H1 A/S har stillet følgende spørgsmål til Skatterådet:

"(...)
Er driften af spillecasino om bord på [...], der sejler til/fra et land uden for EU/Land Y1 omfattet af afgiftspligten efter lønsumsafgiftsloven for de ansatte, der er beskæftiget med casinodriften?"

Skatterådet har besvaret det stillede spørgsmål med et "Ja".

Landskatteretten stadfæster Skatterådets svar.              

Faktiske oplysninger
Af punktet "Beskrivelse af de faktiske forhold" i det bindende svar fremgår følgende:

"Skibet [...], der ejes af spørger, sejler fast på ruten mellem By Y1 og By Y1. På skibet forefindes der et spillecasino, der drives med tilladelse fra Spillemyndigheden. Der afregnes afgift af bruttospilleindtægten efter lov om afgifter af spil.

Der betales endvidere sømandsskat (DIS) og ATP, men ikke arbejdsmarkedsbidrag, af de lønninger, der er knyttet til casinodriften om bord."

Skatterådets afgørelse
Skatterådet har besvaret det stillede spørgsmål med et "Ja". Skatterådet tiltrådte herved SKATs indstilling og begrundelse.

Af SKATs begrundelse fremgår følgende:

"Spørger er en dansk virksomhed, der bl.a. driver casinovirksomhed omfattet af momslovens § 13, stk. 1, nr. 12, ombord på [...], der sejler færgeruten By Y1-By Y2.

SKAT bemærker, at casinoet drives med tilladelse fra Spillemyndigheden i Danmark, samt der indbetales ATP af lønningerne til de ansatte.

Højesteret har i SKM2008.30.HR slået fast, at det er i overensstemmelse med lønsumsafgiftslovens § 1, stk. 1, at tjenesteydelser med leveringssted i udlandet anses for omfattet af lønsumsafgiftspligten. Det kan på denne baggrund konkluderes, at det er uden betydning for lønsumsafgiftspligten, om leveringsstedet for ydelserne efter momsreglerne er her i landet eller ej.

Det bemærkes videre, at Landsskatteretten i SKM2010.414.LSR anså en virksomhed for at være omfattet af lønsumsafgiftspligten for levering af akupunkturkurser, der var momsfritaget efter ML § 13, stk. 1, nr. 3, herunder også akupunkturkurser afholdt i udlandet. Det kan på denne baggrund konkluderes, at det er uden betydning for lønsumsafgiftspligten, om ydelserne præsteres her i landet eller ej.

Det afgørende for lønsumsafgiftspligten i lønsumsafgiftslovens § 1, stk. 1 er, at virksomheden mod vederlag leverer ydelser af en art, som er nævnt i momslovens § 13, stk. 1.

Endelig skal SKAT henvise til forarbejderne til lov nr. 830 af 19. december 1989, hvor det af bemærkningerne til §§ 4 & 5 fremgår, at en medarbejders løn skal medregnes til lønsummen, hvis lønnen er A-indkomst og hvis modtageren er omfattet af ATP.

Ligeledes fremgår det af lønsumsafgiftsbekendtgørelsens § 3, stk. 1, at løn til ansatte, der er beskæftiget i filialer m.v. i udlandet, og for hvilke virksomheden betaler ATP-bidrag, skal medregnes til lønsummen.

Det er på baggrund af ovenstående SKATs samlede konklusion, at driften af spillecasino om bord på [...], der sejler til/fra et land uden for EU/Land Y1 er omfattet af afgiftspligten efter lønsumsafgiftsloven for de ansatte, der er beskæftiget med casinodriften."

Fra praksis har SKAT videre henvist til SKM2003.238.LSR.

Klagerens opfattelse
Selskabet har nedlagt påstand om, at det bindende svar på spørgsmålet ændres fra et "Ja" til et "Nej".

