den pågældende lærers opgaver under hensyntagen til varigheden af denne tilrådighedsstillelse og den opgave, hvortil læreren var udpeget ved Horizon College. […]

Tilrådighedsstillelsen for den modtagende institution af en underviser på disse betingelser kan derfor ikke som sådan anses for en aktivitet, der kan henhøre under begrebet »undervisning«, som omhandlet i sjette direktivs artikel 13, punkt A, stk. 1, litra i). Som den græske og den nederlandske regering samt Kommissionen i det væsentlige har gjort gældende, har den kontrakt, der er indgået mellem Horizon College, den modtagende institution og den pågældende lærer, højst til formål at lette den undervisning, der leveres af den modtagende institution. " [Egen fremhævning]

Skatterådet er som tidligere beskrevet af den opfattelse, at det, som Spørger leverer til X, skal anses for en samlet levering af undervisning.

Det er vores opfattelse, at der - når en undervisning gennemføres inden for rammerne af udlagt undervisning - mangler væsentlige elementer i den organisatoriske ramme, som EU-Domstolen henviser til i Horizon College sagens præmis 20. Det skal i den forbindelse bemærkes, at det er X, der har ansvaret for undervisningen, herunder især kvaliteten af undervisningen, og at undervisningen foregår under X’s opsyn og tilsyn.

Det er således X, der endeligt bestemmer, hvordan undervisningen skal gennemføres, såfremt der er uenighed mellem parterne, og det er dermed også X, der definerer Spørgers opgaver i henhold til aftalen, ganske som det også var tilfældet i Horizon College (se bl.a. præmis 21).

Domstolen lægger derudover afgørende vægt på, hvem der er ansvarlig for undervisningens gennemførelse (se bl.a. også konklusionen i præmis 24) - dette er der ingen tvivl om i denne sammenhæng - det er X.

EU-Domstolen har yderligere i sag C-445/05, Werner Haderer, præmis 38, fastslået, at det kun er den institution, der har den økonomiske risiko og ansvaret for undervisningen, der kan levere momsfritaget undervisning.

Det er derfor vores opfattelse, at det, som H1 Gymnasium leverer, ikke kan omfattes af momsfritagelsen for undervisning, da det alene er X, der har ansvaret for undervisningen og får taxametertilskuddene udbetalt fra Undervisningsministeriet.

Derudover har EU-Domstolen i sag C-473/08, Eulitz, konkluderet, at underleverandørydelser til brug for tredjemands udbud af efteruddannelseskurser ikke kan omfattes af fritagelsen for undervisning.

I sagen varetog Thomas Eulitz den samlede faglige og organisatoriske ledelse af nogle kurser, således at han skulle aftale indholdet af og tidspunkterne for undervisning med de andre undervisere, og han var den centrale kontaktperson for deltagerne ved spørgsmål vedrørende disse kurser (præmis 11).

Domstolen afviste at momsfritage Eulitz’ underleverandørydelser, på trods af at han, som det fremgår af præmis 11, havde den samlede faglige og organisatoriske ledelse af kurserne.

Det fremgår i øvrigt af dommens præmis 30 og 31, at fortolkningsrammerne mellem sjette direktivs fritagelse for skoleundervisning i artikel 13, punkt A, stk. 1, litra i) og fritagelsen for privattimer givet af undervisere på skole- og universitetsniveau i artikel 13, punkt A, stk. 1, litra j) er de samme.

Da fortolkningsrammerne for "undervisning" er den samme for litra i) og j), og EU-Domstolen ikke anser underleverandørydelser til undervisning i det omfang de blev leveret af Eulitz’ for fritaget levering af undervisning, kan heller ikke H1 Gymnasiums levering af underleverandørydelser til X være fritaget for moms.

Det vil derfor stride direkte mod EU-Domstolens praksis, såfremt Landsskatteretten fastholder Skatterådets afgørelse om, at H1 Gymnasiums levering af udlagt undervisning er momsfritaget.

Først og fremmest er det - som tidligere nævnt - vores opfattelse, at der mangler væsentlige elementer i den organisatoriske ramme, som EU-Domstolen nævner i sag C-434/05, Horizon College. Derudover har EU-Domstolen i sagerne C-445/05, Werner Haderer og C-473/08, Eulitz fastslået, at det kun er den, der har det endelige ansvar for undervisningen, der kan udbyde momsfritaget undervisning.

Anvendelsen af C-2/95, SDC
Det er vores klare opfattelse, at Skatterådets henvisning til sag C-2/95, SDC, ikke kan ændre på ovenstående konklusion. Vi skal først og fremmest bemærke, at SDC-dommen er afsagt længe før EU-Domstolens praksis om underleverandørydelser til undervisning.

At SDC-dommen ikke skal eller kan anvendes i denne situation understøttes af, at EU-Domstolen ikke på noget tidspunkt har valgt at henvise til dommen i forbindelse med EU-Domstolens behandling af ovennævnte sager. Såfremt EU-Domstolen anså SDC-dommen for at være et væsentligt fortolkningsbidrag ved bedømmelsen af underleverandørydelser til undervisning, ville EU-Domstolen naturligvis have henvist til denne.

Dansk praksis
Landsskatteretten har i SKM2010.851.LSR fastslået, at levering af et samlet undervisningskoncept, som udgør et kursusmodul på et AMU-kursus, er en momspligtig underleverandørydelse.

Det skal i den forbindelse bemærkes, at Skatterådet i SKM2009.691.SR, som ligger til grund for SKM2010.851.LSR, kvalificerede det samlede undervisningskoncept som en samlet levering af momsfritaget undervisning. Denne kvalifikation blev netop afvist af Landsskatteretten i SKM2010.851.LSR.

Det er vores opfattelse, at når et samlet undervisningskoncept, som udgør et kursusmodul på et AMU-kursus, er en momspligtig underleverandørydelse, så vil H1 Gymnasiums leverance af udlagt undervisning til X ligeledes være momspligtig, når aftalen er godkendt og udføres i overensstemmelse med regler for udlagt undervisning, som de bl.a. findes på EUD- og AMU-området.

Vi er desuden af den opfattelse, at Skatterådets henvisning til SKM2015.87.SR ikke kan ændre herpå, da dette er et bindende svar med lignende kendetegn som den konkrete sag, og som er afsagt af Skatterådet umiddelbart inden dette bindende svar.

Den juridiske vejledning 2015-1, afsnit D.A.5.3.7 - Underleverandørydelse til undervisning
Det fremgår flere steder i SKATs juridiske vejledning, at underleverandører, som ikke har ansvaret for eller ikke er udbyder af undervisningen, leverer momspligtige underleverandørydelser.

Det fremgår bl.a. af afsnittet "Indhold":

"Konkluderes det, at den selvstændigt erhvervsdrivende ikke er ansvarlig for undervisningen eller den selvstændigt erhvervsdrivende ikke er udbyderen af undervisningen og der hermed er tale om en momspligtig underleverandørydelse, skal det herefter vurderes […]" [Egen fremhævning]

Af afsnittet "Regel" fremgår det, at:

"ML § 13, stk. 1, nr. 3, 1. og 2. pkt., omfatter ikke underleverandørydelser til undervisning i 1. og 2. pkt." [Egen fremhævning]

Sidst, men ikke mindst fremgår det af afsnittet "Eksempler":

"Betingelser for momsfritagelse i ML § 13, stk. 1, nr. 3, 1. pkt., skal vurderes i forhold til EU-Domstolens praksis i sag C-434/05, Horizon College og sag C-473/08, Eulitz. Det fremgår af sag C-434/05, Horizon College og sag C-473/08, Eulitz, at når den selvstændigt erhvervsdrivende ikke er ansvarlig for undervisningen eller den selvstændigt erhvervsdrivende ikke er udbyderen af undervisningen, er der tale om en momspligtig underleverandørydelse. " [Egen fremhævning]

I dette afsnit henvises der også til SKM2010.851.LSR:

"Levering af undervisningsydelser i form af et samlet koncept, der udgør et kursusmodul, til erhvervsskolernes AMU-centre, er tilsvarende momspligtig. Se SKM2010.851.LSR, som ændrer SKM2009.691.SR, for så vidt angår spørgsmål 1 og 3."