Til støtte herfor er bl.a. anført, at kasinoaktiviteten ikke er lønsumsafgiftspligtig, fordi de ansatte ikke er omfattet af dansk beskatning og fordi der ved kasinoaktiviteten er tale om en eksportaktivitet, der er fritaget for afgift. Lønsumsafgiftsloven har sin oprindelige rod i den dagældende ambi-lov. Efter den dagældende ambi-lov skulle der ikke betales afgift af aktiviteter, der foregik i udlandet. Af lovbemærkningerne til ambi-loven fremgår det, at loven omfatter varer og ydelser til forbrug her i landet, og at der ikke skulle betales afgift af aktiviteter, der foregik uden for landets grænser (eksportaktiviteter). Som det fremgår heraf blev afgiftspligten for de aktiviteter, der var omfattet af ambi-loven, til lønsumsafgiftsloven. Det her omhandlende spillecasino var ikke omfattet af ambi-loven, fordi ydelserne blev præstereret i udlandet, og derfor kan ydelserne heller ikke være omfattet af lønsumsafgiftsloven.

For så vidt angår SKM2008.30.HR, som Skatterådet har henvist til i det bindende svar, er anført:

"(...)Vi er opmærksomme på, at Højesteret i SKM2008.30.HR traf afgørelse om, at en finansiel virksomhed var omfattet af lønsumsafgiftspligten for finansielle ydelser, der blev leveret til aftagere i udlandet.

Til forskel fra de ydelser, der spørges om i nærværende anmodning, blev ydelserne af den finansielle virksomhed præsteret her i landet. Dette gør sig ikke gældende for H1 A/S spillecasino aktiviteter, der som nævnt præsteres i udlandet. Dette er en helt afgørende forskel i bedømmelsen af afgiftspligten, jf. side 61, afsnit 7.5.1.1., i bogen "Arbejdsmarkedsbidrag", skrevet af de medarbejdere i Skatteministeriet, der var forfattere til ambi-loven, hvoraf fremgår, at

"Som eksport m.v. anses de i ML § 12, stk. 1, punkt a-c, samt de stk. 2 og 3 omhandlende leverancer, som er følgende:

-varer, der af virksomheden udføres til udlandet, og ydelser, der præsteres i udlandet"

(...)

"Hertil kan vi tilføje, at det endvidere af de fra 1992 gældende vejledninger om lønsumsafgift fremgår, at "udenlandske virksomheder, som driver registreringspligtig virksomhed her i landet, skal registreres, også selv om de ikke har filial eller tilsvarende i Danmark".

Det følger heraf, at så snart en ydelse præsteres her i landet (hvilket således var gældende med de afgørelser, der er truffet om finansielle virksomheder, jf. også SKATs henvisninger til de tidligere trufne afgørelser) indtræder afgiftspligten. Der vil således ikke være grundlag for at kræve udenlandske virksomheder registreret her i landet, hvis ikke det var fordi de rent faktiske udførte aktiviteter her i landet".

På møde med Skatteankestyrelsens sagsbehandler har partsrepræsentanten henholdt sig til klagen med bilag.

SKATs bemærkninger til Skatteankestyrelsens indstilling
SKAT har i brev af 7. oktober 2016 oplyst, at SKAT er enig i indstillingen, og at SKAT ikke har bemærkninger.

På møde for Landskatteretten har SKAT erklæret sig fortsat enig i Skatteankestyrelsens indstilling om stadfæstelse, herunder delvist i styrelsens begrundelse herfor, men har anført, at afgiftsgrundlaget alene skal bedømmes efter dagældende lønsumsafgiftslovs § 4, stk. 2, nr. 2, nu § 4, stk. 2, nr. 3, med samme ordlyd, hvoraf følger, at udbydere af momsfrit spil skal betale lønsumsafgift af denne aktivitet. Det blev hertil anført, at værdien af eksportsalg i relation til afgiftsfritagne aktiviteter efter momslovens § 13, stk. 1, nr. 12, efter fast praksis skal medregnes i lønsumsafgiftsgrundlaget, jf. dagældende lønsumsafgiftslovs § 4, stk. 2, nr. 2. Til støtte herfor blev henvist til TfS 1998, 600. Videre blev det gjort gældende, at almindelig løn er omfattet af afgiftsgrundlaget, jf. § 3, stk. 1, i bekendtgørelse nr. 774 af 21. juni 2013 om afgift af lønsum, og at dette forstås bredt, samt at der i den konkrete sag er tale om løn til ansatte, hvorved deres ansættelsessted ikke er et relevant kriterie at inddrage. Til støtte herfor blev bl.a. henvist til cirkulære nr. 129 af 4. juli 1994 om personskatteloven.