Det vil således være i strid med SKATs juridiske vejledning og mangeårige praksis på området, hvis det ikke anerkendes, at underleverandører, der leverer udlagt undervisning, og hvor den, der gennemfører undervisningen, ikke har ansvaret for- eller godkendelsen til denne, er momspligtig. "

Skattestyrelsens bemærkninger til Skatteankestyrelsens indstilling
Skattestyrelsen har ved brev af 18. april 2018 fremsendt følgende bemærkninger til Skatteankestyrelsens indstilling i sagen:

"…

SKAT har modtaget Skatteankestyrelsens indstilling i sagen, hvorefter Skatteankestyrelsen indstiller, at Skatterådets svar stadfæstes.

SKAT kan i det hele tiltræde Skatteankestyrelsens indstilling og begrundelse.

…"

Klagerens bemærkninger til Skatteankestyrelsens indstilling
Repræsentanten har ved brev af 17. oktober 2018 fremsendt følgende bemærkninger til Skatteankestyrelsens indstilling i sagen:

"…

Vi har modtaget Landsskatterettens kontorindstilling til klage over dele af bindende svar vedrørende H1 Gymnasium (herefter klager).

Klagen vedrører Skatterådets bindende svar omkring momskvalifikationen af klagers indtægter i forbindelse [med] udlagt undervisning fra X.

Landsskatteretten kvalificerer klagers indtægter fra udlagt undervisning som momsfritaget undervisning, jf. momslovens § 13, stk. 1, nr. 3.

Landsskatteretten lægger blandt andet vægt på, at de opgaver, som klager har i forbindelse med den udlagte undervisning, udgør undervisning inden for klagers egen organisatoriske ramme, og dermed leverer klager et samlet undervisningskoncept til X.

Landsskatteretten afviser, at det forhold, at klager ikke har det formelle ansvar, tilsyn og opsyn over for Undervisningsministeriet, samt at det ikke er klager, der får udbetalt taxametertilskud fra Undervisningsministeriet, kan have afgørende betydning.

Denne konklusion er vi ikke enige i. Det er vores vurdering, at klagers underleverandørydelser er momspligtige, jf. momslovens § 4, stk. 1, hvilket vi vil redegøre nærmere for i det følgende.

Ansvaret for leverancen til eleven er afgørende - Den EU-retlige praksis
Det er Landsskatterettens vurdering, at det ikke kan tillægges vægt, at det er X (den udbydende institution), der har endelige ansvar, opsyn og tilsyn med den udlagte undervisning over for Undervisningsministeriet, ligesom det ikke er relevant, at det er X, der modtager taxametertilskud fra Undervisningsministeriet.

Det er vores vurdering, at denne konklusion er forkert og strider mod de fortolkningsmomenter EU-Domstolen ved flere lejligheder har fremført.

EU-Domstolen har i C-445/05, Werner Haderer, præmis 38, slået fast, at det kun er den institution, der har den økonomiske risiko og ansvaret for undervisningen, der kan levere momsfritaget undervisning.

Derudover har EU-Domstolen i C-434/05, Horizon College taget stilling til begrebet undervisning. Det fremgår af dommens præmis 20:

"Som Kommissionen i det væsentlige har gjort gældende under retsmødet, omfatter den undervisning, der er omhandlet i sjette direktivs artikel 13, punkt A, stk. 1, litra i), en række elementer, som samtidig omfatter de elementer, der vedrører det forhold, som skabes mellem undervisere og de studerende, og de elementer, der udgør den pågældende institutions organisatoriske ramme. "

For at der er tale om undervisning, skal der altså som minimum ske en overførsel af viden mellem underviser og studerende samt omfatte de elementer, der udgør den organisatoriske ramme.

I forlængelse heraf har EU-Domstolen fastslået at fortolkningen af fritagelsesbestemmelserne i momssystemdirektivets art. 13, punkt A, stk. 1, litra i) og j) er den samme, jf. C-473/08, Eulitz præmis 30 og 31.

EU-Domstolens konklusion i C-473/08, Eulitz, var netop at levering af undervisningsydelser ikke kan omfattes af momsfritagelsen i momssystemdirektivets art. 13, punkt A, stk. 1, litra j), når undervisningen udbydes af en anden.

Thomas Eulitz forelæste på et tysk universitet (EIPOS) og afholdte eksamener. Herudover varetog han også den samlede faglige og organisatoriske ledelse af nogle af kurserne, herunder skulle aftale indholdet af og tidspunkterne for deres undervisning og for deltagelse. Han var ligeledes den centrale kontaktperson i spørgsmål vedrørende disse kurser for deltagerne (præmis 7).