På retsmødet udleverede selskabets repræsentant kopi af en gengivelse af hovedanbringenderne i klagen og henviste yderligere til SKM2008.30.HR, SKM2010.414.LSR og SKM2003.238.LSR og gjorde gældende, at det er afgørende for afgiftspligten, hvor ydelser præsteres, og at ydelserne i den konkrete sag præsteres ombord på et skib, der sejler i udenrigsterritorialt farvand. På retsmødet bekræftede repræsentanten, at skibet sejler under dansk flag, og at skibets aktiviteter også er åbne, mens der sejles i dansk farvand. Ligeledes blev det bekræftet, at den konkrete sag ikke vedrørte spørgsmål om kasinoentréindtægt, men alene spørgsmål om lønsumsafgiftspligt.      

Landsskatterettens afgørelse
Af lønsumsafgiftslovens § 1, stk. 1, 1. pkt., fremgår, at:

"Der betales en afgift til statskassen af virksomheder, der mod vederlag leverer varer og ydelser, der er fritaget for afgift efter merværdiafgiftslovens § 13, stk. 1, nr. 1, nr. 3, nr. 5 og 6, nr. 8, nr. 10-12, nr. 15-17 og nr. 20, jf. dog nedenfor stk. 2, og af virksomheder med anden økonomisk virksomhed, der mod vederlag leverer ydelser, der ikke er afgiftspligtige efter merværdiafgiftsloven."

Højesteret fandt ved dom af 22. november 2007, offentliggjort som SKM2008.30.HR, at det var bedst stemmende med lovens ordlyd, forarbejder og forhistorie at fortolke lønsumsafgiftslovens § 1, stk. 1, 1. pkt., således, at leverede ydelser, jf. momslovens § 1 og § 4, som er momsfritaget efter momslovens § 13, er omfattet af lønsumsafgiftslovens § 1, stk. 1, uanset om leveringsstedet er i Danmark eller i udlandet.

Efter lønsumsafgiftslovens § 1, stk. 1, er det således afgørende for afgiftspligten, hvad der leveres, men ikke hvor det leveres.

Selskabet driver kasinovirksomhed rettet mod rejsende, der befinder sig på [...] på strækningen Danmark - Land Y1, Land Y1 - Danmark. På strækningen sejles tillige i [land Y2] og i internationalt farvand. Spil om penge er momsfritaget efter momslovens § 13, stk. 1, nr. 12.

Det fremgår videre bl.a. af lønsumsafgiftslovens § 4, stk. 1, at afgiftsgrundlaget er virksomhedens lønsum med tillæg af overskud, samt af sidste pkt.:

"Til virksomhedens overskud eller underskud opgjort efter 2. og 3. pkt., medregnes ikke overskud eller underskud, der hidrører fra virksomhed i udlandet."

Af dagældende lønsumsafgiftslovs § 4, stk. 2, nr. 2, nu § 4, stk. 2, nr. 3, med samme ordlyd, fremgår, at:

"Stk. 2. Afgiftsgrundlaget er virksomhedens lønsum for følgende virksomheder:

 (...)

2) Lotterier, Tipstjenesten og lign. Til disse virksomheders afgiftsgrundlag medregnes også lotterikollektioner og indleveringssteder for tips mv. for så vidt angår virksomheden med lodsedler, tips mv."

Det fremgår ikke af forarbejderne til lønsumsafgiftsloven, hvad der skal forstås ved “overskud eller underskud, der hidrører fra virksomhed i udlandet." Efter en naturlig sproglig forståelse må “virksomhed i udlandet" imidlertid forstås som virksomhed, der udøves fra et fast driftssted i udlandet. Der henvises herved til SKM2010.414.LSR.

Udøvelse af erhverv om bord på et skib med hjemsted her i landet anses efter Landsskatterettens opfattelse for udøvelse af erhverv med fast driftssted her i landet, såfremt udøvelse af det pågældende erhverv ville blive anset for udøvelse af erhverv med fast driftssted her i landet, hvis det var udført på land. Der henvises herved bl.a. til de principper, som følger af C-231/94, Faaborg-Gelting Linien A/S, præmis 16-18.

Skibet, hvorpå kasinoet konkret er beliggende, er indregistreret i Dansk Internationalt Skibsregister (DIS) og kasinoaktiviteten udføres - i lighed med de vilkår der gælder for landbaserede kasinoer - efter tilladelse fra og på vilkår fastsat af den danske spillemyndighed.   