EU-Domstolen præciserer også i dommen, at de fælleskabsretlige begreber - herunder fritagelsesbestemmelsen for undervisning - ikke kan afhænge af, hvordan de kvalificeres i national ret (præmis 50).

Af præmis 52 og 55 fremgår det endvidere:

"Under alle omstændigheder skal der, uden at det er nødvendigt at gennemgå de tre omstændigheder, som er opregnet i det andet præjudicielle spørgsmål, henvises til, at det fremgår af forelæggelsesafgørelsen, at Thomas Eulitz har udøvet virksomhed som underviser inden for rammerne af faglige efteruddannelseskurser, som blev udbudt af tredjemand, EIPOS. Ifølge forelæggelsesafgørelsen var det dette organ - og ikke Thomas Eulitz - som havde ansvaret for den uddannelsesinstitution, ved hvilken Thomas Eulitz gav undervisning, og som leverede uddannelsesydelser til deltagerne i denne undervisning. " [Egen fremhævning]

"Det andet forelagte spørgsmål skal derfor besvares med, at sjette direktivs artikel 13, punkt A, stk. 1, litra j), skal fortolkes således, at under omstændigheder som de i hovedsagen foreliggende kan en person som Thomas Eulitz, der er selskabsdeltager i det i hovedsagen sagsøgende selskab, og som leverer ydelser i sin egenskab af underviser inden for rammerne af efteruddannelseskurser, der udbydes af tredjemand, ikke anses for at have givet »privattimer« i denne bestemmelses forstand. " [Egen fremhævning]

Altså en situation, der er direkte sammenlignelig med klagers gennemførelse af udlagt undervisning.

Udlagt undervisning - Hvordan fungerer det?
Det følger direkte af Undervisningsministeriets vejledning om udlagt undervisning, at:

"Udlagt undervisning gennemføres altid på udbudsinstitutionens vegne, under dennes ansvar, opsyn og tilsyn. Det er således altid udbudsinstitutionen, der har ansvaret for kvaliteten på den udlagte uddannelsesaktivitet. " [Egen fremhævning]

Det følger endvidere af begrebet udlagt undervisning, at den udlagte undervisning sker på vegne af den udbydende institution, jf. Undervisningsministeriets vejledning: " […] at den ikke godkendte institution (den afholdende institution) gennemfører en indgang eller hovedforløb på udbudsinstitutionens vegne. "

Det understreger, at det er X, der har det overordnede ansvar, og klager agerer som underleverandør for, at X kan udføre sin undervisning i regionen. Det understøttes endvidere af, at eleverne er optaget og indskrevet ved X.

Det kan ligeledes tilføjes, at X i 2017 valgte at stoppe samarbejde med klager, da X var af den opfattelse, at institutionen ikke kunne leve op til kvalitetskravene over for Undervisningsministeriet ved at udlægge undervisningen til klager (se bilag 1).

Der er således tydeligt, at klager agerer som underleverandør, og det alene er X, der har det overordnede ansvar og skal efterleve kravene til Undervisningsministeriet. X kan derfor også opsige samarbejdet med klager, såfremt - og som det nu er sket - ikke mener at den afholdende institution (klager) kan opfylde kravene, således at man som udbydende institution må trække sig fra samarbejdet.

Den konkrete sag - Den juridiske analyse af faktum i en EU kontekst
Som det fremgår af ovenstående, så har EU-Domstolen i al praksis om håndteringen af underleverandørydelser på undervisningsområdet lagt vægt på hvem, der har indgået den civilretlige aftale med eleven, og dermed har det direkte ansvar for undervisningen. Dette er afgørende for, hvem der kan levere en ydelser, der defineres som undervisning i momsmæssig sammenhæng.

Landsskatteretten har henvist til, at de konkret har vurderet, at klager udfører momsfritaget undervisning med henvisning til de opgaver, som klager skal bistå med i henhold til aftalen med X, herunder markedsføring, planlægge og gennemføre uddannelsen, opkræve deltagerbetaling, registrere fravær og afholde eksaminer samt udstede eksamensbeviser.

Den daglige udførelse af undervisningen foregår ganske vist i klagers lokaler og af klagers ansatte, og klager skal civilretligt leve op til den indgåede aftale mellem klager og X. Det ændrer dog ikke, at det alene er den institution, der har ansvaret for udbuddet af undervisningen, der kan levere momsfritaget undervisning, jf. C-73/08, Eulitz. Den udbydende institution er og bliver X, som står med det fulde ansvar for undervisningen.