Et skib, der er optaget i Dansk Internationalt Skibsregister, er berettiget til at sejle under dansk flag og er undergivet dansk ret. Dette fremgår af § 3, i lovbekendtgørelse nr. 273 af 11. april 1997, som senest ændret ved lov nr. 1384 af 23. december 2012, om Dansk Internationalt Skibsregister. 

Der er ikke oplyst forhold, der tyder på, at kasinodriften ombord på skibet adskiller sig fra den måde, hvorpå erhvervet udøves, når det udøves på land. 

Det må herefter lægges til grund, at kasinoet ikke har fast driftssted i udlandet, jf. lønsumsafgiftslovens § 4, stk. 1, men at driftsstedet konkret må anses for at være det faste driftssted for den, der driver fartøjet, i dette tilfælde Danmark, og at kasinoaktiviteten følgeligt præsteres fra Danmark, uanset at skibet undervejs er i bevægelse mellem Danmark og Land Y2. I nærværende sag er der således ikke tale om eksportaktivitet, der er fritaget for lønsumsafgift, jf. lønsumsafgiftslovens § 4, stk. 1, sidste pkt., og der skal betales lønsumsafgift af aktiviteten, jf. dagældende lønsumsafgiftslovs § 4, stk. 2, nr. 2, nu § 4, stk. 2, nr. 3, hvis der konkret er tale om løn til ansatte i lønsumsafgiftslovens forstand. 

Der skal betales afgift af enhver form for løn til ansatte, jf. § 3, stk. 1, i bekendtgørelse nr. 774 af 21. juni 2013, om afgift af lønsum m.v.

Det fremgår af bemærkningerne til § 4 og § 5 i lovforslaget om lønsumsafgift for virksomheder inden for den finansielle sektor, at der i lønsummen indgår enhver form for lønindtægt, som virksomhedens ansatte har erhvervet i perioden for afregning af afgift, og at det ikke er afgørende, om der indeholdes A-skat. Det fremgår videre, at såfremt en person ikke er omfattet af ATP, men er lønnet under ferie eller berettiget til feriepenge, så skal lønnen medregnes til lønsummen. Der henvises herved til 1989 LSF nr. 86 af den 6. december 1989, forslag til lov om lønsumsafgift for virksomheder inden for den finansielle sektor, side 7.

Uanset at DIS-ordningen indebærer, at søfolk ombord på skibe registreret i DIS er fritaget for betaling af indkomstskat, så betales der ATP. DIS-hyren indgår videre i opgørelsen af den skattepligtige indkomst og den personlige indkomst, og dermed i den samlede skatteberegning, jf. § 5, i lov nr. 386 af 27. maj 2005, om beskatning af søfolk og SKM2016.50.ØLR.

Det fremgår tillige af §§ 2, 5, 6 og 8, i DIS-rammeaftale af den 31. oktober 2005, at der for ansættelsesforholdet skal udarbejdes ansættelsesbrev/kontrakt, der bl.a. skal indeholde aftalt arbejdstid med angivelse af frihedsoptjening, samt at der for ansættelsesforhold omfattet af DIS bl.a. gælder opsigelsesvarsler svarende til opsigelsesvarslerne i funktionærlovgivningen. Af DIS-overenskomst mellem Rederiforeningen af 2010 og 3F, gældende fra den 1. juli 2014, fremgår tillige af § 3, at DIS-søfolk optjener mindst 1 % af den ferieberettigede løn i særlig opsparing, og at der i dette beløb er indeholdt feriepenge. Videre må det ubestrideligt lægges til grund, at arbejdsgiver med kasinoet stiller både lokaler og udstyr til rådighed for udførsel af arbejdsopgaverne.  

Landskatteretten finder på denne baggrund ud fra en samlet vurdering, at uanset at medarbejderne i kasinoet konkret er fritaget for at betale indkomstskat i medfør af DIS-ordningen, så er de hovedsageligt ansat på vilkår svarende til sædvanlige ansættelsesforhold og må i lønsumsafgiftslovens forstand således være at betragte som ansatte, jf. denne lovs § 1, stk. 1, jf. nævnte bekendtgørelses § 3, stk.1, hvorfor der er pligt til at betale lønsumsafgift. Der henvises herved tillige til SKM2010.726.HR.

Landsskatteretten er således enig i Skatterådets afgørelse, der derfor stadfæstes.