Det er således forfejlet, når Landsskatteretten i indstillingen fastholder, at bl.a. Eulitz-sagen ikke er relevant retspraksis i denne sag, når EU-Domstolen netop har fastslået i selvsamme sag, at bestemmelsen om privatundervisning, som var den fritagelse, der var relevant i Eulitz sagen, skal fortolkes på præcis samme måde som direktivets undervisningsfritagelse, som er den bestemmelse, klagers leverancer skal vurderes efter. Denne konklusion i Landsskatterettens indstilling fremkommer dog også uden nærmere argumentation, hvilket kun kan skyldes det faktum, at praksis i andre underleverandørsager klart tilsiger, at ansvaret over for eleven er det afgørende moment.

Klagers leverancer til X er derfor momspligtige underleverandørydelser, jf. momslovens § 4, da det er X der er ansvarlige for gennemførelsen af undervisningen.

Landsskatterettens egen praksis - Indstillingen vil medføre en praksisændring Foruden spørgsmålet om, hvorvidt indstillingen har hjemmel i EU-retten, så vil indstillingens nuværende resultat også medføre en ændring af Landsskatterettens egen praksis i SKM2010.851.LSR. Indstillingen kommer nemt uden om dette punkt ved blot at angive, at det er Landsskatterettens opfattelse, at ydelsernes karakter ikke er sammenlignelige, uden dog at redegøre nærmere for, hvorfor det er tilfældet.

Det er vores vurdering, at faktum i SKM2010.851.LSR direkte kan sammenlignes med klagers. I den pågældende sag er de[r] tale om levering af et samlet kursusmodul, som sælges samlet til andre AMU-centre, som udbyder dem som momsfritaget undervisning.

I denne sag omkvalificerede Landsskatteretten netop Skatterådets bindende svar, således at der ikke var tale om salg af momsfritaget undervisning, men derimod levering af momspligtige ydelser.

Sagen var efterfølgende grundlag for en del forvirring i branchen, og i den forbindelse blev sagen taget op i Det Specielle Eksterne Kontaktudvalg for Moms og Afgifter d. 11. maj 2011, hvor FSR fremsatte følgende spørgsmål:

"Hvad er SKATs holdning til spørgsmålet om, hvorvidt en undervisningsydelse kan have forskellig momsmæssig status, afhængig af, om den faktureres direkte til eleven/eleverne eller til anden uddannelsesinstitution m.m. Agter SKAT at tydeliggøre sin fortolkning i et styresignal etc.? "

Som det fremgår af referatet, så bestred SKAT ikke denne udlægning, men erklærede sig enig i, at der var behov for et styresignal på området, uden at der dog var konkrete planer om et sådant (se data.aspx?oid=1949045 …

Den juridiske vejledning ændrede sig dog alligevel ved udgivelsen af den juridiske vejledning 2011-2 (se bilag 3) efter ovennævnte kontaktudvalgsmøde i forhold til den juridiske vejledning 2011-1 (se bilag 4), selvom SKAT ikke udstedte et styresignal på praksisændringen.

Af den juridiske vejledning 2011-1 fremgår det af afsnit D.11.3 Underleverandører:
"Momsnævnet har i TfS 1994,775 truffet afgørelse om, at undervisningsydelser, der leveres af en virksomhed, der er underleverandør til brug for undervisningsvirksomhed, der står som den egentlige kursusudbyder, ikke er omfattet af momslovens § 13, stk. 1, nr. 3, 2. pkt. Det medfører, at underleverandørers undervisningsydelser kan leveres momsfrit, hvis underleverandørens undervisningsydelser opfylder betingelserne i § 13, stk. 1, nr. 3, 1. pkt. Se. DA.11.3.

I sag C-473/08, Eulitz, anførte EU-domstolen, at ved sondringen mellem momsfri undervisning og arbejdsudleje, skal der lægges vægt på hvem som har ansvaret for undervisningen. Lærerens selvstændige virksomhed leverede arbejdsudleje og ikke momsfri undervisning, idet det var kursusudbyderen, som var ansvarlig for undervisningen. EU-domstolen fandt således, at en lærers selvstændige virksomhed som underviser på kurser der udbydes af en anden ikke anses for momsfritaget undervisning."

Af den juridiske vejledning 2011-2 fremgår det bl.a.:

"Ad a) Underleverandør til momsfritaget undervisning […]

Levering af undervisningsydelser i form af et samlet koncept, der udgør et kursusmodul, til erhvervsskolernes AMU-centre, er momspligtig. "

Det er altså tilføjet til den juridiske vejledning 2011-2, at et samlet koncept af underleverandørydelser til momsfritaget undervisning er momspligtigt, hvilket må være et udtryk for, at SKAT anerkender Landsskatterettens praksis. Det er derfor mærkværdigt, at SKAT - uden at udstede et styresignal og uden at praksis i øvrigt i mellemværende år har ændret sig - i den konkrete sag når til det modsatte resultat 4 år senere. Eftersom EU-Domstolens og Landsskatterettens praksis ikke har ændret sig siden ovennævnte sager, må det nødvendigvis betyde, at klagers levering af udlagt undervisning til X er momspligtig, jf. momslovens § 4, stk. 1. …"

Landsskatterettens afgørelse
Der skal tages stilling til, om det er med rette, at Skatterådet har svaret "Nej" til følgende spørgsmål 1:

"1. Kan SKAT bekræfte, at den betaling Spørger opkræver af X for gennemførsel af udlagt undervisning, er momspligtig? "

Der skal således tages stilling til, hvorvidt klagerens vederlag for ydelsen - gennemførsel af udlagt undervisning - er momspligtigt, jf. momslovens § 4, stk. 1, som anført af klageren, eller hvorvidt ydelsen er fritaget for moms, jf. momslovens § 13, stk. 1, nr. 3, som anført af Skatterådet.

Af momslovens § 4, stk. 1, fremgår følgende:

"Der betales afgift af varer og ydelser, der leveres mod vederlag her i landet. Ved levering af en vare forstås overdragelse af retten til som ejer at råde over et materielt gode. Levering af en ydelse omfatter enhver anden levering"

Af momslovens § 13, stk. 1, nr. 3, fremgår, at følgende ydelser er fritaget for afgift:

"Skoleundervisning og undervisning på videregående uddannelsesinstitutioner, faglig uddannelse, herunder omskoling, og anden undervisning, der har karakter af skolemæssig eller faglig undervisning, samt levering af varer og ydelser med nær tilknytning hertil. Fritagelsen omfatter dog ikke kursusvirksomhed, der drives med gevinst for øje, og som primært retter sig mod virksomheder og institutioner m.v."

Bestemmelsen har baggrund i momssystemdirektivets artikel 132, stk. 1, litra i) og j), hvoraf fremgår:

"Medlemsstaterne fritager følgende transaktioner:

…
i) uddannelse af børn og unge, skole- og universitetsundervisning, faglig uddannelse eller omskoling samt tjenesteydelser og levering af goder med nær tilknytning hertil, som præsteres af offentligretlige organer med disse formål eller af andre organer, der er anerkendt af den pågældende medlemsstat som havende tilsvarende formål;

j) privattimer givet af undervisere på skole- eller universitetsniveau; "

Landsskatteretten bemærker indledningsvist, at bestemmelsen i momslovens § 13, stk. 1, nr. 3, skal fortolkes direktivkonformt og strengt efter ordlyden, jf. EU-Domstolens dom i sag C-434/05, Horizon College, præmis 16.

Videre bemærker Landsskatteretten, at de begreber, der anvendes i forbindelse med fastlæggelsen af fritagelsens anvendelsesområde, er selvstændige fællesskabsretlige begreber, jf. sag C-434/05, Horizon College, præmis 15.

EU-Domstolen har i sag C-434/05, Horizon College, udtalt sig om begrebet "undervisning". I denne sag stillede Horizon College sine lærere til rådighed for andre undervisningsinstitutioner. Disse lærere underviste herefter under de modtagende institutioners ansvar, og det var også disse institutioners opgave at definere arbejdsopgaverne. Lønnen til de udlånte lærere blev betalt af Horizon College, som efterfølgende blev godtgjort af de modtagende institutioner.

EU-Domstolen udtalte bl.a. følgende:

Præmis 18: "Det er korrekt, at overførsel af viden og kompetencer mellem en underviser og de studerende, således som Horizon College i det væsentlige har gjort gældende, er en særlig vigtig del af undervisningen.

Præmis 19: Under hensyn til de krav i henhold til retspraksis, der er nævnt i denne doms præmis 14-16, er den omstændighed, at der foreligger en sådan overførsel, imidlertid ikke i sig selv tilstrækkelig til at anse den omstændighed, at der stilles en lærer til rådighed for en undervisningsinstitution for at undervise under sidstnævnte institutions ansvar, for undervisning.

Præmis 20: Som Kommissionen i det væsentligste har gjort gældende under retsmødet, omfatter den undervisning, der er omhandlet i sjette direktivs artikel 13, punkt A, stk. 1 litra i), en række elementer, som samtidig omfatter de elementer, der vedrører det forhold, som skabes mellem undervisere og de studerende, og de elementer, der udgør den pågældende institutions organisatoriske ramme. "

Afgørende for vurderingen er således, om de ydelser, som klageren i henhold til aftalen med X skal levere, ud fra deres art og omfang kan kvalificeres som "undervisning" i henhold til momslovens § 13, stk. 1, nr. 3, 1. pkt.

I henhold til det oplyste skal klageren i henhold til aftalen med X forestå markedsføring af uddannelsen (htx-uddannelsen) over for offentligheden, planlægge og gennemføre den relevante undervisning, herunder opkræve deltagerbetaling og registrere fravær samt afholde eksaminer, herunder udstede eksamensbeviser til de studerende.

For disse ydelser modtager klageren et vederlag fra X svarende til det offentlige tilskud, som gennemførelsen af den pågældende uddannelse berettiger til, fratrukket et mindre beløb til dækning af Xs administrative omkostninger i forbindelse med udlægningen af undervisningen.

På baggrund af en samlet konkret vurdering er det Landsskatterettens opfattelse, at klageren i henhold til det oplyste er forpligtet til over for X at levere ydelser, der kan kvalificeres som undervisning, jf. momslovens § 13, stk. 1, nr. 3, 1. pkt., til eleverne på den pågældende htx-uddannelse. Dette under hensyn til, at der er tale om et samlet undervisningsforløb, hvor klagerens ydelse er udbud og gennemførsel af en 3 årig uddannelse til teknisk studentereksamen (htx), hvor formålet er at forberede eleverne til videregående uddannelse.

Der er videre henset til, at klageren over for X er ansvarlig for gennemførslen af undervisningen og kvaliteten heraf, herunder at der sker overførsel af viden og kompetencer mellem en underviser og eleverne, samt det forhold, som skabes mellem undervisere og eleverne. Videre foregår undervisningen inden for klagerens organisatoriske rammer, idet undervisningen sker inden for rammerne af klagerens egne aktiviteter, herunder bl.a. uddannelsespolitik, anvendelse af klagerens eget anlæg (gymnasiet) i By Y2, planlægning af undervisning, hvilke undervisere der skal anvendes, undervisningsmateriale og udstedelse af eksamensbeviser m.v., jf. EU-Domstolens dom i sag C-434/05, Horizon College, præmis 20.

Det er videre Landsskatterettens opfattelse, at det ikke kan tillægges vægt, at det er X, som har det endelig ansvar, opsyn og tilsyn med den udlagte undervisning overfor Undervisningsministeriet, ligesom det heller ikke kan tillægges vægt, at det er X, der har godkendelsen til at udbyde htx, som modtager tilskud fra Undervisningsministeriet. Det er netop transaktionen mellem klageren og X, som spørgsmålet vedrører, og her er det klageren, der opfylder de specifikke og væsentlige funktioner for undervisningen og det samlede undervisningsforløb, og klageren anses derfor for at bære det afgørende ansvar for levering og kvaliteten af undervisningsydelserne.

Landsskatteretten bemærker, at klagerens henvisning til bl.a. EU-Domstolens afgørelser i sag C-445/05, Werner Haderer og sag C-473/08, Eulitz, samt fra dansk praksis SKM2010.851.LSR, ikke kan føre til et andet resultat. Landsskatterettens finder således, at forudsætningerne og ydelsernes karakter i de nævnte afgørelser ikke er sammenlignelige med klagerens.

Som følge heraf finder Landsskatteretten, at det er med rette, at Skatterådet har svaret "Nej" til spørgsmål 1.

Skatterådets afgørelse stadfæstes dermed.